Standing of Third-Party Lessor to Challenge VAT Recharacterization of Lease as Credit Transaction in Fiscal Proceeding

Şedinţa publică din data de 22 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 15.01.2018 reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi AJFP BRAŞOV a contestat decizia de impunere nr. x/30.03.2017, raportul de inspecţie fiscala nr. x/30.03.2017 şi decizia nr. 227/11.07.2017 emisa în soluţionarea contestaţiei prealabile, solicitând anularea deciziei nr. 227/11.07.2017, admiterea contestaţiei şi anularea/desfiinţarea parţială a deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2017 în ceea ce priveşte TVA respinsă la rambursare în cuantum de 2.109.370,89 RON.

Aspecte procesuale relevante

La data de 12.07.2018, a fost calificată excepţia tardivităţii acţiunii invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca fiind excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune; au fost respinse excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov ca neîntemeiate; în temeiul disp. art. 248 alin. (4) C. proc. civ., a fost unită cu fondul excepţia lipsei de interes invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4688 pronunţată în data de 15.11.2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a calificat excepţia lipsei de interes invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, ca fiind apărare de fond şi a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. prin administrator judiciar, Consorţiul Format din B. şi C. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare A Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 4688 din 15.11.2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal dar şi împotriva încheierilor de amânare a pronunţării din data de 04.10.2018, din data de 18.10.2018 şi din data de 01.11.2018 a declarat recurs reclamanta A. S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar Consorţiul format din B. şi C., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ. şi solicitând admiterea recursului şi, în principal, casarea sentinţei civile şi a încheierilor atacate şi trimiterea cauzei la prima instanţă pentru soluţionarea pe fond a acţiunii, iar, în subsidiar, casarea sentinţei şi a încheierilor atacare, rejudecarea litigiului în fond, anularea deciziei nr. 1842/19.09.2016 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, admiterea contestaţiei formulate de reclamantă şi pe cale de consecinţă, anularea/desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/27.04.2016 în ceea ce priveşte TVA respinsă la rambursare în cuantum de 1.137.057 RON, cu cheltuieli de judecată.

În dezvoltarea criticilor, recurenta a invocat următoarele:

3.1. Hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) noul C. proc. civ. şi art. 6 CEDO (hotărârea instanţei de fond cuprinde şi motive contradictorii - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ.).

3.2. Hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 268, art. 275, art. 271 Codul de procedură fiscală, art. 11 Codul fiscal, art. 3 Codul fiscal, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ.

Cu privire la motivul întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., recurenta arată următoarele:

3.2.1. Cu privire la calitatea procesuală activă şi interesul de a formula acţiunea

Sentinţa civilă nr. 4688/15.11.2018 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea formulată, întrucât A. nu are calitate procesuală activă de a contesta Decizia de Impunere şi Raportul de Inspecţie fiscală este vădit nelegală. Împrejurarea că D. nu a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere emisă de AJFP Braşov nu exclude dreptul A. de a formula contestaţia împotriva respectivei Decizii, sens în care invocă şi Deciziile ÎCCJ nr. 1137/2015 şi nr. 1526/01.04.2015.

Instanţa a făcut o greşită aplicare a prevederilor art. 268 alin. (2) Codul de procedură fiscală, considerându-se că nu poate formula contestaţie împotriva unui act administrativ fiscal ce nu a fost emis pe numele lui, dreptul de a contesta fiind recunoscut doar acelei persoane pe numele căreia a fost emis actul administrativ.

Susţine recurenta că nu există nicio prevedere legală în acest sens, că are interesul, dreptul şi legitimitatea de a contesta actul administrativ fiscal, dreptul său de a contesta Decizia de impunere emisă de AJFP Braşov fiind fundamentat tocmai pe dispoziţiile art. 268 Codul de procedură fiscală şi pct. 1,1, din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală din 23.12.2015.

Interpretarea legii, în acord cu art. 13 Codul de procedură fiscală, trebuie făcută ţinut cont de voinţa legiuitorului, de scopul emiterii actului normativ, prevederile interpretându-se unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă din ansamblul legii.

În acest context, urmează a fi avute în vedere şi definiţiile date la art. 1 Codul de procedură fiscală pct. 4 şi respectiv pct. 35. pentru noţiunile de "contribuabil" şi "plătitor", din a căror interpretare rezultă că legiuitorul a prevăzut faptul că poate face contestaţie orice persoana care se consideră lezată în drepturile sale de un act administrativ fiscal, fără a face distincţie dacă e vorba de contribuabil/plătitor, sau destinatarul actului administrativ fiscal sau un terţ, dat fiind că, dacă legea (norma juridică) nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă. Dacă legiuitorul ar fi vrut să limiteze dreptul persoanelor care pot face contestaţie doar la persoana care este şi destinatarul actului administrativ fiscal, ori la contribuabil/plătitor, atunci această limitare ar fi fost în mod expres prevăzută în cuprinsul articolului 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în lipsa unor prevederi exprese, restrângerea dreptului la contestaţie constituind un abuz.

Susţine recurenta că prin art. 1 Codul de procedură fiscală legiuitorul a definit actul administrativ fiscal ca fiind emis "în scopul" de a produce efecte juridice faţă de destinatarul acelui act, fără a exclude posibilitatea ca acesta să producă, chiar şi indirect, efecte faţă de un terţ.

Un argument îl constituie şi prevederile art. 1 şi art. 7 din Legea nr. 554/2004, recurenta susţinând existenţa unei echivalenţe între instituţia "contestaţiei", reglementată de art. 268 şi urm Codul de procedură fiscală şi cea a "plângerii prealabile", prevăzută la art. 7 din Legea nr. 554/2004.

În acest sens, recurenta invocă Decizia ÎCCJ nr. 1447/2010, prevederile art. 21 din Constituţia României, prevederile art. 275 alin. (4) Codul de procedură fiscală şi prevederile art. 61 C. proc. civ., potrivit cărora oricine are un interes poate interveni într-un proces început între alte părţi. Terţul are posibilitatea formulării pretenţiei atât pe cale principală, declanşând un proces distinct, cât şi pe cale incidentală, promovând cererea de intervenţie în cadrul unui proces în curs de desfăşurare. Având în vedere cele de mai sus, dacă unui terţ i se recunoaşte dreptul de a interveni într-un proces început între alte părţi, trebuie să i se recunoască şi dreptul de a sesiza, pe cale principală, organul competent pentru a soluţiona pretenţiile proprii, care sunt posibil a fi soluţionate pe calea intervenţiei. A considera că persoana căreia i se recunoaşte dreptul de a face intervenţie voluntară proprie nu are dreptul de a se adresa organului de soluţionare a contestaţiei, pe cale separată, înseamnă o negare a principiului dreptului la accesul liber la justiţie şi a instituţiei intervenţiei la care face trimitere expres codul de procedură fiscală. Este nelegală limitarea dreptului terţului/persoanei vătămate de a face intervenţie doar în cazul în care interesele i-ar fi vătămate în urma emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei. Art. 275 Codul de procedură fiscală prevede că o persoană poate interveni "în soluţionarea contestaţiei"", dacă interesele sale juridice de natură fiscală "sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei".

