Jurisdictional standing of tax authorities in VAT refund litigation under unresolved administrative complaints

Şedinţa publică din data de 29 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, iar ulterior declinării, pe cel al Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să anuleze, în parte, decizia de impunere nr. x/26.05.2017 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2017 în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar în sarcina societăţii în cuantum de 3.522.534 RON, să oblige pârâta AJFP Dolj la rambursarea către societate a TVA în cuantum de 3.516.962 RON, reprezentând parte din suma de TVA solicitată la rambursare prin decontul de TVA nr. x şi respinsă la rambursare prin decizia de impunere şi să oblige pârâtele la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

2. Hotărârile instanţei de fond

2.1. Prin sentinţa civilă nr. 233 din data de 3 iunie 2019, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, având ca obiect anulare act administrativ dec-nr. x/26.05.2017 şi dec. nr. y/26.05.2017, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/26.05.2017 emisă de DGRFP Craiova, în ceea ce priveşte TVA suplimentar în cuantum de 3.522.534 RON, a exonerat reclamanta de plata sumei de 5.572 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare şi a obligat pârâta la rambursarea către reclamantă a sumei de 3.516.962 RON reprezentând TVA de rambursat. Totodată, Curtea de Apel Craiova a respins cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2017 şi a obligat pârâta la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată.

2.2. Prin sentinţa civilă nr. 1 din data de 30 septembrie 2019, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de completare a dispozitivului sentinţei nr. 233/03.06.2019, pronunţată de Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2018, formulată de pârâta Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Craiova în numele si pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj în contradictoriu cu reclamant A. S.R.L. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Căile de atac exercitate în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 a declarat recurs Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Craiova, în numele şi pentru pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, prin care, invocând prevederile art. 488 alin. (1), pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii recurate şi, în rejudecarea cauzei, admiterea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii pe capătul de cerere privind anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscal, admiterea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii pe capătul de cerere privind obligarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Dolj la rambursarea TVA, iar pe fondul cauzei respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea atacată cuprinde dispoziţii contradictorii, conform art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., existând contrarietate între dispozitiv şi considerente.

Instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesual pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Deşi în considerente instanţa de fond reţine ca "În temeiul art. 453 C. proc. civ., va obliga paratele la plata către reclamanta a sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată reprezentând taxa de timbru şi onorariu expert.", în dispozitiv, instanţa dispune obligarea paratei la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată, fără a identifica pârâta obligata la plata cheltuielilor de judecată.

Totodată, în dispozitivul sentinţei nr. 233/03.06.2019, instanţa dispune obligarea paratei la rambursarea către reclamantă a sumei de 3.516.962 RON reprezentând TVA de rambursat. Însă, în prezentul dosar, au calitatea de pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, iar instanţa nu identifică care dintre pârâte este obligată la rambursare.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488, alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâră a arătat că este nelegală soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii,

Conform art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, "(2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către con testa tor sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii."

Aşadar, oiectul acţiunii în contencios administrativ in situaţia actelor administrative fiscale îl constituie decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, iar nu în mod direct actul administrativ fiscal contestat.

Faptul că legiuitorul a stabilit că, la instanţa de contencios administrativ fiscal, poate fi atacată numai Decizia prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva deciziei de impunere, nu reprezintă o încălcare a dreptului reclamantei la apărare şi la un proces echitabil, deoarece este de competenţa exclusivă a legiuitorului de a institui asemenea proceduri destinate, în general, să asigure soluţionarea rapidă a anumitor categorii de litigii.

O acţiune privind anularea deciziei de impunere adresată direct instanţei de contencios administrative fiscal, raportat la considerentele reţinute anterior, apare ca fiind inadmisibilă, aspect reţinut constant de către instanţa supremă în deciziile pronunţate.

De asemenea, recurenta-pârâtă mai susţine că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greşita a normelor de drept material, comform art. 488, alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.) raportat la soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii faţă de capătul de cerere privind obligarea paratei AJFP Dolj la rambursarea către societate a TVA în cuantum de 3.516.962 RON, reprezentând parte din suma de TVA

Instanţa de fond a reţinut în soluţionarea acestei excepţii dispoziţiile art. 281 alin. (5) şi alin. (7) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, potrivit dispoziţiilor legale susmenţionate "(5) În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) şi nici cele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277";

"(7) În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal.

