Deductibility of inter-company management fees and VAT input on headquarter services: sufficiency of non-standard documentary evidence under tax and EU VAT directives

Şedinţa publică din data de 21 martie 2022

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-A contencios administrativ şi fiscal-veche reclamanta A. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (în continuare "DGSC"), în calitate de pârâtă, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de inspecţie fiscală (în continuare "AJFP Braşov"), în calitate de pârâtă, în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, al art. 218 şi al art. 124 alin. (11) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a formulat cerere de chemare în judecată, prin care solicită instanţei să dispună:

- anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 148/21.06.2016 emisă de către DGSC şi comunicată Societăţii în data de 27 iunie 2016 (în continuare "Decizia de Soluţionare", ataşată în Anexa nr. 1);

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/24.08.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată (în continuare "Decizia de impunere", ataşată în Anexa nr. 2) şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.08.2015 (în continuare "Raportul de inspecţie fiscală", ataşat în Anexa nr. 3), în ceea ce priveşte următoarele obligaţii fiscale suplimentare de plată: 827.588 de RON - impozit pe profit; 514.911 de RON - accesorii aferente impozitului pe profit; 2.327.790 de RON - taxa pe valoarea adăugată; 1.416.324 de RON - accesorii aferentei taxei pe valoarea adăugată;

- anularea în parte a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/24.08.2015 ("Dispoziţia de măsuri", ataşată în Anexa nr. 4);

- exonerarea societăţii de la plata sumei de 1.342.499 de RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi accesorii aferente, conform Deciziei de impunere;

- exonerarea Societăţii de la plata sumei de 3.744.114 de RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată şi accesorii aferente, conform Deciziei de impunere;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate Societăţii de soluţionarea cererii de chemare în judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 5126 din 7 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-A contencios administrativ şi fiscal-veche s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGSC şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Braşov - AJFP Braşov - Activitatea de inspecţie fiscală şi s-a dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei DSC nr. 148/21 iunie 2016 emisă de către ANAF- DGSC.

S-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice DI cu număr de înregistrare şi data F-BV 440/24 august 2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată.

S-a dispus anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală RIF nr. x/24 august 2015, în ceea ce priveşte următoarele obligaţii suplimentare de plată aferente activităţii HQ ("top-management"): suma de 827.588 de RON, reprezentând impozit pe profit IP şi accesoriile aferente impozitului pe profit; precum şi suma de 2.327.790 de RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată TVA şi accesoriile aferente TVA.

S-a dispus anularea în parte a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală DM nr. 240/24 august 2015 sub aspectul modalităţii rezolvării diminuării pierderii fiscale şi s-a dispus exonerarea reclamantei de la plata sumei de 827.588 de RON, reprezentând IP şi de la plata sumelor accesorii aferente IP, precum şi de la plata sumei de 2.327.790 de RON, reprezentând TVA şi de la plata sumelor accesorii aferente TVA.

S-a admis cererea expertului B. de majorare a onorariului privind efectuarea expertizei cu suma de 10.500 de RON, sumă stabilită în sarcina reclamantei; pe care o obligă la plata diferenţei de onorariu către expert.

S-a admis în parte cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată şi, în consecinţă, obligă pârâtele la plata în solidar a sumei de 1500 de RON, onorariu provizoriu expert, a sumei de 100 de RON, reprezentând taxa judiciară de timbru, precum şi la plata a 70.000 de RON, onorarii avocaţiale, reduse de instanţă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 5126 din 7 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-A contencios administrativ şi fiscal-veche au formulat recursuri recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

3.1. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicită casarea sentinţei atacate, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., întrucât hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea normelor de drept material.

În dezvoltarea motivelor de recurs s-au invocat următoarele critici de nelegalitate:

3.1.1. Hotărârea este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, iar instanţa de fond, fără sa aibă în vedere faptul că un expert contabil nu se poate substitui instanţei de contencios administrativ şi fiscal, nu a avut în vedere întreg probatoriul în ansamblul său, raportat la susţinerile tuturor părţilor şi prevederile legale incidente, cu atât mai mult cu cât prin obiectivele la expertiza nu s-au solicitat nici un fel de calcule cu privire la întinderea debitelor, modalitatea calculării accesoriilor.

Pe fondul cauzei apreciază că, în mod corect organele de inspecţie fiscală au apreciat că reclamanta nu beneficiază de deductibilitatea cheltuielilor cu C. şi de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor servicii facturate de A. şi D. S.A., în condiţiile în care documentele prezentate nu justifică necesitatea achiziţiei acestor servicii pentru activitatea sa economică.

Hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea eronată a pct. 48 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a dispoziţiilor art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal, instanţa interpretând în mod greşit dispoziţiile legale mai sus menţionate, reţinând că "legiuitorul nu a înţeles să indice o enumerare limitativă a documentelor justificative.

Din documentaţia prezentată, respectiv note contabile şi registrul jurnal anual prezentat de societate în format electronic, cât şi din răspunsurile formulate de împuternicitul societăţii date prin notele explicative, echipa de inspecţie fiscală a constatat că, în susţinerea cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă şi a taxei deduse aferente, nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor, ci doar situaţii tabelare «sheet-uri», care cuprind costuri pentru cele trei societăţi, respectiv, diferite cheltuieli de personal, cazare, diurnă şi alte servicii, refacturare cotă parte grupului, înscrisuri ce oferă informaţii privind determinarea valorilor înregistrate pe cheltuieli şi care nu probează realizarea prestaţiilor.

Instanţa a interpretat greşit probatoriul administrat în cauză, reţinând că aceste activităţi au fost prestate în interesul tuturor celor trei societăţi, fiind create proceduri interne care au fost utilizate de aceleaşi persoane la nivelul celor trei societăţi.

Prin urmare, hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a art. 7 pct. 21 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal referitoare la persoanele afiliate.

Recurenta susţine, criticând cele reţinute de instanţă, că între persoanele afiliate, costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de aceasta natură putând fi deduse de filială numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau daca în preţul bunurilor şi valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare serviciile şi costurile administrative.

De asemenea, nu pot fi deduse astfel de costuri de către filiala care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă, iar serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Susţine recurenta că documentele anexate în susţinerea contestaţiei nu sunt în măsură să dovedească în ce au constat C. înscrise în evidenţa contabilă, respectiv cuantumul serviciilor prestate în beneficiul său de către A. şi D. S.A. şi în ce scop au fost prestate, respectiv să justifice prestarea serviciilor în beneficiul societăţii şi măsura în care au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, contrar dispoziţiilor prevăzute de pct. 48 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a dispoziţiilor art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal.

Nu poate fi reţinută evidenţa tabelară pezentată în justificarea prestării efective a serviciilor în folosul reclamantei, întrucât nu prezintă şi nu rezultă modul de stabilire a valorii fiecărei prestaţii, respectiv modul de alocare a costurilor pe flecare entitate membră a grupului.

Pe cale de consecinţă, din documentele prezentate nu se poate stabili dacă aceste servicii de HQ au fost prestate efectiv şi nici dacă au fost efectuate în favoarea societăţii, nefiind prezentate documente din care să rezulte respectarea prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din punct de vedere fiscal, serviciile prestate în cazul tranzacţiilor dintre persoane afiliate trebuie justificate conform prevederilor legale în materie, respectiv Codul fiscal şi Normele de aplicare a acestuia.

Întrucât reclamanta nu a prezentat documente justificative privind realizarea prestaţiilor, respectiv situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru sau alte documente corespunzătoare care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate, precum şi necesitatea efectuării acestora din prisma specificului activităţii desfăşurate şi care sunt destinate realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere a TVA, în temeiul prevederilor ait. 21 alin. (4) lit. m), art. 134 alin. (1), art. 1341 alin. (4) aşa cum a fost modificat începând cu data de 01.01.2010 prin alin. (7), art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod corect ca nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu C. facturate de către A. şi D. S.A. în sumă totală de 10.290.472 RON, din care suma de 2.769.793 RON reprezintă diminuarea pierderii fiscale aferentă anului 2013, şi nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli în sumă de 2.327.790 RON.

Prin urmare, conform prevederilor citate mai sus, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, contribuabilul trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, respectiv se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului, şi contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Obligaţia justificării cu documente legale a prestării efective a serviciilor şi a necesităţii acestora îi revine contribuabilului care deduce cheltuielile cu serviciile în speţă.

Aşadar, legiuitorul sancţionează neîndeplinirea acestor condiţii prin neadmiterea la deducere a respectivei cheltuieli, textul legii stabilind fără echivoc în sarcina contribuabilului obligaţia de a justifica printr-un probatoriu adecvat prestarea serviciului.

În baza documentelor prezentate, organul fiscal poate verifica justa comparaţie a cheltuielii, valoarea de piaţă a acesteia acolo unde este cazul, necesitatea efectuării ei în folosul activităţii contribuabilului.

De asemenea, instanţa de fond nu a avut în vedere practica instanţei supreme, invocată prin întâmpinare, respectiv deciziile 974/2014 şi 1325/2012.

3.1.2. În ceea ce priveşte TVA, hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea art. 155 din Codul fiscal, instanţa reţinând la pagina 34 penultimul aliniat din sentinţă faptul că "în privinţa facturilor primite de către ILM se constată că acestea au fost înregistrate în contabilitate conform reglementărilor legislative în vigoare la momentul prestării serviciilor şi sunt întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 din Codul fiscal, cuprinzând menţiunile obligatorii prevăzute de legislaţie.

Astfel, instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că deţinerea unor facturi care conţin informaţiile "obligatorii" prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând că serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale de mai sus.

În mod corect organele de inspecţie fiscală au apreciat că reclamanta nu beneficiază de deductibilitatea cheltuielilor cu C. şi de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor servicii facturate de A. şi D. S.A., în condiţiile în care documentele prezentate nu justifică necesitatea achiziţiei acestor servicii pentru activitatea sa economică.

Potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă, care este obligată la plata taxei conform prevederilor art. 150 alin. (2) - (6) din Codul fiscal, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferenta bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 sau documentele prevăzute art. 155l alin. (1) din Codul fiscal.

Legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere atât al cheltuielilor cât şi a taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţele de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia, astfel că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, respectiv a cheltuielilor.