Normele de interpretare a reglementărilor fiscale menţionate la art. 13 Codul de procedură fiscală trebuie aplicate şi în cazul art. 275 alin. (1) teza a doua, în sensul de a se recunoaşte în mod explicit dreptul unui terţ de a face contestaţie împotriva unui act administrativ fiscal adresat unei alte persoane. Astfel, în logica art. 275 alin. (1), rezultă că terţul ar putea face intervenţie voluntară, pentru realizarea unui interes propriu, atât în cazul în care ar presupune că s-ar admite, dar şi în cazul în care s-ar respinge contestaţia formulată de destinatarul actului fiscal. Având în vedere că prin respingerea contestaţiei s-ar menţine măsurile dispuse prin actul administrativ fiscal iniţial, rezultă că se recunoaşte dreptul terţului de a face intervenţie în cazul în care însuşi actul administrativ fiscal iniţial îl vatămă. Or, dacă terţul poate face cerere de intervenţie voluntară, rezultă că el poate face direct şi contestaţie împotriva actului administrativ fiscal adresat altei persoane.

În ceea ce priveşte justificarea interesului, deşi recurenta nu este parte în raportul fiscal menţionat, în sensul că Decizia de impunere 2017 este adresată unui alt subiect de drept, respectiv D., susţine că justifică un interes în ceea ce priveşte anularea/desfiinţarea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală în baza căruia a fost emisă decizia, cel puţin în ceea ce priveşte considerentele acestora, sens în care invocă art. 268 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi art. 7 alin. (3) din Legea 554/2004.

Arată recurenta că i s-a adus la cunoştinţă de către administratorul special al D., împrejurarea că această societate a făcut obiectul unui control pe linie de TVA, în perioada 04.01.2017-21.03.2017. În urma controlului efectuat, echipa de inspecţie a considerat că "pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.109.370,89 RON s-a constatat deficienţa care a fost consemnată în Cap. II Constatări fiscale - motive de fapt prin prezentul raport de inspecţie fiscală ". Invocând constatările echipei de inspecţie fiscală, administratorul special al D. i-a solicitat să corecteze şi să retransmită facturile din perioada supusă inspecţiei fiscale, facturi care, pe de o parte să nu mai conţină TVA, iar pe de altă parte să nu mai conţină comisioane.

Toate acţiunile întreprinse de administratorul special şi administratorul judiciar al D., ulterioare finalizării controalelor fiscale, prin care aceştia contestă calificarea contractului încheiat de părţi ca fiind un contract de leasing, invocând concluziile nelegale ale actelor organelor de control, inclusiv solicitarea reprezentanţilor D. privind "corectarea şi retransmiterea facturilor din perioada supusă inspecţiilor fiscale, astfel încât acestea să fie conforme reglementarilor financiar-contabile în materie, valabile în momentul emiterii", sunt de natura să-i aducă recurentei grave prejudicii şi să legitimeze demersurile sale.

Din Decizia de impunere 2017, emisă în baza RIF 2017, ar rezulta că aceasta este fondată pe calificarea contractului de leasing nr. x/21.08.2014, încheiat între A., în calitate de finanţator, şi D., în calitate de utilizator, ca nefiind un veritabil contract de leasing, întrucât:

"toate sumele facturate în perioada verificată după modul în care acestea au fost prevăzute în contractul amintit şi au fost facturate în perioada decembrie 2015 - noiembrie 2016 sunt din sfera activităţii financiar-bancare [...]"

Urmare a solicitării D. de rambursare de TVA, aceasta a făcut obiectul unui alt control fiscal desfăşurat în perioada 2015 - 2016, control în urma căruia a fost emisă de către AJFP Braşov -Inspecţia fiscală, Decizia de impunere nr. x/27.04.2016, prin care a fost respinsă TVA la rambursare în cuantum de 1.137.057 RON. Ulterior, entitatea controlată D. a invocat pretenţii proprii întemeiate pe pretinsa plată nedatorată a sumei de 1.137.057 RON, preluând ca argumentaţie cele menţionate în această Decizia de impunere. Astfel, ca urmare a executării silite pe care a demarat-o împotriva acesteia, D. a introdus la Judecătoria Braşov o contestaţie la executare, solicitând instanţei să constate faptul că, contractul nr. x/2014 nu ar fi un contract de leasing şi nu datorează suma de 1.137.057 RON. Prin sentinţa civilă nr. 12183/08.12.2016, executorie, pronunţată de Judecătoria Braşov în dosarul nr. x/2016 a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia la executare formulată de D., cu motivarea că părţile au încheiat un contract de leasing care conţine elementele prevăzute de Ordonanţa nr. 51/1997 şi că întreaga executare silită a fost perfect legală, fiind pornită în baza unui titlu executoriu. Prin toate punctele de vedere, actele procedurale, adresele emise de către administratorul special/judiciar al lui D., ignorând statuările unei hotărâri judecătoreşti executorii, aceştia refuză să achite orice sume de bani care i se cuvin şi îi returnează facturile fiscale, întrucât organele fiscale au reţinut, urmare a controalelor efectuate, că actul juridic încheiat nu ar fi un contract de leasing, că nu se datorează comisioane şi că facturile nu trebuie să conţină TVA.

Lezarea drepturilor recurentei prin actele administrative contestate este una concretă, dat fiind refuzul reprezentanţilor lui D., care au motivat că sunt în posesia unor acte administrativ- fiscale care au constatat că nu este vorba de un contract de leasing, că nu sunt datorate comisioane sau că este vorba de operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere, astfel încât sumele facturate nu sunt corecte şi că acestea nu trebuie să conţină TVA, precum şi faptul că D. i-a solicitat restituirea sumelor pentru care organele de control au apreciat că TVA nu este deductibilă, invocând invariabil deciziile emise în urma controalelor fiscale. În aceste condiţii, dreptul lezat prin actul administrativ este dreptul la recunoaşterea faptului că sumele facturate de recurentă către D. în baza contractului de leasing trebuie să conţină TVA.

Actele administrative ale AJFP Braşov, pe de o parte au fost emise cu încălcarea gravă a prevederilor legale, iar pe de altă parte îi lezează în mod direct drepturile (implicit şi obligaţia de a colecta TVA), având în vedere că echipa de control din cadrul AJFP Braşov şi-a depăşit atribuţiile şi a statuat cu privire la faptul că nu se datorează comisioane şi că sumele facturate conform contractului de leasing nu intră în baza de impozitare a TVA. Astfel, echipa de control nu a analizat doar partea fiscală a raporturilor dintre părţi, ci a recalificat inclusiv natura juridică a actului civil încheiat între părţi.

În opinia recurentei, chestiunea în discuţie este recunoaşterea faptului că părţile au încheiat un contract de leasing financiar. De altfel, şi poziţia unui alt organ de control fiscal, şi anume DGRFP Ploieşti, converge cu a sa. Aşa cum s-a mentioat anterior, în cadrul controlului încrucişat efectuat cu ocazia soluţionării de către DGRFP Braşov a cererii de rambursare TVA depusă de D., organele de control fiscal din Ploieşti care au efectuat inspecţia, au arătat că:

"TVA colectată în baza facturilor de avans şi a celorlalte facturi emise în baza contractului de leasing financiar nr. x/21.08.2014 a fost înregistrată şi declarată în mod corespunzător în deconturile de TVA", fiind încălcat atât principiul aplicării unitare a legislaţiei fiscale, cât şi principiul neutralităţii fiscale, care urmăreşte asigurarea unui tratament egal între investitori.

