Joint liability of company administrator for unpaid tax debts under fiscal code versus insolvency law and the admissibility of administrative appeals to regional tax authorities

Şedinţa publică din data de 12 ianuarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 15.11.2017, sub nr. x/2017, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, anularea deciziei de angajare a răspunderii sale solidare nr. DJG-DEJ 329-3 emisă de AJFP la data de 12.01.2017, precum şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. CRR-REG-7247 emisă de DGRFP la data de 12.05.2017.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 265/2018 din 2 mai 2018, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de către reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu, precum şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, reclamantul A. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, recurentul - reclamant a susţinut că, deşi prin răspunsul la întâmpinare a solicitat ataşarea dosarului nr. x/2016, soluţionat definitiv de Curtea de Apel Craiova prin decizia nr. 526/2017 în sensul admiterii cererii AJFP Dolj şi antrenării răspunderii sale solidare exact pentru aceleaşi debite şi aceeaşi creanţă fiscală, prima instanţă nu s-a pronunţat pe cererea sa.

De asemenea, a susţinut că sunt elemente la care prima instanţă nu a oferit vreun motiv sau argument neechivoc, ceea ce atrage nelegalitatea hotărârii primei instanţe şi justifică promovarea prezentului recurs în raport de prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Având în vedere că instanţa a admis cererea de antrenare a răspunderii administratorului pentru pasivul B. S.R.L. conform Legii nr. 85/2014, urmând să fie executat silit în baza deciziei civile definitive nr. 526/22.06.2017 pronunţată de Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2016, nu ar putea fi executat silit strict pentru aceleaşi debite către bugetul statului şi în baza deciziei de angajare a răspunderii solidare emise de AJFP Craiova pe un alt temei-art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015, dar cu acelaşi obiect şi pentru aceeaşi cauză.

În caz contrar, s-ar încălca dispoziţiile principiului legalităţii înscris în art. 1 alin. (5) din Constituţie, art. 44 alin. (2) şi art. 56 alin. (2) din Legea fundamentală.

De asemenea, a invocat dispoziţiile art. 632 alin. (1) C. proc. civ., care stabilesc că executarea silită se realizează în temeiul unui titlu executoriu, neputând fi executat pentru aceeaşi creanţă în baza a două titluri executorii distincte, aspect reliefat şi de ICCJ în Decizia nr. 43/2008 privind soluţionarea recursului în interesul legii.

A mai susţinut recurentul că, dat fiind obiectul deciziei de angajare a răspunderii solidare, respectiv o creanţa fiscală mai mare de 1.000.000 RON, competenţa de soluţionare a contestaţiei administrative aparţinea Direcţiei generale de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF Bucureşti în raport cu dispoziţiile imperative ale art. 272 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 207/2015. Prin urmare, este lovită de nulitate Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x emisă de DGRFP la 12.05.2017, inclusiv în interpretarea că decizia de angajare a răspunderii solidare emise în baza art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală este un act asimilat unei decizii de impunere, în condiţiile în care singurele deosebiri dintre acestea sunt doar de terminologie.

Referitor la fapta prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015, a apreciat că nu sunt îndeplinite condiţiile de atragere a răspunderii solidare prin prisma acestui tentei de drept, întrucât în ceea ce priveşte creanţa bugetară în cuantum de 2.026.233 RON debit efectiv din totalul de 2.085.329 RON, aceasta reprezintă sume confiscate de ANAF-Direcţia Antifraudă Fiscală Tg. Jiu conform procesului-verbal de contravenţie nr. x/05.03.2014. Această sumă a devenit exigibilă abia la data de 03.11.2015, când a fost soluţionat apelul declarat de B. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 10885/23.09.2014 a Judecătoriei Craiova.

Conform art. 32 alin. (3) din O.G. nr. 2/2001, plângerea contravenţională suspendă executarea procesului-verbal atât în privinţa amenzii, cât şi în privinţa confiscării.

Prin urmare, creanţa bugetară de 2.026.233 RON a devenit exigibilă la 03.11.2015, iar deschiderea procedurii insolvenţei B. a avut loc la 04.02.2016, ca urmare a cererii depuse anterior de societatea debitoare, în luna ianuarie 2016.

