VAT qualification of equipment deliveries with subsequent installation: intra-community supply versus taxable domestic supply with montage

Şedinţa publică din data de 29 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 30.03.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 248/28.09.2016, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de societate în ceea ce priveşte suma de 36.524.984 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestei sume în valoare de 30.954.215 RON, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.01.2016 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.01.2016 în ceea ce priveşte suma de 36.524.984 RON, reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar în legătură cu livrările de bunuri efectuate de A. către B. S.A., precum si a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente TVA in cuantum de 30.954.215 RON, obligarea organului fiscal la restituirea efectivă a sumei de 48.043.827 RON achitată de societate în baza deciziei de impunere contestate, reprezentând TVA şi accesorii reduse ca urmare a aplicării O.U.G. nr. 44/2015, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârile instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1534 din data de 19 aprilie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, a anulat Decizia nr. 248/28.09.2016, emisă în soluţionarea contestaţiei reclamantei, a anulat Decizia nr. F-S2 17/29.01.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.01.2016, privind suma de 36.524.984 de RON, reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar, precum şi suma de 30.954.215 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente. Totodată, instanţa a obligat pârâtele la restituirea, către reclamantă, a sumei de 48.043.827 de RON, reprezentând plata nedatorată a TVA şi a accesoriilor, reduse ca urmare a aplicării O.U.G. nr. 44/2015, precum şi la plata către reclamantă a sumei de 83.366,50 RON, reprezentând taxe judiciare de timbru şi onorariu avocaţial.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1534 din data de 19 aprilie 2019 au declarat recurs atât pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cât şi pârâta Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice.

3.1. Prin recursul său, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat casarea în tot a hotărârii recurate şi, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii ca neîntemeiată, invocând incidenţa motivului de casare prevăzut art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului arată că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la obligarea organului fiscal la restituirea efectivă a sumei de 48.043.827 RON achitată, excepţie invocată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi pe care înţelege să o reitereze în recurs.

Instanţa a făcut unele aprecieri succinte asupra acestui capăt de cerere, fără însă a analiza şi soluţiona excepţia invocată. În cuprinsul respectivelor aprecieri a reţinut că urmează a se determina care este modalitatea concretă de stingere a creanţei, în funcţie de normele speciale prevăzute de Codul de procedură fiscală, dar cu toate acestea, a dispus obligarea pârâtelor la restituirea sumei.

Recurenta-pârâtă critică raţionamentul instanţei, apreciindu-l a fi contradictoriu şi arătând că ignoră prevederile speciale derogatorii de la dreptul comun, care guvernează materia fiscală.

Când actul administrativ fiscal este anulat de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face de către organul fiscal competent numai în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi a OMF nr. 1899/2004, care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget. Această procedură presupune adresarea unei cereri de către contribuabil, în baza hotărârii judecătoreşti definitive, iar restituirea are loc pentru sumele stabilite prin hotărâre judecătorească ca nefiind datorate de către contribuabil.

Deci, instanţa nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative fiscale atacate şi cu privire la caracterul datorat sau nu al sumelor stabilite prin titlurile de creanţă.

În caz contrar, organul fiscal, ţinut de hotărârea judecătorească prin care se dispune restituirea, ar fi lipsit de posibilitatea de a opera compensarea, cu eludarea normelor speciale anterior arătate. Or, restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce se efectuează compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

Sentinţa este criticată şi cu privire la anularea deciziei nr. 248/28.09.2016 emisă în soluţionarea contestaţiei.

Instanţa a reţinut că bunurile facturate de reclamantă către B. S.A. au fost livrate şi au devenit proprietatea celei din urmă anterior instalării acestora în România, respectiv la momentul expedierii lor, astfel că societatea a tratat în mod corect livrările de bunuri ca operaţiuni intracomunitare distincte de prestările de servicii, pentru care beneficiarul a plătit TVA prin procedeul taxării inverse în România, în timp ce furnizorul a emis facturi fără TVA.

Raţionamentul instanţei este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile, bazându-se în întregime pe susţinerile reclamantei şi pe concluziile expertizei judiciare, cu ignorarea apărărilor autorităţii fiscale, respectiv neindicând motivele pentru care aceste apărări au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 126 alin. (1), (13)2 alin. (1) lit. b), 150 alin. (1) lit. a) şi art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi a jurisprudenţei CJUE.

În ceea ce priveşte prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale anterioare datei de 01.01.2010, instanţa de fond a achiesat la susţinerile reclamantei potrivit cărora exigibilitatea TVA a intervenit la data emiterii facturilor (în perioada 15.10.2008-01.12.2009). În realitate, reclamanta a efectuat livrări de bunuri cu instalare sau montaj, locul livrării fiind locul unde se efectuează instalarea sau montajul, respectiv în România conform art. 132 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, astfel că exigibilitatea taxei a intervenit la data acceptării lucrărilor de către beneficiara B. S.A., respectiv la data emiterii fiecărui certificat de recepţie operaţională pe faze ale proiectului, trebuind luate în considerare datele de 19.02.2010, 26.08.2010, 08.02.2011 şi 30.06.2011, potrivit art. 1341 alin. (1) şi (7) din Codul fiscal.