Mai mult decât atât, în ceea ce priveşte îndeplinirea cerinţelor legale de formă, instanţa de fond a recunoscut că acestea nu au fost îndeplinite de reclamantă, reţinând că: "invocarea unor nereguli de ordin formal, precum lipsa unor lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, etc. nu ar trebui să atragă', din punct de vedere al TVA, anularea dreptului.de deducere, atâta timp cât societatea poate proba că dreptul de deducere a fost exercitat în condiţiile prevăzute de Titlul VI din Codul fiscal".

Condiţiile de fond şi de formă trebuie îndeplinite în mod cumulativ, aşa cum prevăd şi dispoziţiile cuprinse în Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006-privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Cauza C-518/14 Senatex Gmb împotriva Finanzamt Hannover - Nord).

3.1.3. Hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea normelor de drept material şi în ceea ce priveşte accesoriile aferente impozitului pe profit în sumă de 514.911 RON şi accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.300.238 RON faţă de cele menţionate mai sus şi în temeiul principiului de drept "accesoriul urmează principalul".

3.1.4. Hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor prevăzute de art. 451 şi următoarele din C. proc. civ., privind acordarea cheltuielilor de judecată.

Instanţa de fond nu a avut în vedere aspecte ca valoarea pricinii, proporţionalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului. În soluţionarea cererii societăţii reclamante privind acordarea cheltuielilor de judecată, instanţa trebuie să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. şi să cenzureze corespunzător cheltuielile de judecată solicitate de aceasta, întrucât art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. este menit să împiedice abuzul de drept, prin deturnarea onorariului de avocat de la finalitatea sa firească, aceea de a permite justiţiabilului să beneficieze de o asistenţă judiciară calificată pe parcursul procesului.

3.2. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, prin motivele de recurs arată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre criticabilă, actele administrativ-fiscale anulate de către instanţa de fond fiind legale.

La pronunţarea sentinţei civile împotriva căreia a formulat prezentul recurs, instanţa de fond nu a avut în vedere apărările formulate, obiecţiunile formulate cu privire la lucrarea de expertiza încuviinţată în cauză, prevederile legale aplicabile şi înscrisurile existente la dosarul cauzei şi a înţeles să pronunţe o hotărâre care nu vizează realitatea de fapt fiscală a reclamantei, astfel cum aceasta se regăseşte în evidenţele AJFP Braşov, respectiv cum se regăsea aceasta şi la momentul pronunţării hotărârii recurate.

În ceea ce priveşte reţinerile instanţei de fond care au condus la pronunţarea hotărârii recurate, consideră că acestea au avut în vedere numai motivele invocate de către reclamanta, concluziile expertului, fără să fie avute în vedere motivele invocate în apărare de către pârâtă temeiurile legale aplicabile speţei, înscrisurile depuse în probaţiune, precum şi obiecţiunile la expertiza efectuata în dosar. hotărârea pronunţată nu are la baza un raţionament propriu, care să asigure certitudinea că susţinerile şi probele administrate la dosar au fost analizate în mod corect şi just.

Considerentele pe care instanţa a reţinut că cererea reclamantului este întemeiată sunt eronate.

Cu privire la obiectivele solicitate şi opiniile exprimate de expertul desemnat în cauză a formulat obiecţiuni prin intermediul cărora a arătat instanţei de fond, în ceea ce priveşte obiectivul prin care expertul trebuia să stabilească dacă, din perspectiva legislaţiei fiscale incidente, serviciile facturate de D. şi A. au fost folosite în scopul realizării de operaţiuni taxabile ale societăţii, expertul nu a răspuns la acest obiectiv, acesta s-a limitat la prezentarea cadrului legal, a jurisprudenţei relevante şi la preluarea unor documente privind salariaţii societăţii afiliate, a organigramei societăţilor afiliate, a facturilor emise, a fişelor de cont, a fişierelor informatice puse la dispoziţie de reclamantă pentru a concluziona realizarea prestaţiilor, date analizate şi de organele de inspecţie fiscală.

În fapt, informaţiile analizate nu sunt concrete, sunt lipsite de concludenţă cu privire la modul în care s-ar fi realizat serviciile, în ce s-au concretizat aceste servicii, respectiv dacă serviciile sunt necesare activităţii desfăşurate de reclamantă.

Astfel, nefiind făcută dovada realizării prestaţiilor, reclamanta nu are dreptul de deducere a TVA în suma de 2.327.790 RON, conform prevederilor art. 134 alin. (1), art. 1341, alin. (1), alin. (4) şi alin. (7), art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Reclamanta nu îndeplineşte cerinţele de fond: dovedirea realizării efective a prestaţiilor şi dovedirea necesităţii efectuării cheltuielilor din specificul activităţii desfăşurate.

Concluzia expertului, preluată ulterior şi de instanţa de judecată, în raport de documentele analizate este greşită.

În strânsă corelaţie cu aspectele prezentate reclamanta datorează impozit pe profit în suma de 827588 RON stabilită de organele de inspecţie fiscală prin Decizia 440/24.08.2015 şi RIF x/24.08.2015. Consecinţa firească a deducerii unor sume în mod nelegal prin nedovedirea prestaţiilor este plata obligaţiilor fiscale diminuat prin înregistrarea respectivelor cheltuieli.

Sub raport fiscal este necesară pe lângă condiţia de formă, de existenţa a facturii, şi îndeplinirea condiţiei de substanţă de existenţă în fapt a prestaţiei şi de destinaţie a prestaţiei, aceasta să fie utilă activităţii economice şi să se regăsească în veniturile impozabile ale reclamantei. Obiectivul încuviinţat şi analizat de expert nu răspundea problematicii fiscale analizate. În speţă, nu s-a făcut dovada existenţei serviciilor facturate pentru care reclamanta a dedus TVA. Factura, contractul şi algoritmul de calcul al unei valori prezentate de reclamantă în timpul inspecţiei nu fac dovada realizării serviciilor.

Documentele în cauză dovedesc efectuarea de servicii de deplasare, cazare, fără să dovedească realizarea serviciilor HQ.

Expertul nu a demonstrat cum a ajuns la această concluzie şi nu a stabilit relaţia cheltuielilor de taxi, masă, cazare, bilete de avion, consumabile, costuri multiplicare documente, cheltuieli cu autoturismele cu domeniile cheie de colectare a laptelui, producţie, planificare, tehnologie, achiziţii, cercetare-dezvoltare, logistică, marketing, vânzări, finanţe -contabilitate, juridic, resurse umane, IT, administrativ.

Instanţa de fond a dat o interpretare proprie dispoziţiilor legale aplicabile speţei şi care nu sunt cele corecte, nefiind aplicabile reclamantei şi a reţinut în soluţionarea cauzei numai motivele invocate de către reclamantă.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de know-how, organele de inspecţie fiscală au constatat că în baza acordului de autorizare know-how, societatea a autofacturat serviciile în cauză în valoare totală de 10.756.876 RON, pentru care a evidenţiat conform prevederilor art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, TVA colectată cât şi deductibilă aferentă, şi declarată în deconturile de TVA, în sumă de 2.420.809 RON, astfel pentru: anul 2009 - TVA în sumă de 385.125 RON, anul 2010 - TVA în sumă de 401.402 RON, anul 2011 - TVA în sumă de 479.577 RON, anul 2012-TVA în sumă de 810.971 iei şi anul 2013 - TVA în sumă de 543.734 RON.

Aşa cum s-a prezentat întrucât societatea nu a prezentat documente justificative care să susţină prestarea efectivă a acestor servicii, organele de inspecţie fiscală au constatat că taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.420.809 RON este nedeductibilă fiscal potrivit prevederilor art. 134 alin. (1) coroborat cu art. 145 alin. (2) şi art. 157 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor HQ facturate de D. S.A. şi A., organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat serviciile în cauză în valoare totală de 10.390.325 RON, pentru care a evidenţiat în contabilitate TVA deductibilă aferentă în sumă de 2.327.790 RON, astfel pentru: anul 2009 - TVA în sumă de 405.491 RON, anul 2010 - TVA în sumă de 224.883 RON, anul 2011 -TVA în sumă de 412.016 RON, anul 2012 - TVA în sumă de 620.650 RON şi anul 2013-TVA în sumă de 664.750 RON.

Întrucât societatea nu a prezentat documente justificative care să susţină prestarea efectivă a acestor servicii, organele de inspecţie fiscală au constatat că taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.327.790 RON este nedeductibilă fiscal potrivit prevederilor art. 134 alin. (1), art. 1341 alin. (4) aşa cum a fost modificat începând cu data de 01.012010 prin alin. (7) coroborat cu art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

- Referitor la suma totală de 4.970.527 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 827.588 RON, accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 514.911 RON, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.327.790 RON, accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.300.238 RON, şi diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.769.793 RON-stabilită prin Dispoziţia de măsuri nr. 240/24.08.2015 .

Din interpretarea textelor de lege mai sus invocate, se reţine că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Sintetizând constatările organelor de inspecţie fiscală consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.08.2015, se reţine că organele de inspecţie fiscală, având în vedere că societatea nu a făcut dovada cu documente că serviciile de HQ, facturate de A. şi D. S.A. în baza Convenţiei tripartite nr. 134/04.01.2007, au fost efectiv prestate, precum şi necesitatea efectuării acestora prin prisma specificului activităţii desfăşurate de societate şi destinate realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere a TVA, nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile şi taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor operaţiuni. La baza acestei impuneri, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere, potrivit înregistrării în evidenţa contabilă, respectiv în contul 628.6 «cheltuieli privind serviciile generale», în perioada 2008-2013, de «servicii HQ conform contract», explicaţiile date de d-na E., în calitate de împuternicit la A. şi urmare documentele prezentate de societate, reţinându-se faptul că nu s-au prezentat documentele prevăzute de dispoziţiile legale în dovedirea prestării efective a serviciilor contractate.

Invocă recurenta dispoziţiile pct. 41 al Titlului I - Dispoziţii generale din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, între persoanele afiliate, costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă în numele grupului ca un tot, cheltuielile de această natură putând fi deduse de filială numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile şi costurile administrative.

Din punct de vedere fiscal, serviciile prestate în cazul tranzacţiilor dintre persoane afiliate trebuie justificate conform prevederilor legale în materie, respectiv Codul fiscal şi Normele de aplicare a acestuia, precum şi toate actele normative la care se face trimitere.

Orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal că acestea sunt "efectuate" în scopul realizării de venituri impozabile.

