Validity of transfer price adjustments and rejection of the Net Margin Method due to flawed comparability analysis in affiliate transactions

Şedinţa publică din data de 10 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 25.07.2017 sub nr. x/2017, reclamanta A. a formulat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman contestaţie împotriva Deciziei nr. 52 din 21.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x din 31.10.2016, act administrativ fiscal emis de AJFP Teleorman, precum şi împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31.10.2016, încheiat în data de 31.10.2016, de inspectorii fiscale din cadrul AJFP Teleorman, prin care a solicitat Anularea Deciziei nr. 52 din 21.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrative împotriva Deciziei de impunere nr. x-31.10.2016, a Deciziei de impunere nr. x-31.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 31.10.2016, încheiat de inspectorii din cadrul AJFP Călăraşi - Contribuabili Mijlocii, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2568 din 27 noiembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal (veche) a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman.

A anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 52/2017.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/2016 şi a RIF nr. x/2016 cu privire la suma de 4.939.426 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar precum şi accesorii în cuantum de 2.639.970 RON.

A obligat pârâtele la plata sumei de 58956,17 RON cheltuieli de judecată.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman.

1.3.1. Recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea sentinţei recurate în sensul anulării în parte a acţiunii formulate de reclamantă ca nemotivată şi, în rest, respingerea acesteia ca neîntemeiată.

Un prim motiv de recurs, circumscris dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., vizează împrejurarea că instanţa de fond a dispus anularea în integralitate a Deciziei nr. 52/21.02.2017, deşi nu a motivat soluţia cu privire la pct. 2 din decizie.

În acest sens, a arătat că deşi intimata-reclamanta a solicitat anularea în totalitate a Deciziei nr. 52/21.02.2017 emisă de ANAF - DGSC, nu a adus niciun argument şi nu a invocat niciun temei legal în ceea ce priveşte pct. 2 din decizie prin care se dispune constatarea necompetenţei materiale a DGSC privind contestaţia împotriva măsurii nr. 3.1 pct. 3.1.1 dispuse prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016 şi restituirea dosarului cauzei pentru acest capăt de cerere Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Teleorman, în calitate de organ fiscal competent de soluţionare.

În aceasta situaţie, a invocat dispoziţiile art. 194 lit. d) C. proc. civ. potrivit cărora cererea de chemare în judecată va cuprinde arătarea motivelor de fapt şi de drept pe care se întemeiază cererea, solicitând pe cale de consecinţă anularea ca nemotivată a acţiunii în ceea ce priveşte pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei, conform dispoziţiilor art. 196 alin. (1) coroborat cu art. 200 alin. (3) din C. proc. civ.

Astfel cum se poate constata din lecturarea cererii de chemare în judecată şi a hotărârii atacate, nici intimata şi nici instanţa de fond nu arătat care sunt motivele de nelegalitate ale pct. 2 din decizia de soluţionare si temeiurile legale în susţinere.

Prin al doilea motiv de recurs, circumscris dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a criticat hotărârea cu privire la fondul raportului juridic dedus judecăţii, apreciind că raţionamentul instanţei de fond este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile, fiind încălcate dispoziţiile art. 2 alin. (2) - (4) din Anexa nr. 1 la O.P.A.N.A.F. nr. 222/08.02.2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, ale art. 11 alin. (2), art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 23, pct. 24, pct. 29, pct. 32 şi pct. 33 din H.G. nr. 44/2004, precum si ale pct. 12 din Liniile Directoare OCDE.

A considerat că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate de pârâte în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

A redat situaţia de fapt, reluând în integralitate susţinerile prezentate şi în faţa instanţei de fond cu privire la modul în care s-a analizat dosarul preţurilor de transfer de către organele fiscale, după cum urmează:

În fapt, din analiza Dosarului preţurilor de transfer întocmit de reclamanta pentru perioada 2009 - 2014, referitor la achiziţionarea de materii prime de la societatea afiliată B., respectiv bandă laminată la cald (C.) cu siliciu sau bandă laminată la cald pentru oţel electric, organele de inspecţie fiscală au constatat că metoda comparării preţurilor (CUP) nu poate fi acceptată pentru motivele detaliate în Cap. IV la raportul de inspecţie fiscală.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au reanalizat tranzacţiile şi au utilizat metoda marjei nete (MMN), stabilind cheltuieli nedeductibile în sumă de 30.871.410 RON aferente ajustării cheltuielilor de exploatare astfel încât să se obţină marja de profitabilitate la nivelul medianei.

Din analiza comparativă prezentată în Dosarul preţurilor de transfer, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că pentru anii 2009 şi 2011 nu sunt date şi informaţii pentru comparare, iar în anul 2013, preţul mediu plătit de reclamanta către B. pentru achiziţia de materii prime (benzi silicioase de oţel) se află deasupra cuartilei superioare a intervalului de piaţă stabilit pe baza tranzacţiilor desfăşurate în aceeaşi perioadă cu persoane independente, respectiv preţul mediu plătit de A. către B. este de 0,510 Eur/kg, iar intervalul de piaţă este cuprins între 0,493 - 0,508 Euro/kg, mediana având valoarea de 0,495 Euro/kg, un indiciu că preţul practicat în relaţia cu persoana afiliată nu a fost la nivelul preţului de piaţă, chiar şi în condiţiile în care nu s-au făcut ajustări.

Folosind metoda comparării preţurilor, în dosarul preţurilor de transfer, organele de inspecţie fiscală au stabilit că pe lângă comparabile interne sunt utilizate şi comparabile externe pe baza unor cotaţii internaţionale disponibile public şi pe baza informaţiilor existente în baza de date a EUROSTAT, însă aceste informaţii nu oferă o imagine fidelă a valorii de piaţă a tranzacţiilor, întrucât materia primă achiziţionată de reclamanta (benzi silicioase de oţel) nu este tranzacţionată pe pieţele internaţionale de mărfuri, iar determinarea preţului de piaţă s-a făcut pe baza cotaţiilor internaţionale la benzi de oţel carbon laminate la cald şi pe baza cotaţiilor premium pentru benzi silicioase de oţel, care intră în componenţa benzilor silicioase de oţel achiziţionate de A. de la B..

Totodată din analiza informaţiilor extrase din baza de date a EUROSTAT, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că România achiziţionează cele mai mari cantităţi de materii prime (benzi silicioase de oţel), în timp ce celelalte ţări din Uniunea Europeană au achiziţii nesemnificative sau nu au achiziţii deloc, astfel încât compararea preţului de achiziţie plătit de reclamanta către B. cu preţul de achiziţie plătit de alte state membre pentru importul de materii prime (benzi silicioase de oţel), nu prezintă un grad de comparabilitate relevant.

Drept urmare, a învederat că în temeiul art. 2 alin. (2) - (4) din Anexa nr. 1 la O.P.A.N.A.F. nr. 222/08.02.2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, a fost necesară ajustarea cheltuielilor întrucât există diferenţe între tranzacţiile comparate care au afectat substanţial preţul de achiziţie.

După interogarea bazei de date D., a rezultat un număr de 12 companii independente la nivel mondial, iar pe baza rezultatelor financiare ale acestora, organele de inspecţie fiscală au stabilit intervalul de comparabilitate pentru fiecare an în parte şi au calculat indicatorul (RRCT) rata rentabilităţii costurilor totale (din cheltuielile de exploatare fiind excluse cheltuielile de ajustare privind provizioanele, activele circulante şi activele impobilizate în conformitate cu prevederile pct. 263 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Anexa la O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene).

De asemenea, pârâta a precizat că în urma analizei Dosarului preţurilor de transfer pentru anul 2009, organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea cheltuielilor cu materiile prime ale reclamantei folosind metoda marjei tranzacţionale nete, rezultând o diminuare a acestor cheltuieli cu suma totală de 23.877.128 RON şi pentru anul 2013 rezultând o diminuare a acestor cheltuieli cu suma totală de 39.837.121 RON.

Prin ajustarea cheltuielilor de exploatare a fost diminuată pierderea fiscală înregistrată şi declarată de reclamanta prin declaraţia privind impozitul pe profit aferentă anului 2009 cu suma de 23.877.128 RON de la suma de 30.754.747 RON, la suma de 6.877.619 RON, iar pentru anul 2013 în sumă de 29.152.864 RON, s-a stabilit un profit impozabil suplimentar în sumă de 10.684.257 RON (29.152.864 + 39.837.121) şi implicit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 1.709.481 RON (10.684.257 x 16%), conform art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2014, organele de inspecţie fiscală au stabilit o bază impozabilă suplimentară la impozitul pe profit în sumă totală de 30.871.410 RON (16.627.300 + 1.210.386 + 10.684.257 + 2.349.467) rezultând un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 4.939.426 RON (30.871.410 x 16%), conform art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În drept, a menţionat că au fost avute in vedere prevederile art. 11 alin. (2), art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 23, pct. 24, pct. 29, pct. 32 şipct. 33 din H.G. nr. 44/2004.

