Tax suspension pending criminal investigation: insufficient nexus between suspected fraud and tax base evidence violates right to reasonable duration

Şedinţa publică din data de 19 ianuarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia sub dosar nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili următoarele: anularea Deciziei nr. 205/19.06.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrative şi obligarea pârâtei să soluţioneze, pe fond, contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/29.12.2016, precum şi a celorlalte acte fiscale atacate.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 53/2018 din 20 martie 2018 Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele: "Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Admite acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Constestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Anulează Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 205/19.06.2017.

Obligă pârâta să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de reclamanta A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.12.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2016.".

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 53/2018 din 20 martie 2018 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, recurenta a arătat, în esenţă, că în mod greşit, instanţa de fond în a aplicat şi interpretat dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

Astfel, împrejurarea că prin adresa nr. x AIF/12.01.2017, organele de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC au transmis, la cererea Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţiei şi Justiţie - DIICOT - Biroul Teritorial Sibiu, Decizia de impunere nr. xnr. 640/29.12.2016 şi Raportul de expertiză fiscală nr. xnr. 365/29.12.2016, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală şi spălare de bani, nu conduce la concluzia că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile sesizării organelor de urmărire penală.

Or, prima condiţie, respectiv sesizarea penală a organului fiscal există.

A doua condiţie, este, de asemenea, îndeplinită. Astfel, sesizarea penală are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţie ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

In acest sens, organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecţie fiscală au considerat că operaţiunile efectuate au implicaţii fiscale pentru care se ridică problema realităţii operaţiunilor înregistrate, cu consecinţa diminuării bazelor de impozitare aferente obligaţiilor datorate bugetului consolidat al statului.

Concluzionând, autoritatea pârâtă arată că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare în cuprinsul căreia a invocat excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrare în motivele de recurs, iar, pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Critica recurentei pârâte vizează faptul că hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, instanţa reţinând în mod eronat că nu se impune suspendarea soluţionării procedurii administrative.

Potrivit dispoziţiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală - Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă:

(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;(...)"

În jurisprudenţa Înaltei Curţi, faţă de dispoziţiile anterioare privind suspendarea, s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reţinut că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal).

În cauza de faţă, prin Decizia nr. 205/19.06.2017 emisă de ANAF a fost suspendată soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.12.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală NR. F-MC 365/29.12.2016, fiind invocată incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

În raport de dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, se constată că, pentru a putea fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, trebuie îndeplinite cumulativ, condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existenţa indiciilor privind săvârşirea unei infracţiuni, constatarea săvârşirii infracţiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă şi măsura suspendării să nu aducă atingere dreptului la un proces echitabil din perspectiva duratei rezonabile a procedurii şi a dreptului la un proces echitabil.

Se observă că recurenta-pârâta, prin decizia de suspendare, s-a raportat la existenţa unor indicii cu privire la săvârşirea unor fapte de natură penală, reţinând că "se ridică problema scopului economic al operaţiunilor înregistrate de societate, pentru care a dedus TVA în sumă de 6.982.803 RON şi a influenţat impozitul de profit în sumă de 13.457.994 RON în sensul că s-a creat un avantaj patrimonial ce reprezintă pagubă adusă patrimoniului societăţii prin interpunerea nejustificată a unor persoane fizice sau juridice în activitatea desfăşurată de aceasta.

Astfel, în ceea ce priveşte acordarea de împrumuturi fără dobândă către persoane fizice pentru care organele fiscale au demonstrat că acestea fie au calitatea de rude ale d-lui B., fie de angajaţi ai societăţilor din cadrul grupului şi împrumuturile acordate altor societăţi se pune problema dacă prin tranzacţiile dintre părţi s-a creat un avantaj persoanelor fizice şi un avantaj patrimonial societăţilor împrumutate în defavoarea sa.

De asemenea, referitor la cesionarea acţiunilor deţinute la Autogara Internaţională Rahova şi C. S.A. la preţuri mai mici decât cel preţul real... se pune problema acopului economic al operaţiunii... .

Totodată, pentru serviciile contracte cu diverse societăţi ... nu s-a probat realitatea şi legalitatea acestora cu documente justificative, astfel se pune problema dacă tranzacţiile între părţi reflectă scopul real, conţinutul economic şi preţul real... ".

În acest sens, a apreciat că lipsa documentelor justificative sau întocmirea neconformă a acestora poate reprezenta indiciu în sensul săvârşirii faptei de natură penală.

Or, simpla existenţă a unor suspiciuni ale organului fiscal cu privire la săvârşirea unor infracţiuni nu este de natură a justifica suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

Mai mult decât atât, raportând consideraţiile de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâtă, precum şi la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reţine că, în mod corect a stabilit prima instanţă cerinţele textului nu sunt îndeplinite, sesizarea organului de urmărire penală nu s-a făcut de către echipa de inspecţie fiscală care a întocmit raportul de inspecţie fiscală, ci, aşa cum se susţine în decizia ce face obiectul cenzurii judecătoreşti, la adresa privind dosarul nr. x/2015 din data de 31 octombrie 2016 Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţiei şi Justiţie - DIICOT - Biroul Teritorial Sibiu în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală şi spălare de bani.

Tot astfel, s-a reţinut că prezenta speţă se circumscrie considerentelor deciziilor Curţii Constituţionale 72/28.05.1996 şi nr. 95/2011, ţinând seama de faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au transmis către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţiei şi Justiţie - DIICOT - Biroul Teritorial Sibiu, DeciziA de impunere nr. x/29.12.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală NR. F-MC 365/29.12.2016 în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni, prevăzute de legislaţia în vigoare.

Este adevărat că art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

În acest context, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative, instanţa de fond a efectuat şi analiza raportului de interdependenţă dintre obligaţiile bugetare stabilite prin decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor imputate societăţii debitoare, legătură de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative.

Înalta Curte constată că, instanţa de fond a făcut o analiză a acestei cerinţe, reţinând în mod corect că existenţa unei eventuale infracţiuni nu împietează în mod direct şi decisiv asupra modalităţii de soluţionare a contestaţiei reclamantei, având în vedere că argumentul principal al autorităţii pârâte s-a raportat la o anumită conduită inadecvată a societăţii.

Totodată, Înalta curte reţine că prin decizia contestată nu se face nicio referire în cuprinsul acesteia, la vreun mijloc de probă privind baza de impozitare, în privinţa căruia să fie indicii privind săvârşirea unei infracţiuni, fiind făcute numai referiri generice la posibile faptă penale.

Pe de altă parte, nefiind identificată în concret infracţiunea cercetată de organele de urmărire penală, nu se poate demonstrată obiectiv legătura acestei infracţiuni cu eventualele mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa, sau nu a unei infracţiuni.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor publice naţionale.

În acelaşi sens, în jurisprudenţa Curţii Europene a drepturilor Omului s-a reţinut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Raportând aceste garanţii la susţinerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative are drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 53/2018 din 20 martie 2018 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 ianuarie 2021.