Tax Suspension Upheld as Tax Authority's Appeal Dismissed

Şedinţa publică din data de 30 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 9 august 2021, sub nr. x/2021, reclamanta Societa Italiana Per Condontte D'Acqua Spa Roma-Sucursala Cluj a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere xnr. 226/13.07.2021 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală xnr. 130/9.07.2021, până la pronunţarea instanţei de fond şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 213 din 30 august 2021, Curtea de Apel Cluj a admis cererea de suspendare formulată de reclamantele A.-Sucursala Cluj şi A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/13.07.2021 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, până la pronunţarea instanţei de fond.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare, ca neîntemeiată.

Cu privire la motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a arătat că motivarea este contradictorie când din unele considerente rezultă temeinicia cererii, iar din altele, netemeinicia, sau atunci când se reţine caracterul fondat concomitent a două cereri, cu toate că ele s-ar exclude reciproc.

Prima instanţă a considerat nefondat faptul că suma de 13.939.292 RON evidenţiată de reclamantă în contul 322, aferentă lotului x este evidenţiată cu titlu de revendicări, prestaţii suplimentare şi a făcut obiectul unui arbitraj finalizat printr-o hotărâre în 25.05.2020 din care ar rezulta că această sumă este suplimentară preţului contractual . Conţinutul acestei hotărâri arbitrale ridică o îndoială serioasă asupra naturii juridice stabilite de organul fiscal pentru suma de 13.939.292 RON în decizia de impunere atacată. Această îndoială se extinde astfel şi asupra soluţiei aplicate în baza art. 6 din Legea nr. 207/2015 pentru această sumă respectiv de contrapartidă pentru serviciile prestate/bunurile livrate pentru care exista obligaţia de colectare a TVA şi nu de despăgubiri, aşa cum susţin reclamantele, şi pentru care nu există obligaţia colectării TVA potrivit art. 286 alin. (4) lit. b) din Legea 227/2015.

Procedând astfel, Curtea a analizat veritabile motive de nelegalitate care nu pot fi analizate în procedura sumară specifică cererii de suspendare a executării.

Or, în aceste condiţii, este evident că instanţa de fond a procedat la antamarea fondului litigiului, aspect care nu este posibil în această etapă a procedurii, caracterizată prin cercetarea sumară a aparenţei dreptului, conform dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Cu alte cuvinte, analizarea de către Curtea a apărărilor formulate de reclamantă în dovedirea cazului bine justificat au antamat fondul cauzei, confundându-se practic cu acesta, ceea ce nu este permis în procedura de judecată sumară a unei cereri de suspendare a executării, întrucât cazul bine justificat nu se referă la critici de nelegalitate specifice acţiunii în anulare, ci la împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, critici pe care instanţa de fond Ie-a considerat nefondate.

Starea de fapt fiscală este similară cu cea constatată de către organele de inspecţie fiscală la controlul ce a vizat TVA şi care a cuprins perioada 01.07.2014 -28.02.2017 (RIF F-MC 264/09.08.2017 şi Decizia de impunere nr. xnr. 508/09.08.2017), sens în care operaţiunea de nefacturare a valorii lucrărilor a fost tratată din punct de vedere fiscal la fel ca la controlul precedent, respectiv în mod corect s-a colectat TVA la fel ca şi în actul de control încheiat de organele de inspecţie fiscală pentru perioada 01.07.2014-28.02.2017.

Acest aspect, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, confirmă legalitatea actului de impunere şi în consecinţă duce la concluzia inexistenţei unui caz bine justificat pentru suma de 13.939.292 RON şi care are aceeaşi natură juridică ca în actul precedent.

Referitor la suma de 11.200.000 RON reprezentând soldul contului 332 la data de 28.02.2017, prima instanţă nu a luat în considerare că reprezentantul reclamantei a renunţat la aceste venituri în favoarea leaderului şi acestea vor deveni venituri ale leaderului asocierii.

