Clawback contribution assessment under O.U.G. 77/2011: exclusion of VAT and commercial markups from individual consumption base

Şedinţa publică din data de 16 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 28 iulie 2017 sub nr. x/2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Casa Naţionala de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare aarilor Contribuabili:

1. Anularea următoarelor acte administrative individuale emise de CNAS:

(i) Comunicarea CNAS primită de A. prin e-mail în data de 28 iulie 2016, la ora 2:25 p.m.;

(ii) Adresa nr. x/27.07.2016 emisă de către CNAS şi primită de A. în data de 28 iulie 2016;

(iii) Adresa de răspuns a CNAS nr. P7515/07.09.2016 referitoare la contestaţia depusă de A. împotriva Notificărilor.

2. obligarea ANAF - DGAMC la restituirea sumei plătite de către reclamantă cu titlu de contribuţie clawback aferentă Trimestrului II 2016, în temeiul Notificărilor contestate.

3. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată privind soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea şi încheierile recurate

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea pronunţată la 12 iunie 2017 a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocate de ANAF - DGAMC şi a acordat termen pentru a permite pârâtelor să îşi exprime un punct de vedere cu privire la probele solicitate, respectiv pentru a face verificări cu privire la documentele menţionate de reclamantă şi să exprime un punct de vedere cu privire la raportul de expertiză.

Prin încheierea din 5 martie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-au respins proba cu înscrisuri suplimentare şi proba cu expertiză şi a amânat pronunţarea asupra fondului cauzei.

Prin sentinţa civila nr. 1132 pronunţată la 12 martie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva încheierii de şedinţă din data de 5 martie 2018 şi a sentinţei civile nr. 1132 pronunţată la 12 martie 2018, ambele de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea încheierii şi a sentinţei şi în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, iar în subsidiar admiterea acţiunii şi anularea actelor administrative individuale.

Recurenta-reclamantă consideră că, în mod greşit, prin încheierea de şedinţă din data de 5 martie 2018, instanţa de fond a respins probele cu înscrisuri suplimentare şi efectuarea unei expertize care ar fi condus la stabilirea valorii contribuţiei date de societate pentru trimestrul II, 2016.

Recurenta-reclamantă susţine că sistemul actual nu permite estimarea ori cuantificarea certă a valorii contribuţiei clawback datorate, comunicându-se valori care de cele mai multe ori nu au legătură cu valoarea vânzărilor sale, astfel că este absolut necesar să se administreze proba cu expertiză financiar contabilă, în vederea verificării şi stabilirii corectitudinii/incorectitudinii datelor comunicate pentru trimestrul 2, 2016, mai ales că nici intimata-pârâtă nu deţine o evidenţă clară, înscrisuri contabile care să probeze valorile pe care doar le primeşte prin sistemul de raportare.

De asemenea, în cadrul probei cu înscrisuri, intimatul-pârât avea obligaţia să depună toată documentaţia care a stat la baza emiterii actelor administrative contestate.

Referitor la faptul că datele comunicate menţionate în notificări sunt inexacte şi nu au fost calculate în conformitate cu legea, recurenta-reclamantă susţine, pentru medicamentele B. şi C., că instanţa de fond a nu a înţeles că nu trebuiau luate în considerare în scopul calculării contribuţiei pe trimestrul II 2016, întrucât nu au primit înscrisuri din care să rezulte că acestea au fost suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Nici cele reţinute în privinţa medicamentelor D. şi E. nu sunt întemeiate, deoarece raportările depăşesc cantităţile introduse de societate pe piaţă, iar diferenţele nu se pot justifica prin stocurile existente pe lanţul logistic la nivelul distribuitorilor şi farmaciilor sau prin decalajul dintre momentul vânzării şi momentul decontării medicamentelor.

În continuare, recurenta-reclamantă prezintă erorile identificate pentru medicamentul D., ajungând la concluzia unei diferenţe inexplicabile de peste 20 milioane RON pentru trimestrul 2, 2016, între valoarea vânzărilor la nivelul farmaciilor şi spitalelor calculată în baza sumei comunicate de CNAS şi valoarea vânzărilor la nivelul farmaciilor şi spitalelor centralizată la nivel naţional de F. S.R.L. şi G., în baza raportărilor efectuate pentru farmaciile şi spitalele din România, aceste diferenţe fiind valabile şi pentru alte medicamente.

Referitor la procentul "p", se arată că, în mod greşit, prima instanţă a reţinut că societatea ar fi trebuit să formuleze o acţiune în anularea Ordinului Preşedintelui CNAS prin care acesta a fost stabilit, deoarece prin acţiune nu a contestat în mod direct acest ordin, ci doar valorile de calcul individual, care includ şi TVA.