Potrivit acestor prevederi legale, tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Preţurile de transfer sunt preţurile la care o companie transferă bunuri şi proprietăţi sau prestează servicii către companii afiliate.

Analizarea tranzacţiilor între persoane juridice afiliate se datorează aşa numitei practici de "transfer al preţurilor", practică ce constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri "speciale" şi/sau în condiţii speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

Pentru aceste tranzacţii, entităţile româneşti au obligaţia întocmirii şi prezentării dosarului preţurilor de transfer, conform prevederilor O.P.A.N.A.F. nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.

Astfel, a reţinut că în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor şi impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale în condiţii de piaţă liberă, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

În conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru flecare caz în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum şi "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

Potrivit pct. 12 din Liniile Directoare OCDE, preţurile de transfer sunt importante atât pentru contribuabili cât şi pentru administraţia fiscală, pentru că ele determină în mare parte venitul şi cheltuielile, şi prin aceasta profiturile impozabile ale companiilor afiliate, în diferite jurisdicţii.

De asemenea, la capitolul Glosar din Liniile Directoare O.C.D.E. sunt definite noţiunile:

Costuri directe - Costuri ocazionate in mod specific de producerea unui bun sau de prestarea de servicii, cum ar fi costul materiilor prime.

Costuri indirecte - Costuri de producere a unui produs sau a unui serviciu care, deşi strâns legate de procesul de producţie, pot fi comune mai multor produse sau servicii (de exemplu, costurile unei unităţi de reparaţii care asigură service pentru echipamentele utilizate la producţia de produse diferite).

Metoda marjei tranzacţionale nete - O metodă de profit tranzacţional ce examinează marja profitului net faţă de o bază corespunzătoare (ex. costuri, vânzări, active) realizată de contribuabil din tranzacţii controlate (sau tranzacţii care pot fi agregate conform principiilor din Capitolul I).

Principiul lungimii de braţ - Standardul internaţional asupra căruia ţările membre OCDE au căzut de acord a fi utilizat pentru a se determina preţurile de transfer din punct de vedere fiscal.

Este prezentat în Articolul 9 al Convenţiei Fiscale Model a OECD după cum urmează: în cazul în care "condiţiile create sau impuse între companii afiliate în relaţiile lor comerciale sau financiare diferă de acelea care ar fi fost create între companii independente, atunci profiturile care s-ar fi acumulat, în lipsa acestor condiţii, la una dintre companii, dar nu s-au acumulat datorită acestor condiţii, pot fi incluse în profiturile acelei companii şi impozitate în consecinţă".

Tranzacţii controlate - Tranzacţii între două companii care sunt afiliate una faţă de cealaltă.

Tranzacţii necontrolate - Tranzacţii între companii care sunt independente una faţă de alta.

De asemenea, în cauza sunt incidente si prevederile art. 2 alin. (2)-(4) din anexa 1 la Ordinul A.N.A.F. nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.

Valorile ratelor de rentabilitate a costurilor de exploatare stabilite la nivel de mediană au fost utilizate în aplicarea marjei nete în vederea ajustării cheltuielilor de exploatare, astfel încât aceste cheltuieli de exploatare să fie la un nivel corespunzător preţurilor de piaţă.

Din analiza Dosarului preţurilor de transfer realizat de reclamanta, se reţin următoarele:

• A. este un producător de metale feroase sub forme primare şi de feroaliaje care, în perioada 2009-2014, a realizat o serie de tranzacţii cu persoane afiliate în ceea ce priveşte achiziţii de materii prime (role de oţel prelucrate la cald) furnizate de către B..

• Organele de inspecţie fiscală au analizat datele din Dosarul preţurilor de transfer şi au realizat ajustări în ceea ce priveşte perioada 2009-2014 prin utilizarea marjei tranzacţionale nete, astfel încât cheltuielile de exploatare materii prime (role de oţel prelucrate la cald), să fie la un nivel corespunzător preţurilor de piaţă.

• Organele de inspecţie fiscală au respins comparabilele interne şi externe utilizate în metoda comparării preţurilor (CUP) de către A., deoarece au considerat că societatea a utilizat în mod eronat această metodă (conform prevederilor pct. 2.7 - 2.9 din ghidului O.E.C.D. varianta 1995), întrucât aceste informaţii nu oferă o imagine fidelă a valorii de piaţă a tranzacţiilor, materia primă achiziţionată de A. (benzi silicioase de oţel) nefiind tranzacţionată pe pieţele internaţionale de mărfuri, iar determinarea preţului de piaţă s-a făcut pe baza cotaţiilor internaţionale la benzi de oţel carbon laminate la cald şi pe baza cotaţiilor premium pentru benzi silicioase de oţel, care intră în componenţa benzilor silicioase de oţel achiziţionate de A. de la B..

Conform datelor din bilanţurile anuale, coroborate cu datele şi informaţiile prezentate de reclamanta în timpul inspecţiei fiscale, organul de soluţionare a contestaţiei a constatat următoarele:

Cheltuielile cu materiile prime înregistrate în cursul anilor 2009, 2013 şi 2014 de către A. provin şi din achiziţii de materii prime efectuate anterior anilor analizaţi de către organele de inspecţie fiscală, când preţul de achiziţie al materiilor prime era diferit.

În anul 2009, cheltuielile cu materiile prime sunt influenţate de costul de achiziţie al materiilor prime aflate pe stoc la 01.01.2009 şi achiziţionate în anul 2008, când era un alt preţ de achiziţie, astfel că nu se poate compara preţul de cost al materiilor prime consumate în anul 2009 (care provine din achiziţii efectuate în anii 2008 şi 2009) cu preţul mediu C. conform bazei de date E. determinat pentru anul 2009, având în vedere diferenţele mari de preţ de la un an la altul.

De asemenea, s-a constatat ca în cheltuielile cu materiile prime nu sunt incluse cheltuielile de transport şi manipulare deşi aşa susţine reclamanta, întrucât din analiza balanţelor de verificare şi datele prezentate la rd. 5 din tabelul de la pag. 12 din contestaţie, sunt menţionate numai cheltuielile cu materia prima (cont 601), cheltuielile cu transportul bunurilor fiind înregistrate în contul 624.

A învederat ca dacă A. ar fi inclus în cheltuielile cu materiile prime şi cheltuielile de transport şi manipulare, aşa cum se prezintă tabelul de la pag. 12 din contestaţie, atunci costul mediu C. de la rd. 6 ar fi fost mai mare cu 24,5 euro/tonă pentru 2009 şi 2013 şi cu 11,55 euro/tonă pentru 2014.

De asemenea, a reţinut că dacă s-ar fi inclus în cheltuielile cu materiile prime şi cheltuielile de transport şi manipulare, diferenţa negativă de la rd. 11 din tabelul de la pag. 12, în comparaţie cu preţ mediu C. conform baza de date E. - rd. 10, nu ar fi devenit şi mai mare, cum eronat susţine reclamanta, ci ar fi devenit pozitivă.

Deşi în Dosarul preţurilor de transfer se specifică faptul că materia primă livrată reprezintă oţel carbon, la analiza preţului la materia prima achiziţionată nu se specifică faptul că această materie primă este constituită şi din achiziţii de oţel carbon ci numai din achiziţii de benzi silicioase de oţel, aşa cum apare şi pe documentele de achiziţie a materiei prime.

Din Dosarul preţurilor de transfer şi din documentele prezentate la dosarul cauzei rezultă că A. nu oferă date şi informaţii relevante întrucât preţurile practicate pentru tranzacţiile desfăşurate cu firma afiliată B. nu sunt la nivelul preţului de piaţă.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat diferenţe semnificative între preţul de piaţă al materiilor prime achiziţionate de A. de la B. utilizând comparabile externe pe piaţa informaţiilor prezentate în Dosarul preţurilor de transfer şi Punctul de vedere, pe de o parte şi, pe baza informaţiilor prezentate în contestaţie, pe de altă parte.

Totodată a menţionat că din analiza ponderii cheltuielilor cu materiile prime în total venituri din vânzarea produselor finite, reiese că în perioada verificată de către organele de inspecţie fiscală la A., aceasta s-a situat între 66,08% şi 83,44%, în condiţiile în care persoana afiliată din Turcia -B., înregistrează marje ale profitului din exploatare şi de peste 25%.

