Taxpayer wins partial annulment of tax assessment as corporate income tax claim for 2009 time-barred; VAT deduction upheld with "necessity" test rejected.

Şedinţa publică din data de 28 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 26 aprilie 2017, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 275/31.10.2016 privind soluţionarea contestaţiei depuse de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2016 şi împotriva Raportului de inspecţie fiscală x din 30.03.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu consecinţa admiterii contestaţiei;

(ii) anularea Deciziei de impunere nr. x din 30.03.2016, emisă de A.J.F.P. Maramureş - Activitatea de inspecţie fiscală Maramureş, comunicată societăţii la data de 11.04.2016;

(iii) anularea Raportului de inspecţie fiscală x din 30.03.2016, comunicat societăţii în data de 11.04.2016.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 163 din 8 iulie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş;

(ii) a anulat în parte Decizia nr. 275/31.10.2016 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu consecinţa admiterii în parte a contestaţiei;

(iii) a anulat în parte Decizia de impunere nr. x din 30.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 30.03.2016, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, respectiv în privinţa obligaţiilor suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei constând în TVA pentru perioada 01.12.2009 - 31.08.2015 şi obligaţii accesorii acesteia, respectiv dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi aferente TVA;

(iv) a menţinut, în rest, actele atacate, inclusiv cu privire la obligaţiile suplimentare de plată constând în impozit pe profit pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2014 şi obligaţii accesorii acestuia, respectiv dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi aferente impozitului pe profit.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta A. S.A. A., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş.

3.1 Prin recursul său, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 şi 8 C. proc. civ., reclamanta A. solicită casarea în parte a sentinţei, în ceea ce priveşte respingerea cererii sale de anulare a actelor administrative fiscale în măsura în care stabilesc impozit pe profit suplimentar şi accesorii aferente.

În motivarea recursului, ca o primă critică, reiterează chestiunea prescripţiei dreptului organului fiscal de stabilire a obligaţiilor fiscale, arătând că instanţa de fond a reţinut greşit că baza de impozitare poate fi considerată constituită abia la data depunerii declaraţiei privind impozitul pe profit.

Recurenta-reclamantă critică această soluţie, arătând că impozitul pe profit se stabileşte prin raportare la veniturile şi cheltuielile realizate de contribuabil într-un an fiscal, astfel încât baza de impozitare se constituie pentru acest tip de impozit la data de 31 decembrie a anului de impunere.

În ceea ce priveşte TVA, raportat la art. 134 alin. (2), art. 1561 alin. (1) şi art. 1562 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, rezultă că TVA de plată se constituie în perioada fiscală în care ia naştere exigibilitatea taxei pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate de contribuabil, prin scăderea TVA deductibilă din TVA colectată pentru aceste livrări/prestări. Cu alte cuvinte, dacă exigibilitatea TVA pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii ia naştere în luna decembrie 2009 se consideră că TVA de plată aferentă acestei luni se constituie în luna respectivă. Împrejurarea că termenul de plată este extins până la data de 25 a lunii următoare nu afectează momentul constituirii bazei de impunere.

Revenind la impozitul pe profit, arată că dreptul organelor fiscale de a stabili impozit suplimentar pe profitul realizat în 2009 s-a prescris la data de 01.01.2015, modalitatea de calcul al termenului de prescripţie indicată de recurenta-reclamantă fiind validată şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Recurenta-reclamantă susţine şi motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., cu motivarea că instanţa de fond nu a analizat toate argumentele sale referitoare la prescripţie, dar şi pentru că a reţinut în mod nelegal că reclamanta, relativ la neanalizarea în întregime a documentaţiei de către organul fiscal, nu ar fi invocat ca motiv separat de nulitate a actelor atacate încălcarea dreptului său la apărare sau încălcarea normelor de procedură de către organul fiscal.

Recurenta-reclamată susţine că, în mod evident, a invocat astfel de încălcări, citând dispoziţiile art. 6 şi art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Apreciază că cercetarea în cadrul procesului a documentaţiei depuse încă din etapa administrativă nu suplineşte/nu acoperă încălcarea de către organul fiscal a propriilor obligaţii procedurale. Organul de soluţionare a contestaţiei a validat, la rândul său, abordarea superficială a organelor de inspecţie, respectiv analizarea doar prin sondaj a documentelor justificative.

Instanţa a tratat cauza duplicitar întrucât, pe de o parte, a apreciat că nu s-a invocat un motiv distinct de nulitate în sensul anterior arătat, iar pe de altă parte a apreciat că este suficientă o analiză a înscrisurilor în etapa judiciară, ceea ce înseamnă că, implicit, a avut în vedere o încălcare a regulilor procedurii administrative.

Hotărârea este dată şi cu încălcarea regulilor de procedură - caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.. Instanţa nu a arătat de ce consideră că argumentele organului fiscal sunt legale, temeinice şi corecte din punct de vedere al situaţiei de fapt şi a normelor de drept incidente cu privire la impozitul pe profit. Instanţa nu a analizat probele care au fost administrate, nu a stabilit împrejurările de fapt esenţiale ale cauzei, nu a evocat normele substanţiale şi procedurale incidente, soluţia exprimată prin dispozitiv rămânând nesusţinută şi pur formală.

Din această perspectivă, recurenta susţine o încălcare a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Recurenta susţine, coroborat cu nemotivarea sentinţei, şi depăşirea de către instanţă a atribuţiilor puterii judecătoreşti, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ.

În acest sens, arată că întregul raţionament care a stat la baza respingerii cererii în privinţa impozitului pe profit se bazează pe aprecieri pur subiective legate de preţul serviciilor prestate de A.. Astfel, judecătorul cauzei şi-a depăşit atribuţiile, nefiind în sarcina sa să facă aprecieri subiective, nesusţinute de mijloace de probă sau de norme juridice, în sensul că un anumit preţ stabilit într-un raport contractual, aferent unui serviciu, ar fi exagerat.

Deci, instanţa nu putea să facă aprecieri referitoare la valoarea serviciilor prestate de A. în beneficiul reclamantei, cu atât mai mult cu cât organul fiscal nu s-a raportat la nivelul preţului serviciilor, ci a susţinut că acestea nu ar fi reale/necesare sau că puteau fi efectuate de angajaţii proprii ai reclamantei.

Reclamanta apreciază că trimiterea la preţul serviciilor constituie un motiv străin de natura cauzei.

A mai reţinut instanţa că reclamanta nu a reuşit să probeze că toate serviciile i-au fost necesare, însă nu a specificat care servicii nu ar fi fost necesare şi nici motivele pentru care a considerat în acest sens.

Cât priveşte renunţarea la serviciile A. ulterior lunii aprilie 2014, acesta nu este un argument care să susţină afirmaţia potrivit căreia serviciile nu ar fost prestate la nivelul perioadei inspectate. Nu există niciun fel de legătură între profitul înregistrat de reclamantă în perioada 2014-2015 şi eliminarea acestor cheltuieli.