În consecinţă, având în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală raportate la prevederile legale incidente în materie, faptul că documentele depuse de societate în cauză, pe care şi-a fondat susţinerea, nu sunt de natură să justifice că sumele înscrise în evidenţa contabilă reprezintă servicii prestate în beneficiul său de către A. şi D. S.A., respectiv în folosul operaţiunilor sale taxabile, rezultă că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat A. drept de deducere pentru cheltuielile şi taxa pe valoarea adăugată aferentă.

Arată recurenta că hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cauza C-124/12, AES- 3C Maritza East 1 EOOD nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a contestaţiei întrucât organele de inspecţie fiscală nu au pus la îndoială realitatea prestării serviciilor, ci doar faptul că societatea nu a prezentat documente care să justifice prestarea serviciilor în beneficiul ei şi măsura în care au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Recurenta critică sentinţa sub aspectul faptului că instanţa a admis în parte cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată şi, în consecinţă, a obligat pârâtele la plata în solidar a sumei de 1500 de RON, onorariu provizoriu expert, a sumei de 100 de RON, reprezentând taxa judiciară de timbru, precum şi la plata a 70.000 de RON, onorarii avocaţiale, reduse de instanţă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare prin care arată că achiesează la recursul promovat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

4.2. Intimata A. a formulat întâmpinare la recursul formulat de către ANAF - Direcţia Generală Juridică, prin care a solicitat, pe cale de excepţie anularea recursului ca nemotivat, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale active a ANAF - Direcţia Generală Juridică şi, în consecinţă, respingerea recursului ca inadmisibil, iar pe fondul cauzei, respingerea recursului formulat de către ANAF - Direcţia Generală Juridică ca neîntemeiat şi obligarea ANAF - Direcţia Generală Juridică la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu soluţionarea prezentului recurs.

Cu privire la nulitatea recursului formulat de către ANAF - Direcţia Generală Juridică, intimata susţine că ANAF - DGJ nu formulează vreo veritabilă critică de nelegalitate a sentinţei recurate, ci doar reia aspectele deja expuse în întâmpinarea depusă la dosarul cauzei în etapa fondului. Mai mult, aceste argumente ale ANAF - DGJ nu reprezintă decât simple nemulţumiri cu privire la modul în care instanţa a interpretat probatoriul administrat în cauză şi nu veritabile motive de casare, încadrate în cele prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. şi circumstanţiate problemelor de drept puse în discuţie în cauză.

Cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale active a ANAF- DGJ în formularea prezentului recurs, intimata arată că societatea nu a chemat în judecată ANAF (individual sau prin Direcţia Generală Juridică), singurele pârâte chemate în judecată fiind DGSC şi AJFP Braşov.

Pe fond, intimata invocă netemeinicia recursului formulat de către ANAF- Direcţia Generală Juridică, invocând următoarele motive:

1. Cu privire la pretinsa nemotivare a sentinţei nr. 5126/2018, intimata arată că hotărârea instanţei de fond este în mod corect şi amplu argumentată în fapt şi în drept, instanţa de fond analizând problemele de drept deduse judecăţii şi dezlegându-le în mod judicios, cu respectarea condiţiilor impuse de art. 425 din C. proc. civ., fiind clară, precisă şi coerentă. Instanţa a analizat, în mod legal, situaţia de fapt, probatoriul administrat, normele de drept aplicabile, precum şi susţinerile şi apărărilor părţilor şi a motivat pe larg încălcarea de către organele fiscale a normelor de procedură ce reglementează modul de desfăşurare a inspecţiei fiscale, precum şi fondul raportului juridic fiscal.

Faptul că instanţa de fond şi-a structurat o parte (iar nu toată) din argumentaţie în jurul obiectivelor expertizei fiscale nu semnifică faptul că instanţa nu a avut o judecată asupra cauzei sau nu a avut în vedere întregul material probator, precum şi susţinerile părţilor.

2. Cu privire la deductibilitatea cheltuielii cu C. din perspectiva impozitului pe profit

Susţine intimata că documentele prezentate de către societate demonstrează în ce au constat C., cuantumul serviciilor prestate, precum şi scopul prestării lor, respectiv faptul că au fost prestate în scopul obţinerii de venituri impozabile, cu deplina respectare a prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, precum şi ale pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, respectiv:

- C. sunt reale - Societatea a justificat aceste servicii cu documente întocmite în conformitate cu specificul activităţii societăţii şi a activităţii persoanelor pentru care s-au alocat costuri. Având în vedere specificul activităţii prestate de directorii, managerii şi personalul cu atribuţiuni la nivel naţional din cadrul celor trei societăţi din grup, întocmirea unor situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau fişe de pontaj prin care să se justifice prestarea efectivă a serviciilor, astfel cum au indicat, în mod repetat autorităţile pârâte, nu era posibilă.

În cauza particulară, realitatea prestării serviciilor a fost demonstrată de societate printr-o scrie de documente justificative din care reiese că personalul cu atribuţii la nivel naţional din cadrul A. şi D. a prestat activitate şi aceasta a fost în folosul ILM, astfel cum a reţinut şi instanţa de fond prin Decizia recurată. Concluziile instanţei de fond sunt susţinute atât de raportul de expertiză depus în prezenta cauză, cât şi de înscrisurile depuse.

În acest sens, pe de-o parte, costurile aferente serviciilor HQ au fost refacturate în baza Convenţiei Tripartite, contract perfectat între ILM, A. şi D..

În conformitate cu prevederile Convenţiei Tripartite încheiate între ILM, A. şi D., fiecare cheltuială (cost direct şi indirect, fără a se face vreo distincţie între aceste două componente) generată de o persoană care activează pentru toate cele trei entităţi româneşti ale grupului A., este alocată/refacturată de către entitatea angajatoare celorlalte două entităţi, pe baza unor chei de alocare anterior stabilite.

În vederea împărţirii costurilor aferente serviciilor de HQ între cele trei societăţi din grup departamentul de Controlling a întocmit o evidenţă strictă a activităţilor desfăşurate de flecare persoană care activează pentru mai mult de o entitate, precum şi a costurilor aferente, evidenţă pe baza căreia se fac alocările de costuri inter-companii, în deplină concordanţă cu punctul 8.19 din Ghidul TP.

Pe de altă parte, din evidenţele departamentului de Controlling reies toate informaţiile relevante privind C. ce formează obiectul Convenţiei tripartite, respectiv: evidenţe stricte privind persoanele angajate în cadrul unei entităţi, dar care activează şi în cadrul celorlalte două, departamentele din care fac parte persoanele care activează pentru toate cele trei entităţi, tipurile de cheltuieli direct atribuibile unei persoane care se alocă inter-companii, cheile de alocare pe baza cărora aceste cheltuieli se alocă inter-companii, faptul că refacturarea se face la cost, fără adăugarea unei marje de profit.

De asemenea, suplimentar fişierelor de alocare costuri întocmite de departamentul de controlling, societatea a prezentat un volum considerabil de documente justificative care demonstrează realitatea serviciilor HQ, respectiv: documentele aferente persoanelor pentru care au fost alocate costuri către ILJM; rapoarte interne cu privire la cheile de alocare a costurilor; situaţii centralizatoare privind totalul costurilor alocate de către D. şi A. către ILM în legătură cu C.. Acestea sunt în conformitate cu fişierele de alocare de costuri şi cu totalul valorilor facturate de către D. şi A. către ILM; extrase din sistemul ASIS, programul de salarizare folosit de către departamentul de resurse umane pentru evidenţa salariaţilor şi calculul salariilor în perioada supusă verificării, unde se pot identifica individual costurile salariale ale persoanelor în cauză; evidenţe nominale cu privire la cheltuielile indirecte înregistrate de către persoanele în cauză, o serie de documente justificative aferente cheltuielilor indirecte.

Nu există, astfel, dubiu cu privire la realitatea prestării activităţii angajaţilor ce aveau atribuţii la nivel naţional şi nici cu privire la scopul în care aceste activităţi au fost realizate - în scopul realizării obiectului de activitate a societăţii.

- Cheltuielile cu C. au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile

Condiţia ca C. achiziţionate de Societate să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, este îndeplinită, cât timp activitatea angajaţilor ce prestau servicii în favoarea celor trei societăţi în baza Convenţiei tripartite erau în strânsă şi directă legătură cu activitatea principală a ILM, nu se poate pune sub semnul dubiului faptul că angajaţii sau mandatarii unei societăţi nu îşi îndeplinesc activitatea în scopul activităţilor economice ale societăţii respective. Cele trei entităţi româneşti din Grup erau considerate, din punct de vedere operaţional, o singură societate, în cadrul acestora operând o singură linie de producţie pentru fiecare tip de produs şi fiind realizate planificări integrate de producţie şi vânzări pentru toate cele trei societăţi.

Având în vedere că producţia şi planificarea erau centralizate, se impunea ca aceste activităţi să fie conduse de aceleaşi persoane în cadrul tuturor celor trei entităţi pentru eficientizarea activităţii şi a costurilor. Astfel, s-a decis ca personalul cheie care opera în domenii de importanţă vitală pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii (deci implicit pentru realizarea de venituri impozabile) să presteze activitate în beneficiul tuturor celor trei societăţi, costurile directe şi indirecte ocazionate societăţii cu aceşti angajaţi fiind refacturate, ca un tot, în baza modelului agreat prin Convenţia tripartită. În mod corect instanţa de fond a reţinut sub acest aspect, dând eficienţă Raportului de expertiză tehnică administrat în cauză.

În ceea ce priveşte costurile directe (salarii), necesitatea acestora reiese din faptul că persoanele care aveau încheiat contract de muncă cu una dintre societăţi prestau activitate în folosul tuturor celor trei societăţi.

În ceea ce priveşte costurile indirecte (cheltuieli cu taxi, masa, cazare bilete de avion, consumabile, costuri multiplicare documente, cheltuieli cu autoturismele şi alte costuri înregistrate de respectivii angajaţi în scopul desfăşurării în condiţii optime a activităţii societăţii), necesitatea acestor costuri pentru realizarea de venituri impozabile reiese din faptul că ele reprezintă o componentă a preţului serviciilor HQ, fiind înregistrate ca urmare a exercitării de către personalul ce opera la nivelul tuturor celor trei societăţi pentru îndeplinirea atribuţiilor lor.

Concluziile raportului de expertiză sunt în acelaşi sens şi se coroborează în mod logic, spre a conduce la concluzia necesităţii serviciilor, cu documentele justificative depuse.

Recurenta se limitează în recursul formulat să conteste că documentele anexate nu dovedesc serviciile şi utilitatea acestora, dar negaţia acestora nu este motivată în niciun fel. Or, toate probele administrate în cauză contrazic afirmaţiile organelor fiscale, care nu sunt decât afirmaţii lipsite de conţinut şi justificare.