Pârâta a arătat că în aplicarea marjei tranzacţionale nete, metodă folosită de organele de inspecţie fiscală ca fiind cea mai adecvată pentru situaţia dată, în cauza sunt incidente art. 3.1, art. 3.2, 3.27, 3.28, 3. 29, 3.42, 3. 45, 3. 46 din Ghidul O.E.C.D. pentru Preţurile de Transfer.

Or, chiar prin Dosarul preţurilor de transfer se menţionează că "Acest raport a fost pregătit (...) cu scopul de a evalua conformitatea cu principiul valorii de piaţă a tranzacţiei de prestare servicii de producţie de către A. S.R.L în beneficiul B., utilizând materia primă furnizată de acesta", fapt pentru care organele de inspecţie fiscală au stabilit că se impune ajustarea cheltuielilor societăţii din activitatea de exploatare.

In ceea ce priveşte utilizarea de către organele fiscale a bazei de date D., a învederat ca aceasta baza de date este recunoscută pe plan internaţional ca sursă de date pentru analiza preţurilor de transfer, iar din Punctul de vedere exprimat de reclamanta şi înregistrat la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman sub nr. x/25.10.2016, reiese că nu a avut obiecţiuni legate de acest aspect.

De asemenea, a învederat ca la pct. 3.34 şi pct. 0.1 din Ghidul O.E.C.D. pentru Preţurile de Transfer, se precizează că:"Este probabil ca preturile să fie influenţate de diferentele dintre produse, în timp ce marjele brute sunt influenţate de diferentele între funcţii, dar profiturile din exploatare sunt mai puţin influenţate în mod nefavorabil de astfel de diferente."

În general, asemănarea caracteristicilor bunurilor sau serviciilor transferate contează mai mult atunci când se compară preturile tranzacţiilor controlate cu cele ale tranzacţiilor necontrolate decât când se compară marjele de profit.".

In consecinţa, a precizat că pentru a aplica metoda marjei nete contează mai puţin ca bunurile si serviciile transferate în cadrul tranzacţiilor controlate să aibă caracteristici asemănătoare cu bunurile şi serviciile transferate în cadrul tranzacţiilor necontrolate decât atunci când se compară preţurile tranzacţiilor.

Totodată, s-a considerat ca fiind adecvată metoda marjei nete, care compară activitatea desfăşurată de către societăţile comparabile, având în vedere funcţiile îndeplinite, riscurile materializate şi activele efectiv utilizate, prin prisma unui indicator de profitabilitate ales în funcţie de specificul activităţii testate şi disponibilitatea datelor comparabile pentru companiile din eşantionul analizat.

În final, a criticat hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor la plata sumei de 58.956,17 RON reprezentând cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ., cu referire la cuantumul rezonabil al cheltuielilor de judecată.

1.3.2. Recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman a fost întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, în principal casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare şi, în subsidiar modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată.

În susţinerea motivului de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a arătat că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

În concret, a susţinut că hotărârea primei instanţe este nemotivată, neregăsindu-se în cuprinsul acesteia argumentarea raţiunii ce l-a determinat pe judecător să adopte soluţia dispusă în cauză, în ceea ce priveşte fondul.

Deşi a considerat ca fiind înlăturată nejustificat de la aplicare de către organele fiscale metoda comparării preţurilor şi a constatat eronat folosită metoda marjei nete pentru calcularea preţurilor de transfer, instanţa de fond nu a clarificat şi nu s-a pronunţat asupra impozitului pe profit suplimentar de 4.939.426 RON şi a accesoriilor aferente în sumă de 2.639.970 RON, contestate în cauză, acest fapt echivalând cu o nesoluţionare a acţiunii care a vizat legalitatea/anularea deciziei nr. F-TR 273/31.10.2016 emisă de A.J.F.P. Teleorman şi deciziei nr. 52/21.02.2017 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu privire la acest timp de impozit şi accesorii.

Instanţa de fond şi-a fundamentat soluţia exclusiv pe baza expertizei fiscale efectuată în cauză, or, expertiza fiscală este o probă care se analizează în contextul ansamblului probator administrat în cauză.

Expertiza tehnică judiciară are rolul de a oferi instanţei de judecată o opinie de specialitate asupra documentaţiei supusă analizei, însă aprecierea probelor se face pe baza raţionamentului judecătorului prin corelarea cu celelalte probe administrate în cauză şi analizarea acestora prin prisma normelor juridice aplicabile în materie.

În aceste condiţii, soluţia adoptată de prima instanţă nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, prin hotărârea atacată fiind în mod deficitar soluţionat fondul cauzei.

În sentinţa recurată sunt reluate susţinerile părţilor, aşa cum sunt expuse pe de o parte în acţiune, iar pe de altă parte în apărări, precum şi constatările din rapoartele de expertiză efectuate în cauză şi nu conţine argumentele instanţei pentru care a fost admisă acţiunea, acestea fiind concluziile expertizei fiscale efectuată în cauză.

Or, instanţa nu a reţinut şi nici nu a înlăturat susţinerile părţilor şi nu a explicat de o manieră convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, aşa încât hotărârea să nu creează transparenţa asupra silogismului judiciar care trebuie să explice şi să justifice dispozitivul şi graţie căreia să poată fi realizat controlul judiciar.

Judecătorul fondului nu a realizat propria analiză asupra aspectelor supuse verificării legate de obligaţiile fiscale impuse reclamantei şi a interpretării dispoziţiilor legale incidente în cauză, rezumându-se să-şi însuşească interpretările/concluziile ale expertului fiscal cu privire la normele legale aplicabile, care astfel şi-a depăşit domeniul de expertiză, imixtionându-se într-un domeniu rezervat constituţional/legal judecătorul cauzei.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă AJFP Teleorman a susţinut că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a art. 11 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, a pct. 23. pct. 24, pct. 2 9, pct. 32 şi pct. 33 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Urmare inspecţiei fiscale efectuate de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Teleorman la A. S.R.L, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. 273/31.10.2016, constatându-se în esenţă următoarele:

Activitatea de bază a F. este reprezentată de producţia de oţel, dezvoltând în timp şi expertize auxiliare în servicii cum ar fi mineritul, ingineria, prelucrarea oţelului şi logistică.

A. se află în relaţie de afiliere directă cu B., persoană juridică din Turcia, care deţine 100% din capitalul social şi relaţie de afiliere indirectă cu G. S.R.L, persoană juridică română.

A. produce oţel electrotehnic cu grăunţi neorientaţi ce respectă specificaţiile clienţilor: diferite clase, dimensiuni, tipuri de acoperire (oxizi, lac, tratamente chimice, tratamente organice şi anorganice) sau tolerante.

Astfel, a precizat că în perioada verificată, organele de inspecţie fiscală au constatat că A. a fost implicată în tranzacţii cu părţi afiliate.

Întrucât societatea A. a înregistrat pierderi din exploatare în perioada 2009 - 2014, iar valoarea achiziţiilor este în procent de 80% de la furnizori afiliaţi, organele de inspecţie fiscală au solicitat prezentarea Dosarului preţurilor de transfer.

În urma analizării Dosarul preţurilor de transfer, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea A. a încheiat un contract care reglementează condiţiile în care va avea loc prelucrarea materiilor prime (rolele de oţel prelucrate la cald) furnizate de către B. pentru care există diferenţe în ceea ce priveşte cantităţile, preţurile, termenii contractuali precum şi distanţa pe care produsul este transportat, preţul de achiziţie trebuia corectat cu diferenţele în plus sau în minus care ar putea fi determinate de aceste diferenţe, operaţiune care nu a fost prezentată în dosarul preţurilor de transfer.

Mai mult, a precizat că metoda comparării preţurilor (CUP) prezentată în dosarul preţurilor de transfer de către A. S.R.L, în ceea ce priveşte achiziţiile de materii prime efectuate de la persoana afiliată, este utilizată în mod eronat conform prevederilor pct. 2.7 - 2.9 din Ghid O.E.C.D. (varianta 1995), conform art. 11 pct. 25. din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, a arătat că organele de inspecţie fiscală au stabilit că este necesară analiza tranzacţiilor efectuate de agentul economic cu entitatea afiliată cu tranzacţiile necontrolate prezentate de agentul economic ca şi comparabile Interne şi externe.