De asemenea, operaţiunile în cauză sunt atestate prin facturi care au fost emise de către A. către B. pe codul de TVA ATU x, iar nu pe codul TVA RO y, deşi societatea din Austria, în calitate de persoană impozabilă care a realizat operaţiuni impozabile în România, respectiv livrări de bunuri cu instalare sau montaj, avea obligaţia să factureze operaţiunile în cauză pe codul de TVA atribuit în România.

Prin urmare, instanţa de fond a reţinut eronat că exigibilitatea TVA şi data de la care începe să curgă termenul prescripţiei este data emiterii facturilor, câtă vreme anterior datei de 01.12.2009 facturile au fost emise de A. cu codul de TVA ATU x, iar nu de persoana obligată la plata taxei pentru operaţiunile impozabile desfăşurate în România, cu codul de TVA RO y.

Instanţa a ignorat clauzele contractului încheiat la data de 15.01.2007 între B. şi A., contract prin care cea din urmă s-a obligat la a proiecta, produce, testa, livra, instala, finaliza şi pune în funcţiune grupuri hidroenergetice şi alte instalaţii în favoarea B., la pct. 12.2 din contract stipulându-se expres că nicio plată efectuată de către beneficiar nu se va considera a fi acceptare de către beneficiar a facilităţilor sau a oricăror părţi ale acestora.

A. are înfiinţată în România o filială - A., căreia i-a subcontractat integral partea locală a proiectului (livrare de echipamente locale şi lucrările de montaj). Societăţii din România i-a fost atribuit codul de TVA RO y la data 11.12.2008.

Reclamanta a considerat greşit din punct de vedere al TVA că în urma încheierii contractului din 2007 cu B., a realizat două tranzacţii distincte, respectiv livrări de bunuri şi prestări de servicii, aplicându-le următorul tratament fiscal: regimul de scutire de taxă pentru livrările intracomunitare din Austria în România, conform art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi cota standard de TVA de 24% pentru serviciile prestate în baza contractului prin subcontractorii din România şi pentru livrările locale de bunuri.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că deşi contractul are atât componenta de livrări de bunuri cât şi pe cea de prestări servicii de instalare şi montaj, regimul acestora din punct de vedere al TVA nu poate fi stabilit pe fiecare în parte, ele reprezentând în fapt o singură operaţiune şi anume livrare de bunuri cu instalare sau montaj efectuate în numele furnizorului A. de către A. şi de către subantreprenorii acesteia.

Ca atare, locul livrării de bunuri cu instalare sau montaj este în România, livrările fiind impozabile cu cota standard de TVA. Acesta a fost motivul emiterii actului de impunere, prin care baza impozabilă a TVA s-a majorat cu valoarea livrărilor de echipamente/instalaţii din afara României, TVA aferentă fiind calculată prin procedeul sutei mărite, dată fiind declaraţia contribuabilului că nu există posibilitatea recuperării de la B. a TVA care ar fi trebuit colectată.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, exigibilitatea TVA aferentă livrărilor de bunuri cu instalare sau montaj intervine la data acceptării lucrărilor de către beneficiar, iar locul livrării se consideră a fi cel unde se efectuează instalarea sau montajul de către furnizor sau de altă persoană în numele furnizorului.

Pentru stabilirea regimului TVA trebuie analizat ansamblul elementelor operaţiunii şi ţinut seama că livrările au fost efectuate în scopul realizării obiectivului general definit la secţiunea B art. 7 pct. 1 din contractul cu B..

Invocând practica CJUE în materia TVA (cauzele C-41/04, C-395/11, C-425/06, C-276/09) recurenta-pârâtă arată că, în împrejurările cauzei, livrările de bunuri care în mod obişnuit ar fi putut fi furnizate separat dând astfel naştere în mod individual la impozitare sau scutire, trebuie totuşi considerate ca dependente de prestările de servicii împreună cu care constituie o operaţiune unică.

Reabilitatea hidrocentralei Lotru x Ciunget conform contractului x/15.01.2007, respectiv livrarea echipamentelor şi instalarea acestora trebuie considerată o tranzacţie unică în sensul TVA, existând o evidentă legătură între furnizarea echipamentelor şi instalarea acestora.

Deşi reclamanta a susţinut că serviciile prestate în baza contractului nu au fost realizate exclusiv în legătură cu bunurile livrate din Austria, aceste susţineri nu sunt de natură să conducă la o altă încadrare a operaţiunilor câtă vreme, potrivit contractului, obligaţiile antreprenorului acoperă furnizarea echipamentelor şi prestarea tuturor serviciilor de instalaţii necesare. O separare a serviciilor de instalare a bunurilor livrate de cele de reamenajare/modernizare a echipamentelor vechi nu este posibilă, toate aceste servicii privind realizarea proiectului "Retehnologizarea centralei hidroelectrice Lotru".

Nici împrejurarea că preţurile percepute pentru livrarea echipamentelor nu au fost influenţate de prestarea serviciilor nu conduce la concluzia că ar exista mai multe operaţiuni independente. La fel de nerelevantă este susţinerea că a trecut o perioadă de timp de un an de la livrare până la prestarea serviciilor.