Incorectitudinea valorilor individuale cauzează şi incorectitudinea procentului "p", iar faptul că Bat şi CTt nu includ TVA, nu înseamnă că valorile consumului individual nu includ TVA, contrar dispoziţiilor Curţii Constituţionale.

Referitor la includerea TVA, a adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor, în datele comunicate de CNAS recurentei-reclamante, prin notificare, se susţine că însuşi CNAS recunoaşte includerea TVA în datele comunicate, precum şi a adaosurilor comerciale.

Instanţa de fond ignoră efectele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013 şi prevederile O.U.G. nr. 77/2011, în cuprinsul cărora nu se prevede în mod expres faptul că adaosurile terţilor distribuitori angro şi/sau adaosurile farmaciilor ar trebui luate în considerare la determinarea valorii vânzărilor sau a consumului de medicamente.

Mai mult, prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 344/2013 s-a stabilit că procentul "p" depinde de valoarea propriilor vânzări ale fiecărui plătitor de contribuţie.

Referitor la nerespectarea principiului predictibilităţii şi certitudinii sarcinii fiscale, se arată că prima instanţă şi-a însuşit apărările CNAS, conform cărora nu pot fi furnizate informaţii transparente privind consumul de medicamente, din motive de confidenţialitate, or, în speţă, nu au fost cerute astfel de date.

Împotriva sentinţei civile nr. 1132 pronunţată la 12 martie 2018 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs incident pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi a încheierii şi pe fond admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive şi excepţia inadmisibilităţii restituirii sumei achitate cu titlu de taxă clawback.

Instituţia pârâtă arată că instanţa de fond a respins în mod greşit excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive şi excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumei achitate.

Susţine că nu are calitate procesuală pasivă, avându-se în vedere că nu este emitenta actelor administrative contestate, ci doar administrează creanţa, de asemenea, nu poate fi obligată la restituirea sumei deoarece sumele colectate cu titlu de contribuţie clawback nu sunt folosite în interesul său, ci sunt virate la Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate, din subordinea Ministerului Sănătăţii, iar cererea de restituire se adresează în conformitate cu disp. art. 117 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală şi OMFP nr. 1899/2004.

4. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 7 ianuarie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 28 septembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de 16 martie 2021, prin încheierea de şedinţă din data de 17 aprilie 2019.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de către recurente, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate potrivit argumentelor care vor fi expuse în continuare:

Se reţine că prin Notificarea nr. x/27.07.2016, CNAS aduce la cunoştinţa reclamantei valoarea procentului "p" pentru trimestrul II 2016, precum şi componentele formulei de calcul al acestei valori, potrivit O.U.G. nr. 77/2011. Totodată, reclamanta a fost informată în privinţa excluderii din valoarea consumului total trimestrial de medicamente (CTt) a valorii consumului pentru care au fost încheiate contractele cost-volum pentru medicamentele prev. de art. 12 din acelaşi act normativ,precum şi a valorii aferente consumului de medicamente pentru trimestrul II al anului 2016, în vederea calculării de către destinatarul deţinător de APP a contribuţiei trimestriale, datorată potrivit O.U.G. nr. 77/2011. A fost anexată lista medicamentelor identificate cu codurile CIM şi valoarea aferentă consumului fiecăruia dintre acestea.

1. Cu privire la recursul declarat de reclamanta S.C. A. SRL

Prin încheierea de şedinţă din data de 5 martie2018, atacată cu recurs în prezenta cauză, instanţa de fond a respins solicitarea reclamantei de depunere a înscrisurilor suplimentare, având în vedere că prin răspunsul la interogatoriu s-au analizat cele solicitate de reclamantă, cel puţin cu privire la cele două coduri CIM. De asemenea, a respins proba cu expertiză, apreciind că nu este utilă soluţionării cauzei, având în vedere obiectivele propuse.

Din actele dosarului, reiese faptul că recurenta-reclamantă a solicitat proba cu înscrisuri, având în vedere răspunsul la interogatoriu al CNAS la care s-a ataşat un CD cu informaţii parţile, respectiv doar pentru coduri CIM, în special pentru cele 4 (E., H. şi D. - 2 coduri) cu privire la care nu are nici un fel de informaţie referitoare la provenienţă, furnizori, raportări în sensul ca intimata-pârâtă să depună la dosar documente din care să rezulte toate aspectele invocate.