Din analiza comparativă prezentată în Dosarul preţurilor de transfer, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că pentru anii 2009 şi 2011 nu sunt date şi informaţii pentru comparare, iar în anul 2013, preţul mediu plătit de A. către B. pentru achiziţia de materii prime (benzi silicioase de oţel) se află deasupra cuartilei superioare a intervalului de piaţă stabilit pe baza tranzacţiilor desfăşurate în aceeaşi perioadă cu persoane independente, respectiv preţul mediu plătit de A. către B. este de 0,510 Eur/kg, iar intervalul de piaţă este cuprins între 0,493 - 0,508 Eur/kg, mediana având valoarea de 0,495 Eur/kg, deci încă un indiciu că preţul practicat în relaţia cu persoana afiliată nu a fost la nivelul preţului de piaţă, chiar şi în condiţiile în care nu s-au făcut ajustări.

Folosind metoda comparării preţurilor, în dosarul preţurilor de transfer, organele, de inspecţie fiscală au stabilit că pe lângă comparabile interne sunt utilizate şi comparabile externe pe baza unor cotaţii internaţionale - disponibile public şi pe baza informaţiilor existente în baza de date a EUROSTAT, însă aceste informaţii nu oferă o imagine fidelă a valorii de piaţă a tranzacţiilor, întrucât materia primă achiziţionată de A. (benzi silicioase de oţel) nu este tranzacţionată pe pieţele internaţionale de mărfuri, iar determinarea preţului de piaţă s-a făcut pe baza cotaţiilor internaţionale la benzi de oţel carbon laminate la cald şi pe baza cotaţiilor premium pentru benzi siliciose de oţel, care intră în componenţa benzilor silicioase de oţel achiziţionate de A. de la B..

Totodată din analiza informaţiilor extrase din baza de date a EUROSTAT, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că România achiziţionează cele mai mari cantităţi de materii prime (benzi silicioase de oţel), în timp ce celelalte ţări din Uniunea Europeană au achiziţii nesemnificative sau nu au achiziţii deloc, astfel încât compararea preţului de achiziţie plătit de A. către B. cu preţul de achiziţie plătit de alte state membre pentru importul de materii prime (benzi silicioase de oţel), nu prezintă un grad de comparabilitate relevant.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că există diferenţe între tranzacţiile comparate care pot afecta substanţial preţul de achiziţie şi, ca atare trebuiau efectuate ajustări, care nu au fost făcute în dosarul preţurilor de transfer.

Atunci când există diferenţe între produsele, preţurile, condiţiile de livrare, cantităţile sau orice altă diferenţă, organele de inspecţie fiscală au stabilit că nu se poate aplica metoda comparării preţului, iar sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale revine A. în conformitate cu prevederile art. 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, în urma verificării dosarului preţurilor de transfer, organele de inspecţie fiscală au constatat că A. nu a putut demonstra că preţurile practicate respectă principiul lungimii de braţ.

Mai mult, a arătat că pentru stabilirea preţurilor de transfer la nivelul preţurilor de piaţă în cadrul tranzacţiilor între A. şi B., organele de inspecţie fiscală consideră că cea mai potrivită metodă care se poate aplica este metoda marjei nete şi folosirea indicatorului de profit: rata rentabilităţii costurilor totale, prin raportarea rezultatului din exploatare la cheltuielile din exploatare.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are acces la baza de date D. oferă informaţii doar despre societăţile din Europa, aceasta fiind inclusă în D., unde sunt prezentate societăţi din întreaga lume) în care sunt prezentate, într-o formă standardizată, unitară, situaţiile financiare depuse de către societăţi.

În cazul tranzacţiilor de prestare de servicii de producţie pe bază de comandă de către A. în beneficiul B. (achiziţii de materii prime de la persoanele afiliate), organele de inspecţie fiscală au considerat că aplicarea metodei marjei nete este cea mai adecvată pentru testarea respectării principiului valorii de piaţă, care presupune compararea indicatorilor financiari de profit ale părţii testate cu indicatori financiari de profit ai unor independenţi comparabili.

Indicatorul de eficienţă economică utilizat în cazul studiului de comparabilitate este Rata rentabilităţii costurilor totale (ROTC), care este definit ca fiind raportul dintre profitul operaţional şi costurile operaţionale totale.

Toate informaţiile au fost transmise de către D.G.R.F.P. Ploieşti - Compartiment Preţuri de Transfer cu adresa nr. x - AIF nr. 4265/03.10.2016, înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman -A.I.F. sub nr. TRG"AIF x/04.10.2016.

După interogarea bazei de date D., organele de inspecţie fiscală au stabilit un număr de 12 companii independente la nivel mondial, iar pe baza rezultatelor financiare ale acestora s-a stabilit intervalul de comparabilitate pentru fiecare an în parte.

După interogarea bazei de date D., organele de inspecţie fiscală au stabilit un număr de 12 companii independente la nivel mondial, iar pe baza rezultatelor financiare ale acestora s-a stabilit intervalul de comparabilitate pentru fiecare an în parte.

Din compararea valorilor înregistrate de societăţile comparabile cu cele înregistrate de A. S.R.L. în perioada 2009 - 2014, organele de inspecţie fiscală au constatat că în anii 2009, 2013 şi 2014, indicatorul de profit calculat se află sub cuartila inferioară a intervalului de piaţă, ceea ce impune efectuarea de ajustări ale cheltuielilor, în timp ce în anii 2010, 2011 şi 2012, valoarea acestui indicator se încadrează deasupra cuartilei inferioare a intervalului de piaţă şi nu implică efectuarea de ajustări ale cheltuielilor.

Pentru perioada 01.01.2014 - 31.08.2014 (când contribuabilul a efectuat achiziţii de materii prime), indicatorul RRCT a fost de -6,06%, iar pentru perioada 01.09.2014 -31.12.2014 (când A. a trecut la activitatea de prestări de servicii pe baza de comanda), indicatorul RRCT a fost de 3,20%, rezultând că în perioada 01.01.2014 - 31.08.2014, indicatorul calculat s-a situat sub cuartila inferioară a intervalului de piaţă, ceea ce a impus efectuarea de ajustări ale cheltuielilor cu materiile prime.

Totodată, din analiza indicatorilor financiari ai persoanei afiliate B., organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 2009 - 2014 aceasta a obţinut rate ale profitului din exploatare (RRCT) pozitive, cu mult mai mari chiar faţă de cuartila superioară a intervalului de piaţă stabilit pe baza eşantionului de societăţi comparabile, ceea ce reprezintă încă un indiciu că preţurile practicate de B. în relaţia cu A. nu au fost la nivelul preţurilor de piaţă.

Valorile ratelor de rentabilitate a costurilor totale (RRCT) stabilite la nivel de mediană au fost utilizate în aplicarea metodei marjei nete, în vederea ajustării cheltuielilor cu materiile prime, astfel încât aceste cheltuieli să fie la un nivel corespunzător preţurilor de piaţă.

Organele de inspecţie fiscală au optat pentru ajustarea cheltuielilor şi nu a veniturilor, deoarece în perioada 01.01.2009 - 31.08.2014, A. a efectuat achiziţii de materii prime de la afiliatul sau B., iar livrările către B. au fost nesemnificative în perioada respectivă; ponderea achiziţiilor de materii prime efectuate de A. de la B. este între 90% şi 100% din totalul achiziţiilor de materii prime pe întreaga perioadă analizată.

Organele de inspecţie fiscală au concluzionat că Dosarul preţurilor de transfer nu oferă date şi informaţii relevante, care să justifice că preţurile de transfer practicate în relaţia cu furnizorul afiliat B. sunt la nivelul preţului de piaţă şi deci preţurile practicate pentru tranzacţiile desfăşurate cu firma afiliată nu sunt la nivelul preţului de piaţă, întrucât din compararea preţului de achiziţie al materiilor prime de către A. de la B. (0,519 Euro/kg) cu preţul de livrare al aceloraşi materii prime (0,409 Euro/kg) la vânzarea stocului de materii prime de către A. către B., în anul 2014 când s-a trecut de la activitatea de producţie la cea de prestări servicii.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că deşi în Dosarul preţurilor de transfer se specifică faptul că materia primă livrată reprezintă oţel carbon, când se face analiza preţului la materia prima achiziţionată nu se specifică faptul că această materie primă este constituită şi din achiziţii de otel carbon ci numai din achiziţii de benzi silicioase de oţel, aşa cum apare şi pe documentele de achiziţie a materiei prime.

Totodată din analiza ponderii cheltuielilor cu materiile prime în total venituri din vânzarea produselor finite (anexa nr. 6), organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada verificată această s-a situat între 66,08% şi 83,44%, în condiţiile în care persoana afiliată din Turcia, înregistrează marje ale profitului din exploatare şi de peste 25%.