Recurenta a contestat recalificarea contractului, denaturarea/modificarea drepturilor şi obligaţiilor părţilor, excluderea din baza de impozitare a TVA, şi pe cale de consecinţă şi suma de 2.109.370,89 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare prin Decizia de impunere 2017 emisă de AJFP Braşov, prin urmare atât suma aferenta TVA, cât şi măsura respingerii rambursării TVA şi considerentele care au stat la baza acestei aşa zise recalificări.

Faptul că interesul juridic de natură fiscală se suprapune cu interese de natură comercială, nu este de natură a înlătura dreptul de a contesta respectivul act administrativ fiscal ci, dimpotrivă, reprezintă o modalitate de a se asigura dreptul de acces la justiţie prevăzut de art. 6 CEDO.

În măsura în care este negat dreptul A. de a contesta, prin procedura de contencios-administrativ, decizia de impunere emisă de AJFP Braşov, prin care sunt lezate atât interesele fiscale, cât şi interesele comerciale ale A., este privată de posibilitatea de a contesta respectivul act vătămător în fata unei instanţe imparţiale şi independente.

Recurenta invocă autoritatea de lucru judecat consfinţită prin sentinţa civilă nr. 12183/08.12.2016, pronunţată de Judecătoria Braşov în dosarul nr. x/2016, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia la executare formulată de D., cu motivarea, printre altele, că părţile au încheiat un veritabil contract de leasing care conţine elementele prevăzute de Ordonanţa nr. 51/1997, şi că întreaga executare silită a fost perfect legală, fiind pornită în baza unui titlu executoriu, şi care a rămas definitivă prin Decizia nr. 2793/A/22.12.2017, pronunţată de Tribunalul Braşov în Dosarul nr. x/2016.

3.2.2. Referitor la fondul contestaţiei. Nelegala reconsiderare a tranzacţiilor în temeiul art. 11 alin. (1) din Codul fiscal

Pe fondul contestaţiei, recurenta arată următoarele:

- În cazul ambelor acte administrativ fiscale, inspecţia fiscală a recalificat tranzacţiile în temeiul art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, considerând că acestea nu sunt contracte de leasing, ci contracte de credit, text legal invocat de organele fiscale inaplicabil în cadrul controlului fiscal care a avut ca scop soluţionarea cererii de rambursare a TVA.

- Potrivit art. 11 alin. (13) Codul fiscal, procedura de aplicare a prevederilor alin. (1) se stabileşte prin ordin al preşedintelui A.N.A.F., textul atribuind în competenţa executivului sarcina de a stabili procedura de aplicare a art. 11 alin. (1) Codul fiscal. Acest Ordin nu există, astfel încât inspecţia fiscală nu putea aplica tehnica reconsiderării tranzacţiei, în lipsa prevederilor normative de procedură solicitate de art. 11 alin 13 Codul fiscal.

- Recalificarea contractului de leasing dintre recurentă şi D. S.A. în contract de credit este nelegală, sens în care invocă art. 14 din Legea nr. 207/2015.

Nu intră în sfera recalificării tranzacţiile cu scop parţial fiscal care, pe lângă scopul fiscal, au şi un scop "comercial" real, demonstrabil, respectiv produc efecte avantajoase pentru societate pe terenul dreptului societar, al muncii etc.

În speţa în cauză, recurenta a cumpărat, a plătit şi a devenit proprietara bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing financiar nr. x/21.08.2014 şi a acordat utilizatorului D. dreptul de folosinţă asupra acestor bunuri, precum şi dreptul de a cumpăra bunurile, la sfârşitul contractului de leasing, contra plăţii valorii reziduale, întocmai cum este prevăzut la acelaşi art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997. Cu toate acestea, fără a ţine cont de realitatea economică a tranzacţiei şi nici de diferenţele fundamentale între un contract de credit şi un contract de leasing din perspectiva raportului juridic intre finanţator şi utilizator sau a drepturilor şi obligaţiilor părţilor contractului, echipa de inspecţie fiscală a recalificat contractul de leasing, menţionând că "tranzacţiile efectuate între D. S.A. şi A. S.A. îmbracă forma unui contract de credit". Procedând astfel, echipa de inspecţie fiscală nu a realizat o simplă reîncadrare a tranzacţiilor din punct de vedere fiscal, ci o adevărată recalificare a contractului încheiat de părţi din punct de vedere civil şi comercial, cu încălcarea prevederilor art. 11 Codul fiscal, şi art. 14 Codul de procedură fiscală., care nu conferă organelor de inspecţie fiscală dreptul de a modifica natura raporturilor juridice dintre părţi, doar pentru scopuri care servesc mai bine intereselor uneia dintre părţi. Prin recalificarea excesivă şi în afara legii făcută de către membrii echipei de inspecţie fiscală, s-a realizat o adevărată denaturare a voinţei părţilor, care astfel s-a îndepărtat esenţial atât de scopul său economic, cât şi de intenţia acestora.

- Sentinţa pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti este nelegală, întrucât este evident că prin actele administrative fiscale contestate a fost încălcat principiul neutralităţii TVA, deoarece inspecţia fiscală a refuzat debitorului D. deducerea TVA aferentă facturilor emise de A. în temeiul contractului de leasing, deşi anterior un organ fiscal a stabilit ca aceasta în mod corect a colectat TVA pentru contractul de leasing.

În aceste condiţii, solicită să se constate faptul ca Decizia de impunere nr. x/30.03.2017 este nelegală deoarece se încalcă principiul neutralităţii TVA.

- Omisiunea aplicării constatărilor echipei de control din cadrul DGRFP Ploieşti - AJFP Dâmboviţa cuprinse în Procesul-verbal nr. DBG-AIF nr. 579/28.03.2016 privind controlul încrucişat efectuat la recurentă.

Prin încălcarea dispoziţiilor legale ale art. 5 alin. (1) şi art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală, membrii echipei de inspecţie fiscală au nesocotit aplicarea unitară a legislaţiei fiscale şi au exercitat nelegal dreptul de apreciere, prin neluarea în considerarea a actului administrativ fiscal emis de DGRFP Ploieşti, respectiv a Procesului-verbal nr. DBG - AIF nr. 579/24.03.2016.

- Nelegalitatea Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017, emise după pronunţarea sentinţei nr. 12183/08.12.2016 de Judecătoria Braşov. Recurenta invocă autoritatea de lucru judecat a sentinţei civile nr. 12183/08.12.2016, pronunţată de Judecătoria Braşov în dosarul nr. x/2016, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia la executare formulată de D., cu motivarea, printre altele, că părţile au încheiat un veritabil contract de leasing care conţine elementele prevăzute de Ordonanţa nr. 51/1997, şi că întreaga executare silită a fost perfect legală, fiind pornită în baza unui titlu executoriu, şi care a rămas definitivă prin Decizia nr. 2793/A/22.12.2017, pronunţată de Tribunalul Braşov în Dosarul nr. x/2016. Astfel, organul de inspecţie fiscală ar fi trebuit fie să suspende controlul în temeiul art. 127 lit. j) Codul de procedură fiscală, fie să ţină cont de constatările cu putere de lucru judecat din sentinţa 12183/08.12.2016 şi să emită o Decizie de impunere conformă cu această sentinţă.