Instanţa a generalizat în privinţa suprapunerii anumitor servicii. Serviciile prestate de A. au fost diversificate, în domenii specializate: consultanţă şi reprezentare, în sensul promovării intereselor companiilor din grup în raport cu instituţiile guvernamentale. Această reprezentare era necesară şi în raport cu actele normative în baza cărora funcţionează atât reclamanta cât şi A., rolul ultimeia fiind acela de coordonator în domeniul managementului.

O situaţie asemănătoare se regăseşte în privinţa activităţii de investiţii, A. având obligaţia de a coordona şi monitoriza activitatea de investiţii a reclamantei.

O altă caracteristică a procedurilor de lucru curente este acea a organizării zilnice a teleconferinţelor, problemele punctuale ale filialelor rezolvându-se prin consultanţă on-line. La fel, în domeniul soluţiilor de proiectare sau în relaţia cu ANRE, A. a prestat servicii privitoare la fundamentarea tarifelor reclamantei. Este amintită şi activitatea de achiziţii centralizate şi abordarea centralizată a închirierii unor poziţii de amplasare pe stâlpi sau prestările de servicii prin care s-au stabilit acţiunile de implementare a aplicaţiilor informatice unice integrate sau a celor de analiză a incidentelor sau negocierea contractului colectiv de muncă.

A. a fost responsabilă şi cu administrarea centralizată şi cu actualizarea bazei de date privind furnizorii de produse şi servicii nereglementate acceptaţi.

În concluzie, sentinţa a fost dată nu numai cu încălcarea cerinţei de motivare, dar şi cu aplicarea greşită a dreptului substanţial, luând în considerare prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi dispoziţiile pct. 48 din Normele metodologice.

Astfel, societatea deţine contracte referitoare la prestările de servicii, a dovedit cu documente justificative că respectivele servicii au fost prestate şi că acestea erau necesare pentru desfăşurarea activităţii.

În mod deosebit cu privire la documentele justificative, recurenta-reclamantă trimite şi la conţinutul raportului de expertiză fiscală care a stabilit că astfel de documente există pentru o pondere mare a serviciilor disputate, stabilită procentual pe fiecare dintre cele 3 contracte şi pe fiecare an care a făcut obiectul inspecţiei fiscale.

Cât priveşte caracterul necesar al serviciilor, organele fiscale nu au calitatea şi competenţa legală de a face aprecieri cu privire la necesitatea sau oportunitatea unei cheltuieli pentru derularea activităţii unei societăţi.

Trebuie ţinut seama că A. a asigurat reclamantei consultanţă pe probleme specifice şi că nu există nicio probă cu privire la faptul că activităţi efectiv desfăşurate de angajaţii reclamantei ar coincide cu cele desfăşurate în baza contractelor de prestări servicii, acestea fiind, în realitate, complementare.

Cât priveşte prestările de servicii la nivelul grupului de societăţi, acestea sunt absolut fireşti între părţile afiliate, contribuind la eficientizarea activităţii. Necesitatea acestor servicii nu a fost negată nici de către Curtea de Conturi în cadrul controlului financiar exercitat asupra activităţii A..

În concluzie, se solicită reformarea hotărârii în privinţa acordării la stabilirea impozitului pe profit a deductibilităţii cheltuielilor cu achiziţii de servicii.

3.2 Prin recursul său, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită casarea în partea a sentinţei şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii reclamantei, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului se arată că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, instanţa a reţinut că, întrucât cheltuielile s-au reflectat în preţul final al produselor, nu ar exista niciun motiv pentru a refuza reclamantei dreptul de deducere a TVA. De asemenea, instanţa a reţinut că împrejurarea că serviciile ar fi putut să fie realizate cu personalul propriu nu indică faptul că acestea nu au fost destinate operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

Raţionamentul instanţei este greşit în raport de dispoziţiile art. 145 şi 146 din Codul fiscal, care reglementează exercitarea dreptului de deducere a TVA. Astfel, legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere de îndeplinirea cerinţelor de fond şi de formă, în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea fie şi numai a unei cerinţe duce la pierderea dreptului de deducere.

Justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile revine acesteia, iar dovezile prezentate trebuie să aibă un anumit grad de exactitate şi de detaliu, pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Ţinând cont de activităţile desfăşurate de A. în beneficiul reclamantei, precum şi de înscrisurile prezentate, rezultă că solicitările de date, situaţii, raportări periodice, convocări, informări, sesizări, decizii, avize, dispoziţii, circulare, instrucţiuni şi proceduri operaţionale, reprezintă activităţi care se desfăşoară în mod curent între cele două societăţi, în baza relaţiei de afiliere dintre acestea şi au un pronunţat caracter de obligativitate pentru reclamantă.

De asemenea, s-a constatat că nu se poate face legătura între înscrisurile prezentate şi lista prestărilor care fac obiectul contractelor de consultanţă, reprezentare şi prestări servicii, respectiv între înscrisuri şi prestările înscrise în procesele-verbale de recepţie a serviciilor sau rapoartele de activitate, întocmite lunar de A. şi nici nu se pot stabili beneficiile pentru reclamantă, ca urmare a implementării în activitatea sa a serviciilor facturate de A..

Nu pot fi reţinute ca documente justificative înscrisurile emise de diverse departamente ale reclamantei către A., în condiţiile în care documentele justificative trebuiau să fie întocmite de cea din urmă societate, care avea obligaţia, potrivit contractelor de consultanţă, mandat şi prestări servicii, să acorde reclamantei consultanţă în diverse domenii de activitate şi să o reprezinte pe reclamantă în relaţia cu instituţiile publice.

Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei se constată că reclamanta a depus cu titlu de documente justificative fie înscrisuri emise într-o altă lună calendaristică decât cea în care pretinde că a avut loc prestarea serviciilor, fie acelaşi tip de înscrisuri atât pentru justificarea prestării serviciilor de consultanţă, cât şi pentru justificarea prestării serviciilor de reprezentare sau a celorlalte servicii.

Recurenta-pârâtă exemplifică cu situaţia serviciilor prestate în luna iunie 2009, în cazul cărora s-a depus ca document justificativ adresa nr. x/5.08.2009 a A. atât în justificarea serviciilor de consultanţă în domeniul operaţiunilor financiare, cât şi pentru justificarea serviciilor de mandat din luna august 2009, respectiv reprezentare la nivel guvernamental.

La fel, anexat facturii x/15.09.2009 emisă pentru contravaloare servicii de consultanţă luna iulie 2009, s-a depus Procedura operaţională cadru calitate-mediu-sănătate şi securitate ocupaţională "Desfăşurarea activităţii tehnice a B. din cadrul SCE şi FDEE" aprobată la data de 13.06.2012 şi intrată în vigoare la data de 14.06.2012, iar pentru servicii aferente lunii iunie 2009 s-a depus o procedură operaţională aprobată la 11.06.2012.