Organele de inspecţie fiscală au procedat la efectuarea ajustării cheltuielilor de exploatare ale reclamantei, pe baza comparării cu valoarea de piaţă a tranzacţiilor respective, fiind adecvată utilizarea metodei marjei tranzacţionale nete, conform prevederilor legale art. 11 alin. (2), art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 1.3, pct. 2.3, art. 3.1, art. 3.2, art. 3.27, art. 3.28, art. 3.39, art. 3.42, art. 3.45 şi art. 3.46 din Ghidul OECD pentru Preţurile de Transfer, coroborat cu pct. 32 lit. a) şi b) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 2 alin. (1) - (4) din Anexa 1 la ordinul ANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.

Pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2014, în urma efectuării ajustării cheltuielilor, organele de inspecţie fiscală au stabilit o bază impozabilă suplimentară la impozitul pe profit în sumă totală de 30.871.410 RON (16.627.300 + 1.210.386 + 10.684.257 + 2.349.467) şi s-a stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 4.939.426 RON (30.871.410 x 16%), şi a fost anulată pierderea fiscală de recuperat înregistrată de contribuabil la data de 31.12.2014 în sumă totală de 44.461.414 RON.

În continuare, a redat dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1) din acelaşi act normativ şi, în raport cu acestea, a reţinut că tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Preţurile de transfer sunt preţurile la care o companie transferă bunuri şi proprietăţi sau prestează servicii către companii afiliate.

A mai considerat că raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză nu justifică utilizarea metodei comparării preţurilor, având în vedere faptul că nu sunt formulate concluzii clare.

Astfel, expertul fiscal a arătat clar că în răspunsul la obiectivul nr. 3 că nu poate formula o opinie în ceea ce priveşte corectitudinea concluziilor conţinute în Dosarul preţurilor de transfer cu privire la faptul că tranzacţiile dintre A. şi B. având ca obiect achiziţia de materii prime s-au derulat la preţ de piaţă, având în vedere comparabilele externe, dar aceasta nu reprezintă o negare a concluziilor dosarului preţurilor de transfer ci doar o limitare a informaţiilor de care dispun. Deşi din analiza preţurilor rezultate din aplicarea metodei CUP utilizând comparabile interne şi externe (conform tabelului de la pag. 81 din Raportul de expertiză) se poate observa clar că există diferenţe semnificative între preţurile rezultate utilizând comparabile interne şi externe (pe baza cotaţiilor internaţionale şi pe baza datelor furnizate de Eurostat), ceea ce demonstrează faptul că metoda nu a fost aplicată corect.

Din concluziile prezentate la obiectivele analizate, deşi este evident faptul că metoda comparării preţurilor a fost deficient aplicată de către intimata-reclamantă, iar concluziile prezentate în Dosarul preţurilor de transfer cu privire la stabilirea preţurilor de piaţă pentru materiile prime achiziţionate din Turcia sunt eronate, expertul fiscal a fost destul de îngăduitor cu aceste deficienţe, încercând să găsească chiar explicaţii şi justificări pentru aceste abateri.

În schimb, când a analizat utilizarea metodei marjei, folosită de către echipa de inspecţie fiscală pentru determinarea preţurilor de piaţă a materiilor prime (obiectivul nr. 4), expertul a utilizat altă unitate de măsură, amplificând şi accentuând orice mică abatere de la regulile de aplicare a acestei metode.

Totodată se remarcă şi modul diferit în care s-a răspuns de către experţii fiscali judiciari la obiectivele propuse de către intimata reclamantă, pe de o parte şi la obiectivele propuse de către organul fiscal, pe de altă parte.

În răspunsurile la obiectivele propuse de intimata-reclamantă s-a încercat să se aducă argumente şi explicaţii pentru a susţine şi întări utilizarea metodei CUP de către societate, deşi este evident faptul că această metodă a fost aplicată incorect, în schimb, în concluziile la obiectivele propuse de către organul fiscal, se evita a se răspunde clar şi concis la obiectivele formulate, pentru a nu se crea un dezavantaj pentru intimata-reclamantă, fiind evident faptul că acest raport a fost făcut în favoarea acesteia, minimizând sau ignorând deficienţele constatate în ceea ce priveşte folosirea metodei CUP de către A. în Dosarul preţurilor de transfer şi accentuând şi amplificând deficienţele constatate în ceea ce priveşte folosirea metodei marjei nete de către echipa de inspecţie, în cadrul Raportului de inspecţie fiscală.

Alegerea uneia sau alteia dintre măsurile de determinare a preţurilor de transfer depinde de entitatea verificată şi trebuie făcută în raport de anumite criterii ce trebuie individualizate la situaţia entităţii respective. Oportunitatea aplicării oricărei măsuri depinde de existenţa tranzacţiilor comparabile dintre diverse entităţi independente, de caracteristicile bunurilor şi serviciilor tangibile şi intangibile, funcţiile îndeplinite şi riscurile asumate, termenii contractuali, circumstanţe economice, strategiile de implementare, precum şi de acurateţea informaţiilor disponibile şi de prevederile legislative. Prin urmare, pentru a obţine o estimare corectă a preţurilor de transfer între două persoane afiliate, organul fiscal trebuie să aleagă metoda cea mai adecvată, care oferă cea mai potrivită măsură a valorilor, în condiţiile pieţei în care funcţionează.

În ceea ce priveşte folosirea metodei comparării preturilor (CUP), utilizând comparabile externe, a arătat că aceasta nu poate fi aplicata întrucât nu au fost identificate produse similare cu cele achiziţionate de A. de la B. care să fie cotate pe o bursă de mărfuri şi nici informaţiile publicate de agenţii sau companii specializate nu oferă date despre tranzacţii similare.

A precizat că informaţiile publicate de agenţia H. şi de compania independentă I., oferă date şi informaţii despre preturile produselor asemănătoare cu cele achiziţionate de A. de la B. dar nu oferă date şi informaţii despre produse similare sau identice.

Compararea preţului mediu plătit de A. pentru achiziţiile de materii prime de la B. (benzi de oţel laminat la cald cu siliciu) cu preţul mediu stabilit pe baza informaţiilor publicate de agenţia H. (cotaţia de bază pentru benzi de otel carbon laminat la cald) şi compania I. (cotaţia suplimentară premium pentru benzi din oţel laminat) nu este suficient de relevantă pentru a stabili preţul de piaţă al tranzacţiilor.

De asemenea, a susţinut că daca se compara preţul de piaţă stabilit pe baza comparabilelor interne cu preţul de piaţa stabilit pe baza comparabilelor externe, conform informaţiilor prezentate în DPT şi în punctul de vedere, se observa diferenţe semnificative între valorile rezultate. Astfel, a arătat că în anul 2013, utilizând comparabile interne a rezultat un interval de piaţă situat între 0,493 si 0,510 Euro/kg şi utilizând comparabile externe a rezultat un preţ de piaţă de 0,643 Euro/kg, iar preţul mediu plătit de A. pentru achiziţia de materii prime de la B. a fost de 0.510 Euro/Kg sau de 0.535 Euro/kg în urma ajustărilor efectuate de reclamantă. în aceste condiţii, utilizând comparabile interne se constată că preţul plătit de A. către B. se afla deasupra cuartilei superioare a intervalului de piaţă, ceea ce a impus efectuarea de ajustări ale preţului, în timp ce utilizând comparabile externe se constată că preţul plătit de A. către B. este mai mic decât preţul de piaţă stabilit pe baza cotaţiilor disponibile public.

A arătat că concluzia care se desprinde este că e dificil să se facă o evaluare suficient de exacta a preţului de piaţă al materiilor prime achiziţionate de A. de la B. utilizând informaţii legate de preţurile unor produse asemănătoare, dar nu similare sau identice.

De aceea a considerat că utilizarea metodei marjei nete este mult mai adecvată în analiza conformităţii cu principiul valorii de piaţă a tranzacţiilor analizate.

Astfel, a susţinut că potrivit pct. 2.11 din Ghidul OECD "Metoda CUP este o metodă deosebit de sigură în cazul în care o companie independentă vinde acelaşi produs ca şi cel vândut între două companii afiliate.

Daca nu se pot face ajustări suficient de precise, siguranţa Metodei CUP este redusă, şi poate fi necesară combinarea metodei CUP cu alte metode mai puţin directe, sau utilizarea acestor metode în locul metodei CUP"

Conform pct. 3.34 din Ghidul OECD "Este probabil ca preturile să fie influenţate de diferenţele dintre produse, în timp ce marjele brute sunt influenţate de diferenţele între funcţii, dar profiturile din exploatare sunt mai puţin influenţate în mod nefavorabil de astfel de diferenţe."