Astfel, nu poate fi vorba despre neîndeplinirea, cu rea credinţă, a obligaţiei legale de a solicita instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei pentru obligaţiile fiscale rămase neachitate, în condiţiile în care pentru o creanţă certă, lichidă şi exigibilă în luna noiembrie 2015, s-a cerut deschiderea procedurii insolvenţei în 60 zile, adică în ianuarie 2016.

Societatea debitoare a întâmpinat dificultăţi de natură economică care au afectat exerciţiul activităţii şi au determinat dizolvarea şi lichidarea ulterioară.

Deşi imposibilitatea achitării acestor datorii rezultă din datele economice ce privesc activitatea societăţii aşa cum rezultă ele din actele contabile, organul fiscal fără vreo motivare detaliată ajunge la concluzia că obligaţiile nu au fost achitate cu rea-credinţă, ignorând astfel documentele contabile ce relevă cel mai bine situaţia financiară a unui contribuabil.

Pe de altă parte, nu s-a făcut dovada că societatea, în baza profitului obţinut ar fi achitat cu prioritate alte datorii, spre exemplu furnizori.

Prin urmare, nu exista deci o împrejurare de fapt concretă care să conducă la ideea că din rea-credinţă s-a determinat neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, adevărul fiind că în contextul economico-financiar de atunci societatea nu dispunea de disponibil bănesc şi nici nu a putut contracta un credit/credite bancare.

Simpla constatare a debitului nu este un element suficient, acesta reprezentând practic îndeplinirea doar a unei condiţii cerute de lege, anume prejudiciul.

Din tot cuprinsul deciziei de angajare se pune accentul doar asupra prejudiciului (a datoriilor fiscale neachitate la scadenţă), fără a se face legătura între aceste debite şi vreun mijloc de probă care să trădeze o atitudine vătămătoare din partea sa.

Pentru a lămuri care a fost resortul vânzării bunurilor libere de sarcini, recurentul a arătat faptul că în condiţiile în care furnizorii societăţii au încetat să mai livreze marfa necesară desfăşurării activităţii, B. S.R.L. s-a văzut nevoită să vândă autoturismele ce făceau parte din patrimoniul său, iar cu fondurile obţinute în acest sens a achitat toate datoriile restante atât faţă de furnizori, cât şi faţă de AFP Craiova.

Bunurile valorificate de societate nu erau supuse vreunei măsuri asigurătorii sau de executare silită, situaţie în care vânzarea nu poate fi primită ca nelegală.

În ceea ce priveşte afirmaţia potrivit căreia cu rea-credinţă, nu ar fi plătit datoria către bugetul general consolidat, aceasta nu poate fi primită; pe de o parte, la momentul vânzării şi al încasării preţului suma ce făcea obiectul procesului-verbal întocmit de DRAF nu era o creanţă certă şi nu putea fi plătită, iar pe de altă parte, contrazicând afirmaţiile creditoarei, a probat cu înscrisuri plata furnizorilor scadenţi la acel moment dar şi al plăţii sumei de 102.878 RON către buget în data de 26.05.2014.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând hotărârea atacată în raport cu prevederile legale incidente, Înalta Curte, constată că recursul este nefondat, neputându-se reţine incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 sau 8 C. proc. civ., pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Verificând conţinutul sentinţei recurate din perspectiva motivului de casare regăsit în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că hotărârea primei instanţe respectă rigorile unei motivări adecvate, în care se poate identifica raţionamentul logico-juridic ce a condus la pronunţarea soluţiei criticate, argumentele părţilor litigante fiind grupate de către judecătorul fondului într-o manieră recognoscibilă, pentru a răspunde cererilor şi apărărilor formulate.

În privinţa hotărârii recurate în cauză, motivarea permite exercitarea controlului judiciar al instanţei superioare asupra sentinţei pronunţate de prima instanţă, fiind respectate garanţiile procesuale ale imparţialităţii judecătorului şi ale calităţii actului de justiţie, precum şi exigenţele instituite în cuprinsul art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi cele ale art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, referitoare la existenţa unui proces echitabil.