Situaţiile prezentate nu sunt singulare, recurenta-pârâtă prezentând şi alte exemple.

Arată că, din analiza proceselor-verbal de recepţie întocmite de societate lunar pentru justificarea prestării serviciilor în perioada iunie 2009 - ianuarie 2012, cât şi a opisului activităţilor prestate, rezultă neconcordanţe între datele înscrise în procesele-verbale de recepţie şi datele înscrise în opisul activităţilor prestate, respectiv în procesele-verbale de recepţie apar ca fiind prestate servicii în toate domeniile de activitate înscrise în anexa nr. x la contracte, iar potrivit opisului activităţilor prestate, apar ca fiind efectuate servicii doar pentru o parte din domeniile de activitate. Din nou, sunt prezentate exemple punctuale, cum ar fi cel al procesului-verbal de recepţie din 1.08.2009 pentru luna iulie 2009, conform căruia A. a prestat servicii de consultanţă în 19 domenii de activitate, în timp ce potrivit opisului anexat facturii aferente a prestat servicii în doar 7 domenii de activitate.

Faţă de toate aceste exemple, s-a apreciat că reclamanta nu justifică prestarea efectivă a serviciilor facturate şi nici că acestea au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Recurenta trimite la jurisprudenţa ÎCCJ, potrivit căreia este necesar să se facă dovada prestării efective a serviciilor şi a legăturii cheltuielilor aferente cu activitatea curentă a contribuabilului, atât pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii, cât şi pentru deductibilitatea TVA.

Aceasta din urmă este condiţionată de prestarea efectivă a serviciilor, aşa cum rezultă explicit din art. 146 alin. (1) din Codul fiscal. Or, în cauză nu este îndeplinită condiţia de fond a prestării efective a serviciilor.

Cât priveşte argumentul instanţei potrivit căruia valoarea serviciilor se regăseşte în preţul serviciilor/bunurilor pe care, la rândul său, reclamanta le prestează/livrează către clienţii săi şi pentru care colectează TVA, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea cauzei, fiind nerelevant câtă vreme societatea nu face dovada efectivei prestări a serviciilor achiziţionate.

În concluzie, se solicită reformarea sentinţei, în sensul menţinerii impunerii suplimentare în materia TVA.

3.3 Prin recursul său, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş solicită casarea sentinţei şi, în rejudecare, respingerea cererii în tot, ca neîntemeiată.

Criticile se îndreaptă tot împotriva soluţiei pronunţate de instanţa de fond în privinţa impunerii suplimentare în materie de TVA.

Recurenta arată că acordarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi de formă prevăzute de lege, iar în privinţa condiţiilor de fond instanţa a reţinut, cu trimitere la impozitul pe profit, că prin raportul de expertiză s-a subliniat în mod constant că numai o parte dintre servicii pot fi considerate reale şi justificate. Or, reclamanta avea obligaţia de a dovedi caracterul real al serviciilor şi necesitatea acestora. Au fost adăugate şi alte argumente, cum ar fi: preţul nejustificat de mare al serviciilor, suprapunerea prestaţiilor conform contractelor, renunţarea reclamantei începând cu luna aprilie 2014 la respectivele servicii, care au determinat instanţa să concluzioneze asupra nedeductibilităţii cheltuielilor.

Ca atare, arată recurenta, nu sunt îndeplinite nici condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, câtă vreme prestările de servicii nu au fost efectiv realizate de către A., adică nu sunt reale. Astfel, nu este îndeplinită condiţia de fond a realizării prestărilor de servicii, respectiv nu există faptul generator în sensul art. 1341 Codul fiscal, nefiind îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi Cod, pentru acordarea dreptului de deducere.

Principiul neutralităţii TVA se aplică dacă este dovedită realitatea operaţiunilor economice.

Prezentarea facturilor şi a documentelor întocmite formal în vederea justificării achiziţiilor de servicii nu este suficientă pentru a proba realitatea, efectivitatea prestării serviciilor.

Sunt citate şi dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu menţiunea că deţinerea facturii care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Cod nu este suficientă pentru acordarea dreptului de deducere. Dovezile aduse de contribuabil asupra realităţii operaţiunilor, asupra caracterului lor efectiv, trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestor dovezi în corelaţie cu serviciile prestate şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Şi această pârâtă, prin recursul său, recurge la prezentarea unor exemple, prin care urmăreşte demonstrarea nedovedirii efectivei prestări a serviciilor prin documentele justificative prezentate de reclamantă. Aceste documente justificative cuprind solicitări de date, situaţii, raportări, convocări, informări, etc., care ţin de colaborarea curentă a reclamantei cu A., specifice relaţiei de afiliere, iar unele înscrisuri au fost depuse ca documente justificative pentru efectuarea serviciilor diferite din toate cele 3 contracte sau aceleaşi documente au fost depuse în mod recurent, pentru mai multe luni în care s-au facturat astfel de servicii.

Sunt evocate şi neconcordanţele între datele înscrise în procesele-verbale de recepţie a serviciilor prestate şi opisul activităţilor prestate anexat facturilor, toate în susţinerea concluziei lipsei de efectivitate a prestărilor de servicii.

Cât priveşte susţinerea reclamantei potrivit căreia organul de inspecţie fiscală ar fi refuzat să analizeze şi să ia în considerare conţinutul documentelor justificative, recurenta-pârâtă arată că această apărare este nefondată şi nu poate fi reţinută în soluţionarea cauzei, întrucât organul de inspecţie fiscală a analizat prin sondaj câteva din cele 168 de volume anexate contestaţiei şi a constatat că acestea conţin copii ale corespondenţei purtate între cele două societăţi, specifice relaţiei de afiliere şi nu îndeplinesc calitatea de documente justificative asupra unor servicii prestate conform celor trei contracte invocate.

În cea ce priveşte aplicarea prevederilor pct. 41 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, recurenta arată că reclamanta nu numai că nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor, ci şi mai mult, nu a făcut dovada că nu se încadrează în ultima teză a pct. 41 lit. a) potrivit căreia nu pot fi deduse costuri de o asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii în considerarea relaţiei juridice cu societatea mamă, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

Cât priveşte argumentul referitor la servicii prestate în cadrul unui contract de abonament, recurenta arată că serviciile pretins prestate de către A. nu intră într-o astfel de categorie.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au depus întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.

În motivare, au arătat că hotărârea instanţei de fond este pronunţată cu aplicarea corectă a legii, în ceea ce priveşte chestiunea impozitului pe profit.