Prin urmare, din interpretarea logico-sistematică a dispoziţiile legale precitate, este evident că in situaţia atacării la instanţa de contencios administrativ doar a actului administrativ fiscal-decizie de impunere, instanţa sesizata poate doar sa anuleze actul atacat.

În speţă, reclamanta a solicitat anularea în parte doar a Deciziei de impunere nr. xl78/26.05.2017.in temeiul art. 281 alin. (5) din legea nr. 207/2015, nu şi decizia prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, în temeiul art. 281 alin. (2) din legea nr. 207/2015. De aceea, prima instanţă nu trebuia să se pronunţe asupra fondului raportului juridic fiscal, motiv pentru care este inadmisibil capătul de cerere privind obligarea paratei AJFP Dolj la rambursarea TVA în cuantum de 3.516.962 RON, reprezentând parte din suma de TVA.

Nu se poate reţine nici argumentul primei instanţe privind emiterea de către organul fiscal competent a Deciziei nr. 204/04.05.2018 a ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind dezînvestirea de soluţionarea contestaţiei, acest act administrativ nefiind supus cenzurii instanţei de judecată de către reclamantă care, deşi avea posibilitatea de a preciza obiectul dedus judecăţii, a solicitat doar anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/26.05.2017 emisă de AJFP Dolj.

Pe de altă parte, se reţine că normele de drept analizate anterior ca având incidenţă în speţă, sunt de strictă interpretare şi aplicare, emiterea unei decizii care nu a fost supusă cenzurii instanţei competente nefiind în măsură să înlăture caracterul inadmisibil al acţiunii promovate.

Se impune de asemenea respingerea ca inamisibil a capătului de cerere prin care se solicită ca instanţa să oblige la rambursarea de TVA cât timp acest drept este expres prevăzut în sarcina organului fiscal, numai acesta putând emite decizia de rambursare de TVA, după efectuarea controlului documentar şi a inspecţiei fiscale aşa cum este prevăzut prin Codul fiscal, Codul de procedură fiscală şi în condiţiile OPANAF nr. 3699/2015.

Având în vedere ca legiuitorul a prevăzut expres o procedură administrativă de re­alizare a verificării fiscale a TVA solicitat la rambursare pentru toate perioadele pentru care nu s-a emis o decizie de rambursare a TVA, se impune respingerea ca inadmisibilă a acţiunii.

Este inadmisibil capătul de cerere, cât timp cuantumul sumei de rambursat trebuie stabilit prin verificarea documentară şi inspecţie fiscală a înscrisurilor cu caracter justificativ respectiv pe baza facturilor în original şi a verificării realităţii oper­aţiunilor şi a legăturii lor cauzale cu veniturile realizate, iar aceasta activitate nu este stabilită în favoarea instanţei şi nici nu se poate complini prin efectuarea unei probe cu înscrisuri sau cu expertiza contabilă.

Instanţa nu are competenţa de a proceda ea însăşi la verificarea documentelor justi­ficative care atestă operaţiunile efectuate de reclamantă şi de a soluţiona pe fond cererea de rambursare a TVA, acesta fiind atributul exclusiv al organului fiscal.

În plus, prima instanţă a încălcat şi prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 care dispun că în cazul in care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligaţii restante, restituirea/rambursarea se efectuează numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod.

De asemenea, instanţa de fond a încălcat şi dispoziţiile alin. (9) al art. 168 din legea nr. 207/2015, în cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligaţiile restante ale contribuabilului/plătitorului, se efectuează compensarea până la concurenţa sumei de rambursat sau de restituit.

Soluţia pronunţată pe fondul cauzei de prima instanţă este nelegală prin raportare la dispoziţiile legale aplicabile spetei şi la situaţia de fapt incidentă în cauză la data emiterii deciziei de impunere atacată.

Prima instanţă a aplicat şi interpretat greşit următoarele dispoziţii legale incidente spetei:

- art. 6 alin. (1) din legea nr. 207/2015, "Organul fiscal este îndreptăţit sa aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competentelor ce îi revin relevanţa stărilor fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii"

- prevederile art. 301 din legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii si formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar în cadrul termenului de prescripţie prevăzut în Codul de procedură fiscală.

- art. 297 alin. (4) din legea nr. 227/2015 orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor, daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile.

- prevederile art. 297 alin. (2) din legea nr. 227/2015 dreptul de deducere a TVA, aferente achiziţiilor efectuate de o persoana impozabilă de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art. 282 alin. (3)-(8) este amânat până la data la care taxa aferenta bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său.