- Cheltuielile cu C. au fost realizate cu respectarea principiului valorii de piaţă

Susţinerile ANAF - DGJ potrivit cărora hotărârea instanţei de fond ar fi fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 7 pct. 21 lit. c) din Codul fiscal privind persoanele afiliate sunt neîntemeiate.

Contrar afirmaţiilor recurentei, este îndeplinită condiţia furnizării în plus a serviciilor, cât timp societatea nu ar fi putut continua activitatea fără intervenţia managerilor şi directorilor din societăţile prestatoare, care au realizat activităţi în beneficiul tuturor celor trei companii româneşti din grup.

Astfel, persoanele în cauză au ocupat în cadrul tuturor celor trei entităţi funcţii de Director de vânzări, Manager marketing, Director financiar, Director resurse umane etc. Astfel de poziţii sunt imperios necesare în exercitarea activităţii acestor societăţi, iar serviciile prestate de persoanele în cauză nu sunt doar în plus, ci chiar indispensabile pentru buna derulare a vieţii societare a entităţilor în discuţie.

De asemenea, societatea a demonstrat cu documente justificative faptul că aceste servicii au fost prestate în fapt şi în beneficiul său. Prevederile menţionate de către recurentă se referă exclusiv la serviciile specifice acţionarilor, or, în prezenta cauză nu este vorba despre astfel de servicii,.

Arată intimata că aceste cheltuieli cu C. au fost refacturate de către A. şi ILM la cost, fără aplicarea unei marje de profit. În acest sens, cele trei societăţi afiliate au încheiat un Cost Contribution Agreement - astfel cum este acesta reglementat la art. 8.3. din Ghidul TP - în vederea împărţirii costurilor generate de costurile de personalul de top management care era comun pentru cele trei entităţi.

O astfel de abordare este conformă cu principiul valorii de piaţă, astfel cum este acesta reglementat la art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile aplicabile din Ghidul TP (pct. 7.14, pct. 7.20, pct. 7.22, pct. 7.24, pct. 7.25). Prin urmare, nu pot fi reţinute susţinerile recurentei în sensul că documentele justificative "nu prezintă modul de stabilire a valorii fiecărei prestaţii, respectiv modul de alocare a costurilor pe fiecare entitate membră a grupului." De altfel, dacă organele fiscale aveau vreo obiecţie cu privire la modul de alocare a costurilor, ar fi putut realiza o ajustare de preţuri de transfer, ceea ce nu au făcut, ceea ce arată că în realitate, organele fiscale nu aveau nicio obiecţie cu privire la modul de stabilire a costurilor aferente prestaţiilor efectuate.

Date fiind aceste aspecte, concluzia instanţei de fond potrivit căreia operaţiunile de costuri de personal ce au avut loc în perioada verificată respectă principiile indicate în Ghidul TP sunt întemeiate şi se impun a fi menţinute de către instanţa de recurs.

- Cu privire la deductibilitatea serviciilor HQ din perspectiva TVA

Contrar criticilor formulate de ANAF - DGJ prin cererea de recurs, instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material ce guvernează condiţiile de deducere a TVA, reţinând în mod judicios faptul că ILM îndeplineşte atât condiţia formală, cât şi cea substanţială pentru deducere.

- Condiţia formală a deţinerii facturilor întocmite conform prevederilor legale este îndeplinită în cauză (aspect, de altfel, necontestat de organele fiscale).

Societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de servicii HQ în baza exemplarelor originale ale facturilor emise de către furnizori, acestea conţinând toate informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5), art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, condiţia formală pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii fiind pe deplin respectată.

Nu pot fi primite susţinerile reclamantei potrivit cărora instanţa de fond ar fi recunoscut că cerinţele de formă nu ar fi fost îndeplinite de către reclamantă.

Aceste aspecte au fost confirmate şi de către expertul fiscal care a a identificat facturile indicate Raportul de inspecţie fiscală întocmit de ANAF- DGRFP Braşov, aferente întregii perioade analizate 2008-2013, atât fizic, cât şi în înregistrările contabile ale societăţii."

- Condiţia substanţială a utilizării achiziţiilor în folosul realizării de operaţiuni taxabile este îndeplinită în prezenta cauză.

Societatea a demonstrat că achiziţia serviciilor HQ a fost efectuată în scopul realizării de operaţiunilor taxabile, activităţile persoanelor ce prestau servicii în favoarea celor trei societăţi în baza Convenţiei tripartite fiind indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al Societăţii.

Societatea a beneficiat de C. conform Convenţiei tripartite, servicii absolut vitale, în domenii cheie (i.e. colectare lapte, producţie, vânzări, marketing), în lipsa cărora funcţionarea societăţii nu ar fi fost posibilă la standardele ridicate impuse de piaţa în care activează. Societatea deţine documente justificative din care să rezulte atât prestarea efectivă a serviciilor HQ, cât şi, în mod evident, utilizarea acestora în scopul desfăşurării operaţiunilor taxabile.

Aceste argumente au fost validate de către instanţa de fond.

Susţinerile ANAF- DGJ privind necesitatea prezentării de documente precum situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru în vederea demonstrării îndeplinirii condiţiei substanţiale nu pot fi primite, cât timp acestea nu prevăzute în mod expres de legislaţia privind TVA şi condiţionează în mod nepermis acordarea dreptului de deducere a TVA aferent achiziţiilor, încălcând astfel jurisprudenţa constantă a CJUE. Singurele condiţii necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt cele două condiţii prevăzute de art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, acestea fiind pe deplin îndeplinite la achiziţia de către societate a serviciilor HQ analizate în cauză.

În această privinţă s-a pronunţat în mod corect şi instanţa de fond, soluţie fiind întemeiată, impunându-se a fi menţinută.

- Cu privire la accesoriile aferente impozitului pe profit şi TVA

Având în vedere că soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la nelegalitatea stabilirii obligaţiilor fiscale principale - impozit pe profit şi TVA - în sarcina societăţii, precum şi netemeinicia criticilor formulate de ANAF - DGJ prin cererea de recurs, se impune menţinerea soluţiei pronunţate de instanţa de fond şi cu privire la accesoriile aferente impozitului pe profit şi TVA stabilite suplimentar, cât timp, potrivit principiului de drept accesorium sequitur principale, acestea urmează soarta obligaţiei fiscale principale, stabilită prin actele de impunere.

3. Cu privire la cheltuielile de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei

Contrar celor susţinute de recurenta - pârâtă prin cererea de recurs, sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, mai exact a prevederilor art. 453 din C. proc. civ. ce reglementează dreptul părţii ce a câştigat procesul de a obţine cheltuielile de judecată.

4.3. Intimata A. a formulat întâmpinare şi la recursul formulat de către AJFP Braşov, prin care a solicitat în principal, anularea recursului formulat de către AJFP Braşov ca nemotivat, în subsidiar, respingerea recursului formulat de către AJFP Braşov ca neîntemeiat şi obligarea AJFP Braşov la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului recurs.

A precizat intimata că prin întâmpinarea la acest recurs, societatea înţelege să combată argumentele invocate de AJFP Braşov, suplimentar faţă de cele deja prezentate deja de către ANAF - Direcţia Generală Juridică prin recursul formulat, încorporând şi apărările şi susţinerile deja prezentate în întâmpinarea la acest recurs.

Cu privire la nulitatea recursului formulat împotriva soluţiei de obligare a recurentei la plata cheltuielilor de judecată, intimata a invocat Decizia nr. 3/20.01.2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii.

Cu privire la susţinerile de fond ale AJFP Braşov din cererea de recurs, intimata formulează următoarele apărări:

- Prin considerentele sentinţei recurate, respectiv prin analizarea îndeplinirii condiţiilor de deductibilitate din perspectiva TVA şi a impozitului pe profit, instanţa de fond a răspuns susţinerilor recurentelor - pârâte privind temeinicia impunerii de obligaţii fiscale suplimentare, înlăturând aceste apărări şi reţinând ca întemeiate criticile de nelegalitate a actelor administrativ - fiscale formulate de societate.

Criticile AJFP Braşov privind obiectivele expertizei fiscale încuviinţate sau respingerea obiecţiunilor formulate la raportul de expertiză se referă la modul de administrare a probatoriului de către instanţa de fond, aspect ce vizează temeinicia soluţiei pronunţate şi care nu poate fi supus controlului de legalitate de către instanţa de recurs.

- Criticile formulate de recurenta - pârâtă prin care se contestă realitatea prestărilor serviciilor HQ, susţinând că îndeplinirea acestei condiţii nu a fost demonstrată sunt nefondate.

Intimata susţine că în prezenta cauză realitatea prestării nu poate fi pusă la îndoială, iar, pe de altă parte, realitatea prestării serviciilor nu reprezintă o condiţie prevăzută de lege în vederea exercitării dreptului de deducere a taxei pentru cheltuielile cu servicii, singurele condiţii necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA fiind cele două condiţii prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, respectiv condiţia formală şi cea substanţială.

În ceea ce priveşte condiţia substanţială, prevederile art. 134 din Codul fiscal invocate de către recurentă nu sunt relevante pentru prezenta speţă, cât timp dreptul de deducere a TVA trebuie privit în mod separat de exigibilitatea taxei.

Dreptul societăţii de a deduce TVA aferentă serviciilor HQ a fost în mod corect recunoscut de către instanţa de fond, prestarea serviciilor HQ realizate de A. şi D. în beneficiul HJVI fiind realizată în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

În acest sens, societatea a demonstrat că, în temeiul Convenţiei tripartite, angajaţii cu atribuţii de management în domenii cheie (i.e. colectare lapte, producţie, planificare, tehnologic, achiziţii, cercetare-dezvoltare, logistică, marketing, vânzări, finanţe - contabilitate, juridic, resurse umane, IT, administrativ) din cadrul A. şi D. prestau activităţile specifice postului ocupat şi în cadrul HJVI, deşi nu erau angajaţi ai acestei din urmă societăţi.

În acest mod, s-a realizat o eficientizare a activităţii celor trei entităţi româneşti, strategia de piaţă şi principalele linii directoare fiind stabilite şi implementate în mod unitar de către aceiaşi angajaţi cu atribuţii de management în cadrul tuturor celor trei entităţi româneşti.