Proba cu expertiză financiar-contabilă ar avea ca obiective stabilirea valorilor menţionate în Adresa nr. x/27.07.2016 privind consumul de medicamente sus-menţionat; dacă aceste valori includ adaosurile comerciale; să se verifice prin sondaj corectitudinea raportărilor şi a valorilor comunicate dacă datele coincid şi dacă CNAS a calculat corect consumul centralizat de medicamente, pe baza datelor furnizate de casele de asigurări de sănătate.

Prin interogatoriul intimatei-pârâte CNAS s-a urmărit a se clarifica dacă valorile din adresa atacată conţin TVA, dacă procentul "p" a fost calculat pe baza unor date care includ TVA, care este valoarea TVA, dacă există informaţii greşite în sistemul de raportare, dacă CNAS a efectuat o verificare completă a datelor şi înregistrărilor din sistemul de raportare, explicarea diferenţelor dintre valoarea comunicată de CNAS pentru anumite medicamente şi valorile vânzărilor acestor medicamente.

Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă susţine că valorile indicate de CNAS în textul notificărilor cu privire la medicamentele relevante suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii sunt eronate şi nu au fost calculate în conformitate cu legea aplicabilă, ci în mod arbitrar.

Recurenta-reclamantă susţine că însăşi intimata-pârâtă a recunoscut anterior existenţa unor erori în raportare pentru anumite coduri CIM.

Intimata-pârâtă a răspuns tuturor aspectelor puse în discuţie în cauză, explicând conform prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, modul de calculare a procentului "p" şi, ulterior calculul contribuţiei clawback.

Recurenta-reclamantă pune însă la îndoială toate documentele primare pe baza cărora se calculează atât procentul "p", cât şi taxa datorată de aceasta, fără să prezinte dovezi concrete în discuţie.

Numai în ceea ce priveşte medicamentele C. şi B., recurenta-reclamantă face anumite precizări, la care intimata-pârâtă a răspuns prin întâmpinarea depusă la dosar.

Or, administrarea probei cu expertiza financiar-contabilă poate fi încuviinţată de către instanţa de judecată numai în ipoteza în care există cereri punctuale pentru anumite medicamente şi asupra cărora există reale înscrisuri în raport de modul de calcul al procentului "p" şi al cuantumului contribuţiei clawback.

Cât timp dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 prezintă un anumit mod de calcul, iar dispoziţiile legale au fost respectate, expertiza financiar-contabilă este inutilă cauzei.

Potrivit disp. art. 6 din O.U.G. nr. 77/2011, societatea poate formula contestaţie împotriva datelor comunicate de CNAS conform prevederilor art. 5 alin. (7), respectiv valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include şi TVA, suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma electronică a asigurărilor sociale de sănătate, de unde rezultă că verificările solicitate au fost deja realizate de către intimata-pârâtă.

În privinţa înscrisurilor solicitate de recurenta-reclamantă, se constată că toate documentele care au stat la baza emiterii actelor contestate au fost depuse la dosar, iar interogatoriul pârâtei a CNAS a fost în mod corect admis de prima instanţă.

Prin urmare, criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. cu privire la aspectele sus-menţionate, vor fi respinse ca nefondate.

Cu privire la faptul că datele comunicate în notificări ar fi incorecte şi nu au fost calculate în conformitate cu legea, Înalta Curte reţine că, în discuţie, sunt medicamentele B., C., D., E. şi H..

O.U.G. nr. 77/2011 arată în mod clar şi neechivoc care este formula de calcul a procentului "p", respectiv: p=(CTt - BAt)/CTt)*100,

PUnde: CTt este egală cu valoarea consumului total trimestrial de medicamente pentru care există obligaţia de plată suportată din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, raportată către CNAS, de casele de asigurări sociale de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică, din care se exclude valoarea consumului pentru anumite medicamente, expres prevăzute, iar Bat reprezintă bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor arătate.

Din cuprinsul textului legal reiese faptul că nu are relevanţă, la calculul procentului "p" valoarea vânzărilor realizate de reclamantă, prin propriile sale estimări şi nici valoarea consumului de medicamente înregistrat într-un anume trimestru, în sistemul asigurărilor sociale de sănătate.

Este relevant însă momentul raportării consumului acestor medicamente, de aceea cantităţile vândute de societate într-un trimestru nu au cum să fie egale cu cele raportate.

În privinţa medicamentelor expres invocate de recurenta-reclamantă, rezultă că, în urma verificărilor efectuate de intimata-pârâtă, acestea au fost corect raportate, de unde rezultă că acestea au fost comercializate pe teritoriul României, iar sumele aferente consumului au fost deja decontate din FNUASS sau din bugetul Ministerului Sănătăţii.