Trebuie ţinut seama că, potrivit contractului, antreprenorul s-a obligat să furnizeze echipamentele care vor fi instalate şi să asigure serviciile de instalare, aşa încât exigibilitatea taxei intervine la data acceptării lucrărilor.

S-a susţinut de către reclamantă că reîncadrarea tranzacţiilor ar genera o dublă impozitare a operaţiunilor pentru care B. a înregistrat deja taxarea inversă şi a dedus TVA aferentă.

Susţinerile nu au fundament întrucât inspecţia fiscală a vizat verificarea reclamantei, iar nu a B., constatându-se încadrarea eronată din punct de vedre al TVA al operaţiunilor desfăşurate de reclamantă.

Nu B. era obligată la plata taxei prin aplicarea mecanismului taxării inverse, câtă vreme reclamata a livrat părţi componente cu montajul aferent pe care s-a angajat să îl realizeze în beneficiul B..

În cele din urmă pârâta critică obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 83.366 RON reprezentând în cea mai mare parte onorariul avocaţial. Critica se referă la lipsa de proporţionalitate a acestui onorariu raportat la gradul de complexitate al cauzei.

3.1. Prin recursul său, DGRFP Bucureşti-Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice solicită casarea hotărârii şi, în rejudecare, respingerea cererii ca neîntemeiată, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Criticile acestei recurente-pârâte se raportează la soluţia pronunţată asupra fondului, parte din argumente fiind comune cu cele deja reproduse în cadrul expunerii cererii de recurs a ANAF.

În esenţă, recurenta-pârâtă arată că instanţa de fond a interpretat greşit clauzele contractului x/15.01.2007.

Deşi proprietatea asupra utilajelor şi echipamentelor s-a transferat beneficiarului în condiţiile pct. 31.1 din contract, trebuie ţinut seama că la pct. 31.4 s-a prevăzut că dreptul de proprietate asupra echipamentelor în exces va reveni antreprenorului la finalizarea facilităţilor sau chiar la un moment anterior, dacă echipamentele nu mai sunt necesare finalizării facilităţilor.

Nici împrejurarea că riscurile de pierdere şi deteriorare a mărfii precum şi cheltuielile suplimentare cauzate de evenimente care ar avea loc după ce marfa a fost predată cărăuşului au trecut de la vânzător la cumpărător în momentul în care marfa a fost predată cărăuşului, conform condiţiei de livrare CIP Călimăneşti sau judeţul Vâlcea, înscrisă în facturi şi avize de expediţie, nu este în măsură să schimbe natura operaţiunii derulate conform contractului părţilor şi încadrarea operaţiunii în livrare de bunuri cu instalare sau montaj, din punct de vedere al TVA.

Recurenta invocă, la rândul său, clauza din secţiunea C pct. 12.1 a contractului şi cea de la pct. 31.5, conform căreia riscul de pierdere sau deteriorare a echipamentelor a rămas în seama antreprenorului până la finalizarea facilităţilor. Deşi la pct. 31.1 din secţiunea G a contractului componenta constând în livrări de echipamente este tratată distinct din punct de vedere al transferului dreptului de proprietate, din perspectiva TVA acestea nu se califică drept achiziţii intracomunitare de bunuri, pentru care B. să fi fost obligată la plata taxei, prin taxare inversă, cât timp prestatorul a livrat părţi componente cu montajul aferent.

De asemenea, contractul a stipulat că plata echipamentelor livrate din afara României ca şi a serviciilor de instalare-montaj are loc integral la emiterea certificatelor de recepţie operaţională, deci la acceptanţa finală şi că nicio plată efectuată de beneficiar nu se va considera o acceptare a facilităţilor.

Pentru aceste motive, tranzacţiile înregistrate de contribuabil trebuie considerate o singură operaţiune, taxabilă în România. Împrejurarea că bunurile facturate de reclamantă au devenit proprietatea B. la momentul expedierii nu este în măsură să schimbe natura operaţiunii derulate conform contractului şi încadrarea operaţiunii în livrare de bunuri cu instalare sau montaj, din punct de vedere al TVA.

În cazul livrării de bunuri cu instalare nu are loc o livrare intracomunitară de bunuri în statul membru de unde începe transportul, aceasta constituind non-transfer în România, conform art. 128 alin. (12) lit. b) din Codul fiscal, astfel că faptul generator nu se stabileşte conform art. 1341 alin. (1) din Codul fiscal, adică la data la care începe transportul bunurilor, aşa cum susţine expertul.

Recurenta-pârâtă aduce şi argumentul referitor la gradul ridicat de complexitate şi ponderea ridicată în valoarea totală a contractului a serviciului de instalare şi montaj.

Sunt criticate şi argumentele instanţei cu privire la termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, arătându-se că acesta a început să curgă la data de 01.01.2011, creanţa fiscală născându-se la data de 25.01.2010- data depunerii decontului de TVA. Astfel, au fost stabilite obligaţii fiscale aferente perioadei 01.12.2009-31.03.2015, în cadrul termenului de prescripţie prevăzut de art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Ultima critică se referă la cheltuielile de judecată, apreciate nejustificat de mari în raport cu gradul de complexitate al cauzei şi activitatea desfăşurată de avocat.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinările formulate, intimata - reclamantă A. a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursurilor declarate de cele două pârâte, iar, pe fond, a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.