În acest sens, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene se arată că dreptul de deducere a TVA se acordă "dacă există o legătură directă şi imediată între o anumită operaţiune în aval şi una în amonte sau, în lipsa unei asemenea legături, atunci când costul serviciilor în cauză face parte dintre cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează".

Or, costurile cu personalul angajat în departamente precum colectare lapte, producţie, planificare ş.a.m.d. (reprezentate, în speţă, de costul cu C. achitate societăţilor din grup care au asigurat acest personal) sunt în legătură directă cu activitatea societăţii, producţia şi comercializarea produselor lactate şi, mai mult, reprezintă, în mod neîndoielnic, elemente constitutive ale preţului bunurilor comercializate de către Societate - produse lactate.

Mai mult, deşi nu este o condiţie a exercitării dreptului de deducere a taxei, realitatea prestaţiilor a fost amplu probată.

În acest sens, suplimentar Contractului tripartit, a facturilor şi a algoritmului de calcul al costurilor alocate fiecăreia dintre cele trei societăţi cu personalul top - management, la dosarul cauzei a fost depusă o amplă documentaţie care demonstrează că personalul cu atribuţii de management din cadrul A. şi D. a prestat aceleaşi activităţi în beneficiul ILM: contracte de muncă încheiate fie cu o entitate, fie cu două sau toate trei, dar cu normă de lucru diferită; contracte de mandat încheiate de o parte din persoanele în cauză cu cele trei entităţi, aceştia fiind împuterniciţi să presteze activitatea pentru toate cele trei entităţi din Grup; organigrame care atestă faptul că aceste persoane ocupau aceeaşi funcţie în cadrul celor trei entităţi; fişe de post ale acestor persoane; declaraţiile unora dintre aceste persoane, menţionând faptul că au prestat activitate pentru toate cele trei societăţi; corespondenţă purtată de către persoanele în cauză în legătură cu activităţile desfăşurate pentru două sau trei dintre Societăţile din România; contracte comerciale perfectate de persoanele cu atribuţii la nivel naţional în celor trei societăţi (e.g. Contract de prestări servicii perfectat de F. în numele tuturor celor trei companii cu S.C. G. S.R.L. Bacău, Contracte cadru de distribuţie încheiate de D. şi ILM, prin dna. H. cu I.); rapoarte interne cu privire la cheile de alocare a costurilor; situaţii centralizatoare privind totalul costurilor alocate de către D. şi A. către ILM în legătură cu serviciile C.. Acestea sunt în conformitate cu fişierele de alocare de costuri şi cu totalul valorilor facturate de către D. şi A. către ILM; extrase din sistemul J., programul de salarizare folosit de către departamentul de resurse umane pentru evidenţa salariaţilor şi calculul salariilor în perioada supusă verificării), unde se pot identifica individual costurile salariale ale persoanelor în cauză; evidenţe nominale cu privire la cheltuielile indirecte înregistrate de către persoanele în cauză, o serie de documente justificative aferente cheltuielilor indirecte.

Mai mult, prin răspunsul la obiecţiuni depus de către expertul fiscal la dosarul cauzei, expertul desemnat a exemplificat activităţile prestate de către personalul angajat al A. şi D. în beneficiul ILM şi a prezentat, cu titlu exemplificativ, pentru persoanele cu atribuţii la nivel naţional şi corespondenţele purtate de acestea, în realizarea atribuţiilor de serviciu, din care reiese faptul că aceste persoane au prestat activităţi inclusiv în beneficiul ILM.

Aşadar, contrar susţinerilor AJFP Braşov, realitatea prestării serviciilor şi efectuarea lor în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii nu este demonstrată doar de demersurile expertului de reconciliere a sumelor din fişierele centralizatoare privind alocările de costuri cu cele înregistrate în jurnalele de TVA şi deconturile de TVA depuse de UJVI, ci sunt şi probate în mod extensiv cu înscrisurile justificative prezentate de către Societate pe parcursul inspecţiei fiscale şi a prezentului litigiu.

- Criticile formulate de recurentă cu privire la deductibilitatea cheltuielii cu C. din perspectiva impozitului pe profit sunt nefondate, astfel cum s-a demonstrat pe larg în cuprinsul întâmpinării la recursul formulat de către ANAF - Direcţia Generală Juridică, instanţa de fond a realizând o corectă interpretare şi aplicare a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, precum şi ale pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal şi reţinând că cheltuielile cu C. înregistrate de ILM sunt: reale, fiind contractate prin încheierea Convenţiei tripartite, probate prin documente justificative întocmite în conformitate cu prevederile legale şi realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Intimata reiterează faptul că lista documentelor justificative enumerate la pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal şi invocate de către autorităţile fiscale nu este una exhaustivă, ci exemplificativă, astfel încât fiecare contribuabil are posibilitatea de a stabili prin politici interne să utilizeze alte documente justificative pentru a proba prestarea serviciilor, aspecte reţinute în mod corect şi de către instanţa de fond şi confirmate de jurisprudenţa instanţei supreme.

Reaminteşte intimata, reluând argumentele din întâmpinarea la recursul ANAF-DGJ că necesitatea achiziţionării serviciilor de HQ este justificată de modelul de business al celor trei entităţi din România ale grupului A., care, din punct de vedere operaţional, erau considerate o entitate unică - astfel că directorii, managerii şi personalul cu atribuţiuni la nivel naţional prestau activitate în beneficiul tuturor celor trei societăţi. Atât timp cât se admite că personalul top - management angajat al A. şi D. a prestat activităţi în beneficiul ILM şi că aceste activităţi au fost realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile la nivelul Societăţii, se impune ca toate costurile înregistrate de entităţile angajatoare să fie refacturate, în baza cheilor de alocare agreate de către părţi, astfel cum statuează prevederile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009. Aceasta întrucât acest tip de cheltuieli nu pot fi identificate pe un anumit obiect de calculaţie (produs, lucrare) în momentul efectuării lor şi, ca atare, nu se pot include direct în costul acestora, ci indirect pe baza unor criterii convenţionale după ce au fost colectate pe centrele de cheltuieli care le-au ocazionat.

Având în vedere aceste aspecte, rezultă că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru deducerea de către ILM a cheltuielilor cu C. la calculul impozitului pe profit, instanţa de fond reţinând în mod corect faptul că obligaţiile fiscale suplimentare principale şi accesorii stabilite în sarcina Societăţii ca urmare a considerării ca nedeductibile a acestor cheltuieli sunt nelegale.

- Criticile formulate de recurentă cu privire la cheltuielile de judecată sunt nefondate, iar onorariul avocaţial achitat pentru serviciile de asistenţă şi reprezentare în etapa fondului a prezentei cauză este, deopotrivă necesar şi rezonabil.

4.4. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus răspuns la întâmpinarea formulată de A. prin care a solicitat, în principal, respingerea excepţiei nulităţii recursului formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale active a ANAF - Direcţia Generală Juridică, iar în subsidiar, respingerea susţinerilor formulate prin întâmpinare, cu consecinţa admiterii recursului formulat.

- În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului formulat de ANAF cu motivarea că este insuficient motivat, recurenta a susţinut că recursul este motivat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 noul C. proc. civ., care se referă la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material în speţă şi indică cu exactitate normele legale încălcate de instanţă, respectiv: prevederile pct. 48 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţiile art. 134A1 alin. (7) din Codul fiscal, art. 7 pct. 21 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 21 alin. (4) lit. m), art. 134 alin. (1), art. 1341 alin. (4) aşa cum a fost modificat începând cu data de 01.01.2010 prin alin. (7), art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi dispoziţiile art. 145,146 alin. (1) lit. b), alin. (2) lit. a) şi 155 din Codul fiscal (în ceea ce priveşte TVA) şi art. 451 şi următoarele din C. proc. civ. referitor la cheltuielile de judecată.

- Recurenta solicită instanţei să respingă ca nefondată excepţia lipsei calităţii procesuale active a ANAF, întrucât recursul a fost în mod corect formulat de ANAF, prin Direcţia Generală Juridică având în vedere atât structura organizatorică a ANAF, cât şi atribuţiile direcţiilor de specialitate din cadrul ANAF prezentate în Anexa 1 a H.G. nr. 520/2013 privind structura organizatorică a ANAF, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este o direcţie în cadrul ANAF, printre ale cărei atribuţii, prevăzute în Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 563/2014 privind Regulamentul de organizare şi funcţionare al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, nu se regăsesc şi cele privind reprezentarea în instanţă.

Pentru actele întocmite de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, atacate în faţa instanţelor de judecată, calitatea procesuală pasivă aparţine Agenţiei Naţionale de Administrate Fiscală ca instituţie cu personalitate juridică în cadrul căreia funcţionează această direcţie, iar potrivit art. 66 alin. (2), pct. a) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 563/2014 privind Regulamentul de organizare şi funcţionare al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Juridică asigură "reprezentarea ANAF şi/sau a Statului Roman în faţa instanţelor de judecată şi a altor organe cu atribuţii jurisdicţionale".

Recurenta invocă în acest sens şi practica secţiei de contencios administrativ si Fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie.

- Cu privire la susţinerile intimatei- reclamante privind fondul, recurenta solicită respingerea, având în vedere argumentele prezentate în conţinutul motivelor de recurs.

4.5. Recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a formulat răspuns la întâmpinarea formulată de A., faţă de cererea de recurs formulată de către ANAF împotriva sentinţei civile 5126/07.12.2018, arătând în esenţă că:

- Excepţia nulităţii recursului formulat de către ANAF invocată de către reclamantă este neîntemeiată, dat fiind că hotărârea este pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv ce intră sub incidenţa disp. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

- În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale active a ANAF - DGJ solicită respingerea acesteia ca neîntemeiată având în vedere că obiectul cauzei deduse judecăţii îl constituie anularea şi a Deciziei nr. 148/21.06.2016 emise de către ANAF, iar potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii. Potrivit dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ceea ce se poate contesta la instanţă este decizia dată de organul fiscal în soluţionarea contestaţiei administrative, iar în ceea ce o priveşte pe reclamanta din prezenta cauză, pentru aceasta a fost emisă decizie de cate ANAF -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

- Faţă de considerentele instanţei de fond, arată că îşi menţine poziţia în sensul că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre criticabilă, iar actele administrativ-fiscale anulate de către instanţa de fond sunt legale.

4.6. Recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a formulat răspuns şi la întâmpinarea formulată de A., faţă de cererea de recurs formulată de către AJFP împotriva sentinţei civile 5126/07.12.2018, arătând în esenţă următoarele:

- În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului formulat de către AJFP Braşov invocată de către reclamantă, solicită a se constata că este neîntemeiată, întrucât hotărârea este pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material sub incidenţa disp. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi să o respingă în consecinţă.