Totodată conform pct. 0.1 din Ghidul OECD "In general, asemănarea caracteristicilor bunurilor sau serviciilor transferate contează mai mult atunci când se compară preţurile tranzacţiilor controlate cu cele ale tranzacţiilor necontrolate decât când se compară marjele de profit.

Potrivit pct. 0.2 din Ghidul OECD "Poate fi dificil să se găsească o tranzacţie între companii independente care să fie suficient de similară cu tranzacţia controlată încat nici o diferenţă să nu aibă un efect substanţial asupra preţului. De exemplu, o diferenţă minoră între bunurile transferate în tranzacţia controlată şi cele transferate în tranzacţia necontrolată poate afecta substanţial preţul, chiar dacă natura activităţii întreprinse este suficient de asemănătoare ca să genereze aceeaşi marjă a profitului total. În acest caz, se pot impune unele ajustări."

A considerat nerelvantă analiza făcuta de intimata-reclamantă în ceea ce priveşte compararea preţului C. cu preturile materiilor prime achiziţionate de A. de la B. întrucât cheltuielile cu materiile prime înregistrate în cursul anilor 2009, 2013 şi 2014 provin şi din achiziţii de materii prime efectuate anterior anilor analizaţi, când preţul de achiziţie al materiilor prime era diferit, Astfel, a menţionat că în anul 2009, cheltuielile cu materiile prime sunt influenţate de costul de achiziţie al materiilor prime aflate pe stoc la 01.01.2009 şi achiziţionate în anul 2008, când avem un alt preţ de achiziţie. Deci nu se poate compara preţul de cost al materiilor prime consumate în anul 2009 (care provine din achiziţii efectuate în anii 2008 şi 2009) cu preţul mediu C. conform baza de date E. determinat pentru anul 2009, având în vedere diferenţele foarte mari de preţ de la un an la altul. La fel se întâmplă şi în anii 2013 şi 2014.

Pe de altă parte, a susţinut că dacă se face abstracţie de cele menţionate anterior, în cheltuielile cu materiile prime nu sunt incluse cheltuielile de transport şi manipulare aşa cum eronat a susţinut societatea intimată-reclamantă, aspect care se poate observa şi din datele prezentate la rd. 5 din tabelul de la pag. 12 din contestaţia depusă la organul fiscal, unde sunt menţionate numai cheltuielile cu materia primă (cont 601), cheltuielile cu transportul bunurilor fiind înregistrate în contul 624, aşa cum se poate constata şi din analiza balanţelor de verificare.

De asemenea, a învederat că dacă ar fi fost incluse şi aceste cheltuieli cu transportul şi manipularea atunci costul mediu C. de la rd. 6 (tabel contestaţia depusă la organul fiscal) ar fi fost mai mare cu 24,5 EUR/to pentru 2009 si 2013 şi cu 11,55 EUR/to pentru 2014.

A arătat că în consecinţă, incluzând şi cheltuielile de transport şi manipulare în costul materiilor prime, diferenţa negativă de la rd. 11 din tabelul de la pag. 12, în comparaţie cu preţ mediu C. conform baza de date E. - rd 10, nu devine şi mai mare, cum eronat susţine intimata-reclamanta, ci devine pozitivă.

Totodată, aşa cum s-a menţionat şi în raportul de inspecţie fiscală, în dosarul preţurilor de transfer (DPT) şi în punctul de vedere la proiectul de raport (PDV) nu au fost analizate implicaţiile achitării de către A. a taxelor vamale pentru importurile de materii prime de la S.C. B. (clauze stipulate în contractele încheiate între A. şi B.), în condiţiile în care achiziţiile de materii prime de la independenţi nu sunt supuse taxelor vamale, fiind furnizori din ţară sau din statele membre UE.

Potrivit contractului încheiat cu afiliatul din Turcia, a reţinut că toate taxele şi cheltuielile survenite asupra bunurilor în ţara de origine au fost în sarcina vânzătorului iar toate taxele şi cheltuielile survenite asupra bunurilor în ţara de destinaţie au fost în sarcina A.. Cumpărătorul este responsabil să facă orice tip de asigurare a bunurilor şi a asigurărilor legate de vas. în cazul importurilor realizate de la afiliat au fost achitate taxe vamale, cheltuieli cu prestaţiile vamale.

Conform Ordinului Nr. 3055 din 29 octombrie 2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene: "51. - (1) Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.

A susţinut că dacă s-ar fi făcut ajustări ţinând cont şi de aceste costuri atunci diferenţa pozitivă (recalculată) de la rd. 11 din tabelul de la pag. 12 din contestaţia formulată la organul fiscal, în comparaţie cu preţul mediu C. conform baza de date E. (EUR/to - FOB Turcia) - rd 10 din tabelul de la pag. 12 din contestaţie, devine şi mai mare.

În consecinţă, a precizat că potrivit ajustărilor efectuate de organele de inspecţie fiscală, aşa cum s-a demonstrat anterior, A. a achiziţionat în anii 2009, 2013 si 2014 benzi silicioase din otel (produs superior) la un preţ superior preţului C. (produsul de baza de la care se pleacă pentru obţinerea produsului achiziţionat de A.), cotat in baza de date internaţională E., aparţinând J..

Însă, a menţionat că pentru aplicarea metodei comparării preturilor utilizând comparabile externe, are nevoie de stabilirea preţului de piaţă al materiei prime achiziţionate de A. de la B. (tabla silicioasa laminata la cald) şi nu de preţul C., deşi există o evidentă corelaţie între preturile celor două produse.

Astfel, în stabilirea preţului de piaţă a materiei prime achiziţionate de A. de la B., în DPT şi în PDV, folosind date şi informaţii publicate de agenţia H. şi de compania independentă I. au rezultat următoarele valori ale preţurilor de piaţă:- în anul 2009: 426 EUR/tona; în anul 2010: nu s-a stabilit; în anul 2011: 807 EUR/tonă; în anul 2012: 729 EUR/tonă; în anul 2013: 643 EUR/tonă; în anul 2014: 664 EUR/tonă;

A mai susţinut că în contestaţia formulată la organul fiscal, utilizând datele preluate de pe platforma E. şi informaţiile prezentate în Raport expert preturi de piaţă al K. (anexa nr. 4 la contestaţie) au rezultat următoarele valori ale preturilor de piaţă pentru materia prima achiziţionată de A. de la B.:

în anul 2009: între 317 şi 391 EUR/tonă cu mediana 341 EUR/tonă;

în anul 2010: între 446 şi 510 EUR/tonă cu mediana 488 EUR/tonă;

în anul 2011: între 499 şi 527 EUR/tonă cu mediana 515 EUR/tonă;

în anul 2012: între 450 şi 509 EUR/tonă cu mediana 494 EUR/tonă;

în anul 2013: între 422 şi 434 EUR/tonă cu mediana 425 EUR/tonă;

în anul 2014: între 413 şi 433 EUR/tonă cu mediana 423 EUR/tonă;

Din datele prezentate mai sus se constată diferenţe semnificative între preţul de piaţă al materiilor prime achiziţionate de A. de la B. determinat utilizând comparabile externe pe baza informaţiilor publicate de agenţia H. şi de compania independentă I. (prezentate în DPT şi PDV), pe de o parte, şi pe baza informaţiilor prezentate în Raport expert preţuri de piaţă al K. (anexa nr. 4 la contestaţie), pe de altă parte.

A reţinut că în aceste condiţii este evident faptul că informaţiile prezentate în DPT si PDV nu sunt credibile şi organul de inspecţie fiscală a procedat corect atunci când nu a acceptat metoda comparării preturilor utilizând comparabile externe ca fiind o metodă adecvată pentru a testa conformitatea respectării principiului preturilor de piaţă al tranzacţiilor analizate.

Astfel, a precizat că şi în Raport expert preturi de piaţă al K. la pct. 6 se menţionează că "nu este posibil în mod normal să se obţină liste de preţuri pentru astfel de material, ţinând cont de natura sa specială şi volumele scăzute" ceea ce este încă un argument în plus că metoda comparării preturilor nu este potrivită în cauza de faţă.

În ceea ce priveşte utilizarea metodei marjei nete şi selecţia celor 12 societăţi comparabile, a precizat că această selecţie s-a făcut utilizându-se baza de date D., recunoscută pe plan internaţional ca sursă de date pentru analiza preţurilor de transfer.