- Consideraţii cu privire la contractul de leasing financiar nr. x/2014

Premisa de la care pleacă organul fiscal este vădit eronată şi vădeşte neînţelegerea situaţiei de fapt şi a scopului pentru care părţile au încheiat contractul de leasing financiar nr. x/2014. Dacă A. a obţinut o finanţare de la E., atunci şi raporturile dintre A. şi E. sunt tot de creditare, chiar dacă scopul pentru care cele două părţi au încheiat contractul de leasing financiar a fost clar, explicit, fără echivoc, asigurarea dreptului de folosinţă în sistem leasing financiar asupra centralei de cogenerare, şi nicidecum punerea la dispoziţie a unui credit.

- În ceea ce priveşte valoarea reziduală, susţinerea inspecţiei fiscale este vădit neîntemeiată, întrucât în "Anexa- scadenţar" la contractul de leasing financiar se menţionează la pct. 10 din rubrica "Note" faptul că "valoarea reziduală este inclusă în ultima rată de leasing". Astfel, în graficele de rambursare comunicate utilizatorului, parte integrantă din Anexa Scadenţar, este menţionată explicit, valoric, la ultima rubrica (după rata 119) valoarea reziduală.

- În ceea ce priveşte valoarea totală, susţinerea ANAF este vădit neîntemeiată şi totodată surprinzătoare, în condiţiile în care, urmare a studierii înscrisurilor depuse de societatea D., echipa de control a constatat complexitatea proiectului, modul în care acesta a fost realizat, perioada de timp necesară.

- În ceea ce priveşte valoarea de intrare a bunurilor, susţinerea inspecţiei fiscale este vădit neîntemeiată, dovedind fie o interpretare abuzivă a normelor legale, fie o gravă neînţelegere a raporturilor dintre părţi, sens în care invocă art. 2 lit. (d) din O.G. nr. 51/1997

- În ceea ce priveşte taxele pentru eliberarea autorizaţiilor, afirmaţia inspecţiei fiscale este neîntemeiată şi nelegală, întrucât se bazează pe interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 137 alin. (3) lit. e) din vechiul Codul fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului promovat de reclamantă, au formulat întâmpinări ambele intimate-pârâte, respectiv Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în cadrul cărora au invocat excepţia nulităţii recursului, solicitând astfel anularea acestuia, ca nemotivat.

Pe fondul recursului au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

4.1. Intimata -pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită anularea recursului societăţii ca nemotivat şi în subsidiar respingerea acestuia ca nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu privire la excepţia nulităţii, se arată că, prin recursul formulat de recurenta - reclamantă s-a solicitat instanţei casarea sentinţei civile atacate, fără a arăta motivele de nelegalitate ale Deciziei nr. 227/11.07.2017 emise de ANAF - DGSC, menţinută de către instanţa de fond şi motivele de casare ale sentinţei atacate. Recurenta - reclamantă a făcut referiri pe fondul cauzei, în situaţia în care prin decizia nr. 227/11.07.2017 emisă de ANAF - DGSC, s-a dispus respingerea contestaţiei formulate de recurentă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, ca fiind depusă de o persoană lipsită de calitatea de a contesta.

În situaţia respingerii excepţiei nulităţii recursului societăţii, solicită respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei civile atacate ca temeinică şi legală, pentru următoarele motive:

- În speţă nu există motive de casare a sentinţei şi de trimitere a cauzei la prima instanţă pentru soluţionarea pe fond a acţiunii, în situaţia în care hotărârea pronunţată de instanţa de fond este temeinică şi legală, iar recurenta- reclamantă nu a arătat motive de nelegalitate ale deciziei contestate şi ale sentinţei recurate. Curtea de Apel Bucureşti a reţinut în mod corect atât situaţia de fapt cât şi prevederile legale incidente în speţă, argumentele invocate de recurenta - reclamantă în motivele de recurs nefiind de natura să ducă la casarea sentinţei primei instanţe.

- Recursul este nefondat şi în ceea ce priveşte fondul cauzei.

În mod corect, instanţa de fond a apreciat că recurenta - reclamantă nu poate formula contestaţie împotriva unui act administrativ fiscal ce nu a fost emis pe numele său, ci în sarcina persoanei juridice D., în mod corect fiind respinsă contestaţia ca fiind formulată de o persoană lipsită de calitatea de a contesta.

Instanţa de fond a avut în vedere şi prevederile art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală şi pct. 12.1 lit. b) din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În mod corect organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut faptul că recurenta este lipsită de calitate procesuală activă, neputând formula contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, această calitate aparţinând D., aspecte reţinute şi de instanţa de fond.

Mai mult, titularul dreptului de a contesta, respectiv D., a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2017, care a fost soluţionată prin Decizia ANAF - DGSC nr. 425/14.11.2017.

4.2. La rândul său, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursului reclamantei-recurente, menţinerea hotărârilor atacate şi, în consecinţă, să se constate faptul că în mod corect şi cu respectarea normelor de procedură, instanţa de fond a respins cererea formulată de către A. S.A. în contradictoriu cu ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov (A.J.F.P. Braşov).

Cu caracter prealabil, intimata arată că recurenta face o confuzie generalizată în privinţa actelor administrative ce fac obiectul prezentului dosar, motivându-şi cererea de recurs faţă de alte acte administrativ-fiscale care au făcut obiectul altor litigii. Astfel, cu toate că prin cererea introductivă de instanţă solicită anularea Deciziei nr. 227/11.07.2017 emis de către ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în soluţionarea contestaţiei prealabile, respectiv anularea/desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/30.02.2017, emise de AJFP Braşov, în ceea ce priveşte TVA respinsă la rambursare în cuantum de 2.109.370,89 RON, prin cererea de recurs solicită, ca în rejudecare, instanţa să "anuleze decizia nr. 1842/19.09.2016 emisă de către DGRFP Ploieşti, admiterea contestaţiei formulate de către recurentă şi. pe cale de consecinţă, anularea/desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/30.02.2017 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/27.04.2016 în ceea ce priveşte TVA respinsă la rambursare în cuantum de 1.137.057 RON".

În considerarea aspectelor mai sus evocate, înţelege să invoce excepţia nulităţii cererii de recurs.

În privinţa criticilor invocate de către recurentă pe care le circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ., intimata susţine că acestea nu sunt întemeiate. Recurenta nu a dezvoltat în mod concret critica prin care susţine că hotărârea instanţei de fond cuprinde şi motive contradictorii. Soluţia instanţei de a respinge acţiunea reclamantei recurente este întemeiată în drept, instanţa a procedat la o redare eficientă a dispoziţiilor legale speciale care sunt aplicabile în situaţia dedusă judecăţii, fiind urmată de o explicitare a modului în care aceste dispoziţii legale sunt aplicabile faţă de reclamantă.

În privinţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv încălcarea de către instanţa de judecată a dispoziţiilor art. 268, art. 275, art. 271 Codul de procedură fiscală, art. 11 Codul fiscal, art. 3 Codul fiscal, nici acesta nu poate fi reţinut de către instanţa de control.

În mod eronat susţine recurenta că are calitatea de a contesta decizia de impunere emisă pentru S.C. D., soluţia instanţei de fond fiind una temeinică şi legală în raport de art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004.

Recurenta nu a făcut dovada unei vătămări a drepturilor şi intereselor sale juridice prin actul administrativ emis pentru S.C. D., singurul motiv invocat prin cererea introductivă de instanţă fiind acela că în cadrul procedurii de executare silită a societăţii D., aceasta din urmă a invocat aspectele constatate de către inspectorii fiscali în cadrul deciziei de impunere, inclusiv în cadrul contestaţiei la executare silită pe care a promovat-o.

În cauză, instanţa de fond a reţinut faptul că nu se mai susţine această vătămare, în condiţiile în care, în cadrul dosarului nr. x/2016, Judecătoria Braşov a respins contestaţia la executare formulată de către D., astfel încât nu mai subzistă motivele care fundamentează prezenta cerere.

Intimata invocă dispoziţiile art. 1 din Legea 544/2004 şi art. 268 alin. (2) Codul de procedură fiscală din care rezultă că una dintre condiţiile necesare pentru ca reclamanta să poată solicita anularea unui act administrativ emis pentru un alt contribuabil, este aceea de a face dovada lezării drepturilor sale prin actul administrativ contestat, condiţie neîndeplinită în condiţiile în care singurul motiv care fundamentează demersul procesual al reclamantei este acela că debitoarea sa se foloseşte de concluziile inspectorilor fiscali pentru a justifica nerespectarea unor dispoziţii contractuale.

În speţă, reclamanta a invocă un comportament neadecvat al societăţii D., comportament pe care îl poate îndrepta în temeiul contractului pe care îl are încheiat cu aceasta. Astfel, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta nu justifică un interes legitim în promovarea acţiunii atâta timp cât, în cadrul procedurii de executare silită, contestaţia debitoarei a fost respinsă, iar reclamanta are suficiente mijloace juridice să îşi valorifice drepturile faţă de debitorul său.

Din cuprinsul Deciziei nr. 227/11.07.2017 rezultă că motivarea excepţiei lipsei calităţii de a contesta, a fost fundamentată exact pe necesitatea existenţei unor interese juridice de natură fiscală care ar fi afectate în urma emiterii deciziei, fiind invocate dispoziţiile O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care în speţă, raporturile de drept fiscal au fost stabilite între organul fiscal şi contribuabilul D., prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017.

În plus, în condiţiile în care între contribuabilul D. şi reclamanta S.C. A. S.A., s-au născut raporturi contractuale, conform contractului nr. x/21.08.2014, rezultă că în relaţiile mai sus descrise, organul fiscal are calitatea de terţ, la fel cum şi reclamanta are calitatea de terţ faţă de raporturile de drept fiscal născute între organul fiscal şi contribuabil.

Prin demersul procesual, reclamanta încearcă un transfer al răspunderii, o transformare a răspunderii contractuale pe care o poate angaja faţă de debitorul său, iar instanţa a sesizat în mod corect finalitatea urmărită de către aceasta. În cadrul procedurii de contestare a actelor administrative de către alte persoane decât cele cărora li se adresează actul administrativ-fiscal, lezarea în drepturi trebuie să se refere la drepturi şi interese fiscale ale petenţilor. Or, în cauză, reclamanta a invocat faptul că un co-contractant refuză să îşi îndeplinească obligaţiile contractuale, motivându-şi nerespectarea contractului pe aspecte reţinute de către inspectorii fiscali. Reclamanta-recurentă îşi poate valorifica pretenţiile faţă de co-contractantul său în baza contractului încheiat cu acesta, contestarea actului administrativ adresat contribuabilului nefiind calea pe care trebuia să o urmeze aceasta.

În ceea ce priveşte aspectele invocate cu privire la intervenţia forţată şi voluntară, potrivit art. 275 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

Instituţia intervenţiei poate fi exercitată doar în situaţiile expres prevăzute de Codul de procedură fiscală. În ceea priveşte justificarea interesului reclamantei, faţă de organul fiscal sunt aplicabile prevederile Titlul VIII "Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale" din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare, ceea ce impune la raportarea, în mod expres, la condiţiile de procedură fiscală. Acţiunea de inspecţie fiscală încheiată la S.C. D. s-a materializat în Raportul de inspecţie fiscala nr. x/30.03.2017 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/30.03.2017, care au fost comunicate doar reprezentaţilor legali ai societăţii.

Consecinţele, sub aspect fiscal, au avut efect asupra sumei de rambursat solicitată la rambursare de către societatea D., prin decontul de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare aferent lunii noiembrie 2016 înregistrat la organul fiscal sub nr. INTERNT - 106451511-2016/21.12.2016 în sumă de 3.828.685 RON, în sensul respingerii la rambursare a sumei totale de 2.141.770 RON din care suma de 2.109.370,89 RON provine de taxa pe valoarea adăugată înscrisă pe facturile emise de S.C. A. S.A. către S.C. D. S.R.L., în baza unui contract, definit contract de leasing financiar încheiat între S.C. A. S.A., în calitate de finanţator, S.C. D. - în calitate de utilizator şi 4 garanţi reali.

În privinţa consecinţelor sub aspect fiscal, instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că acestea se răsfrâng doar asupra contribuabilului căruia i s-a adresat, nu şi reclamantei-recurente.

După modul de executare a contractului, respectiv după modul în care S.C. A. S.A. s-a manifestat, pentru perioada verificată, s-a identificat ca o componentă financiar-bancară pentru care organele de inspecţie fiscală au apreciat un regim fiscal diferenţiat de operaţiunile de leasing. Astfel, aceste operaţiuni au fost reconsiderate fiscal, în categoria operaţiunilor scutite fără drept de deducere în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu Titlul VI, pct. 35 alin. (1), alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările şi completările, ulterioare pentru luna decembrie 2015, respectiv art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu Titlul VII, pct. 52 alin. (1) - alin. (2) şi alin. (4) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare pentru perioada ianuarie 2016- noiembrie 2016.

În aceste condiţii, pentru aceste operaţiuni furnizorul nu datorează taxa pe valoarea adăugată, iar clientul nu are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, aspecte reglementate de prevederile art. 126 alin. (9) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare pentru luna decembrie 2015 şi prevederilor art. 286 alin. (9) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare pentru perioada ianuarie 2016 - noiembrie 2016.

Chiar dacă prin prezenta acţiune reclamanta a adus drept argumente faptul că instanţa de executare a reţinut faptul că "contractul de leasing nr. x/21.08.2014 conţine elemente prevăzute de art. 6 din Ordonanţa 51/1997", instanţa enumerând în motivarea sentinţei fiecărei dintre aceste elemente şi modul concret şi legal în care se regăsesc acestea în contract, precum şi faptul că "instanţa mai reţine că celelalte argumente ale contestatoarei [nn: D. ], referitoare la anumite constatări ale reprezentanţilor ANAF, nu pot fi primite, dată fiind premisa conform căreia titlul executoriu nu ar reprezenta un contract de leasing [...]", aceste aspecte nu puteau fi considerate că soluţionează fondul problematicii de natură fiscală.