De altfel, recurentul-reclamant a invocat formal motivul de casare prevăzut de pct. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., fără a preciza în niciun fel care ipoteză a acestuia ar fi aplicabilă în privinţa hotărârii recurate.

De asemenea, nu este incident nici motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanţa de fond aplicând şi interpretând corect dispoziţiile de drept material.

Recurentul - reclamant A. a supus controlului de legalitate Decizia de angajare a răspunderii solidare DJG-DEJ-329-3/12.01.2017, emisă de AJFP Dolj, prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului pentru obligaţiile fiscale restante ale societăţii debitoare, în limita unor creanţe fiscale în cuantum de 2.107.302 RON, în temeiul art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea 207/2015.

Contestaţia formulată de reclamant împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare a fost respinsă prin Decizia nr. CRR - REG - 7247/12.05.2017 emisă de DGRFP Craiova.

Soluţionând cauza, curtea de apel a găsit neîntemeiate toate motivele de nelegalitate invocate, soluţie care este împărtăşită de instanţa de control judiciar, întrucât se bazează pe interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Procedând la propria evaluare a materialului probator administrat în cauză, pentru a răspunde criticilor formulate, instanţa de control judiciar reţine următoarele:

În ceea ce priveşte criticile reclamantului referitoare la posibilitatea organului fiscal de a-i angaja răspunderea solidară cu privire la acelaşi debit în temeiul art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, ulterior angajării acestei răspunderi în temeiul art. 169 din Legea 85/2004, Înalta Curte reţine faptul că nici în Codul de procedură fiscală şi nici în Legea nr. 85/2014 nu este prevăzută în mod expres interdicţia emiterii deciziei de angajare a răspunderii de către organul fiscal în cazul pronunţării unei hotărâri definitive în procedura insolvenţei.

Atragerea răspunderii solidare în temeiul art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală intervine dacă debitorul este declarat insolvabil în condiţiile Codului de procedură fiscală sau insolvent.

Prin raportare la dispoziţiile legale care reglementează insolvabilitatea - art. 265 alin. (2) Codul de procedură fiscală, antrenarea răspunderii soldare - art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, precum şi la dispoziţiile art. 169 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, se desprinde concluzia potrivit căreia antrenarea răspunderii în procedura insolvenţei nu exclude emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare.

Codul de procedură fiscală are în vedere numai angajarea răspunderii solidare a obligaţiilor de plată restante de natură fiscală, iar Legea nr. 85/2014 prevede la art. 169 faptul că răspunderea se antrenează indiferent de natura obligaţiilor.

Dispoziţiile art. 25 Codul de procedură fiscală reglementează instituirea răspunderii solidare ca modalitate de recuperare numai pentru creanţele bugetare, iar Legea nr. 85/2014 are ca scop instituirea unei proceduri colective pentru acoperirea pasivului debitorului aflat în insolvenţă, în cadrul căreia poate fi creditor şi statul pentru creanţele datorate bugetului de stat.

Prin urmare, instanţa de fond în mod corect a reţinut că cele două proceduri nu se exclud una pe alta, neexistând o dublă executare silită, în baza a două titluri executorii, dispoziţiile legale anterior citate stabilind ordinea de prioritate în favoarea organelor fiscale pentru realizarea creanţelor de natură fiscală.

În acest context, instanţa de control judiciar apreciază că ataşarea dosarului nr. x/2016, soluţionat definitiv de Curtea de Apel Craiova prin decizia nr. 526/2017, în sensul admiterii cererii AJFP Dolj şi antrenării răspunderii solidare exact pentru aceleaşi debite şi aceeaşi creanţă fiscală, nu era şi cum, de altfel, nu este nici acum utilă soluţionării cauzei.

Susţinerea recurentului potrivit căreia decizia de soluţionare a contestaţiei prealabile ar fi fost emisă cu încălcarea dispoziţiilor art. 272 alin. (5) lit. a) Codul de procedură fiscală este nefondată.