- prevederile art. 281 alin. (1), art. 282 alin. (3) din Legea nr. 227/2015

- dosarul penal nr. x/2016 în derulare în timpul controlului şi la data emiterii deciziei de impunere nr. x/26.05.2017, în care suma solicitată la rambursare de reclamantă a fost sesizată drept prejudiciu.

În privinţa obligării sale la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată, recurenta-pârâtă a arătat că măsura este nelegală deoarece ea nu a dat neştere acestui litigiu, ci reclamanta care în loc să-şi manifeste dreptul de rambursare TVA prin preluarea taxei în cauză într-un decont următor, deşi se soluţionase cauza penală, a ales calea judecăţii, respectiv să conteste la instanţă decizia de impunere.

Pe de altă parte, trebuie aplicate prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. în sensul diminuării onorariului solicitat de avocat raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse în cauză. Luând în considerare simplitatea şi durata cauzei, timpul şi volumul de muncă solicitate pentru executarea mandatului primit, se impune reducerea onorariului avocatului pentru munca prestată în acest dosar la o suma rezonabilă.

3.2. Totodată, Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Craiova, în numele şi pentru pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj a declarat recurs şi împotriva sentinţei civile nr. 1 din data de 30 septembrie 2019, prin care, invocând prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii recurate şi admiterea cererii de completare a dispozitivului sentinţei nr. 233/03.06.2019.

În motivarea acestei cereri de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că prin cererea de completare a dispozitivului sentinţei nr. 233/03.06.2019 pronunţată de Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2018 a menţionat că a invocat 3 excepţii privind inadmisibilitatea acţiunii, excepţii care sunt analizate de instanţă în considerentele sentinţei nr. 233/03.06.2019, însă în dispozitiv instanţa a omis sa se pronunţe asupra acestora.

Prima instanţă nu s-a pronunţat asupra excepţiilor nici prin dispozitivul vreunei încheieri de şedinţă. Unind excepţiile odată cu fondul, potrivit art. 248 alin. (4) din C. proc. civ., instanţa de fond trebuia să le pună în discuţie şi să se pronunţe şi asupra excepţiilor în dispozitivul sentinţei a cărei completare se solicita. Or, din conţinutul încheierilor de şedinţa şi al dezbaterilor pe fondul cauzei nu rezulta ca acestea au fost puse în discuţie şi au fost soluţionate.

3.3. În cauză, a formulat recurs incident împotriva sentinţei civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care, invocând incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ. a solicitat casarea hotărârii atacate şi respingerea acţiunii formulate în contradictoriu cu o atare recurentă ca fiind formulară împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

În motivarea recursului incident, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a arătat că nu are calitate procesuală pasivă în cauză deoarece actele administrative atacate au fost emise de AJFP Dolj - structură organizată în cadrul DGRFP Craiova - instituţie cu personalitate juridică. Odată cu intrarea în vigoare a H.G. nr. 520/2013 (01.03.2013) direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene s-au reorganizat ca direcţii generale regionale ale finanţelor publice, instituţii publice cu personalitate juridică, potrivit art. 13 din actul normativ menţionat. AJFP Dolj se află în structura Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Craiova, care are personalitate juridică.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea formulată, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat admiterea recursului declarat de Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 şi casarea unei atare hotărâri.

În motivare, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a arătat că nu are calitate procesuală pasivă deoarece nu a emis niciunul dintre actele administrative atacate.

4.2. În cauză a formulat întâmpinări şi intimata A. S.R.L., prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Craiova în numele şi pentru pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj împotriva sentinţei civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 şi împotriva sentinţei civile nr. 1 din data de 30 septembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

a) În întâmpinarea la recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei civile nr. 1/30.09.2019, reclamanta A. S.R.L. a arătat că dispozitivul hotărârii trebuie să cuprindă soluţiile date cu privire la fiecare capăt de cerere, în timp ce considerentele hotărârii trebuie să cuprindă indicarea obiectului cererii şi susţinerile pe scurt a părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţa pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază, precum şi excepţiile invocate de către părţi şi modul în care acestea au fost soluţionate. Instanţa de fond a analizat în cuprinsul sentinţei recurate excepţiile invocate şi a arătat pe larg motivele/argumentele pentru care a apreciat că acestea sunt neîntemeiate. Pe de altă parte, în cuprinsul dispozitivului sentinţei, instanţa de fond s-a pronunţat cu privire la fiecare capăt de cerere din cererea introductivă.