În condiţiile în care reclamanta-recurentă a invocat lezarea drepturilor prin actele administrative contestate, cu raportarea la dificultăţile de a încasa creanţele prin executarea silită a societăţii D., fără însă a avea o abordare riguroasă asupra termenelor şi condiţiilor prevăzute în contractul încheiat între părţi, intitulat contract de leasing financiar, dar care, după modul în care s-a executat, în perioada verificată, acesta este de natură financiar-bancară, instanţa de fond a respins în mod legal şi temeinic acţiunea acesteia.

Reluarea abordării propuse de S.C. A. S.A., sprijinindu-se pe controlul încrucişat efectuat organele de control din cadrul D.G.R.F.P. Ploieşti, cu ocazia soluţionării decontului de taxa pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare aferent lunii noiembrie 2015 depus la organul fiscal de către S.C. D., nu are relevanţă întrucât contractul de leasing definit de părţi de "leasing financiar" nr. 2062/21.08.2014, de la data de la care acesta a fost semnat de părţi şi până la data de 30.11.2016, a avut o serie de modificări în interiorul graficelor de rambursare a sumelor. S-a ajuns astfel la graficul de rambursare nr. 8 din data de 30.04.2016, de fiecare dată cele două grafice pentru sumele datorate (rate de leasing şi alte sume), fiind modificate.

Ca atare, nu se poate vorbi de o contradicţie între punctele de vedere exprimate de organele de inspecţie fiscală cu privire la "contractul de leasing financiar nr. x/21.08.2014".

În ceea ce priveşte "fondul cauzei", solicită respingerea motivelor de recurs formulate de către recurenta-reclamantă, ca nelegale şi netemeinice având în vedere faptul că nici prin motivele invocate prin cererea introductivă de instanţă şi nici prin reluarea acestora în cuprinsul cererii de recurs, nu este răsturnată prezumţia de legalitate a actelor administrative contestate.

Cu caracter general, intimata arată că recurenta reia ad literam conţinutul cererii de chemare în judecată, iar faţă de caracterul extraordinar al căii de atac formulate în faţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, aceste apărări sunt incompatibile.

În măsura în care vor fi înlăturate aspectele invocate anterior, intimata arată faptul că recurenta, în mod netemeinic şi nelegal, consideră că Decizia de impunere nr. x/30.02.2017 este nelegală, solicitând anularea acesteia.

În mod nejustificat consideră reclamanta-recurentă că organul fiscal a modificat esenţial raporturile juridice civile dintre părţi, în scopul obţinerii unei alte încadrări economico-fiscale a contractului cu încălcarea art. 11 Codul fiscal şi 14 Codul de procedură fiscală.

Din analiza mecanismului în care s-a derulat contractul nr. x/21.08.2014, pentru perioada supusă verificării, acesta nu poate fi calificat, din punct de vedere fiscal, ca fiind un contract de leasing, cu toate consecinţele ce decurg din acest fapt.

Sumele facturate nu au respectat cerinţele prevăzute art. 2, lit. d) din O.G. nr. 51/1997, în sensul că au fost facturate dobânzi şi nu rate de leasing, care să cuprindă pe lângă dobânzi şi partea de capital, fiind percepute şi diverse comisioane specifice contractelor de credit.

Reclamanta-recurentă omite faptul că suma pentru care s-a respins cererea privind deducerea TVA rezultă din contravaloarea unor facturi emise pentru comisioane de administrare, de risc, precum şi dobânzi, toate acestea fiind în mod evident specifice unor contracte de credit şi nu de leasing.

Din analiza extrasului de carte funciară, rezultă că reclamanta nu a procedat la realizarea procedurilor de publicitate a contractului de leasing, iar acest fapt nu poate produce efecte în detrimentul organului fiscal.

Reîncadrarea operaţiunilor analizate s-a realizat în temeiul Codul fiscal coroborate cu Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal aplicabile fiecărei perioade verificate, reclamanta sugerând o eventuală posibilitate de încadrare fiscală a comisioanelor ca şi cheltuieli accesorii (art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal), fără însă ca acestea să aibă legătură cu situaţia de fapt fiscală reţinută în actele administrativ fiscale încheiate la S.C. D..

Deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, după teza exprimată de reclamantă, nu poate fi abordată la modul absolut, având în vedere faptul că ordinea analizei deductibilităţii fiscale presupune, în primul rând, clarificarea regimului fiscal al operaţiunilor în cauză.

Cu privire la cererea privind obligarea sa, la plata cheltuielilor de judecată, intimata solicită instanţei de judecată să dispună respingerea acesteia întrucât nu se poate reţine culpa organului fiscal în aplicarea dispoziţiilor fiscale. Astfel, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ.

În subsidiar, solicită analizarea de către instanţă a îndeplinirii condiţiilor impuse de art. 451-453 C. proc. civ.

În acest sens, solicită ca instanţa să facă aplicarea dispoziţiilor art. 451 (2) C. proc. civ. care prevede că instanţa poate chiar şi din oficiu să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. De asemenea, solicită a se avea în vedere prevederile exprese ale art. 452 C. proc. civ., potrivit cărora partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condiţiile legii, dovada existenţei şi întinderii lor, cel târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului.

II. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin Rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 3 septembrie 2019 s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 21 septembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, la acel moment procesual dispunându-se amânarea cauzei pentru data de 8 februarie 2022, apoi pentru data de 22 martie 2022.

Alte aspecte procesuale

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului, invocată de cele două intimate - pârâte, în cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, a fost soluţionată de Înalta Curte, în sensul respingerii acesteia, înainte de a declara terminată cercetarea judecătorească şi a închide dezbaterile, considerentele avute în vedere fiind consemnate în practicaua prezentei hotărâri.

III. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările din cuprinsul întâmpinărilor ce au fost formulate de intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi de normele legale incidente în litigiul dedus prezentei judecăţi, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.A., în insolvenţă, prin administrator judiciar Consorţiul format din B. şi C. este nefondat, sens în care va fi respins, în considerarea următoarelor argumente:

III.1. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei) invocat de recurenta-reclamantă este nefondată.

Potrivit art. 425 C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde:(…) b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;".

Cu privire la acest aspect, Curtea reaminteşte că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Sub acest aspect, Curtea reţine că, aşa cum s-a statuat într-o jurisprudenţă constantă de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, garanţiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului includ obligaţia de a motiva hotărârile judecătoreşti (cauza H. împotriva Belgiei, pct. 53). O decizie motivată permite părţilor să demonstreze că a fost audiată în mod real cauza lor. Deşi o instanţă internă dispune de o anumită marjă de apreciere în alegerea argumentelor şi admiterea probelor, aceasta trebuie să-şi justifice activităţile, precizând motivarea deciziilor sale (cauza Suominen împotriva Finlandei, pct. 36 şi cauza Carmel Saliba împotriva Maltei, pct. 79).