În susţinerea excepţiei nulităţii recursurilor, a arătat că recurentele nu au indicat greşelile imputate judecăţii în fond, iar argumentele expuse în cadrul cererilor de recurs nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Nu au fost indicate nici normele de drept material pretins încălcate sau aplicate greşit de către prima instanţă. Din aceste motive, cererile de recurs nu pot fi considerate ca respectând exigenţele consacrate de art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ.

Pe fondul recursurilor, intimata-reclamantă arată că excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la obligarea organului fiscal la restituirea efectivă a sumei de 48.043.827 RON a fost respinsă ca neîntemeiată de către prima instanţă, prin încheierea din 20.10.2017. Astfel, recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală susţine fără temei că prima instanţă nu s-ar fi pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii.

În al doilea rând, pârâta nu a formulat recurs împotriva încheierii prin care s-a soluţionat menţionata excepţie.

În al treilea rând, dacă s-ar trece peste aspectul nerecurării, criticile recurentei referitoare la dispunerea restituirii sunt nefondate întrucât instanţa putea dispune această restituire în virtutea art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, în raport de care putea dispune măsuri de repare a prejudiciului cauzat prin actele administrative fiscale desfiinţate.

Validitatea acestei concluzii nu este afectată de invocarea de către recurentă a dispoziţiilor art. 168 Codul de procedură fiscală sau a dispoziţiilor OMFP nr. 1899/2004.

Cât priveşte operarea eventualei compensări, această modalitate de stingere a creanţelor fiscale intervine ex lege, nefiind împiedicată de dispoziţia instanţei de restituire, în situaţia în care societatea va înregistra obligaţii fiscale certe, lichide şi exigibile le momentul aducerii la îndeplinire a hotărârii.

Raportat la criticile recurentelor îndreptate împotriva soluţiei de fond, intimata arată că instanţa a concluzionat, în acord cu jurisprudenţa CJUE, că operaţiunile efectuate de reclamantă în executarea contractului x/15.01.2007 nu constituie livrări de bunuri cu instalare sau montaj, ci livrări intracomunitare de bunuri şi prestări distincte de servicii, câtă vreme reclamanta a transferat B. dreptul de a dispune ca un proprietar de echipamentele şi instalaţiile livrate şi, ulterior, a prestat servicii distincte în beneficiul B..

Pentru a fi incidente dispoziţiile art. 132 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, aşa cum au pretins autorităţile pârâte, ar fi fost necesar să nu fi avut loc transferul dreptului de a dispune ca un proprietar de respectivele bunuri decât după instalarea sau montajul acestora.

Potrivit jurisprudenţei CJUE, pentru a concluziona că anumite operaţiuni formează o livrare cu instalare sau montaj nu este suficient ca acestea să fie efectuate în executarea aceluiaşi contract şi în vederea realizării aceluiaşi proiect, ci este necesar ca transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar să intervină ulterior efectuării operaţiunilor de instalare sau montaj.

Drept urmare, în cauză operaţiunile au fost calificate corect de către reclamantă şi de către instanţa de fond, potrivit art. 128 alin. (1) şi (9) din Codul fiscal, ca livrări intracomunitare de bunuri, distincte de serviciile prestate ulterior.

Ca atare, în mod corect în cuprinsul facturilor aferente livrărilor reclamanta a indicat codul de TVA atribuit de autorităţile din Austria, în condiţiile în care conform art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, această livrare a fost efectuată pe teritoriul acestui stat.

Recurentele fără temei neagă caracterul distinct al operaţiunilor şi relevanţa următoarelor împrejurări: serviciile prestate nu au vizat doar bunurile livrate de pe teritoriul Austriei, ci şi echipamente existente în hidrocentrală; preţurile plătite de B. pentru bunurile livrate nu au fost influenţate de prestarea serviciilor, serviciile au fost prestate la mai bine de un an de la data livrării.

Instanţa a reţinut corect că dispoziţiile art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal nu sunt aplicabile livrărilor intracomunitare efectuate de reclamantă, în condiţiile în care acestea guvernează prestările de servicii.

Determinarea obiectului contractului presupune analiza nu numai a unor prevederi ale acestuia, ci a ansamblului drepturilor şi obligaţiilor cocontractanţilor. Or, contractul încheiat cu B. atestă că între părţi a intervenit un acord în sensul vânzării/cumpărării de echipamente şi un acord de prestări servicii, în executarea cărora, din perspectiva reglementărilor privitoare la TVA, s-au realizat două tipuri de operaţiuni: livrări (locale şi intracomunitare) de bunuri şi prestări de servicii.

Prezentarea recurentelor ignoră hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-111/05, din care rezultă că se poate reţine o prestaţie unică din perspectiva TVA în condiţiile existenţei mai multor elemente în ipoteza în care între aceste elemente există în mod obiectiv o legătură atât de strânsă încât formează o prestaţie economică indivizibilă, ceea ce nu se aplică cauzei deduse judecăţii.