În al doilea rând, dispoziţiile art. 444 din C. proc. civ. acordă posibilitatea unei părţi de a formula o cerere de completare a hotărârii atunci când instanţa a omis să se pronunţe asupra "unui capăt de cerere principal, accesoriu sau asupra unei cereri conexe sau incidentale", nu şi atunci când se pretinde că instanţa a omis să se pronunţe asupra unei excepţii, cu atât mai mult când se pretinde că aceasta a soluţionat excepţiile în cuprinsul considerentelor hotărârii şi nu a menţionat soluţia şi în dispozitivul hotărârii.

În măsura în care recurenta aprecia că anumite aspecte din cuprinsul hotărârii nu sunt clare şi prin urmare se impun a fi lămurite, aceasta putea uzita de instituţia reglementată de dispoziţiile art. 443 din C. proc. civ., lămurirea hotărârii şi înlăturarea dispoziţiilor contradictorii, şi în niciun caz de instituţia reglementată de dispoziţiile art. 444 din C. proc. civ., completarea hotărârii.

b) În întâmpinarea la recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei civile nr. 233/03.06.2019, reclamanta A. S.R.L. a arătat că, de vreme ce Decizia de impunere nr. x/26.05.2017 a fost emisă de către DGRFP Craiova este clar dispozitivul hotărârii, în sensul că instanţa de fond obligă DGRFP Craiova la rambursarea către reclamantă a sumei de 3.516.962 RON reprezentând TVA.

Cu privire la criticile recurentei ce vizează soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, intimata a arătat că, potrivit art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală: "În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de fa data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare."

În acest sens Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală din 23.12.2015 care la punctul 13,2. precizează că: "În situaţia în care contestatorul se adresează instanţei de contencios administrativ pentru nesoluţionarea contestaţiei în termen de 6 luni, organul de soluţionare competent va emite decizie de dezinvestire, la data la care a luat cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulata de contribuabil."

În cauză ne aflăm în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data înregistrării sale. Mai concret, contestaţia fiscală formulată nu a fost soluţionată în termenul imperativ prevăzut de lege, nici măcar după depunerea unei cereri de urgentare a soluţionării acesteia.

Aşadar, după trecerea termenului legal de 6 luni, se naşte dreptul contribuabilului de a introduce acţiune în contencios fiscal pentru a se obţine verificarea pe fond a cauzei.

Cu privire la criticile recurentei ce vizează soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect obligarea la rambursarea TVA, intimata a menţionat că:

- urmare a inspecţiei fiscale ce a fost desfăşurată în perioada 30.01.2017-31.07.2017, organele fiscale au reţinut faptul că sunt îndeplinite condiţiile de exigibilitate pentru suma de 3.004,837 RON. Ulterior, acestea se răzgândesc, concluzionând că aceeaşi sumă de 3.004.837 RON nu este exigibilă, deoarece există o cercetare penală în curs în legătură cu sumele respective.

- prin refuzul nejustificat de soluţionare a contestaţiei, organele fiscale şi-au exercitat în mod abuziv drepturile procesuale într-o astfel de situaţie, instanţa de judecată este în mod evident abilitată să soluţioneze cauza pe fond.

- excepţia invocată este lipsită de orice fundament, câtă vreme reclamanta se află chiar într-o procedură de rambursare care va fi soluţionată în mod definitiv prin pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti care, fie va consfinţi legalitatea respingerii rambursării, fie va anula actele de respingere a rambursării cu consecinţa firească a obligării la rambursare efectivă.

Pe fondul cauzei, intimata a arătat că:

- nu pot fi reţinute criticile efectuate cu privire la, expertiza judiciară, atât timp cât organele fiscale nu au formulat obiecţiuni în faţa primei instanţe. Instanţa de fond nu procedează la o ierarhizare a probelor administrate, astfel cum în mod eronat susţine recurenta-pârâtă, omologând concluziile raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză, înscrisurile prezentate de reclamantă, atât cu ocazia inspecţiei fiscale, cât şi în faţa instanţei.

- organele fiscale ar fi trebuit să procedeze la rambursarea TVA către contribuabil, indiferent dacă acesta era sau nu cercetat penal pentru săvârşirea unei infracţiuni din cuprinsul Legii nr. 241/2005,

- la data de 31.08.2017 organele de cercetare penală au întocmit ordonanţa de clasare a dosarului penal înregistrat sub nr. x/2016 sub aspectul săvârşirii infracţiunii de stabilire cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat, infracţiune prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.