Acest fapt s-a demonstrat în urma controlului inopinat încrucişat efectuat la B.-sucursala Cluj, PV 73/21.04.2021 (anexa nr. 26), control solicitat de echipa de inspecţie fiscală în vederea stabilirii stării de fapt fiscale la liderul asocierii, societatea B. Sucursala Cluj.

Cu privire la argumentul tratamentului fiscal eronat al sumelor încasate în baza acordului din 22.01.2020, argument invocat de reclamantă în susţinerea existenţei condiţiei unui caz bine justificat, prima instanţă a reţinut corect că acest aspect nu ridică o îndoială serioasă asupra legalităţii deciziei de impunere.

Însă în completă contradicţie, Curtea a reţinut greşit, legat de calificarea acestei sume ca fiind venituri obţinute din lucrările executate la cele trei loturi, că aprecierea caracterului nedeductibil a TVA aferentă achiziţiilor utilizate pentru prestarea serviciilor la lotul x Sebeş Turda în valoare de 16.351.294 RON ridică o îndoială serioasă asupra legalităţii deciziei de impunere din speţă.

Totodată, antamând din nou fondul cauzei, Curtea a reţinut eronat că din perspectiva dreptului de deducere a TVA în suma de 3.106.746 RON aferent achiziţiilor realizate pentru lotul x Sebeş-Alba si pentru care s-a dedus TVA în cuantumul sus indicat se reţine existenţa cazului bine justificat şi din perspectiva art. 67 alin. (17) din Normele Metodologice de aplicare a Legii 227/2015 cu referire la art. 297 alin. (4) Codul fiscal şi având în vedere că în speţă aparent neutilizarea acestor achiziţii pentru operaţiuni impozabile se datorează acordului încheiat la data de 22.01.2020, acord determinat însă de starea de insolvenţă şi de modalitatea în care s-a decis derularea acestei proceduri de insolvenţă.

În condiţiile în care reclamanta a susţinut faptul că suma de 2.200.000 euro încasata în baza prevederilor acordului reprezintă "(...)beneficiul obţinut de A. este o despăgubire (lumpsum) obţinută în contextul unei tranzacţii, după compararea şi stingerea pretenţiilor reciproce ale părţilor, (...)" aceasta a fost tratata de societate ca o încasare de creanţe şi nicidecum ca un venit (taxabil sau nu).

De aceea, în ceea ce priveşte netaxarea sumei de 2.200.000 euro (10.513.800 RON), actul de impunere este corect, suma de 10.513.800 RON (2.200.000 euro) nu intră în baza de impozitare a TVA, reclamanta încadrând-o la prevederile art. 286 alin. (4) lit. b) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte problema taxării inverse, o parte din sumă a fost stabilită cu titlu de TVA de colectat (268.755 RON), prima instanţă, în mod eronat, a considerat că pentru această sumă se reţine existenţa unei îndoieli privind legalitatea deciziei de nerecunoaştere a dreptului de deducere pentru aceleaşi argumente ca şi cele expuse pentru suma de 3.106.746 RON.

Aşadar, prima instanţă nu s-a limitat să analizeze cererea de suspendare doar la nivel de aparenţă, ci a intrat în analiza fondului, reţinând profund nelegal şi contradictoriu existenţa unei îndoieli serioase atât în ceea ce priveşte legalitatea TVA-ului de colectat (respectiv TVA aferent sumei de 13.939.292 RON), cât şi aferent întregului TVA deductibil stabilit suplimentar de organele fiscale.

În ceea ce priveşte incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă a arătat că instanţa investita cu soluţionarea cererii de suspendare, poate numai sa pipăie fondul cauzei, evitând a se pronunţa asupra acestuia, cu riscul prejudecării fondului, ceea ce ar contraveni dispoziţiilor art. 15 cu referire la condiţiile stipulate în art. 14 al Legii nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare.