Excepţia prescripţiei dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale a fost respinsă cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 92 alin. (2) lit. b), art. 98 alin. (1) şi art. 102 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, cu menţiunea că se suspendă curgerea prescripţiei pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale, care este menţionată în registrul unic de control al societăţii şi data emiterii deciziei de impunere, ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte data la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili obligaţia fiscală datorată şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, aceasta este data constituirii bazei de impunere care generează creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă. Or, dreptul organului fiscal de a determina obligaţia fiscală, în sensul art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

Astfel, pentru impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, contribuabilii depun declaraţia anuală până la 15 aprilie, inclusiv a anului următor.

În cauză, inspecţia fiscală a început la 19.10.2015, iar perioada verificată în materia impozitului pe profit a fost 01.01.2009-31.12.2014.

Deci, termenul de depunere a declaraţiei anuale pentru anul 2009 a fost 15 aprilie 2010, iar termenul de prescripţie a început să curgă pentru anul 2009 la data de 01.01.2011, adică în anul următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

În ceea ce priveşte TVA, potrivit art. 134 alin. (2) şi (3) şi art. 1562 alin. (1) din Codul fiscal, termenul legal de depunere a decontului de TVA aferent fiecărei perioade fiscale este data de 25, inclusiv, a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă (luna calendaristică). Astfel, pentru TVA aferentă lunii decembrie 2009, termenul de depunere a decontului a fost 25.01.2010, iar termenul de prescripţie a început să curgă la 01.01.2011.

În concluzie, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit aferente anului 2009, respectiv de natura TVA aferentă lunii decembrie 2009 nu era prescris la data începerii inspecţiei fiscale.

Sunt nefondate susţinerile reclamantei referitoare la nemotivarea sentinţei.

Nefondate sunt şi criticile formulate în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţiile de servicii de consultanţă, mandat (reprezentare) şi alte servicii.

După o prezentare pe larg a obiectului fiecăruia dintre cele trei contracte de prestări servicii, recurentele-pârâte arată că recurenta-reclamantă a înregistrat în perioada 2009-2014 cheltuieli în sumă de 53.411.192 RON în temeiul acestor contracte, iar ca documente justificative a prezentat procese-verbale lunare de recepţie a serviciilor şi rapoarte de activitate întocmite de diverse departamente din cadrul A..

Organele de inspecţie fiscală au constatat că respectivele servicii sunt similare, iar procesele-verbale de recepţie întocmite lunar sunt identice, fiind întocmite formal.

De asemenea, s-au constatat şi alte nereguli, cum ar fi: neîntocmirea unor procese-verbale de recepţie care să detalieze prestările de servicii efectuate, numele persoanelor care le-au prestat, orele de muncă; întocmirea identică a documentelor justificative pe toate cele 3 tipuri de contracte şi pe diferitele perioade de facturare; indicarea unor operaţiuni uzuale, care se regăsesc şi printre atribuţiile personalului propriu al entităţii verificate, ca reprezentând servicii prestate de A.; presupusele servicii achiziţionate puteau fi realizate cu personalul propriu; nedovedirea necesităţii achiziţiei acestor servicii, toate conducând la soluţia nedeductibilităţii cheltuielilor, documentele nejustificative fiind subsumate unei proceduri artificiale de legalizare a transferului de bani din patrimoniul reclamantei, cu statut de filială, în patrimoniul societăţi afiliate cu statut de centrală.

Astfel, instanţa a stabilit cu aplicarea corectă a art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f) şi m), corectitudinea soluţiei nedeductibilităţii, aplicată de organul fiscal.

4.2. Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor declarate de pârâte, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

În motivarea excepţiei nulităţii, a arătat că pârâtele au încadrat formal criticile lor în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., însă în realitate se mărginesc să reitereze aspecte invocate în faţa instanţei de fond sau să pună în discuţie modul de apreciere a probelor. Or, acestea nu reprezintă veritabile motive de casare.

Pe fondul recursurilor declarate de pârâte, recurenta-reclamantă arată că toate criticile sunt nefondate, pârâtele ignorând reglementările europene în materie de TVA şi jurisprudenţa obligatorie a CJUE.

Practic, pârâtele susţin identitatea condiţiilor de deductibilitate din materia impozitului pe profit cu cele din materia TVA, susţinere profund eronată.

Instanţa a reţinut corect că aceste condiţii sunt asemănătoare, dar nu identice şi a dat valenţă la două argumente esenţiale care au condus la soluţia de deductibilitate a TVA şi anume: faptul că serviciile ar fi putut să fie realizate cu personalul propriu al societăţii reclamante nu exclude destinarea acestora operaţiunilor taxabile şi, de asemenea, costurile serviciilor în cauză au fost avute în vedere la stabilirea tarifelor pentru livrarea energiei electrice, conducând pe cale de consecinţă la colectarea de TVA de la consumatorul final. Or, principiul neutralităţii TVA impune, în această situaţie, acordarea dreptului de deducere.

Reclamanta a demonstrat îndeplinirea condiţiei de fond a legăturii directe şi imediate dintre serviciile achiziţionate în amonte şi operaţiunile pe care aceasta le realizează în aval, supuse taxării şi, de asemenea, a prezentat facturile întocmite în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Reclamanta citează jurisprudenţa CJUE în cauzele C-98/98, C-108/14 şi C-109/14, C-439/04 şi C-440/04.

5. Alte aspecte procesuale

Excepţia nulităţii recursurilor declarate de pârâte, invocată de reclamanta A. S.A.., a fost respinsă, ca neîntemeiată, la termenul din 2 martie 2022, pentru motivele indicate în încheierea ce face parte integrantă din prezenta decizie.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Analiza recursului declarat de reclamantă

Prin recursul său, reclamanta urmăreşte casarea în parte a sentinţei, şi anume în măsura în care i-a fost respinsă cererea de anulare a actelor administrative fiscale în privinţa stabilirii impozitului pe profit suplimentar şi a accesoriilor aferente, invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

Aşa cum se va arăta în continuare, deşi formal sunt invocate patru cazuri de casare, din conţinutul criticilor formulate, rezultă că acestea se subsumează exclusiv dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Procedând la o analiză sistematică a motivelor de nelegalitate invocate, în raport de conţinutul lor concret, se constată că o primă critică, ce se încadrează în cazul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., priveşte greşita soluţionare a motivului de nelegalitate al actelor administrative fiscale prin care s-a susţinut intervenirea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2009.

Este de menţionat că excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, spre deosebire de celelalte motive de recurs invocate de reclamantă, priveşte nu numai impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2009, ci şi TVA deductibilă la nivelul lunii decembrie 2009.

Înalta Curte va analiza pe fond critica referitoare la intervenirea prescripţiei în materia impozitului pe profit, însă în ceea ce priveşte materia TVA, o astfel de analiză nu este necesară. Dată fiind soluţia instanţei de fond de anulare a actului de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru întreaga taxă pe valoarea adăugată suplimentară de plată, confirmată prin prezenta decizie, prin care sunt respinse recursurile declarate de autorităţile fiscale pârâte, interesul recurentei-reclamante în analizarea pe fond a chestiunii prescripţiei în cazul TVA datorată pentru luna decembrie 2009 nu mai subzistă.