- principiile generale ale dreptului comunitar sunt formulate în hotărârile date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin care se interpretează dreptului Uniunii. în prezenta cauză principiile invocate reprezintă interpretarea data de CJUE prevederilor Directivei de TVA şi, ca atare, sunt obligatorii a fi respectate de Statele Membre de la momentul aderării la Uniunea Europeana, respectiv de la 1 ianuarie 2007 în cazul României.

Jurisprudenţa invocata de reclamantă este axată pe principiul respingerii formalismului şi vine sa sublinieze că deducerea TVA trebuie să fie permisă atât timp cât condiţiile materiale sunt îndeplinite, chiar dacă persoana impozabilă nu a îndeplini anumite condiţii de formă.

Prin urmare, în mod corect a valorificat instanţa de fond argumentele reclamantei cu privire la îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA.

Referitor la criticile ce vizează cheltuielile de judecată, intimata a menţionat că, prin admiterea cererii de chemare în judecată se dovedeşte culpa organelor fiscale. Un aspect relevant îl constituie şi lipsa soluţionării contestaţiei în termenul prevăzut de lege. Această dispută se putea finaliza încă din faza administrativă, însă organele fiscale nu au respectat termenul legal de 45 de zile de soluţionare a contestaţiei.

Mai mult decât atât, reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată constând în onorariu de avocat, ci doar cele reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariul expertului judiciar, aspect ce rezultă din încheierea de şedinţă din data de 27.05.2019. Aşadar, întreaga argumentaţie privind diminuarea onorariului avocaţial este în mod evident irelevantă în contextul în care instanţa de fond a acordat cheltuieli de judecată reprezentând taxă de timbru şi onorariu expert judiciar.

5. Răspuns la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare formulat în cauză, recurenta Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Craiova a solicitat atât respingerea excepţiei invocate de intimată, precum şi, pentru considerente similare celor invocate prin petiţia de recurs, respingerea apărărilor exhibate de o atare parte.

6. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 27 februarie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 16 martie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în numele şi pentru pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj împotriva sentinţei civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 şi împotriva sentinţei civile nr. 1 din data de 30 septembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal sunt nefondate, însă recursul incident declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal este fondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Recursul formulat împotriva sentinţei civile nr. 1 din data de 30 septembrie 2019 este nefondat.

Conform art. 444 din C. proc. civ. se poate cere completarea hotărârii atunci când instanţa a omis să se pronunţe asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu sau asupra unei cereri conexe sau incidentale.

Textul de lege este de strictă interpretare şi aplicare. De aceea, conform argumentului de interpretare logică per a contrario, nu se poate dispune completarea hotărârii atunci când instanţa a omis să se pronunţe asupra unei excepţii. Prima instanţă s-a pronunţat cu privire la toate capetele de cerere cu care a fost învestită.

II.2. Recursul formulat împotriva sentinţei civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 este nefondat.

a) Nu există contradicţie între dispozitivul şi considerentele sentinţei civile nr. 233/03.06.2019, deşi în considerente, prima instanţă obligă pe pârâte la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată, iar în dispozitiv, obligă pe pârâtă la plata acestei sume.

Este vorba de o simplă eroare materială în considerentele sentinţei, constând în faptul că instanţa a menţionat greşit că obligă pe pârâte la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată, în loc să menţioneze că obligă pe pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj. Soluţia obligării pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj la plata sumei de 3410 RON cheltuieli de judecată este neîndoielnică deoarece Decizia de impunere nr. x/26.05.2017 a fost emisă de această pârâtă, iar pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu este în culpă procesuală (de vreme ce nu a emis decizia de impunere nr. x/26.05.2017 anulată de instanţă), pe de o parte, şi nu are calitate procesuală pasivă, pe de altă parte, aspect ce se constată prin admiterea recursului incident în prezenta cauză.

b) În mod legal, prima instanţă a respins excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, deoarece contestaţia reclamantei nu a fost soluţionată în termen de 6 luni de la data înregistrării ei.

Astfel, conform art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală: "În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de fa data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare."

Pe de altă parte, la punctul 13.2 din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală din 23.12.2015, "În situaţia în care contestatorul se adresează instanţei de contencios administrativ pentru nesoluţionarea contestaţiei în termen de 6 luni, organul de soluţionare competent va emite decizie de dezinvestire, la data la care a luat cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulata de contribuabil."