Eronată este şi afirmaţia recurentelor potrivit căreia, pentru luna decembrie a anului 2009, termenul de prescripţie al dreptului de a stabili obligaţii fiscale ar fi început să curgă la data de 01.01.2011.

De altfel, instanţa a reţinut corect că autoritatea fiscală, cu reţinerea eronată a incidenţei dispoziţiilor art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal, a mutat data faptului generator de la data emiterii facturilor aferente livrărilor intracomunitare efectuate de A. la data emiterii certificatelor de recepţie operaţională.

În fine, critica referitoare la cheltuielile de judecată este inadmisibilă întrucât nu este posibilă cenzurarea în recurs a cheltuielilor de judecată acordate în faţa instanţei de fond.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 12 martie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 16 martie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

II..1 Examinând cu prioritate, în raport de prevederile art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepţia nulităţii recursurilor declarate de pârâte, invocată de intimata A., Înalta Curte constată că excepţia este neîntemeiată, având în vedere că prin ambele cereri de recurs sunt formulate critici care se înscriu în cazul de casare invocat, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele susţinând greşita aplicare a a dispoziţiilor relevante din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din Codul de procedură fiscală şi din OMF nr. 1899/2004.

În plus, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat şi nepronunţarea de către instanţa de fond asupra excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor plătite în baza deciziei de impunere atacate, motiv de recurs care se încadrează în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Sunt nefondate atât susţinerile intimatei-reclamante potrivit cărora prin cererile de recurs nu se invocă situaţii de greşită aplicare a legii de către instanţa de fond, cât şi cele potrivit cărora criticile expuse prin cererile de recurs nu ar constitui veritabile motive de nelegalitate a sentinţei.

În esenţă, pe lângă invocata neregulă procedurală a nepronunţării instanţei asupra unei excepţii opuse cererii reclamantei, recurentele expun critici asupra greşitei aplicări a dispoziţiilor de drept substanţial din materia fiscală relevante ]n calificarea operaţiunilor derulate de către reclamantă în baza contractului încheiat cu B., fiind evidentă încadrarea lor în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursurilor, ca neîntemeiată.

II.2. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.2.1. Cât priveşte criticile formulate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care se invocă, pe de o parte, nepronunţarea instanţei de fond asupra excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere în restituirea sumelor plătite în baza deciziei de impunere, iar pe de altă parte, greşita declarare implicită a admisibilităţii acestui capăt de cerere, Înalta Curte reţine următoarele:

Este nefondată afirmaţia potrivit căreia instanţa de fond nu s-ar fi pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii. Judecătorul fondului s-a pronunţat în sensul respingerii excepţiei, prin încheierea premergătoare din 20.10.2017. Drept urmare, nu poate fi reţinut cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., capătul de cerere menţionat fiind declarat explicit admisibil.

Este adevărat că recurenta-pârâtă nu a menţionat la obiectul recursului şi această încheiere premergătoare, însă, Înalta Curte apreciază că neindicarea formală a recurării şi a încheierii premergătoare nu împiedică în cauza de faţă analiza criticilor subsumate greşitei aplicări a normelor de drept în privinţa declarării admisibilităţii acestui capăt de cerere având în vedere că, prin sentinţa recurată, sunt reluate considerentele privitoare la admisibilitatea pretenţiei referitoare la restituire.

În consecinţă, neregula formală a nemenţionării la obiectul recursului şi a încheierii premergătoare din 20.10.2017 nu poate nu poate constitui un fine de neprimire a criticilor prin care este reiterată excepţia de inadmisibilitate.

Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre corectă prin declararea admisibilităţii capătului de cerere în restituirea efectivă a sumei de 48.043.827 RON, achitată de reclamantă în baza deciziei de impunere anulate.

Aşa cum a reţinut judecătorul fondului, în virtutea dispoziţiilor coroborate ale art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004, soluţionând cauza, instanţa de contencios administrativ poate, atunci când anulează actul administrativ contestat, să dispună măsuri de reparare a prejudiciului cauzat prin actul respectiv. În cauză, o astfel de măsură este cea de restituire a sumei plătite pentru satisfacerea creanţei fiscale stabilite prin actul de impunere anulat.

Aplicarea dispoziţiilor anterior menţionate din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 nu este înlăturată de normele speciale cuprinse în art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sau în OMF nr. 1899/2004, aşa cum susţine recurenta -pârâtă.

În realitate, nu există un conflict între norma generală şi normele speciale întrucât normele speciale din materie fiscală nu împiedică manifestarea contenciosului de plină jurisdicţie, ci sunt menite să se aplice deopotrivă cererilor de restituire adresate de contribuabili şi măsurilor de punere în executare a dispoziţiilor de restituire cuprinse în hotărâri judecătoreşti.

Cu alte cuvinte, depăşind condiţia formală a adresării unei cereri de restituire de către contribuabil organului fiscal, care nu poate constitui un fine de neprimire a cererii de restituire pe cale contencioasă, ca accesoriu al pretenţiei principale de anulare a actului de impunere, cealaltă cerinţă a procedurii speciale - operarea cu prioritate a eventualei compensări - rămâne aplicabilă şi în executarea obligaţiei de restituire dispuse prin hotărâre judecătorească. Acest aspect l-a reţinut, printr-o corectă aplicare a legii, şi instanţa de fond.