Ca atare, Înalta Curte apreciază că nu este cazul a mai statua pe fond în privinţa chestiunii prescripţiei în materia TVA.

În materia impozitului pe profit se constată că instanţa de fond a reţinut că, pentru obligaţiile fiscale suplimentare stabilite pentru anul 2009, termenul de prescripţie a început să curgă la 01.01.2011. Raportat la dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2) şi art. 23 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, instanţa a reţinut că momentul constituirii bazei de impunere este cel în care s-au furnizat de către contribuabil elemente în temeiul cărora să se stabilească această bază, şi anume, momentul depunerii declaraţiei anuale privind impozitul pe profit (aprilie 2010).

Înalta Curte constată că această soluţie este pronunţată cu aplicarea greşită a legii.

Astfel, prin decizia nr. 21/14.09.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie- Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, s-a statuat, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Contrar a ceea ce instanţa de fond a reţinut în argumentarea respingerii excepţiei prescripţiei dreptului material la acţiune, dar în conformitate cu cele reţinute în considerentele deciziei obligatorii anterior menţionate, se constată că începutul termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este legat de data la care s-a născut creanţa fiscală, iar aceasta este data la care se constituie baza de impunere care o generează.

Baza de impunere nu se constituie la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege sau la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale, ci în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea de profit generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Deci, potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, iar potrivit alin. (2) al aceleiaşi norme, identic se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată.

Pe cale de consecinţă, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Aplicând aceste considerente la cauza de faţă, pentru impozitul pe profit aferent anului 2009 prescripţia a început să curgă la data de 01.01.2010 şi s-a împlinit la 31.12.2014. Dat fiind că inspecţia fiscală a început la 19.10.2015, la data declanşării acestei inspecţii (despre care pârâtele arată că are aptitudinea de a suspenda curgerea termenului de prescripţie, conform art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală) era deja prescris dreptul organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar pentru anul 2009 şi accesoriile aferente.

În considerarea admiterii acestui motiv de recurs, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se impune casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, anularea actelor administrative fiscale şi a raportului de inspecţie fiscală premergător, în plus faţă de ceea ce s-a acordat, şi pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2009 şi accesoriile aferente.

Recurenta-reclamantă susţine şi motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia instanţa de fond nu ar fi motivat hotărârea sa după rigorile impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., neanalizând anumite motive sau argumente de nelegalitate invocate prin cererea introductivă.

Astfel, se arată că instanţa de fond a refuzat în mod vădit să analizeze motivul de nelegalitate al actelor administrative fiscale prin care s-a susţinut încălcarea dispoziţiilor art. 6 şi art. 105 alin. (1) Codul de procedură fiscală, prin neîndeplinirea de către organul fiscal a obligaţiei sale procedurale de a analiza, în întregul lor, documentele justificative prezentate privitoare la prestarea serviciilor, pentru a stabili corect starea de fapt relevantă din punct de vedere fiscal. Mai concret, reclamantul a invocat analizarea numai prin sondaj a documentelor prezentate organului fiscal în justificarea prestării serviciilor, documente care însumează peste 160 de volume.

Instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu a invocat un motiv distinct de nulitate a actelor atacate referitor la încălcarea dreptului său la apărare sau a normelor de procedură, neregularitate care să fi fost săvârşită de organul fiscal, ci a invocat exclusiv nestudierea temeinică a documentaţiei de către organul fiscal, aspect care trebuie subsumat stabilirii stării de fapt relevante şi aplicării dispoziţiilor legale incidente, acestea din urmă făcând obiectul obiectul judecăţii pe fond în cauza pendinte.

A mai reţinut instanţa de fond că nu s-ar putea reţine o încălcare a normelor de procedură de natură să conducă la anularea actelor atacate câtă vreme aceste acte sunt motivate prin prezentarea unor argumente concludente, apte nu numai să fundamenteze viziunea organelor fiscale cu privire la starea de fapt şi obligaţiile fiscale suplimentare, ci şi să fundamenteze respingerea punctului de vedere al reclamantei.

Înalta Curte constată că motivarea instanţei de fond asupra menţionatei chestiuni litigioase cuprinde două paliere de argumentaţie, ambele justificate. Astfel, pe de o parte, instanţa de fond a reţinut corect că, printre motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, nu se regăsesc critici referitoare la nereguli procedurale care să fi fost săvârşite de organul fiscal în activitatea de inspecţie fiscală sau de către organul de soluţionare a contestaţiei administrative, în activitatea specifică. Deci, a fost bine surprinsă împrejurarea că argumentul reclamantei referitor la verificarea numai prin sondaj a documentelor justificative prezentate în etapa inspecţiei fiscale este o chestiune subsumată stabilirii stării de fapt relevante din perspectivă fiscală.

Pe de altă parte, instanţa a reţinut corect că, în cadrul procesual obiectiv de faţă, verificarea stabilirii stării de fapt relevante şi aplicarea legii sunt atributul instanţei, toate argumentele expuse de reclamantă prin cererea introductivă privitoare la o greşită stabilire a stării de fapt făcând obiectul analizei de fond întreprinse în primă instanţă.

Ca atare, este nefondată critica prin care se susţine nemotivarea hotărârii, în sensul neanalizării unui motiv de nelegalitate al cererii de chemare în judecată.

Recurenta-reclamantă afirmă şi că analizarea în cadrul cercetării judecătoreşti în primă instanţă a documentaţiei prezentate în etapa administrativă nu ar putea suplini/acoperi încălcarea de către organul fiscal a propriilor obligaţii procedurale.

Se impune respingerea şi a acestui argument, Înalta Curte reţinând, concordant cu instanţa de fond, că ceea ce se invocă nu constituie o încălcare a normelor de procedură de către organul fiscal, iar pe tărâm probator, analiza numai prin sondaj a voluminoasei documentaţii prezentate în cadrul inspecţiei fiscale, a fost complinită de o analiză detaliată, ce a avut loc pe calea expertizei fiscale realizate în fond asupra acestei documentaţii.

În consecinţă, din perspectiva verificării în etapa administrativă a litigiului numai prin sondaj a documentelor justificative ale prestării serviciilor, nu poate fi identificată nicio vătămare la adresa reclamantei, aptă să conducă la anularea actelor administrative fiscale, câtă vreme instanţa de fond a concluzionat, pe baza detaliatei cercetării judecătoreşti, că este justificată soluţia organului fiscal de neacordare a deductibilităţii cheltuielilor efectuate de reclamantă cu achiziţia de servicii în baza celor trei contracte încheiate cu A..