Totodată, existenta cazului bine justificat nu se prezumă, ci trebuie dovedită de către persoana care se pretinde vătămată, aceasta fiind obligată să propună şi să administreze probe concludente, din care să rezulte îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii stipulate de art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

ICCJ, prin Decizia nr. 3854/2010, a arătat că o clarificare a aspectelor care ţin de interpretarea dispoziţiilor legale aplicabile şi de valoarea probatorie a înscrisurilor nu se poate realiza pe calea sumară a procedurii reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004, ci doar în cadrul acţiunii având ca obiect anularea actului administrativ, şi anume fondul cauzei.

În privinţa pagubei iminente, hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a Articolului 8 alin. (3) din Regulamentul (UE) nr. 484/2015 al Parlamentului European şi al Consiliului din 20 mai 2015 privind procedurile de insolvenţă - Drepturile reale ale terţilor.

Paguba trebuie să constea într-o împrejurare determinată şi dovedită efectiv şi nu doar presupusă.

Riscul executării silite sau intrării în incapacitate de plată a reclamantei nu reprezintă o pagubă iminentă care să justifice suspendarea actelor administrative fiscale.

În caz contrar, s-ar ajunge la concluzia că cerinţa pagubei iminente este presupusă în toate cazurile executării unui act administrativ, ceea ce ar contraveni caracterului de excepţie al instituţiei suspendării executării actelor administrative.

Nici cuantumul sumei nu poate reprezenta în sine un motiv de suspendare a executării, la fel cum nu poate reprezenta un motiv de suspendare nici celeritatea desfăşurării procedurii de executare în materie fiscală.

Executarea imediată ce ar produce un prejudiciu reclamantei prin imposibilitatea achitării ratelor creditului bancar nu este suficientă pentru a demonstra iminenţa producerii unei pagube, întrucât aceasta ar trebui să constea într-o consecinţă a executării, iar nu în însăşi executarea actului administrativ atacat.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimatele-reclamante A.-Sucursala Cluj şi A. au depus întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimatele-reclamante au arătat că, în soluţionarea cererii de suspendare, instanţa are posibilitatea de a analiza superficial viciile de fond expuse de către reclamante, care creionează o aparenţă de vădită nelegalitate a actului administrativ atacat, fiind suficient de întemeiate pentru a stabili că există o probabilitate ridicată de succes a acţiunii în anulare.

B. SpA, liderul asocierii, a emis Factura Fiscală TS/200.20 la 21.10.2020 către Beneficiarul CNAIR (factura este ataşată în copie prezentei întâmpinări), fără a colecta TVA în raport de costurile de staţionare, factură ce a fost achitată fără obiecţiuni de către statul român prin CNAIR, fără a se sesiza la acel moment lipsa cuprinderii TVA în sumele de plată. Astfel, pe acest lanţ de facturare, nu s-a colectat la niciun moment TVA, iar statul român, prin CNAIR S.A. nu a procedat la plata TVA, motiv pentru care nu s-a cauzat un prejudiciu la bugetul de stat care să impună colectarea sumelor suplimentare, neutralitatea TVA fiind menţinută. Cu toate acestea, prin impunerea realizată de către organele fiscale, TVA ajunge să fie suportat de către reclamante în calitate de persoane impozabile, iar nu de către consumatorul final, încălcându-se principiul neutralităţii TVA.

Existenţa unor dubii extrem de serioase cu privire la natura juridică a sumelor în discuţie a fost sesizată corect de către Curtea de Apel Cluj, iar simplele alegaţii din memoriul de recurs nu sunt apte să schimbe această concluzie.

Cu privire la suma de 11.200.000 RON, tratamentul fiscal al acesteia a fost abordată şi reglată în inspecţia fiscală anterioară, motiv pentru care nu se mai putea reveni asupra acestei discuţii decât eventual cu ocazia unei reverificări fiscale, ceea ce nu este cazul în speţă.