Astfel, dispoziţia de restituire nu împiedică organul fiscal să procedeze la compensare în situaţia în care reclamanta va înregistra obligaţii fiscale certe, lichide şi exigibile la momentul aducerii la îndeplinire a hotărârii, potrivit regulilor aplicabile în materie fiscală.

II.2.2. Cu ocazia dezbaterilor orale asupra recursului, recurenta-pârâtă ANAF, prin reprezentantul său, a invocat şi lipsa calităţii sale procesuale pasive pe capătul de cerere privitor la restituirea sumei plătite de reclamantă cu titlu de obligaţie fiscală suplimentară, arătând că nu are atribuţii legate de administrarea fiscală a contribuabilei reclamante şi că însăşi reclamanta a formulat aceste pretenţii numai în contradictoriu cu DGRFP Bucureşti- Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice.

Înalta Curte nu va analiza pe fond aceste noi motive de recurs întrucât, nefiind menţionate prin cererea de recurs, nu respectă condiţiile formale imperative prevăzute de art. 486 alin. (1) lit. d) şi art. 487 alin. (1), care stabilesc limitele învestirii în calea de atac a recursului.

II.2.3. Criticile cu cea mai mare consistenţă, formulate prin ambele cereri de recurs şi subsumate dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la greşita aplicare de către instanţa de fond a normelor în materie fiscală referitoare la calificarea operaţiunilor derulate de reclamantă cu B. S.A., în baza contractului nr. x din 15.01.2007.

În esenţă, instanţa de fond a reţinut, pe baza analizei clauzelor contractului şi a documentelor de expediţie şi transport ale bunurilor vândute, că operaţiunea de livrare a utilajelor/echipamentelor către beneficiara B. este o operaţiune distinctă de prestările de servicii executate în baza aceluiaşi contract, că aceasta în mod corect a fost calificată de către reclamantă ca livrare intracomunitară de bunuri, conform dispoziţiilor art. 128 alin. (1) şi (9) din Codul fiscal, cu indicarea deopotrivă corectă în cuprinsul facturilor aferente a codului său de înregistrare în scopuri de TVA atribuit în Austria, în condiţiile în care, conform art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, această livrare a fost efectuată pe teritoriul statului amintit.

Instanţa a reţinut că sunt hotărâtoare pentru calificarea operaţiunii drept livrare intracomunitară de bunuri următoarele împrejurări: transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar de la A. la B. a avut loc la momentul expedierii bunurilor, iar nu după instalarea acestora; transferul riscurilor de pierdere sau deteriorare a mărfurilor a avut loc la momentul expedierii bunurilor iar nu ulterior instalării acestora; scrisorile de transport cuprind la caseta destinatarului menţiuni referitoare la B. S.A.; protocoalele de custodie şi procesele-verbale de anulare a custodiilor vin să întărească concluzia că dreptul de proprietate asupra bunurilor la momentul recepţiei acestora în România deja nu mai aparţinea societăţii reclamante, ci fusese transferat la B. S.A..

Prin motivele de recurs, recurentele-pârâte susţin că o seamă de clauze contractuale, precum şi împrejurările derulării raporturilor contractuale ale părţilor (A. şi B.), în lumina jurisprudenţei CJUE în materie, ar determina concluzia că a avut loc o operaţiune unică în baza contractului, cu mai multe componente, între care cea a livrării de bunuri cu instalare sau montaj, aşa încât regimul TVA trebuia stabilit cu aplicarea dispoziţiilor art. 126 alin. (1), (13)2 alin. (1) lit. b), 1341 alin. (1) şi (7) din Codul fiscal, respectiv ca la o livrare de bunuri cu instalare efectuată pe teritoriul României, faptul generator intervenind la emiterea certificatelor de recepţie operaţională pe faze ale proiectului.

Clauzele contractuale la care se referă recurentele sunt cele potrivit cărora: obligaţiile reclamantei, ca antreprenor, au acoperit atât furnizarea tuturor utilajelor şi echipamentelor necesare retehnologizării cât şi prestarea tuturor serviciilor de instalaţii necesare pentru retehnologizarea Hidrocentralei Lotru-Ciunget; dreptul de proprietate asupra echipamentelor în exces urma să revină antreprenorului la finalizarea facilităţilor sau la orice moment anterior convenit de părţi; nicio plată efectuată de către beneficiar (aici, cu referire la plata instalaţiilor/utilajelor livrate) nu trebuie considerată acceptare a facilităţilor sau a oricăror părţi a acestora; în pofida transferului dreptului de proprietate asupra utilajelor şi echipamentelor, responsabilitatea pentru custodia lor precum şi riscul de pierdere sau deteriorare au rămas în sarcina antreprenorului până la finalizarea facilităţilor în care au fost încorporate echipamentele respective; serviciul de instalare şi montaj a reprezentat operaţiunea cu cel mai ridicat grad de complexitate şi cu cea mai mare pondere în valoarea totală a contractului.