Totodată, conform pct. 3.34 din Ghidul OECD, "Este probabil ca preturile sa fie influenţate de diferentele dintre produse, in timp ce marjele brute sunt influenţate de diferentele intre funcţii, dar profiturile din exploatare sunt mai puţin influenţate in mod nefavorabil de astfel de diferente."

De asemenea, potrivit pct. 0.3 din Ghidul OECD: "In general, asemănarea caracteristicilor bunurilor sau serviciilor transferate contează mai mult atunci cand se compara preturile tranzacţiilor controlate cu cele ale tranzacţiilor necontrolate decât cand se compara marjele de profit.".

A menţionat că din cele arătate mai sus se desprinde concluzia că pentru a aplica metoda marjei nete contează mai puţin ca bunurile şi serviciile transferate în cadrul tranzacţiilor controlate să aibă caracteristici asemănătoare cu bunurile şi serviciile transferate în cadrul tranzacţiilor necontrolate decât atunci când se compara preturile tranzacţiilor.

A învederat că în perioada analizată (2009 - 2014) S.C. A. a înregistrat pierderi din activitatea de exploatare şi marje de profit negative, derulând tranzacţii semnificative cu compania afiliată din Turcia.

În aceeaşi perioadă, firma mamă, B. înregistrează rate ale profitului din exploatare de 25,13% în 2009, 20,23% în 2010, 25,03% în 2011, 8,47% în 2012, 18,71% în 2013 şi 21,95% în 2014, în condiţiile în care activează în acelaşi sector metalurgic.

În consecinţă, a considerat că este rezonabil ca şi A. să înregistreze marje de profit comparabile cu cele înregistrate de societăţi similare independente, marje care s-au situat între 1,53% si 2,54% pentru societăţile selectate, cu mult sub marjele înregistrate de persoana afiliata din Turcia.

În ceea ce priveşte susţinerea intimatei-reclamantei în sensul că "aceste ajustări trebuie realizate la acel punct din intervalul intercuartilar care este cel mai apropiat de preţul tranzacţiei testate, cu scopul evitării supra/subimpozitarii", a arătat că ajustarea la nivel de mediană s-a făcut respectându-se prevederile art. 2 alin. (3), din Anexa nr. 1 la Ordinul 222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer, în care se precizează:

"În condiţiile în care contravaloarea preturilor de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsa in intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediana ca fiind preţul de transfer la pret de piaţa. Valoarea mediana reprezintă aceea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare."

Referitor la "estimarea preţurilor de transfer", a considerat că nu au fost întrunite condiţiile prevăzute la art. 3 din Ordinul nr. 222/2008 privind conţinutul Dosarului preţurilor de transfer, pentru a se face estimarea preţurilor de transfer.

Astfel, la data de 31.12.2014, data până la care organele de inspecţie fiscală au efectuat inspecţia fiscală, intimata reclamantă înregistra profit impozabil, organele de inspecţie fiscală stabilind impozit pe profit suplimentar ca urmare a deficienţelor constatate, la calculul impozitului pe profit stabilit suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/31.10.2016 organele de inspecţie fiscală având în vedere atât pierderea fiscală din perioada verificată, care a fost diminuată cu cheltuielile încadrate ca nedeductibile fiscal, cât şi profitul impozabil care a fost majorat şi pentru care s-au calculat diferenţe suplimentare.

Aşadar, pentru perioada 01.01.2009 -31.12.2014 supusă inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod corect impozit pe profit suplimentar în sumă de 4.939.426 RON, precum şi accesorii aferente.

Concluzionând, a solicitat admiterea recursului, în principal casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare şi, în subsidiar modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Inimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în principal, constatarea nulităţii ambelor recursuri pentru nemotivare şi, în subsidiar, respingerea acestora ca nefondate, cu obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În opinia sa, sentinţa recurată se bazează pe aprecierea corectă a probelor administrate în cauză şi pe aplicarea corectă a normelor de drept material, faţă de situaţia de fapt şi de drept dedusă judecăţii.

În primul rând, faţă de aspectele criticate de recurentele ANAF şi AJFP Teleorman din perspectiva interpretării şi aprecierii probelor, în sensul că instanţa de fond şi-ar fi format opinia exclusiv pe concluziile rapoartelor de expertiză administrate în cauză, a arătat că în recurs nu mai pot fi invocate motive care să vizeze modalitatea în care prima instanţă a administrat ori a interpretat probele din dosar, orice reanalizare a probelor deja administrate de către instanţa de recurs nefiind permisă, sens în care a indicat şi practică judiciară.

În al doilea rând, raportat la criticile recurentelor privind concluziile expertizelor, a arătat că acestea reprezintă o simplă nemulţumire faţă de rezultatul expertizelor, fără a arăta în concret cum ar fi fost influenţat rezultatul dacă se proceda conform celor învederate.

De altfel, AJFP a formulat obiecţiuni împotriva concluziilor ambelor rapoarte de expertiză, acestea fiind respinse de instanţă ca neîntemeiate.

În al treilea rând, a precizat că judecătorul fondului nu şi-a format opinia exclusiv pe baza concluziilor rapoartelor de expertiză administrate în cauză şi a motivelor invocate, ci, din contra, a procedat la întocmirea propriei analize având în vedere documentele justificative relevante existente la dosarul cauzei şi argumentele fiecărei părţi participante.

În plus, a susţinut că în etapa recursului nu se poate proceda la reevaluarea probelor administrate în fond, această critică neputând fi primită de instanţa de recurs întrucât se constituie într-o critică de netemeinicie a hotărârii instanţei de fond şi nu de nelegalitate, în înţelesul prevederilor art. 488 pct. 1-8 C. proc. civ.

Cu privire la cuantumul cheltuielilor de judecată stabilit de prima instanţă, a considerat că valoarea acestora, astfel cum a fost stabilită, este proporţională şi rezonabilă în raport de complexitatea speţei şi de munca depusă de fiecare specialist în parte, expert sau avocat.

A concluzionat că instanţa de fond a aplicat în mod corect normele de drept material incidente în cauză şi a pronunţat o sentinţă legală, ce se impune a fi menţinută de instanţa de control judiciar.

1.5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 27 ianuarie, cu citarea părţilor.

1.6. Alte aspecte procesuale

Cu ocazia dezbaterilor susţinute în şedinţa publică din 27 ianuarie 2022, Înalta Curte a luat act de precizarea intimatei-reclamante de renunţare la excepţia nulităţii recursurilor, invocată prin întâmpinare.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de criticile formulate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

În ceea ce priveşte situaţia de fapt care a condus la starea litigioasă dintre părţi, Înalta Curte reţine că în urma controlului fiscal efectuat la societatea reclamantă A., de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, au fost întocmite Raportul de inspecţie fiscală x/31.10.2016 şi Decizia de impunere nr. x/31.10.2016, prin care au fost stabilite în sarcina acesteia obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 8.173.046 RON, reprezentând: 4.939.426 RON - impozit pe profit; 1.969.974 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 670.096 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 401.891 RON - TVA; 131.499 RON - dobânzi şi majorări de întârziere aferente TVA; 60.195 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA; 57 RON - TVA; 5 RON - dobânzi şi majorări de întârziere aferente TVA; 3 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA.

Împotriva actelor administrativ fiscale menţionate mai sus, intimata-reclamantă A. a formulat contestaţie administrativă care a fost soluţionată prin Decizia nr. 52 din 21.02.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Intimata-reclamantă a supus instanţei de contencios administrativ, în temeiul art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 52 din 21.02.2017 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă, solicitând anularea acesteia.

Prima instanţă a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 52/2017, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/2016 cu privire la suma de 4.939.426 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar precum şi accesorii în cuantum de 2.639.970 RON şi a obligat pârâtele la plata sumei de 58.956,17 RON cheltuieli de judecată.

Analizând criticile recurentelor-pârâte subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte le găseşte nefondate.

În concret, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat faptul că instanţa de fond a dispus anularea în integralitate a Deciziei nr. 52/21.02.2017 prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă, deşi nu a motivat soluţia cu privire la pct. 2 din decizie, prin care s-a dispus constatarea necompetenţei materiale a DGSC privind contestaţia împotriva măsurii nr. 3.1 pct. 3.1.1 dispuse prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016 şi restituirea dosarului cauzei pentru acest capăt de cerere Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Teleorman, în calitate de organ fiscal competent de soluţionare.

Înalta Curte reţine că prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016 la pct. 3.1.1 s-a impus intimatei-reclamante să anuleze pierderea fiscală de recuperat stabilită prin declaraţia privind impozitul pe profit (cod 101), aferentă anului 2014 cu suma totală de 44.461.414 RON, conform constatărilor din raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016.