Art. 6 Codul de procedură fiscală a fost încălcat şi din perspectiva faptului că, o sumă în raport de care a fost efectuată deja o inspecţie fiscală fără a fi stabilite obligaţii fiscale, a generat la acest moment un nou tratament fiscal. Aşadar, a fost dublată şi inclusă în baza de impozitare suplimentară o sumă de 13.939.292 RON compusă din suma de 11.200.000 RON (existentă în sold la 28.02.2017) reprezentând despăgubiri pentru întârzierea primirii accesului şi posesiei asupra amplasamentelor autostrăzii şi a drumurilor de legătură şi din suma de 2.739.292 RON care reprezintă majorarea valorii claim (reevaluare) înregistrată în decembrie 2017. Suma de 2.739.292 RON are aceeaşi natură juridică de despăgubire precum suma de 11.200.000 RON. Această sumă a făcut deja obiectul inspecţiei fiscale anterioare finalizată prin emitere Raportului de inspecţie fiscală xnr. 264 din 9.08.2017 - cu o soluţie diametral opusă faţă de cea actuală.

Cu privire la Acordul din 22.01.2020 şi interpretarea eronată a tratamentului fiscal al dreptului de deducere TVA în cuantum de 3.106.746 RON, intimatele-reclamante au arătat că nu este posibilă efectuarea niciunei ajustări de TVA pentru achiziţiile A. anterioare intrării societăţii în procedura de insolvenţă specială din Italia. Toate achiziţiile efectuate au corespuns unor achiziţii necesare şi utile în perioada în care A. a desfăşurat activitate în vederea îndeplinirii obligaţiilor contractuale ale asocierilor de întreprinderi din care a făcut parte. Simplu faptul că societatea s-a pus sub protecţia legislaţiei speciale privind insolvenţă din Italia nu schimbă natura juridică a achiziţiilor în discuţie. Iar, aşa cum arată Curtea, în noţiunea largă de activitate economică se includ şi operaţiunile specifice lichidării întreprinderii, astfel încât dreptul de deducere pentru achiziţii exercitat pentru perioada anterioară trebuie cu certitudine conservat. Doar o asemenea soluţie este de natură să asigure respectarea principiului neutralităţii fiscale.

Ca urmare, Acordul din 20.01.2020 nu putea fundamenta stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii în materia TVA, acestea impunându-se a fi anulate.

4.2. Prin notele scrise înregistrate la dosar la 21 martie 2022, intimatele-reclamante A.-Sucursala Cluj şi A. au solicitat admiterea excepţiei lipsei de interes a recursului, având în vedere că prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 374/17.12.2021, ANAF-DGSC a constatat cu titlu definitiv nulitatea parţială a deciziei de impunere pentru suma de 5.570.558 RON şi desfiinţarea parţială pentru suma de 268.755 RON.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În temeiul art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va soluţiona cu prioritate excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului.

Chiar dacă prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 374/17.12.2021, ANAF-DGSC a constatat cu titlu definitiv nulitatea parţială a deciziei de impunere pentru suma de 5.570.558 RON şi desfiinţarea parţială pentru suma de 268.755 RON, nu se poate reţine că recurenta-pârâtă nu mai are interes parţial în susţinerea recursului său, deoarece interesul, condiţie de exercitare a acţiunii civile, priveşte cererea de recurs în întregul său, şi nu părţi din aceasta. De vreme ce decizia de impunere nu a fost anulată în întregime în urma contestaţiei formulate, executarea acesteia poate continua în privinţa celorlalte sume decât cele menţionate anterior. În aceste condiţii, recurenta-pârâtă are interes în susţinerea recursului său, deoarece prin admiterea acestuia, s-ar menţine posibilitatea executării deciziei de impunere atacate în privinţa celorlalte sume. De aceea, în baza art. 32 şi 33 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, ca neîntemeiată.