- Solicită instanţei de judecată să aibă în vedere motivele invocate prin cererea de recurs formulată în cauză de către AJFP Braşov şi să reţină nelegalitatea sentinţei civile recurate în prezenta cauză.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile, întemeiate pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt nefondate, acestea urmând a fi analizate împreună, dată fiind unitatea criticilor formulate prin acestea:

1. Sunt nefondate criticile formulate în ambele recursi, prin care recurentele susţin, în esenţă, faptul că hotărârea atacată este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză.

Contrar susţinerilor recurentelor, din considerentele sentinţei atacate rezultă că instanţa de fond a avut în vedere prevederile legale incidente raportat la întreg probatoriul în ansamblul său şi la susţinerile tuturor părţilor, concluziile raportului de expertiză ocupând un loc important în ansamblul considerentelor dat fiind caracterul tehnic al unora dintre aspectele analizate care au presupus verificări de fapt pentru care era imperios necesară opinia unui expert. Cu toate acestea, raportarea instanţei de fond la concluziile raportului de expertiză nu echivalează cu substituirea expertului instanţei de contencios administrativ şi fiscal, de vreme ce instanţa de fond este cea care a făcut aplicarea dispoziţiilor legale incidente la situaţia de fapt stabilită în cauză pe baza întregului probatoriu administrat, inclusiv a raportului de expertiză, analizând problemele de drept deduse judecăţii şi dezlegându-le în mod judicios, cu respectarea condiţiilor impuse de art. 425 din C. proc. civ., raţionamentul logico juridic dezvoltat fiind clar, precis şi coerent. Faptul că instanţa de fond şi-a structurat o parte din argumentaţie în jurul obiectivelor expertizei fiscale nu semnifică faptul că instanţa nu a avut o judecată asupra cauzei sau nu a avut în vedere întregul material probator, precum şi susţinerile părţilor.

Susţinerile recurentei AJFP Braşov, prin care aceasta critică în detaliu modul în care expertul a răspuns la fiecare dintre obiectivele expertizei ţin de aprecierea probatoriului şi nu pot fi primite în recurs, cale de atac deschisă doar pentru motive de nelegalitate.

2. Pe fondul cauzei, Înalta Curte reţine că în mod corect instanţa de fond a apreciat ca fiind nelegale concluziile organelor de inspecţie fiscală care au apreciat că reclamanta nu beneficiază de deductibilitatea cheltuielilor cu C. şi de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor servicii facturate de A. şi D. S.A., după cum se v arăta în cele ce urmează:

Cu privire la deductibilitatea cheltuielii cu C. din perspectiva impozitului pe profit

Recurenta a susţinut aplicarea eronată de către instanţa de fond a pct. 48 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a dispoziţiilor art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal, arătînd în esenţă că documentele prezentate nu justifică necesitatea achiziţiei acestor servicii pentru activitatea sa economică.

În opinia sa, documentele anexate în susţinerea contestaţiei nu sunt în măsură să dovedească în ce au constat C. înscrise în evidenţa contabilă, respectiv cuantumul serviciilor prestate în beneficiul său de către A. şi D. S.A. şi în ce scop au fost prestate, respectiv să justifice prestarea serviciilor în beneficiul societăţii şi măsura în care au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, contrar dispoziţiilor prevăzute de pct. 48 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a dispoziţiilor art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal. Pe cale de consecinţă, din documentele prezentate nu se poate stabili dacă aceste servicii de HQ au fost prestate efectiv şi nici dacă au fost efectuate în favoarea societăţii, nefiind prezentate documente din care să rezulte respectarea prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte confirmă interpretarea dată de instanţa de fond dispoziţiilor art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal, în sensul că legiuitorul nu a înţeles să indice o enumerare limitativă a documentelor justificative.

Cu privire la caracterul real al prestaţiilor, recurenta a susţinut că nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor, ci doar situaţii tabelare (sheet-uri), care cuprind costuri pentru cele trei societăţi, dar nu probează realizarea prestaţiilor.

După cum a reţinut şi instanţa de fond, în raport şi de concluziile raportului de expertiză, intimata a justificat aceste servicii cu documente întocmite în conformitate cu specificul activităţii societăţii şi persoanelor pentru care s-au alocat costuri, cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, precum şi ale pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, neexistând dubiu asupra realitţii prestării acestor servicii.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;"

Conform pct. 48 din Normele metodologice la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2014:

"pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se realizează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare. Contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate".

Rezultă din aceste texte legale că pentru a admite deductibilitate costului acestor servicii, dar şi a TVA se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor dar şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului.

Având în vedere mare diversitate serviciilor de management, asistenţă sau alte servicii legea română, inclusiv normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate.

La pct. 48 din Norme sunt prevăzute cu titlu exemplificativ câteva mijloace de probe admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate cum ar fi situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piaţă, însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.

Înalta Curte reţine şi rolul de instrument de interpretare a Codul fiscal şi a normelor metodologice aferente al Liniilor directoare privind preţurile de transfer (în continuare "Ghidul TP"), din care relevante în prezenta cauză sunt următoarele:

Pct. 7.14 din Ghidul TP prevede tipurile de activităţi destinate mai multor companii din grup care pot fi centralizate în cadrul unei singure companii:

"Activităţile centralizate depind de tipul de afacere şi de structura organizatorică a grupului, dar în general pot să includă activităţi administrative, precum: planificare, coordonare, control bugetar, consiliere financiară, contabilitate, audit, juridic, servicii financiare, asistenţă în domeniul producţiei, achiziţiei, distribuţiei şi marketingului, servicii de personal."

Totodată, conform pct. 7.20 din Ghidul TP:

"cu scopul de a identifica o sumă ce a fost facturată intra-grup, o administraţie fiscală va trebui să identifice ce aranjamente (contracte) funcţionează în mod real între companiile afiliate."

Pct. 7.22-7.25 din Ghidul TP se referă la modalităţile prin care activităţile/serviciile pot fi refacturate/alocate intra-grup:

"În unele cazuri, metoda facturării indirecte poate fi necesară datorită naturii activităţilor/serviciilor. Un exemplu este situaţia în care proporţia valorii activităţilor/serviciilor nu poate fi cuantificată decât pe o bază estimată sau aproximativă. [...] Un alt caz este acela în care înregistrarea şi analiza separată a activităţilor pentru fiecare beneficiar ar presupune o povară de muncă administrativă ce ar fi disproporţionat mai mare în comparaţie cu activităţile în sine. În astfel de cazuri, preţul se poate stabili printr-o alocare între toţi beneficiarii potenţiali a costurilor ce nu pot fi alocate direct" (pct. 7.24).

"Alocarea poate să se bazeze pe cifra de afaceri, pe numărul de angajaţi sau pe alţi indicatori, în funcţie de natura şi utilitatea activităţii/serviciului." (pct. 7.25)

Ghidul TP conţine şi prevederi referitoare la aşa numitele "Acorduri de împărţire a costurilor" (engl. "Cost Contribution Agreement" - "CCA").

Astfel, conform pct. 8.3 din Ghidul TP:

"un CCA este un cadru convenit între companii în vederea împărţirii costurilor şi riscurilor pentru proiectarea, producerea şi obţinerea de active, servicii sau drepturi". "Pot exista CCA pentru orice finanţare comună sau împărţire a costurilor şi riscurilor, pentru dezvoltarea sau achiziţionarea de active sau pentru obţinerea de servicii" (pct. 8.7).

În ceea ce priveşte modul de alocare a costurilor şi beneficiilor aduse de un CCA, Ghidul TP prevede la pct. 8.19 că:

"O abordare utilizată frecvent în practică este utilizarea unor chei de alocare. Posibilităţile privind cheile de alocare includ: vânzările, unităţile utilizate, produse sau vândute, profitul brut sau din exploatare, numărul de angajaţi etc. Dacă o anumită cheie de alocare este mai potrivită decât o alta depinde de natura activităţii CCA şi de relaţia dintre cheia de alocare şi beneficiile anticipate".

Ţinând seama de dispoziţiile legale sus citate, interpretate şi prin orisma clarificărilor aduse de Liniile directoare, Înalta Curte reţine că aplicare acestora de către organele fiscale în prezenta cauză a fost greşită.

Deşi este real că, aşa cum susţin recurentele, intimata nu a probat întocmirea unor situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau fişe de pontaj prin care să se justifice prestarea efectivă a serviciilor, realitatea prestării serviciilor a fost demonstrată de societate prin documentele justificative din care reiese că personalul cu atribuţii la nivel naţional din cadrul A. şi D. a prestat activitate în folosul ILM în conformitate cu prevederile Convenţiei Tripartite încheiate între ILM, A. şi D., convenţie potrivit căreia fiecare cheltuială generată de o persoană care activează pentru toate cele trei entităţi româneşti ale grupului A., este alocată/refacturată de către entitatea angajatoare celorlalte două entităţi, pe baza unor chei de alocare anterior stabilite, fiind prezentate: fişele de alocare costuri întocmite de departamentul de controlling din care reies C. ce formează obiectul Convenţiei tripartite, respectiv: evidenţa persoanelor angajate în cadrul unei entităţi, dar care activează şi în cadrul celorlalte două, departamentele din care fac parte aceste persoane, tipurile de cheltuieli direct atribuibile unei persoane care se alocă inter-companii, cheile de alocare pe baza cărora aceste cheltuieli se alocă inter-companii, faptul că refacturarea se face la cost, fără adăugarea unei marje de profit; documentele aferente persoanelor pentru care au fost alocate costuri către ILM; rapoarte interne cu privire la cheile de alocare a costurilor; situaţii centralizatoare privind totalul costurilor alocate de către D. şi A. către ILM în legătură cu C. întocmite în conformitate cu fişierele de alocare de costuri şi cu totalul valorilor facturate de către D. şi A. către ILM; extrase din sistemul ASIS, programul de salarizare folosit de către departamentul de resurse umane pentru evidenţa salariaţilor şi calculul salariilor în perioada supusă verificării, unde se pot identifica individual costurile salariale ale persoanelor în cauză; evidenţe nominale cu privire la cheltuielile indirecte înregistrate de către persoanele în cauză, o serie de documente justificative aferente cheltuielilor indirecte.