Pe de altă parte, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a recunoscut că întinderea obligaţiei privind motivarea poate varia în funcţie de natura deciziei (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27) şi trebuie analizată în lumina circumstanţelor speţei: trebuie să se ţină seama în special de diversitatea motivelor pe care un justiţiabil le poate ridica în instanţă şi de diferenţele din statele contractante în materie de dispoziţii legale, cutume, concepţii doctrinare, prezentarea şi redactarea hotărârilor şi deciziilor (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; cauza Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27).

Astfel, aşa cum s-a statuat în parag. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României: " Deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Curtea mai reţine şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Făcând în concret aplicarea acestor principii, Curtea apreciază că instanţa de fond şi-a motivat sentinţa în acord cu dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. şi cu respectarea garanţiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, ţinând seama în principal de particularităţile cauzei, având ca obiect o cerere de suspendare care, prin natura sa împiedică cercetarea unor aspecte care prejudecă fondul cauzei.

Recurenta nu a dezvoltat în mod concret această critică. Deşi susţine prin că hotărârea instanţei de fond cuprinde şi motive contradictorii, nu se arată care anume sunt aceste motive. Soluţia instanţei de a respinge acţiunea reclamantei recurente este întemeiată în drept, instanţa a indicat dispoziţiilor legale aplicabile în situaţia dedusă judecăţii şi a explicitat în mod coerent modul în care aceste dispoziţii legale sunt aplicabile faţă de reclamantă.

Înalta Curte apreciază că motivarea are o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind respectate cerinţele unui proces echitabil.

Reţinând că prima instanţă a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia din sentinţa recurată, pronunţând astfel o hotărâre motivată şi că nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, acest motiv va fi respins ca neîntemeiat.

III.2. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material este şi el nefondat, iar în acest sens Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Prin sentinţa atacată a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea formulată, reţinându-se că recurenta nu are calitate procesuală activă de a contesta Decizia de Impunere şi Raportul de Inspecţie fiscală adresate unui alt destinatar.

Instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile legale incidente.

Într-adevăr, potrivit art. 1 alin. (2) din Legea nr. 554/2004:

"se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi persoana vătămată într-un drept al său sau într-un interes legitim printr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept".

Recurenta invocă în susţinerea îndeplinirii condiţiei calităţii procesuale active dispoziţiile art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, text potrivit căruia:

"(2) Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal."

Este adevărat că dispoziţiile legii procedurale speciale în materie fiscală conferă calitate procesuală activă de a contesta decizia de impunere oricărei persoane care consideră că a fost lezată în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.

Interpretarea dată de recurentă acestui text de lege este însă nelegală.

Susţine recurenta că interpretarea legii, în acord cu art. 13 Codul de procedură fiscală, trebuie făcută ţinut cont de voinţa legiuitorului, de scopul emiterii actului normativ, prevederile interpretându-se unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă din ansamblul legii.

Or, tocmai respectarea acestor reguli de interpretare conduce la o concluzie diferită de cea pe care o susţine recurenta.

Soluţia instanţei de fond care a confirmat soluţia de respingere a contestaţiei recurentei pentru lipsa calităţii procesuale active este motivată nu pe simpla împrejurare a lipsei calităţii de destinatar al deciziei în persoana recurentei, ci tocmai prin prisma faptului că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada unei vătămări a drepturilor şi intereselor sale juridice prin actul administrativ emis pentru S.C. D.. Tot astfel, din cuprinsul deciziei de impunere rezultă că motivarea excepţiei lipsei calităţii de a contesta a fost fundamentată exact pe necesitatea existenţei unor interese juridice de natură fiscală care ar fi afectate în urma emiterii deciziei.

În justificarea calităţii sale procesuale active, recurenta susţine în esenţă că un co-contractant refuză să îşi îndeplinească obligaţiile contractuale, motivându-şi nerespectarea contractului pe aspecte reţinute de către inspectorii fiscali. Mai exact, se invocă faptul că, în cadrul procedurii de executare silită a societăţii D., aceasta din urmă a invocat aspectele constatate de către inspectorii fiscali în cadrul deciziei de impunere, inclusiv în cadrul contestaţiei la executare silită pe care a promovat-o, precum şi în corespondenţa ulterioară purtată între cei doi parteneri comerciali.

Or, faptul că într-o relaţie contractuală una dintre părţi se foloseşte de concluziile inspectorilor fiscali reţinute printr-o decizie de impunere pentru a justifica nerespectarea unor dispoziţii contractuale nu este de natură să confere unui terţ calitate sale procesuală activă pentru a contesta acea decizie de impunere, căile procesuale pentru care acesta poate opta fiind cele specifice unui litigiu între profesionişti, iar nu calea contestaţiei fiscale deschise de legea de procedură fiscală numai în măsura existenţei unui act fiscal vătămător şi numai în măsura în care lezarea în drepturi se referă la drepturile şi interesele fiscale ale petenţilor.

De altfel, după cum rezultă din chiar textul art. 2 alin. (1), Codul de procedură fiscală reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea creanţelor fiscale, iar nu drepturi şi obligaţii între particulari.

Înalta Curte reţine că, în cauză, vătămarea invocată de recurentă nu provine în mod direct din decizia de impunere atacată, raporturile de drept fiscal fiind stabilite exclusiv între organul fiscal şi contribuabilul D., prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017, ci din conduita partenerului său comercial care se foloseşte de concluziile din decizia de impunere în relaţiile dintre părţi ţinând de executarea prestaţiilor contractuale, aceste chestiuni ţinând însă de interpretarea şi executarea contractului şi fiind în consecinţă de competenţa instanţei civile.

De altfel, aşa cum s-a reţinut şi de către instanţa de fond, Judecătoria Braşov a respins contestaţia la executare formulată de către D., în cadrul dosarului nr. x/2016, argumentele recurentei nemaisubzistând nici din acest punct de vedere.

Faptul că printre definiţiile date la art. 1 Codul de procedură fiscală se regăsesc şi cele date de legiuitor pentru noţiunile de "contribuabil" şi "plătitor" (pct. 4 şi respectiv pct. 35) nu poate susţine interpretarea recurentei în sensul că legiuitorul ar fi dorit să prevadă faptul că poate face contestaţie orice persoană care se consideră lezată în drepturile sale de un act administrativ fiscal, fără a face distincţie dacă e vorba de contribuabil/plătitor sau destinatarul actului administrativ fiscal sau un terţ, aceste definiţii nefiind folosite de legiuitorul în cuprinsul articolului 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, singurul care se referă la condiţia calităţii procesuale active.

Faptul că articolulul 268 alin 2 din Codul de procedură fiscală nu limitează calitatea procesuală activă doar la persoana care este şi destinatarul actului administrativ fiscal este lipsit de relevanţă, atâta vreme cât condiţia impusă de acest text este dovada faptului că reclamantul a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal, aceasta fiind condiţia pe care recurenta nu o îndeplineşte şi motivul respingerii contestaţiei şi ulterior acţiunii sale de fond, respingere care nu îmbracă forma unui abuz, ci reprezintă o aplicare corectă a dispoziţiilor legale.