Înalta Curte apreciază că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurenta-pârâtă este neîntemeiat, deoarece sentinţa recurată nu cuprinde motive contradictorii. Toate motivele menţionate în considerentele sentinţei recurate sunt concordante, iar calificarea juridică dată sumelor analizate este aceeaşi pe parcursul întregii motivări. Faptul că prima instanţă ar fi depăşit limitele analizării aparenţei situaţiei de fapt şi de drept, intrând în analiza fondului, nu conferă un caracter contradictoriu motivelor, aşa cum afirmă recurenta-pârâtă.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte observă că recurenta-pârâtă a afirmat că în analiza îndeplinirii condiţiei existenţei cazului bine justificat, prima instanţă a depăşit limitele examinării sumare a cauzei, prejudecând fondul, de vreme ce a examinat aspecte care vizează interpretarea dispoziţiilor legale aplicabile şi de valoarea probatorie a înscrisurilor. Decizia nr. 3854/2010 invocată de recurenta-pârâtă nu este obligatorie în cauză, nefiind o hotărâre pronunţată în urma unui recurs în interesul legii sau o hotărâre prealabilă pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Înalta Curte apreciază că pot fi examinate în soluţionarea cererii de suspendare, inclusiv aspecte care vizează aparenţa rezultată din interpretarea dispoziţiilor legale aplicabile sau valoarea probatorie a înscrisurilor, câtă vreme aceste aspecte nu depăşesc limitele aparenţei situaţiei de fapt şi de drept şi creează o îndoială serioasă asupra legalităţii unui act administrativ. Existenţa unor îndoieli serioase cu privire la natura juridică a sumelor în discuţie, îndoieli rezultate din aplicarea unor dispoziţii legale (starea de drept) sau examinarea sumară a Acordului încheiat între părţi la 22.01.2020 (starea de fapt) se subsumează noţiunii de caz bine justificat în accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Cu privire la suma de 11.200.000 RON, Înalta Curte observă că aceasta a făcut obiectul inspecţiei fiscale anterioare, finalizată prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală xnr. 264 din 9.08.2017, fără a fi stabilite obligaţii fiscale pentru reclamante, astfel încât nu mai putea fi verificată decât eventual cu ocazia unei reverificări fiscale, ceea ce nu este cazul.

În privinţa sumei de 2.200.000 euro, din examinarea aparentă a Acordului din 22.01.2020, reiese că aceasta are caracterul unei despăgubiri, obţinută în contextul unei tranzacţii, după compararea şi stingerea pretenţiilor reciproce ale părţilor, iar nu o contraprestaţie pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii în cadrul contractual FIDIC Red Book. Prin urmare, conform art. 286 alin. (4) lit. b) Codul fiscal, această sumă nu intră în baza de impozitare a TVA

Nu este vorba de o repartizare de venituri cu ocazia ieşirii din asociere întrucât tranzacţia în cauză nu priveşte sume care să fi fost încasate de asocierea temporară de întreprinderi din România (în baza unor certificate intermediare de plată - CIP) şi la încasarea cărora să se fi renunţat.

Relevante în acest sens sunt prevederile Acordului din 22.01.2020, prin intermediul căruia, la art. 2.3. A. a declarat în mod expres că renunţă la orice drept, credit, pretenţie prezentă sau viitoare, faţă de B., C., D., B. S.R.L., precum şi orice drept conex celor trei contracte de achiziţie publică. În raport de aceste concesii, B. achită suma de 2.200.000 EUR către A. şi îşi asumă îndeplinirea tuturor activităţilor necesare pentru a finaliza contractele anterior referite.

De aceea, Înalta Curte apreciază că este îndeplinită condiţia existenţei unui caz bine justificat.

De asemenea, este îndeplinită şi condiţia prevenirii unei pagube iminente. Relevant este că reclamanta de rândul 1 a înregistrat în anii fiscal anteriori pierderi, iar reclamanta de rândul 2 este în procedură de insolvenţă.

Ţinând seama de această situaţie financiară concretă a reclamantelor şi de cuantumul creanţei fiscale, executarea deciziei de impunere creează pericolul imminent al imposibilităţii îndeplinirii obligaţiilor faţă angajaţi şi faţă de partenerii contractuali din contractele aflate în derulare.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În temeiul textelor de lege menţionate, al art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 213 din 30 august 2021, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 martie 2022.