Criticile recurentei-reclamante referitoare la neanalizarea probelor administrate, nestabilirea împrejurărilor de fapt esenţiale ale cauzei, neevocarea unor norme de drept substanţial sau procedural care să susţină soluţia pronunţată, toate se subsumează cazului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., iar nu pct. 5 al aceluiaşi articol, câtă vreme se referă, în esenţă, tot la nemotivarea hotărârii.

Înalta Curte va respinge şi aceste critici ca nefondate, sentinţa recurată fiind motivată în fapt şi în drept cu privire la soluţia adoptată asupra impunerii suplimentare în materia impozitului pe profit.

Instanţa a arătat care sunt argumentele esenţiale pentru confirmarea soluţiei de neacordare a deductibilităţii cheltuielilor, indicând în drept dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, precum şi prevederile pct. 41 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu referire la art. 11 alin. (2) din Cod.

De asemenea, a reţinut o seamă de argumente factuale relevante şi coerente cu temeiurile de drept invocate şi cu soluţia adoptată, printre acestea numărându-se: împrejurarea că pot fi considerate reale şi justificate numai o parte dintre serviciile pretins efectuate, în contextul relaţiei de afiliere care există între reclamantă şi prestatoarea A.; în acelaşi sens pledează concluziile raportului de control din 25.10.2013 al Curţii de Conturi efectuat la societatea reclamantă; împrejurarea că atât expertiza cât şi raportul de control anterior menţionat au stabilit fie că serviciile contractate au fost numai parţial justificate, fie au fost numai parţial necesare, fără a se putea cuantifica serviciile justificate sau/şi necesare; preţul plătit prestatoarei este vădit nejustificat de mare în raport cu serviciile stipulate a fi prestate; suprapunerea tipurilor de servicii stipulate prin cele 3 contracte (de consultanţă, de reprezentare, de prestări servicii); expunerea de către organul fiscal a unor exemple de analiză punctuală a serviciilor contractate, care puteau fi realizate de personalul propriu al reclamantei; împrejurarea că reclamanta a renunţat la aceste servicii începând cu luna aprilie 2014 (ceea ce se constituie în argument asupra caracterului nenecesar al serviciilor). Toate acestea au format convingerea instanţei că reclamanta nu poate proba că aceste cheltuieli efectuate în executarea contractelor menţionate au fost necesare desfăşurării activităţii sale.

Din expunerea pe scurt a acestor considerente reiese cu prisosinţă că soluţia nu este una nesusţinută şi pur formală, aşa cum susţine recurenta-reclamantă şi că hotărârea cuprinde motivele pentru care pretenţiile reclamantei au fost respinse.

Recurenta-reclamantă, coroborat cu critica referitoare la nemotivarea sentinţei, susţine şi depăşirea de către instanţa de fond a atribuţiilor puterii judecătoreşti, critică pe care o încadrează într-un caz de nelegalitate distinct, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., invocând că întregul raţionament care a stat la baza respingerii cererii sale în ceea ce priveşte chestiunea impozitului pe profit s-ar baza pe aprecieri pur subiective asupra preţului serviciilor prestate de A., cu atât mai mult cu cât organul fiscal nu s-a raportat la preţul serviciilor.

Înalta Curte constată că motivul de recurs a fost artificial încadrat în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., acesta încadrându-se în realitate în cazul de nelegalitate referitor la greşita aplicare a normelor de drept substanţial, deoarece poate fi subsumat unei critici cuprinzătoare referitoare la greşita confirmare a nedeductibilităţii cheltuielilor în raport de normele cuprinse în art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 41 din Normele metodologice de aplicarea art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin raportare la un element punctual, şi anume, relevanţa preţului serviciilor.

A arătat recurenta-reclamantă şi că argumentul referitor la preţul serviciilor ar fi străin de natura cauzei, pentru că nu a fost reţinut în cuprinsul actelor administrative fiscale atacate.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a înţeles să indice toate argumentele factuale relevante pentru aplicarea normelor de drept substanţial care reglementează deductibilitatea cheltuielilor, pe care le-a apreciat că ar susţine legalitatea soluţiei organului fiscal. Din această perspectivă, preţul serviciilor disproporţionat de mare în raport cu conţinutul concret al serviciilor ce urmau a fi prestate conform contractelor, în contextul relaţiilor de afiliere dintre reclamantă şi prestatoarea A., nu este un argument străin de cauza dedusă judecăţii şi nici nu reprezintă un element pur subiectiv, aşa cum susţine reclamanta. Pe de altă parte, acesta nu a reprezentat nicidecum unicul sau esenţialul element pentru soluţia adoptată, ci s-a înscris într-o serie de elemente coroborate.

Recurenta- reclamantă critică şi reţinerea argumentului referitor la renunţarea la servicii ulterior lunii aprilie 2014, pe care îl apreciază nerelevant în contextul litigiului. Înalta Curte reia aserţiunea potrivit căreia toate elementele care au conturat starea de fapt relevantă, în raport de care s-a aplicat dreptul incident, nu trebuie privite punctual şi distinct, ci în coroborare, această coroborare fiind aptă să creeze o imagine de ansamblu asupra situaţiei fiscale disputate în cauză. Prin urmare, argumentul menţionat nu este, la rândul său, nici străin de cauză şi nici lipsit de rezonabilitate, ci se subsumează ideii că reclamanta, în lipsa relaţiei de afiliere, nu ar fi folosit respectivele servicii, concluzie care a justificat soluţia instanţei de fond.

Mai arată recurenta că instanţa ar fi generalizat în privinţa suprapunerii unor servicii şi că este clar din probatoriul administrat, inclusiv din raportul de expertiză fiscală, că s-au prestat efectiv servicii de tipul şi natura celor menţionate în cele trei contracte încheiate cu A..

Aceste din urmă critici, ca şi precedentele într-o anumită măsură, intră deja sub motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar Înalta Curte le constată nefondate.

Suprapunerea unora dintre servicii a fost subliniată inclusiv prin raportul de expertiză fiscală şi este aptă să contribuie la concluzia că respectivele servicii nu au fost prestate întocmai şi nu erau necesare/nu au servit scopului activităţii economice derulate de societatea reclamantă.

A rezultat din probatoriu, în mod special din expertiza fiscală, că unele servicii au fost prestate în baza celor trei contracte, spre exemplu, crearea anumitor proceduri de lucru în diverse domenii ale activităţii societăţii reclamante, proceduri de lucru care au fost puse la dispoziţia reclamantei de către A.. Însă, aceste servicii efectiv prestate nu au putut fi cuantificate din punct de vedere al volumului de activitate şi al costurilor.