Pe baza acestor argumente, recurentele-pârâte susţin că relaţia contractuală a reclamantei cu B. trebuie calificată ca o singură operaţiune de livrare de echipamente/instalaţii cu instalare şi montaj, impozabilă în România din perspectiva TVA, locul operaţiunii fiind în România potrivit art. 132 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Deci, recurentele contestă calificarea operaţiunii făcută de reclamantă şi confirmată de instanţa de fond, de livrare intracomunitară de bunuri scutită de TVA, arătând că livrarea echipamentelor din Austria în România a constituit un nontransfer conform art. 128 alin. (12) lit. b) din Codul fiscal, urmat de o livrare locală, iar intervenirea faptului generator nu se stabileşte conform art. 1341 alin. (1) coroborat cu art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, respectiv la data la care începe transportul mărfii.

Înalta Curte constată că instanţa, încadrând operaţiunile reclamantei ca livrări intracomunitare de bunuri, a aplicat corect legea fiscală.

În primul rând, este de remarcat că, deşi autorităţile fiscale susţin că relaţia contractuală a reclamantei cu B. trebuie calificată ca o operaţiune unică, prevalenţă având compenenta prestării de servicii, totuşi, prin decizia de impunere nu a avut loc o recalificare a operaţiunilor din livrări de bunuri în prestări de servicii, ci acestea au fost tratate tot ca livrări de bunuri, însă cu instalare/montaj, iar izvorul impunerii suplimentare l-a constituit stabilirea unui alt loc al operaţiunii, respectiv în România, nu în Austria, împrejurare în raport de care livrările sunt considerate operaţiuni care au loc pe teritoriul României, apte să nască obligaţia reclamantei de colectare a TVA, cu utilizarea codului de TVA atribuit de autorităţile din România, spre deosebire de tratarea livrărilor de bunuri ca operaţiuni intracomunitare, scutite de TVA.

Întrucât reclamanta a tratat operaţiunile ca livrări intracomunitare, scutite de plata TVA, potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, aceste operaţiuni au reprezentat pentru beneficiara livrărilor B. achiziţii intracomunitare cuprinse în sfera de aplicare a taxei, potrivit art. 1301 din Codul fiscal, pentru care a colectat TVA, prin mecanismul taxării inverse.

Deci, operaţiunile au fost supuse plăţii TVA, ca achiziţii intracomunitare.

Autoritatea fiscală manifestă dezacordul său faţă de calificarea dată de reclamantă operaţiunilor, însă omite să trateze chestiunea impunerii în materie de TVA şi din perspectiva respectării neutralităţii fiscale, care este principiul de bază în materia TVA.

Astfel, se constată că faptul colectării TVA pentru achiziţiile intracomunitare de către B. este ignorat, sub argumentul că nu această parte contractantă era obligată la colectarea taxei.

Revenind la clauzele contractuale, au fost considerate relevante de către instanţa de fond pentru corecta calificare a operaţiunilor şi pentru stabilirea locului acestor operaţiuni, cele privitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor supuse livrării încă de la momentul expediţiei acestora.

Acestă viziune corespunde unei corecte aplicări a prevederilor art. 128 alin. (1) şi (9) din Codul fiscal, care definesc livrarea de bunuri ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar şi livrarea intracomunitară ca fiind livrarea de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru, de furnizor sau de persoana către care se efectuază livrarea ori de o altă persoană în contul acestora.

Ca atare, atât pentru stabilirea locului operaţiunii, ca şi pentru stabilirea intervenirii faptului generator, respectiv a exigibilităţii TVA, momentul la care are loc transferul dreptului de proprietate este hotărâtor.

Or, potrivit clauzelor contractuale, transferul dreptului de proprietate asupra utilajelor/echipamentelor s-a transmis de la vânzător la cumpărător la momentul expediţiei. De asemenea, se confirmă acest moment al transferului dreptului de proprietate prin toate celelalte împrejurări care conturează relaţia contractuală şi anume: livrarea bunurilor conform C. cu condiţia de livrare CIP Călimăneşti sau judeţul Vâlcea, conţinutul scrisorilor de transport, încheierea protocoalelor de custodie prin care B. a în calitate de proprietară a predat în custodia reclamantei echipamentele achiziţionate, până la încorporarea lor în facilităţile hidrocentralei. Instanţa de fond a reţinut de asemenea că, potrivit clauzelor contractuale, B. a avut dreptul să utilizeze echipamentele lăsate în custodia A. după bunul plac (clauza 42.2.4 din contract), în vederea retehnologizării hidrocentralei sau în orice alt mod ar fi dorit, iar serviciile de retehnologizare, acestea puteau fi realizate direct de beneficiară sau prin intermediul unor contractori terţi.

Toate contraargumentele recurentelor nu au caracter esenţial pentru calificarea operaţiunii, respectiv stabilirea locului operaţiunii, nefiind relevat niciun element care, în pofida transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor de la momentul expediţiei, să determine tratatrea operaţiunilor ca livrări de bunuri cu instalare şi montaj.

O astfel de calificare s-ar fi impus dacă transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor avea loc după instalarea lor.