Deciziile pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nr. 1137/2015 şi nr. 1526/01.04.2015, invocate de recurentă nu susţin nici ele opinia acesteia, din cuprinsul celor două decizii, de speţă şi fără caracter obligatoriu, reieşind că recurenta-reclamantă din acea cauză, care nu era destinatarul deciziei de impunere, putea avea cel mult calitatea de intervenient în cadrul procedurii de contestare pe cale administrativă a titlului de creanţă, ulterior putând fi contestată la instanţa de specialitate decizia emisă în soluţionarea contestaţiei.

Susţine recurenta că prin art. 1 Codul de procedură fiscală legiuitorul a definit actul administrativ fiscal ca fiind emis "în scopul" de a produce efecte juridice faţă de destinatarul acelui act, fără a exclude posibilitatea ca acesta să producă, chiar şi indirect, efecte faţă de un terţ. Această susţinere nu îi profită însă, de vreme ce recurenta nu a dovedit în concret vreun efect produs asupra sa de decizia de impunere.

Nici argumentele recurentei cu privire la intervenţia forţată şi voluntară, potrivit art. 275 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu sunt întemeiate.

Instituţia intervenţiei poate fi exercitată doar în situaţiile expres prevăzute de Titlul VIII "Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale" din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, mai exact în art. 275 Codul de procedură fiscalălă: "(1) Organul de soluţionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, în soluţionarea contestaţiei, după caz, alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei.(…)(4) Dispoziţiile C. proc. civ., republicat, referitoare la intervenţia forţată şi voluntară sunt aplicabile."

Prin urmare, interesele pe care un intervenient le poate promova într-o astfel de cerere de intervenţie sunt exclusiv interese juridice de natură fiscală, iar nu orice fel de interese, cum ar fi cele comerciale derivând intr-o relaţie contractuală.

Or, în privinţa consecinţelor sub aspect fiscal, instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că acestea se răsfrâng doar asupra contribuabilului căruia i s-a adresat, nu şi reclamantei-recurente.

Reconsiderarea regimului fiscal pe care organele fiscale l-au apreciat a fi diferenţiat de operaţiunile de leasing nu modifică clauzele contractuale dintre părţi, recurenta nejustificând un interes juridic real, direct şi concret nici din această perspectivă.

Recurenta citează, în virtutea normei de trimitere de la art. 275 alin. (4) Codul de procedură fiscalălă prevederile art. 61 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora oricine are un interes poate interveni într-un proces început între alte părţi, fără a se referi însă la dispoziţiile alin. (2) care defineşte intervenţia principală prin raportare la posibilitatea câştigării pentru sine a dreptului dedus judecăţii sau a unui drept strâns legat de acesta şi nici la cele art. 275 alin. (1) Codul de procedură fiscalălă, care se refră la alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Raţionamentul dezvoltat de recurentă potrivit căreia dacă unui terţ i se recunoaşte dreptul de a interveni într-un proces început între alte părţi, trebuie să i se recunoască şi dreptul de a sesiza, pe cale principală, organul competent pentru a soluţiona pretenţiile proprii, care sunt posibil a fi soluţionate pe calea intervenţiei sunt lipsite de relevanţă, de vreme ce recurenta nu întruneşte condiţia justificării unor interese juridice de natură fiscală afectate în urma emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei, astfel încât însuşi dreptul său de a face intervenţie voluntară proprie nu este confirmat.

Pentru aceleaşi considerente, nici argumentul recurentei întemeiat pe prevederile art. 1 şi art. 7 din Legea nr. 554/2004, prin care aceasta susţine, întemeiat şi pe argumentul de practică judiciară desprins din decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 1447/2010, existenţa unei echivalenţe între instituţia contestaţiei, reglementată de art. 268 şi urm Codul de procedură fiscală şi cea a plângerii prealabile, prevăzută la art. 7 din Legea nr. 554/2004 nu schimbă concluziile mai sus reţinute.

De altfel, admiterea acţiunii în lipsa chemării în judecată a chiar destinatarului deciziei de impunere este de neconceput din perspectiva principiilor procesual civile referitoare la dreptul la un proces echitabil, iar o astfel de soluţie nu i-ar fi opozabilă D., nefiind parte în prezenta cauză, astfel încât nici din această perspectivă recurenta nu justifică interesul practic, concret al prezentului demers procedural.

Susţine recurenta că faptul că interesul juridic de natură fiscală se suprapune cu interese de natură comercială, nu este de natură a înlătura dreptul de a contesta respectivul act administrativ fiscal ci, dimpotrivă, reprezintă o modalitate de a se asigura dreptul de acces la justiţie prevăzut de art. 6 CEDO.

Contrar acestor susţineri, Înalta Curte arată că în cauză interesul juridic de natură fiscală nu se suprapune cu interese de natură comercială, ci, din contră, singurul interes pe care recurenta îl justifică este unul de natură comercială, iar nu fiscală, vătămarea sa nefiind rezultatul conduitei autorităţii fiscale, ci al neînţelegerilor cu partenerul său contractual, iar lipsa posibilităţii formulării contestaţiei pe temei procesual fiscal nu echivalează cu încălcarea dreptului de acces la instanţă garantat de art. 21 din Constituţie şi art. 6 C.E.D.O., atâta vreme cât

Recurenta are la îndemâna remedii procesuale specifice litigiilor între profesionişti.

În jurisprudenţa Curţii Constituţionale s-a statuat în mod constant că accesul liber la justiţie nu presupune dreptul de acces la toate structurile judecătoreşti - judecătorii, tribunale, curţi de apel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie şi nici la toate căile procedurale, ci doar la cele prevăzute de lege şi în privinţa cărora reclamantul îndeplineşte condiţiile cumulative de introducere a acţiunii civile. Acest mod de reglementare a accesului la justiţie este în acord cu accepţiunea Convenţiei pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, precum şi cu jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, potrivit căreia dreptul de acces la justiţie presupune tocmai asigurarea accesului oricărei persoane la un tribunal instituit de lege, prin garantarea unei proceduri judiciare în vederea realizării efective a acestui drept. În acest sens, Curtea Europeană a statuat că dreptul de acces la justiţie nu este absolut; el poate permite restricţii admise implicit, întrucât, prin chiar natura sa, este reglementat de către stat, iar statele se bucură de o anumită marjă de apreciere în acest sens (a se vedea hotărârile din 28 mai 1985, 6 decembrie 2001, 26 ianuarie 2006 sau 17 ianuarie 2012, pronunţate în cauzele Ashingdane împotriva Regatului Unit, paragraful 57, Yagtzilar şi alţii împotriva Greciei, paragraful 26, Lungoci împotriva României, paragraful 36, sau Stanev împotriva Bulgariei, paragraful 230).

Prin urmare, urmează a fi respinse susţinerile recurentului în sensul că prin negarea dreptului său de a contesta, prin procedura de contencios-administrativ, decizia de impunere emisă de AJFP Braşov, prin care sunt lezate atât interesele fiscale, cât şi interesele comerciale ale sale, este privată de posibilitatea de a contesta respectivul act vătămător în fata unei instanţe imparţiale şi independente.

III. IV.Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste motive, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. prin administrator judiciar Consorţiul format din B. şi C. împotriva sentinţei civile nr. 4688 din 15 noiembrie 2018 şi împotriva încheierilor din 04.10.2018, 18.10.2018 şi 01.11.2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 22 martie 2022.