Expertul desemnat în cauză cu întocmirea lucrării de specialitate a evidenţiat următoarele aspecte: serviciile de consultanţă se referă la aceleaşi domenii pentru care reclamanta a încheiat şi contracte de prestări servicii; documentele suport prezentate în vederea justificării prestării serviciilor de consultanţă, în unele cazuri, sunt aceleaşi cu cele prezentate pentru justificarea serviciilor din contractele de prestări servicii; procesele-verbale de recepţie a serviciilor încheiate lună de lună, ca documente însoţitoare ale facturilor, sunt aproape identice; documentele care justifică prestarea serviciilor sunt adrese, e-mailuri, procuri, proceduri de lucru.

Concluzia expertului a fost că, pe baza documentelor justificative prezentate de reclamantă, se poate afirma că A. a prestat în favoarea reclamantei unele servicii, însă acestea nu pot fi cuantificate nici din punctul de vedere al volumului/cantităţii şi nici al contravalorii lor, astfel că nu este posibilă stabilirea cu certitudine a valorii cheltuielilor cu serviciile de consultanţă, mandat şi prestări servicii, care îndeplinesc condiţiile impuse de art. 21 alin. (1) şi nu intră sub incidenţa nedeductibilităţii în raport de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal.

Expertul a arătat şi că reclamanta, prin contractele încheiate cu A., nu a impus prestarea unui anume volum de servicii, tariful nefiind condiţionat de atingerea anumitor obiective. De aici, expertul a opinat că cele trei contracte ar putea fi considerate contracte de abonament, situaţie în care nu s-ar impune prezentarea de documente justificative asupra tipului, cantităţii sau naturii serviciilor prestate.

O astfel de viziune se întemeiază pe hotărârea CJUE în cauza C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company OOD, care însă priveşte materia TVA, iar nu deductibilitatea cheltuielilor, în speţă afectată şi de situaţia de afiliere existenţă între prestator şi beneficiar.

În plus, jurisprudenţa citată se referă exclusiv la contractul de consultanţă, care poate fi încheiat ca un contract de abonament, în executarea căruia nu are importanţă volumul şi natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se raportează remuneraţia stabilită şi achitată, dacă prestatorul s-a angajat a se afla în permanenţă la dispoziţia beneficiarului pentru a furniza, la momentul oportun, prestările cerute de beneficiar.

Înalta Curte constată că nu pot fi calificate astfel contractele încheiate de reclamantă cu A., în raport de clauzele lor, ce se referă la prestarea unor servicii concrete şi nu stipulează că prestatorul se pune la dispoziţia clientului pentru a-i furniza servicii de consultanţă. Relevantă este şi susprapunerea serviciilor din contractul de consultanţă cu serviciile enumerate în celelalte două contracte încheiate cu A., precum şi caracterul disproporţionat al preţului acestor servicii, ambele subliniate de instanţa de fond.

De altfel, recurenta-reclamantă nu susţine în mod explicit o astfel de calificare a contractelor, ci susţine efectiva prestare a serviciilor enumerate prin cele trei contracte.

Este adevărat că în urma obiecţiunilor formulate de reclamantă, expertul fiscal a procedat la o evaluare a serviciilor efectiv prestate, în scopul unei eventuale deductibilităţi parţiale a cheltuielilor pretinse, însă această evaluare propriu-zisă contravine vădit concluziilor iniţiale ale raportului, conform cărora nu pot fi decelate serviciile efectiv prestate şi care ar fi costul acestora, raportat la volumul total al cheltuielilor suportate de reclamantă în baza celor 3 contracte de prestări servicii. Expertul nu a arătat în răspunsul la obiecţiuni care au fost criteriile şi raţionamentul său în stabilirea serviciilor efectiv prestate şi a costului acestora.

Înalta Curte apreciază raţională hotărârea instanţei care a înclinat balanţa în favoarea autorităţii fiscale, hotărând în sensul legalităţii soluţiei fiscale de neacordare a deductibilităţii acestor cheltuieli în întregul lor, date fiind puternicele argumente care converg în sensul că, deşi rezultă prestarea în mod efectiv a unor servicii în baza celor trei contracte, s-a demonstrat că acestea nu sunt nicidecum la volumul şi componenţa pretinse, iar în lipsa relaţiei de afiliere, reclamanta nu ar fi recurs la achiziţia lor.

Recurenta-reclamantă şi în urma controlului Curţii de Conturi, ce a avut loc în anul 2013, a avut reprezentarea necesităţii reconsiderării serviciilor achiziţionate de la A. şi a costurilor acestora, în raport de efectivitatea sau nu a prestării serviciilor şi/sau de caracterul lor necesar, dar şi de susprapunerea cu atribuţiile personalului propriu, date fiind măsurile impuse expres în sarcina sa de către autoritatea de audit. Însă, a refuzat să procedeze în consecinţă, continuând să susţină că nu există o suprapunere între serviciile prestate conform contractelor şi atribuţiile personalului propriu.

Potrivit art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi, de asemenea, nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate.

Este adevărat că orice întreprindere se bucură de autonomie de gestiune, însă aceasta nu înseamnă că deductibilitatea cheltuielilor poate fi recunoscută şi în lipsa demonstrării existenţei unei raţiuni economice în încheierea şi executarea unor astfel de contracte de prestări servicii. Cu atât mai mult în situaţia afiliatelor, trebuie ţinut seama de pct. 41 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal. Acesta stabileşte că filiale nu pot deduce costuri de administrare, management, control, consultanţă, chiar dacă le includ în valoarea tarifelor serviciilor pe care le furnizează, aşa cum este cazul reclamantei, dacă se demonstrează că folosesc serviciile în considerarea relaţiei de afiliere, respectiv nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost persoane independente. Or, aceasta este situaţia reclamantei, care a recurs la serviciile societăţii A. în domenii/activităţi curente, pe care le putea acoperi/desfăşura cu personalul propriu.

Nu este de neglijat că analiza punctuală efectuată prin sondaj de către organul fiscal a demonstrat că în mod repetat anumite servici au fost justificate prin acelaşi rând de documente deşi erau facturate în baza unor contracte sau a unor perioade distincte sau aşa-zisele servicii au constat exclusiv într-un schimb de informaţii uzual în cadrul desfăşurării activităţii curente şi colaborării între două societăţi afiliate şi care nicidecum nu ar putea constitui documente justificative ale prestării unor servicii.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată caracterul nefondat al tuturor criticilor expuse de reclamantă sub incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi care privesc chestiunea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile achiziţionate de la A..

2. Analiza recursurilor declarate de pârâte

Recursurile autorităţilor fiscale pârâte se referă la anularea în parte a actelor administrative fiscale şi a raportului de inspecţie fiscală premergător în privinţa obligaţiilor suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei constând în TVA pentru perioada decembrie 2009- august 2015 şi obligaţiile accesorii acestei creanţe principale.

În esenţă, instanţa de fond a reţinut că deşi TVA suplimentară are ca izvor aceleaşi achiziţii de servicii de la A., ce au constituit baza impunerii suplimentare şi în materia impozitului pe profit, analiza în sfera deductibilităţii TVA se raportează la repere diferite.