Niciun reperele din jurisprudenţa CJUE invocate de recurente nu pledează pentru recalificarea operaţiunilor din livrări intracomunitare de bunuri în livrări de bunuri cu instalare şi montaj, cu locul operaţiunii în România. În cauză, livrările de echipamente pot fi considerate distincte de prestările de servicii de retehnologizare a hidrocentralei Lotru, care au avut ca şi componentă instalarea/montajul echipamentelor livrate, câtă vreme transferul dreptului de proprietate a operat, conform voinţei părţilor contractante de la momentul expediţiei bunurilor, iar nu după instalarea lor. Achiziţiile de echipamente/utilaje au avut în sine o utilitate pentru activitatea economică a B., iar serviciile de instalare prestate mai târziu, conform voinţei părţilor contractante evidenţiată de instanţa de fond, nu era necesar a fi executate de furnizorul bunurilor.

Important este şi că reîncadrarea operaţiunilor ce către autoritatea fiscală încalcă principiul neutralităţii fiscale întrucât operaţiunea de livrare intracomunitară de bunuri scutită de TVA a fost supusă plăţii TVA ca achiziţie intracomunitară de către B., care a colectat TVA prin mecanismul taxării inverse.

Nu se relevă de către recurente argumente pentru care s-ar putea lua în considerare o practică abuzivă, o eventuală încercare de eludare a impunerii din perspectiva TVA a operaţiunilor în cauză, prin stipularea clauzelor contractuale referitoare la momentul transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor, care în mod indiscutabil a operat efectiv conform acestor clauze, dovadă stând documentele de expediţie şi transport ale bunurilor şi întocmirea la recepţia în România a bunurilor a unor procese-verbale de custodie, prin care proprietara B. a predat paza lor reclamantei, până la încorporarea lor în angrenajul hidrocentralei. Nu se invocă nici vreun abuz de drept sau o pierdere de venituri fiscale la bugetul de stat, de vreme ce recalificarea operatiunilor ca livrări în România ar conduce la concluzia că Hidroelectica nu a făcut achiziţii intracomunitare şi nu era datoare la colectarea TVA, prin mecanismul taxării inverse, colectare care totuşi a avut loc.

Deci, se poate afirma că actul de impunere, bazat pe recalificarea operaţiunilor, încalcă principiul neutralităţii fiscale, supunând pentru a doua oară plăţii TVA aceleaşi operaţiuni, încălcarea având loc chiar dacă impunerea vizează cealaltă parte contractantă.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte găseşte nefondate criticile formulate prin ambele recursuri la adresa sentinţei, în privinţa calificării operaţiunilor.

II.2.4. Dată fiind confirmarea în recurs a încadrării operaţiunilor drept livrări intracomunitare, scutite de TVA, pentru care reclamanta în mod corect a emis facturi cu codul de TVA atribuit în Austria, o analiză privitoare la data la care ar fi intervenit exibilitatea taxei nu se impune. Tratarea acestei probleme ar fi fost necesară dacă ar fi fost primită opinia recurentelor-pârâte asupra calificării operaţiunilor şi acestea ar fi fost tratate ca livrări de bunuri cu instalare sau montaj, având locul operaţiunii în România şi supuse TVA, conform art. 126 alin. (1) din Codul fiscal.

Astfel că, în ceea ce priveşte chestiunea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, dezlegările instanţei de fond sunt de prisos, în raport de calificarea operaţiunilor. Câtă vreme s-a reţinut că a reclamanta a efectuat livrări intracomunitare de bunuri, scutite de TVA (corespunzătoare unei achiziţii intracomunitare de bunuri supusă regimului TVA, de către persoana impozabilă B.), nu se pune problema intervenirii sau nu a unei prescripţii a răspunderii fiscale în sarcina reclamantei.

Numai în situaţia în care încadrarea operaţiunilor făcute de autoritatea fiscală ar fi fost considerată cea corectă, ar fi fost de interes a se trata problema eventualei prescripţii a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar.

Din acest motiv, Înalta Curte nu va analiza pe fond argumentele din recursuri şi contraargumentele intimatei cu privire la chestiunea prescripţiei.

II.2.5. Critica din ambele recursuri referitoare la lipsa de proporţionalitate a cheltuielilor de judecată puse în sarcina pârâtelor este inadmisibilă, întrucât nu poate fi încadrată în cazurile de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Recurentele se referă la cuantumul disproporţionat al onorariului avocaţilor intimatei-reclamante, or, prin decizia obligatorie pronunţată în recurs în interesul legii nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a statuat că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., nefiind incidente motivele de casare invocate de către recurentele-pârâte, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

În temeiul art. 451-453 C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plata către intimata - reclamantă A. a sumei de 24.222,5 RON, reprezentând onorariul avocaţilor în recurs, cu reducerea la jumătate a cheltuielilor de judecată pretinse cu acest titlu. Suma pretinsă de intimata-reclamantă a fost apreciată a fi disproporţionată în raport de activitatea desfăşurată de avocaţii părţii în recurs şi de complexitatea cauzei.

PENTRUACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor declarate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, astfel cum a fost aceasta invocată de intimata A., ca neîntemeiată.

Respinge recursurile declarate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 1534 din data de 19 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele la plata către intimata - reclamantă A. a sumei de 24.222,5 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 martie 2022.