Or, această Dispoziţie nr. 30/31.10.2016 s-a emis ca urmare a constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală contestat în cauză şi s-a comunicat contribuabilului împreună cu Raportul de inspecţie fiscală şi cu Decizia de impunere.

Din moment ce prima instanţă a analizat legalitatea Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere şi a dispus anularea în parte a acestora, cu privire la suma de 4.939.426 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar precum şi accesorii în cuantum de 2.639.970 RON, măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală prin Dispoziţia nr. 30/31.10.2016 rămân fără temei legal, ceea ce înseamnă că instanţa de fond, în mod corect a dispus anularea în integralitate a Deciziei nr. 52/21.02.2017 prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă, pronunţându-se implicit şi asupra punctului 2 al deciziei.

În ceea ce priveşte criticile recurentei-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, subsumate acestui motiv de casare, Înalta Curte reţine că, în esenţă, se invocă: nemotivarea hotărârii, neregăsindu-se în cuprinsul acesteia argumentarea raţiunii ce l-a determinat pe judecător să adopte soluţia dispusă în cauză; faptul că soluţia pronunţată a fost fundamentată exclusiv pe baza expertizei fiscale efectuată în cauză, fiind în mod deficitar soluţionat fondul cauzei; precum şi faptul că judecătorul nu a realizat propria analiză, preluând susţinerile părţilor şi rezumându-se să-şi însuşească interpretările/concluziile expertului fiscal.

Înalta Curte nu poate primi aceste critici care vizează, în esenţă, necercetarea fondului de către prima instanţă.

Trebuie precizat mai întâi faptul că exigenţa motivării hotărârii judecătoreşti este o garanţie a caracterului echitabil al procedurii şi împotriva arbitrariului instanţei, fiind reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Potrivit acestui text, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Transpunând dispoziţiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte apreciază că obligaţia instanţei de fond de a motiva sentinţa pe care a pronunţat-o, priveşte, în esenţă, arătarea motivelor pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, criterii legale pe care sentinţa recurată le îndeplineşte. Motivarea hotărârii judecătoreşti nu reprezintă o chestiune de cantitate şi nici nu obligă instanţa să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept ale părţilor, instanţa putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun şi să le răspundă în cadrul unui singur considerent; totodată, este necesară analiza acelor motive şi apărări care sunt esenţiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigenţelor Curţii Europene a Drepturilor Omului.

Or, revenind la prezenta cauză, dacă argumentele şi probele administrate de către reclamantă au format convingerea instanţei în sensul soluţiei adoptate şi dacă judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente, însuşiindu-şi raţionamentul reclamantei, precum şi interpretările/concluziile expertului fiscal, acest lucru nu poate echivala cu o necercetare a fondului cauzei. Hotărârea recurată cuprinde considerentele care au condus la admiterea cererii de chemare în judecată, respectiv motivele de fapt şi de drept pentru care au fost primite pretenţiile reclamantei în contradictoriu cu ambele pârâte.

Prin, urmare aceste susţineri nu sunt de natură să atragă incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea primei instanţe respectând exigenţele impuse de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Preliminar, Înalta Curte reţine că aspectele învederate prin memoriile de recurs vizează, în esenţă, aceleaşi critici de nelegalitate subsumate dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motiv pentru care va analiza împreună recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, ca urmare a faptului că acestea au şi acelaşi interes procesual.

Nemulţumirea recurentelor-pârâte, valorificată în cadrul acestui motiv de recurs, se referă la aplicarea greşită a normelor de drept material incidente speţei, respectiv dispoziţiile art. 2 alin. (2) - (4) din Anexa nr. 1 la O.P.A.N.A.F. nr. 222/08.02.2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, ale art. 11 alin. (2), alin. (4), art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 23, pct. 24, pct. 29, pct. 32 şi pct. 33 din H.G. nr. 44/2004, precum si ale pct. 12 din Liniile Directoare OCDE.

În perioada verificată, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea A. a fost implicată în tranzacţii cu părţi afiliate şi, în ceea ce priveşte situaţia achiziţiilor de materii prime (benzi de oţel silicios) efectuate de la afiliatul său (B.), intimata-reclamantă nu a ales corect metoda comparării preţurilor utilizând comparabile externe, fiind utilizată în mod eronat conform prevederilor pct. 2.7 - 2.9 din Ghid O.E.C.D. (varianta 1995) respectiv conform art. 11 pct. 25 din Normele de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Organele fiscale au apreciat că cea mai adecvată metodă pentru situaţia dată este metoda marjei nete.

În acord deplin cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că nelegalitatea actelor contestate decurge, în primul rând, din excluderea metodei de comparare a preţurilor, deşi aceasta are preferinţă atât în virtutea legislaţiei naţionale, cât şi a Ghidului emis de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Metoda comparării preţurilor, folosită de intimata-reclamantă face parte din metodele tradiţionale de tranzacţionare şi este prevăzută de dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003. În cazul în care nu se folosesc metodele tradiţionale de determinare a preţurilor de transfer această opţiune trebuie să fie justificată, conform Anexei 1, Capitolul I art. 1 alin. (4) din Ordinul ANAF nr. 222/2008, neputând fi exclusă de plano chiar dacă se impun a fi efectuate ajustări corespunzătoare.

Aşadar, în mod corect a reţinut prima instanţă, în raport de probatoriul administrat în cauză, că metoda comparării preţurilor apare ca fiind cea adecvată, că există deopotrivă comparabile interne (tranzacţii efectuate de reclamantă cu alte societăţi independente) dar şi cotaţii publice internaţionale cu privire la preţul produselor care conţin materia prima achiziţionată de aceasta, că pentru cel puţin 3 ani din cei 6 supuşi analizei fiscale tranzacţiile societăţii au fost derulate în preţuri de piaţă, că pentru anul 2009 nu se impuneau ajustări întrucât tranzacţiile cu afiliaţii nu au influenţat rezultatul financiar al societăţii şi că, comparabilele externe utilizate de A. sunt relevante şi corecte, chiar dacă este posibil să fie necesară efectuarea unor ajustări.

Cu privire la metoda marjei nete pentru calcularea preţurilor de transfer, metodă pe care organele fiscale au aplicat-o intimatei-reclamante, Înalta Curte, contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, reţine că aceasta metodă nu este cea mai potrivită în situaţia dată, fiind aplicată eronat.

Metoda marjei nete presupune compararea indicatorilor financiari de profit ai părţii testate cu indicatori financiari de profit ai unor independenţi comparabili.

În concret, organele fiscale au selectat un eşantion de 12 companii independente, apreciate ca fiind comparabile la nivelul obiectului de activitate şi a cifrei de afaceri cu intimata-reclamantă, însă din probatoriul administrat s-a reţinut în mod corect de prima instanţă, că informaţiile cu privire la cele 12 copmanii au fost extrase exclusiv din baza de date D. cu privire la codul principal de activitate CAEN, fără a fi identificate alte detalii privind obiectul de activitate, informaţii privind funcţiile efectuate de acestea, riscurile asumate, activele utilizate, detalii privind produsele furnizate sau alte surse publice de informaţii.

În concluzie, analiza de comparabilitate efectuată de organele de inspecţie fiscală pe baza metodei marjei nete de tranzacţionare este eronată întrucât eşantionul de 12 companii considerate comparabile nu a fost adecvată studiului de comparabilitate.

Referitor la criticile recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul neîndeplinirii condiţiei cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată, întrucât cauza nu prezintă o complexitate deosebită, Înalta Curte reţine că asupra acestei chestiuni s-a pronunţat Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care, prin decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020, a stabilit că:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

În motivarea soluţiei astfel dispuse, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii a reţinut că:

"proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate".

Având în vedere obligativitatea dezlegărilor date instanţelor de judecată prin decizia anterior menţionată, conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., Înalta Curte constată că motivul invocat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, referitor la cenzurarea cheltuielilor de judecată, nu reprezintă o critică de nelegalitate, astfel încât nu se circumscrie niciunuia dintre cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că nu sunt incidente motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, ca nefondate.

În temeiul art. 453 C. proc. civ., va obliga părţile care au căzut în culpă procesuală la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă în cuantum de 14.395,13 RON, reprezentând onorariu avocaţial.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman împotriva sentinţei civile nr. 2568 din 27 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a (veche) de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă în cuantum de 14.395,13 RON, reprezentând onorariu avocaţial. Definitivă.

Pronunţată astăzi, 10 martie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.