În raport cu dispoziţiile art. 272 alin. (6) Codul de procedură fiscală, precum şi cu dispoziţiile O.P.A.N.A.F. nr. 127/2014 pentru aprobarea instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, care se raportează la norme similare celor în discuţie reglementate de art. 27 şi 28 din O.G. nr. 92/2003, competenţa de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare în favoarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice ori Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, ca structură ierarhic superioară organului fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a debitorului principal, precum şi Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, după caz, sub semnătura directorului general, în conformitate cu dispoziţiile art. 209 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Întrucât actul administrativ contestat nu se încadrează între actele administrativ fiscale enumerate de art. 272 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în mod corect soluţionarea contestaţia s-a făcut potrivit art. 272 alin. (6) Codul de procedură fiscală, nefiind incidente dispoziţiile alin. (5), indiferent de valoarea creanţei.

Nefondate sunt susţinerile reclamantului şi în ce priveşte întrunirea condiţiilor legale privind angajarea răspunderii solidare.

Potrivit art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, temeiuri juridice de care s-au prevalat organele fiscale la emiterea actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză, pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile Codului de procedură fiscală răspund solidar cu acesta administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea - credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate şi administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Din analiza acestor norme legale se desprinde concluzia că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului unei societăţi, sub aspectul conduitei acestuia, trebuie să rezulte, în privinţa primei ipoteze legale avute în vedere, că acesta nu a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei, deşi condiţiile pentru declanşarea acestei proceduri erau îndeplinite, iar în privinţa celei de-a doua ipoteze legale, că în timpul mandatului de administrator al operatorului economic declarat insolvabil persoana în cauză nu a declarat obligaţiile fiscale la termenele legale sau indiferent de conduita sa sub acest aspect nu a dispus achitarea obligaţiilor fiscale scadente.

Sintagma "rea-credinţă" nu este definită de dispoziţiile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Art. 12 se referă la bună-credinţă, în sensul că "(1) Relaţiile dintre contribuabil/plătitor şi organul fiscal trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă. (2) Contribuabilul/Plătitorul trebuie să îşi îndeplinească obligaţiile şi să îşi exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege şi să declare corect datele şi informaţiile privitoare la obligaţiile fiscale datorate. (...) (4) Buna-credinţă a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul".

Reaua-credinţă cu privire la neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, care a condus la insolvabilitatea debitorului, nu se prezumă, ci trebuie probată şi stabilită în raport de situaţia de fapt, de respectarea dispoziţiilor în materie fiscală şi atitudinea persoanelor responsabile faţă de achitarea obligaţiilor fiscale.

Raportat la situaţia de fapt, astfel cum a fost reţinută de organul fiscal prin decizia de angajare a răspunderii, dar cum a rezultat şi din probatoriul administrat în cauză, s-a dovedit că reclamantul s-a aflat în pasivitate nejustificată, cu rea-credinţă, cu privire la îndeplinirea obligaţiei de achitare a creanţelor datorate bugetului de stat de debitor.

Reaua-credinţă este demonstrată tocmai prin omisiunea de a achita obligaţiile fiscale la bugetul de stat din moment ce nu a arătat/probat o conduită conformă cu prevederile legale.

Înstrăinarea bunurilor şi dizolvarea societăţii a prejudiciat societatea, aceasta fiind pusă nu numai în situaţia de a nu mai dispune de active patrimoniale dar şi de a-şi continua activitatea, de a realiza venituri şi, implicit, de a-şi achita obligaţiile fiscale.

Înalta Curte apreciază că împrejurările concrete ale cauzei, materialul probator demonstrează nu doar pasivitatea, ci o evidentă rea credinţă cu care recurentul a înţeles să nu îşi îndeplinească nici obligaţia legală de a solicita deschiderea procedurii insolvenţei pentru obligaţiile fiscale restante ale societăţii pe care o reprezenta.

Susţinerile recurentului în sensul că creanţa bugetară de 2.026.233 RON a devenit exigibilă la 03.11.2015, iar deschiderea procedurii insolvenţei a fost cerută în 60 zile, nu pot fi primite, în contextul în care până la acel moment recurentul - reclamant a procedat la înstrăinarea bunurilor şi dizolvarea societăţii, astfel încât suma confiscată nu mai putea fi încasată, acest comportament justificând reţinerea ipotezei prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea recursului ca nefondat, cu consecinţa menţinerii hotărârii recurate ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 265/2018 din 2 mai 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 ianuarie 2021.