Ca urmare a nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data înregistrării sale s-a născut dreptul reclamantei de a introduce acţiune în contencios fiscal având ca obiect anularea deciziei de impunere.

c) Cu privire la măsura de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect obligarea la rambursarea TVA, Înalta Curte observă că art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, citat anterior, dă dreptul instanţei de judecată de a se pronunţa asupra anulării deciziei de impunere, ca urmare a nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia. Ca efect al anulării deciziei de impunere, sunt înlăturate toate efectele juridice produse de decizia de impunere, instanţa devenind competentă să soluţioneze inclusiv cererea de rambursare a TVA. Această concluzie nu se schimbă prin interpretarea logică a art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, deoarece acest text de lege consacră încă un caz în care instanţa poate analiza fondul raportului juridic fiscal, cel în care instanţa anulează decizia organului fiscal competent de respingere a contestaţiei, decizie prin care nu s-a cercetat fondul raportului juridic fiscal. Dar, art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală nu reglementează unicul caz în care instanţa analizează fondul raportului juridic fiscal. În acest sens, alin. (5) şi (7) ale art. 282 din Codul de procedură fiscală se completează, fiecare reglementând câte un caz în care instanţa analizează fondul raportului juridic fiscal, fără ca organul fiscal să fi făcut această analiză.

d) Înalta Curte apreciază că soluţia primei instanţe cu privire la fondul cauzei este legală.

În mod legal, prima instanţă a omologat concluziile raportului de expertiză judiciară efectuat, de vreme ce expertul judiciar a răspuns complet la obiectivele stabilite de instanţă, iar răspunsurile sunt argumentate pe înscrisurile analizate şi textele de lege incidente. De asemenea, criticile recurentei-pârâte în privinţa expertizei judiciare nu pot fi examinate deoarece aceasta nu a formulat obiecţiuni în faţa primei instanţe, astfel încât expertul judiciar să poată exprima un punct de vedere în privinţa acestora. Pe de altă parte, concluziile raportului de expertiză judiciară se corelează cu înscrisurile depuse de reclamantă.

În plus, la data de 31.08.2017 organele de cercetare penală au emis ordonanţa de clasare a dosarului penal înregistrat sub nr. x/2016 sub aspectul săvârşirii infracţiunii de stabilire cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat.

e) În privinţa cheltuielilor de judecată, Înalta Curte observă că, în temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., partea care pierde procesul este obligată să plătească părţii care a câştigat procesul cheltuielile de judecată. Din interpretarea gramaticală a acestui text de lege rezultă că singura condiţie pentru plata cheltuielilor de judecată este pierderea procesului. Prin admiterea în parte a cererii de chemare în judecată este prezumată absolut culpa procesuală a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj.

În al doilea rând, nu se pot reduce cheltuielile de judecată acordate de 3410 RON, deoarece acestea reprezintă taxa judiciară de timbru şi onorariul expertului judiciar, aspect ce rezultă din încheierea de şedinţă din data de 27.05.2019. Art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. permite instanţei să reducă partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, ceea ce nu este cazul în speţă.

III. Recursul incident

Înalta Curte apreciază că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor nu are calitate procesuală pasivă în cauză, deoarece decizia de impunere atacată a fost emisă de AJFP Dolj, structură organizată în cadrul DGRFP Craiova, instituţie cu personalitate juridică.

Conform art. 36 din C. proc. civ. calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii. Subiectele raportului juridic fiscal în speţă sunt reclamanta şi pârâta AJFP Dolj, astfel încât doar acestea pot fi părţi în prezenta cauză. Numai în condiţiile în care obiectul cauzei ar fi fost şi o decizie de soluţionare a contestaţiei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor ar fi dobândit calitate procesuală pasivă.

De aceea, în baza art. 32, art. 36, art. 488 alin. (1) pct. 5 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul incident, va casa în parte sentinţa civilă nr. 233 din data de 3 iunie 2019 şi, rejudecând, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, va respinge acţiunea formulată în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca fiind formulată împotriva unei părţi fără calitate procesuală pasivă şi va menţine, în rest, dispoziţiile sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în numele şi pentru pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj împotriva sentinţei civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 şi împotriva sentinţei civile nr. 1 din data de 30 septembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Admite recursul incident declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 233 din data de 3 iunie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor.

Respinge acţiunea formulată în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, ca fiind formulată împotriva unei părţi fără calitate procesuală pasivă.

Menţine, în rest, dispoziţiile sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 martie 2022.