Infirmarea actelor administrative fiscale care au stabilit TVA suplimentară prin nerecunoaşterea dreptului de deducere a societăţii reclamante pentru achiziţiile de servicii de la A. în baza celor 3 contracte încheiate (de consultanţă, de mandat/reprezentare şi de prestări de alte servicii) s-a sprijinit atât pe concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară, prin care s-a constatat îndeplinirea condiţiilor pentru exercitarea dreptului de deducere, cât şi pe argumentul distincţiei ce trebuie făcută între deductibilitatea cheltuielilor şi deductibilitatea TVA.

Instanţa de fond a subliniat că deductibilitatea TVA este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor ca serviciile să fi fost destinate operaţiunilor taxabile ale reclamantei şi să existe documente justificative care demonstrează realitatea operaţiunilor, însă nu se impune condiţia din materia deductibilităţii cheltuielilor potrivit căreia serviciile trebuie să fi fost necesare (art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal), astfel că serviciile sunt destinate operaţiunilor taxabile chiar dacă puteau fi realizate de personalul societăţii reclamante.

Instanţa a reţinut şi că toate cheltuielile cu respectivele servicii au fost avute în vedere la stabilirea tarifelor pentru livrarea energiei electrice de către reclamantă, ceea ce a condus la colectarea de TVA de la consumatorul final, situaţie în care a dat valenţă principiului neutralităţii TVA.

Prin criticile lor, recurentele-pârâte susţin greşita aplicare de către instanţa de fond a normelor fiscale care reglementează dreptul de deducere a TVA, respectiv art. 1341, art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

În esenţă, prin aceste critici se susţine neîndeplinirea condiţiei de fond pentru acordarea dreptului de deducere referitoare la efectiva prestare a serviciilor, în lipsa căreia nu există faptul generator, în sensul art. 1341 din Codul fiscal.

Pe de altă parte, recurentele invocă o contradicţie între concluziile analizei instanţei asupra deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile achiziţionate în baza celor trei contracte şi cele ale analizei asupra deductibilităţii TVA, având ca izvor aceleaşi operaţiuni.

Înalta Curte constată că instanţa de fond, cu aplicarea corectă a legii fiscale, s-a raportat în privinţa acordării dreptului de deducere a TVA la condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care, deşi asemănătoare cu cele stabilite prin acelaşi Cod pentru deductibilitatea cheltuielilor, rămân totuşi diferite, impunându-se interpretarea lor în acord cu Directiva TVA şi jurisprudenţa CJUE în materia TVA.

Instanţa de fond a subliniat în mod corect câteva elemente definitorii pentru pronunţarea unei soluţii diferite în privinţa obligaţiei suplimentare constând în TVA, faţă de obligaţia suplimentară constând în impozit pe profit (bazat pe neacordarea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile în cauză).

Unul dintre aceste elemente îl reprezintă condiţionarea deductibilităţii cheltuielilor, după cum rezultă din art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal de justificarea necesităţii/raţiunii economice a prestării respectivelor servicii. Dacă aceasta reprezintă o condiţie a cărei neîndeplinire a fost constatată în privinţa deductibilităţii cheltuielilor, ea nu reprezintă o condiţie pentru deductibilitatea TVA.

Un al doilea element definitoriu este acela că, în cauză, nu s-a pus în discuţie fictivitatea operaţiunilor economice, ci lipsa unor documente justificative care să ateste efectiva prestare a volumului/cantităţii serviciilor achiziţionate, împrejurare care a putut fi sancţionată cu nedeductibilitatea cheltuielilor, pentru argumentele expuse în tratarea recursului reclamantei, dar care nu trebuie să înfrângă principiul neutralităţii TVA.

Principiul neutralităţii fiscale este un argument esenţial care pledează pentru acordarea dreptului de deducere a TVA achitată pentru serviciile contractate de societatea reclamantă. Potrivit jurisprudenţei constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează TVA achitată pentru bunurile sau serviciile achiziţionate anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 37 şi jurisprudenţa citată). Astfel cum a subliniat Curtea de la Luxemburg în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 39 şi jurisprudenţa citată).

Refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept şi, ca atare, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale că elementele obiective care stabilesc existenţa unei fraude sau a unui abuz sunt întrunite. De asemenea, mai departe, revine instanţelor naţionale sarcina de a verifica dacă autorităţile fiscale implicate au stabilit existenţa unor astfel de elemente obiective (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punctul 52 şi jurisprudenţa citată).

În lumina acestei jurisprudenţe, date fiind contractele de prestări servicii, facturarea serviciilor, plata acestora cu colectarea şi virarea la bugetul de stat a TVA aferentă, precum şi prestarea efectivă a unor servicii în baza menţionatelor contracte, Înalta Curte constată că nu sunt evidenţiate elemente obiective de fraudă sau de abuz, din perspectiva TVA.

Un al treilea element definitoriu este acela că neacordarea deductibilităţii cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit s-a raportat la statutul de afiliate al societăţilor achizitoare şi prestatoare, situaţie în care deductibilitatea cheltuielilor se analizează şi din perspectiva acestui statut, dovadă stând aplicarea atât de organul fiscal, cât şi de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal şi a pct. 41 din Normele metodologice de aplicare a menţionatului articol. Or, în ceea ce priveşte deductibilitatea TVA, aceste dispoziţii nu operează şi nu pot înfrânge principiul neutralităţii TVA.

Ca atare, toate argumentele reiterate pe larg de către recurentele-pârâte, referitoare la neîndeplinirea de către documentele justificative prin care s-a urmărit demonstrarea efectivei prestări a serviciilor a cerinţelor de a avea un anumit grad de exactitate şi concreteţe, care să permită identificarea concretă a serviciilor prestate nu pot fi reţinute în privinţa deductibilităţii TVA, acestea fiind relevante numai în privinţa deductibilităţii cheltuielilor. Nici argumentul potrivit căruia nu se pot stabili beneficiile pentru reclamantă din implementarea în activitatea sa a serviciilor facturate de A. nu poate fi reţinut, o astfel de aserţiune neputând fi subsumată niciuneia dintre condiţiile de fond ale acordării dreptului de deducere a TVA.

În concluzie, nu există contrarietate în argumentarea soluţiilor diferite adoptate de instanţa de fond în chestiunea impozitului pe profit versus cea a TVA, iar pe de altă parte, instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile art. 1341, art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâte, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A.. împotriva sentinţei civile nr. 163 din 8 iulie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Anulează Decizia nr. 275 din 31.10.2016 privind soluţionarea contestaţiei, Decizia de impunere nr. x din 30.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 30.03.2016 şi pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2009 şi accesoriile aferente.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Respinge recursurile declarate de pârâtele D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 martie 2022.