În legătură cu cele reţinute de prima instanţă, în sensul că era necesară contestarea în mod distinct a ordinului prin care a fost stabilit procentul "p", în valoare de 15,64% aferent trimestrului II, 2016, Înalta Curte reţine că acestea sunt fără consecinţe juridice şi nu pot conduce la admiterea recursului şi casarea sentinţei atacate, deoarece instanţa de fond a analizat motivul de nelegalitate incorect, referitor la includerea TVA în consumul individual.

Potrivit disp. art. 5 alin. (3) şi alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, modificate prin O.U.G. nr. 69/2014, pentru trimestrul 2, 2016, stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, după deducerea TVA de către acestea din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis CNAS, de unde rezultă că recurenta-reclamantă are obligaţia legală să îşi deducă TVA, critica fiind nefondată.

Referitor la includerea adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în datele comunicate recurentei-reclamante pentru calcularea contribuţiei clawback aferente trimestrului 2, 2016, Înalta Curte constată că, în conţinutul O.U.G. nr. 77/2011 nu există nicio prevedere legală care să permită extragerea din consumul centralizat de medicamente a adaosului comercial, singurele referiri sunt cele cu privire la neincluderea TVA în baza de calcul şi deducerea TVA din consumul individual de medicamente.

Se observă că au fost pronunţate de către Curtea Constituţională numeroase decizii prin care s-a analizat chestiunea constituţionalităţii acestei obligaţii, respectiv Deciziile nr. 344/2013, nr. 769/2015, nr. 249/2013, nr. 665/2014, nr. 484/2014 şi nr. 701/2018, prin care a fost respinsă excepţia de neconstituţionalitate.

S-a reţinut că această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că DAPP li se decontează din cele două fonduri c/valoarea medicamentelor vândute, pe când ceilalţi subiecţi practică un adaos comercial negociat cu DAPP, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă.

Prin sesizările de neconstituţionalitate s-au invocat şi discriminarea/inechitatea, însă diferenţa dintre cele două categorii este evidentă, DAPP are în realitate un real avantaj, şi anume, certitudinea vânzării şi încasării c/valorii medicamentelor.

În ceea ce priveşte nerespectarea principiului predictibilităţii şi certitudinii fiscale, Înalta Curte urmează să respingă criticile formulate, avându-se în vedere că toate raportările şi calculele efectuate în scopul stabilirii contribuţiei datorate au fost efectuate în conformitate cu dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011, iar valorile de consum ale medicamentelor prevăzute de art. 1 din actul normativ incident sunt afişate pe site-ul instituţiei, iar faptul că recurenta-reclamantă nu are acces la toate datele primare, este voinţa legiuitorului şi nu corespunde vreunui abuz săvârşit de intimata-pârâtă.

Prin urmare, Înalta Curte va respinge ca nefondate criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. adresate sentinţei atacate .

2. Prin recursul incident, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili susţine că prima instanţă a respins, în mod greşit excepţia lipsei calităţii sale procesual pasive şi excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumei achitate.

Cu referire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, Înalta Curte reţine că pârâta nu a fost chemată în judecată în calitatea sa de emitent al actului administrativ atacat (pe care, într-adevăr nu o deţine), ci în calitate de administrator al contribuţiei, în vederea soluţionării capătului de cerere ce priveşte restituirea sumelor încasate, în cazul admiterii acţiunii şi anulării actelor administrative atacate, astfel că excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a fost soluţionată corect de prima instanţă.

Cu privire la excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire, recurenta-pârâtă arată că aceasta este o procedură administrativă ce urmează prevederile art. 117 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 92/2003 şi cele ale OMFP nr. 1899/2004.

Critica este nefondată, deoarece o eventuală admitere de către instanţa de judecată a cererii de restituire a unor sume încasate nelegal nu contrazice prevederile Codului de procedură fiscală, în sensul obligativităţii depunerii unei cereri de restituire la organul fiscal competent, dispoziţia fiind în acord cu prevederile generale ale Legii contenciosului administrativ, de reparare a pagubei, evident, în acord şi cu prevederile legilor fiscale speciale.

Faţă de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii din 5 martie 2018 şi a sentinţei civile nr. 1132 din 12 martie 2018, ambele pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI împotriva încheierii din 12 iunie 2017 şi a sentinţei civile nr. 1132 din 12 martie 2018 ambele pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 martie 2021.