Prin urmare, sunt nefondate susţinererile recurentelor în sensul că nu poate fi reţinută evidenţa tabelară pezentată în justificarea prestării efective a serviciilor în folosul reclamantei, întrucât nu prezintă şi nu rezultă modul de stabilire a valorii fiecărei prestaţii, respectiv modul de alocare a costurilor pe flecare entitate membră a grupului.

Astfel, după cum rezultă din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, fiecare cheltuială generată de o persoană care activează pentru toate cele trei societăţi a fost alocată/refacturată între societăţi pe baza unor chei de alocare prestabilite, iar în scopul asigurării unei operări corecte a modalităţii de alocare de costuri adoptate de cele trei societăţi, a fost realizată o evidenţă strictă a costurilor aferente activităţilor realizate de către fiecare persoană, evidenţă pe baza căreia s-au realizat alocările de costuri între societăţi companii. Cheile de alocare pe baza cărora aceste cheltuieli se alocă inter-companii depind de departamentul în care activează persoanele respective şi implicit de activitatea desfăşurată de acestea, după cum urmează: cheia de alocare "volum de lapte colectat" - pentru departamentul colectare; cheia de alocare "volum de lapte procesat" - pentru departamentele: producţie, planificare, achiziţii, cercetare - dezvoltare; cheia de alocare "număr de angajaţi" - pentru departamentul de resurse umane;cheia de alocare similară, prin împărţire la 3 - pentru departamentele: finanţe - contabilitate, juridic, IT, administrativ etc.

În ceea ce priveşte existenţa rapoartelor de activitate sau de pontaj (care să ateste numărul de ore alocate pentru fiecare activitate în parte), specificul activităţilor prestate de persoanele în cauză este incompatibil cu un raport de pontaj (dat fiind faptul că aceste persoane ocupau o anumită funcţie/îndeplineau un anumit rol atât în cadrul structurii organizaţionale a societăţii ILM, cât şi în cadrul celorlalte două societăţi, iar activitatea desfăşurată de către aceştia se realiza în mod continuu), fiind imposibilă întocmirea unui document care să evidenţieze numărul de ore alocate pentru fiecare activitate în parte.

În ceea ce priveşte condiţia ca C. să fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în mod corect aceasta a fost reţinută de către instanţa de fond a fi îndeplinită, dându-se eficienţă raportului de expertiză tehnică administrat în cauză, de vreme ce activitatea angajaţilor ce prestau servicii în favoarea celor trei societăţi viza activitatea principală a ILM, fiind vorba de personalul cheie care opera în domenii de importanţă vitală pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii, costurile directe (salarii datorate ]n temeiul unui contract de muncă încheiat cu una dintre societăţi, pentru servicii prestate în folosul tuturor celor trei societăţi) şi indirecte (cheltuieli cu taxi, masa, cazare bilete de avion, consumabile, costuri multiplicare documente, cheltuieli cu autoturismele necesare pentru îndeplinirea atribuţiilor) ocazionate societăţii cu aceşti angajaţi fiind refacturate, ca un tot, în baza modelului agreat prin Convenţia tripartită.

Concluziile raportului de expertiză, răspunsului la obiecţiuni, respectiv completării la raportul de expertiză, formulate în baza documentelor justificative depuse sunt în sensul necesităţii serviciilor, iar recurenta, prin motivele de recurs, deşi contestă în mod repetat caracterul de document justificativ al documentelor anexate, nu aduce argumente pertinente în sensul susţinerilor sale.

Relevante sunt următoarele concluzii:

"Din examinarea cumulată a contractului, a organigramelor şi a documentelor adiacente puse la dispoziţie de către societate (...) am constatat că societatea deţine o serie documente justificative (prezentate în cadrul celor 29 anexe) din care rezultă atât prestarea efectivă a serviciilor HQ, cât şi utilizarea acestora în scopul obţinerii de venituri impozabile ILM, respectiv în scopul desfăşurării activităţii economice a Societăţii conform Codul fiscal." (pag. 68 para. 2 din Raportul de expertiză).

"(...) tot în baza Organigramelor şi a documentaţiei adiacente menţionate anterior, am constatat faptul că persoanele în cauză îndeplineau roluri/ocupau funcţii, în domenii/departamente cheie şi absolut vitale pentru desfăşurarea activităţii ILM în parametrii optimi (ie. colectare lapte, producţie, planificare, tehnologic, achiziţii, cercetare-dezvoltare, logistică, marketing, vânzări, finanţe - contabilitate, juridic, resurse umane, IT, administrativ)." (pag. 67 para. 5 din Raportul de expertiză)

Nu se poate susţine că aceste cheltuieli nu ar fi fost necesare, de vreme ce, în vederea eficientizării costurilor, pentru personalul de top - management nu au fost încheiate contracte de muncă cu fiecare din cele trei entităţi, ci costurile ocazionate cu aceşti angajaţi la nivelul entităţii angajatoare au fost refacturate, fără includerea unei marje de profit, către celelalte două entităţi, în baza unor chei de alocare specifice departamentului în care activa fiecare angajat. În ceea ce priveşte costurile indirecte (cheltuieli cu cazare, masa, bilete avion, combustibil, piese de schimb, convorbiri telefonice), acestea au fost înregistrate de către personalul cu atribuţii de management în desfăşurarea activităţii pentru toate cele trei entităţi şi trebuie analizate prin raportare la costurile salariale.

Susţinerile recurentelor potrivit cărora hotărârea instanţei de fond ar fi fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 7 pct. 21 lit. c) din Codul fiscal privind persoanele afiliate sunt neîntemeiate, cheltuielile cu C. fiind realizate cu respectarea principiului valorii de piaţă.

Principiul valorii de piaţă este aplicabil tuturor tranzacţiilor între părţi afiliate, inclusiv tranzacţii dintre o persoană juridică străină şi entitatea sa permanentă din România. Codul fiscal clarifică posibilitatea de a investiga tranzacţiile dintre părţi afiliate româneşti, în sensul stabilirii preţurilor de transfer.

Două persoane juridice sunt părţi afiliate dacă: una dintre entităţi deţine direct sau indirect (prin calitatea de acţionar în părţi afiliate) minim 25% din numărul/valoarea acţiunilor cu drept de vot în cealaltă entitate sau dacă controlează efectiv cealaltă entitate; o entitate deţine direct sau indirect (prin calitatea de acţionar în părţi afiliate) minimum 25% din numărul/valoarea acţiunilor cu drept de vot în cele două entităţi.

Principiul valorii de piaţă este definit în Codul fiscal român după cum urmează:

"Tranzacţiile cu părţile afiliate sunt efectuate în baza principiului valorii de piaţă, conform căruia tranzacţiile cu părţile afiliate sunt efectuate în condiţii care sunt stabilite sau impuse astfel încât să nu difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între entităţi independente. La evaluarea profitului părţilor afiliate, trebuie avute în vedere principiile preţurilor de transfer".

De asemenea, principiul valorii de piaţă este definit în Liniile Directoare ale OCDE:

"Când sunt realizate sau impuse condiţii între doua întreprinderi asociate în ceea ce priveşte relaţiile lor comerciale sau financiare care diferă de cele care ar fi realizate între entităţi independente, atunci orice profituri care ar fi fost acumulate la una dintre entităţi, daca acele condiţii nu ar fi existat, dar care nu au fost acumulate din cauza acelor condiţii, pot fi incluse în profiturile respectivei entităţi şi taxate corespunzător".

Recurentele au susţinut că între persoanele afiliate, costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de aceasta natură putând fi deduse de filială numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau daca în preţul bunurilor şi valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare serviciile şi costurile administrative.

Contrar afirmaţiilor recurentelor, este îndeplinită condiţia furnizării în plus a serviciilor, cât timp societatea nu ar fi putut continua activitatea fără intervenţia managerilor şi directorilor din societăţile prestatoare, care au realizat activităţi în beneficiul tuturor celor trei companii româneşti din grup.

De vreme ce este necontestat faptul că persoanele în cauză au ocupat funcţii de director de vânzări, manager marketing, director financiar, director resurse umane etc., această funcţie fiind unică pentru toate cele trei societăţi, neexistând un astfel de director la nivelul fiecăreia, este evident că aceste funcţii sunt necesare în exercitarea activităţii acestor societăţi, iar serviciile prestate de persoanele în cauză nu sunt doar în plus, ci chiar indispensabile, fiind de neconceput desfăşurarea unei activităţi economice de complexitatea celei desfăşurate de aceste societăţi fără vreuna din aceste funcţii. Faptul că cele trei societăţi afiliate au încheiat un Cost Contribution Agreement, reglementat la art. 8.3. din Ghidul TP, în vederea împărţirii costurilor generate de costurile de personalul de top management care era comun pentru cele trei entităţi nu contravine în niciun fel prevederilor legale invocate de către recurentă.

Din raportul de expertiză efectuat în cauză rezultă că, după ce cheltuielile privind activitatea persoanelor care acţionează în beneficiul tuturor celor trei companii (directorii, managerii şi personalul cu atribuţii la nivel naţional) erau identificate şi împărţite fiecăreia dintre acestea, utilizând cheile de alocare descrise anterior, acestea erau ulterior alocate (facturate) de compania care le-a suportat iniţial către compania beneficiară la cost, fără adăugarea unei marje de profit, cu respectarea principiului valorii de piaţă.

În acord cu principiile din Liniile directoare, operaţiunile analizate s-au realizat în baza unui acord de împărţire a costurilor, prin utilizarea unor chei de alocare expres stabilite de societăţi prin raportare la natura activităţilor desfăşurate de acestea.

Astfel, aşa cum rezultă chiar din convenţia părţilor, activitatea managerilor/directorilor pentru cele trei societăţi era prestată în interesul tuturor celor trei entităţi, prin utilizarea unor proceduri interne şi politici de funcţionare comune şi efectuată cu caracter continuu şi nedelimitat ca program de lucru, specificul activităţilor prestate de persoanele în cauză fiind incompatibil cu întocmirea unor rapoarte de pontaj, care să reflecte numărul de ore prestate pentru fiecare societate în parte.

Întrucât din cele de mai sus rezultă că societatea a demonstrat cu documente justificative faptul că aceste servicii au fost prestate în fapt şi în beneficiul său şi că aceste cheltuieli cu C. au fost refacturate de către A. şi ILM la cost, fără aplicarea unei marje de profit, în conformitate cu principiul valorii de piaţă, astfel cum este acesta reglementat la art. 11 din Codul fiscal şi de Ghidul TP (pct. 7.14, pct. 7.20, pct. 7.22, pct. 7.24, pct. 7.25), criticile recurentelor care tind să demonstreze nedeductibilitatea acestor cheltuieli sunt nefondate.

Cu privire la deductibilitatea serviciilor HQ din perspectiva TVA

Criticile formulate de recurente potrivit cărora instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a normelor de drept material ce guvernează condiţiile de deducere a TVA sunt nefondate, instanţa de fond reţinând în mod corect faptul că ILM îndeplineşte atât condiţia formală, cât şi cea substanţială pentru deducere.

Potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile [...]".

Potrivit art. 146 alin. (1) din Codul fiscal:

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 (...)"

Conform dispoziţiilor legale, pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, trebuie îndeplinite următoarele două condiţii: condiţia formală - achiziţiile efectuate trebuie să fie justificate în baza unei facturi întocmite conform prevederilor legale şi condiţia substanţială - achiziţiile trebuie să fie destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

- Condiţia substanţială a utilizării achiziţiilor în folosul realizării de operaţiuni taxabile este îndeplinită.

Societatea a demonstrat că achiziţia serviciilor HQ a fost efectuată în scopul realizării de operaţiunilor taxabile, activităţile persoanelor ce prestau servicii în favoarea celor trei societăţi în baza Convenţiei tripartite (i.e. colectare lapte, producţie, vânzări, marketing) fiind indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii, iar prestarea efectivă a acestora fiind dovedită cu documente justificative din care rezultă atât prestarea efectivă a serviciilor HQ, cât şi, în mod evident, utilizarea acestora în scopul desfăşurării operaţiunilor taxabile.

În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene se arată că dreptul de deducere a TVA se acordă "dacă există o legătură directă şi imediată între o anumită operaţiune în aval şi una în amonte sau, în lipsa unei asemenea legături, atunci când costul serviciilor în cauză face parte dintre cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează".

Mai mult, cu referire la servicii de natura celor în privinţa cărora a fost refuzat dreptul de deducere în prezenta cauză, instanţa europeană a arătat, la punctul 40 din Hotărârea Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) şi la punctul 36 din Hotărârea Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185), că "atunci când prestarea de servicii în cauză se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanentă a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existenţa unei legături directe între prestaţia respectivă şi contraprestaţia obţinută, să se dovedească faptul că plata priveşte o prestare individualizată şi punctuală efectuată la cererea unui beneficiar."

Susţinerile recurentelor privind necesitatea prezentării de documente precum situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru în vederea demonstrării îndeplinirii condiţiei substanţiale nu pot fi primite, de vreme ce singurele condiţii necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt cele două condiţii prevăzute de art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, condiţii îndeplinite în cauză.

În acest sens, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că: " dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 37).

În Cauza C-255/02 Halifax, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralităţii TVA impune eliberarea în întregime a comercianţilor de povara TVA datorată sau plătită în cursul tuturor activităţilor lor economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestora, dacă acestea sunt, în principiu, subiect de TVA.

Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 38)."

TVA este un impozit indirect, care este suportat de către consumatorul final şi, prin urmare, nu trebuie să reprezinte un cost pe lanţul comercial de la producător până la consumatorul final. În consecinţă, atât timp cât persoanele impozabile realizează activităţi economice supuse TVA, indiferent de scopul sau rezultatul acestora, neutralitatea taxei impune deducerea TVA aferentă achiziţiilor destinate realizării operaţiunilor taxabile. Prin urmare, orice limitare a dreptului de deducere în aceste condiţii reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii fiscale, ce are drept consecinţă dubla impozitare a operaţiunilor realizate de contribuabili (pe de o parte, taxarea operaţiunilor economice realizate, iar pe de altă parte, suportarea costului cu TVA neadmisă la deducere aferentă achiziţiilor destinate acestor operaţiuni), prin aplicarea, în lipsa unei baze legale, a unei veritabile sancţiuni contribuabilului (i.e. privarea de dreptul de deducere a TVA achitată/datorată către furnizorii săi).

Astfel, în Cauza C-371/07 AstraZeneca, s-a reţinut că orice limitare a dreptului de deducere a TVA are incidenţa asupra nivelului sarcini fiscale şi trebuie să se aplice în mod similar în toate statele membre. În consecinţă, nu sunt permise derogări decât în cazurile expres prevăzute de A şasea directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 ianuarie 2002, Metropol şi Stadler, C-409/gg, Rec, p. 1-81, punctul 42 şi jurisprudenţa citată). în plus, dispoziţiile care prevăd derogări de la principiul dreptului de deducere a TVA, ce garantează neutralitatea acestei taxe, sunt de strictă interpretare (Hotărârea Metropol şi Stadler, citată anterior, punctul 59).

Condiţiile de fond pentru a beneficia de dreptul de deducere, precum şi caracterul limitativ al acestora rezultă şi din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în sensul că:

"Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, punctul 39).(...)

29. Pe de altă parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26)."

Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv."

În cauza C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, prin Hotărârea pronunţată la data de 6 decembrie 2012, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că:

"37.(...)autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42).

38. Aceasta este situaţia atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acţionează ca atare şi de activitate economică nu sunt îndeplinite (a se vedea Hotărârile Halifax şi alţii, punctele 58 şi 59, precum şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 53).

39. De asemenea, o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel şi Recolta Recycling, punctul 56, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 46).

40. Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile Kittel şi Recolta Recycling, punctele 56-61, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 45).

41. În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen şi alţii, punctele 52 şi 55, Kittel şi Recolta Recycling, punctele 45, 46 şi 60, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 47).

42. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 48).

43. În consecinţă, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 49).

În cauza C-277/14 PPUH, ECLI:EU:C:2015:719, instanţa europeană a statuat expres sarcina probei în privinţa fraudei:

"50. Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, şi Hotărârea LVK- 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)."

Or, în prezenta cauză, autoritatea fiscală nu doar că nu a probat, dar nici nu a invocat în cuprinsul actelor contestate faptul că societatea ar fi recurs la astfel de practici de fraudare a taxei. Prin urmare, instanţa de fond nu se putea substitui organului fiscal, căruia îi revenea sarcina de a susţine şi eventual proba săvârşirea sau cel puţin cunoaşterea implicării recurentei într-o fraudă cu privire la deducerea T.V.A.

În raport de concluziile instanţei europene, cele reţinute de organele fiscale cu privire la justificarea serviciilor în raport de natura lor apar ca fiind contrare principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, întrucât ar avea drept efect să împiedice în mod disproporţionat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale.

Condiţia formală a deţinerii facturilor este, de asemenea, îndeplinită.

În acest sens, Înalta Curte reţine că, sub aspect formal, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de existenţa unui document justificativ, necesar şi suficient dacă include toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (19) din vechiul Codul fiscal. Condiţia este îndeplinită dacă factura a fost emisă de un furnizor care are cod valid de TVA şi contribuabilul achizitor care exercită dreptului legal de deducere derulează ulterior operaţiuni taxabile în sensul TVA şi în scopul desfăşurării activităţilor sale economice, în acord cu obiectul lui de activitate.

Nici sub aspect formal nu au fost invocate sau probate carenţe care să conducă la negarea dreptului de deducere.

Societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de servicii HQ în baza exemplarelor originale ale facturilor emise de către furnizori, acestea conţinând toate informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5), art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, condiţia formală pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii fiind pe deplin respectată.

Aceste aspecte au fost confirmate şi de către expertul fiscal care a a identificat facturile indicate Raportul de inspecţie fiscală întocmit de ANAF- DGRFP Braşov, aferente întregii perioade analizate 2008-2013, atât fizic, cât şi în înregistrările contabile ale societăţii.

În aplicarea principiilor desprinse din jurisprudenţa mai sus citată, Curtea reţine că, atâta timp cât intimata a dovedit că sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă arătate mai sus, ceea ce garantează dreptul de deducere a TVA, în mod nelegal organul fiscal a refuzat dreptul de deducere a TVA pentru C., pretinzând lipsa unor documente justificative adecvate care să probeze realitatea şi oportunitatea serviciilor, deşi, potrivit jurisprudenţei europene citate, o astfel de sarcină nu putea fi pusă în sarcina contribuabilului.

3. Nefondate sunt şi criticile referitoare la accesoriile calculate.

În raport de cele reţinute mai sus cu privire la nelegalitatea stabilirii obligaţiilor fiscale principale - impozit pe profit şi TVA - în sarcina societăţii, precum şi netemeinicia criticilor formulate de ANAF - DGJ prin cererea de recurs, se impune menţinerea soluţiei pronunţate de instanţa de fond şi cu privire la accesoriile aferente impozitului pe profit şi TVA stabilite suplimentar, cât timp, potrivit principiului de drept accesorium sequitur principale, acestea urmează soarta obligaţiei fiscale principale, stabilite prin actele de impunere.

4. Criticile potrivit cărora hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor prevăzute de art. 451 şi următoarele din C. proc. civ., privind acordarea cheltuielilor de judecată nu pot fi primite, având în vedere cele reţinute prin Decizia pronunţată în recurs în interesul legii nr. 3/2020 în care se arată că proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face. Este vorba, aşadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice.

5. Văzând şi dispoziţiile art. 453 C. proc. civ., instanţa va obliga recurentele la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul recurs, cheltuieli utile şi rezonabile în raport de complexitatea cauzei, reprezentând onorariu avocaţial în cuantum total de 32.968.58 RON, conform următoarele documente justificative:

- Factura fiscală nr. x din 25.02.2020 prin care se atestă cuantumul onorariului avocaţial de 17.936,58 RON, reprezentând echivalentul sumei de 3.135 EUR + TVA, la cursul de schimb valutar de 4.8079 RON din data emiterii facturii, în conformitate cu desfăşurătorul de timp anexat, împreună cu Ordinul de plată nr. x-311S5 din 05.05.2020;

- Factura fiscală nr. x din 26.03.2020, prin care se atesta cuantumul onorariului avocaţial de 15.032 RON, reprezentând echivalentul sumei de 2.613 EUR + TVA, la cursul de schimb valutar de 4.8345 RON, din data emiterii facturii, în conformitate cu desfăşurătorul de timp anexat, împreună cu Ordinul de plată nr. x-21480 din 02.06.2020.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei civile nr. 5126/2018 din 7 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-A contencios administrativ şi fiscal-veche, ca nefondate.

Obligă recurentele - pârâte la către intimata - reclamantă A. a sumei de 32.968,58 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 21 martie 2022.