Fiscal appeal dismissed: loss of real estate via compulsory execution not a taxable VAT supply, but input VAT adjustment for non-use upheld

Şedinţa publică din data de 10 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost precizată, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov

şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, anularea Deciziei nr. 8795/30.12.2015, Deciziei de impunere xnr. 162/31.03.2015, Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.03.2015 şi a Avizului de Inspecţie Fiscala nr. x/12.08.2014, precum şi recalcularea eventualelor obligaţii aferente perioadei legale de control (01.06.2011 - 30.06.2014),

Prin sentinţa nr. 46 din 6 martie 2017, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a Avizului de inspecţie fiscală nr. x/12.08.2014 şi, în consecinţă a respins această cerere, şi, totodată, a respins acţiunea precizată având ca obiect anularea Deciziei nr. 8795/30.12.2015, Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2015, ca nefondată.

Prin Decizia nr. 6109 din 3 decembrie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de recurenta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 46/06.03.2017 şi încheierii din 18 ianuarie 2017 ale Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinând, în esenţă, că în fapt nu s-a soluţionat fondul cauzei, întrucât nu au fost lămurite împrejurări esenţiale ale cauzei şi nu au fost administrate toate probele necesare soluţionării pricinii.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2015*.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 108 din 17 decembrie 2020, în fond după casare, a admis în partea acţiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 8795/30.12.2015, Decizia de Impunere xnr. 162/31.03.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2015, în sensul că pentru imobilul înscris în CF x Târgu Secuiesc compus din bloc de nefamilişti şi teren impozitul pe profit datorat este de 13.090,07 RON şi TVA 0 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări şi penalităţi, iar pentru imobilul înscris în CF x (5022) Târgu Secuiesc compus din hala monobloc şi curte nu se datorează impozit pe profit, iar TVA datorat este de 590.750 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări şi penalităţi.

Totodată, a respins celelalte pretenţii şi a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în sumă de 8.394 RON.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că organele de inspecţie fiscală au constatat lipsa din patrimoniul societăţii a două bunuri imobile în valoare totală de 4.897.187 RON, respectiv:

- imobil în sumă de 1.237.187,06 RON, situat în Tg. Secuiesc, str. x înscris în CF nr. Tg. Secuiesc, sub nr. top x, compus din bloc nefamilişti şi teren de construcţie în suprafaţa de 2257 mp., care a intrat în patrimoniul societăţii ca aport în natură la capitalul social subscris de asociatul S.C. B. S.R.L. în data de 23.07.2008 şi a ieşit din patrimoniul societăţii în baza unui Proces-verbal de eliberare şi distribuire a sumelor realizate prin executare silită şi procesului-verbal de Licitaţie Imobiliară încheiat în data de 26.05.2010, conform căruia debitoarea S.C. B. S.R.L. datorează creditoarei S.C. C. S.A. Ghelinta suma de 660.000 RON. Imobilul a fost adjudecat conform Actului de Adjudecare încheiat în data de 12.07.2010, adjudecatară fiind S.C. D. S.R.L..

- imobil în suma de 3.660.000 RON situat în Tg. Secuiesc, str. x înscris în CF nr. x (conversa din C. pen. nr. 5022) localitatea Tg. Secuiesc, sub nr. top x, compus din hală monobloc şi alte imobile, intrate în patrimoniul societăţii în baza Contractului de vânzare - cumpărare nr. 1337/17,07:2009 in valoare de 800.000 RON şi Contractului de vânzare - cumpărare nr. x/17.07.2009 în valoare de 2.860.000 RON, contracte încheiate cu S.C. B. S.R.L., în calitate de vânzătoare. La intrarea în patrimoniul societăţii a bunurilor imobile ce fac obiectul contractelor de vânzare - cumpărare menţionate anterior, S.C. B. S.R.L. a emis Factura nr. x/17.07.2009 în valoare totală de 2.860.000 RON, din care TVA în suma de 543.000 RON şi Factura nr. x/17.07.2009 în valoare totala de 800.000 RON, din care TVA în suma de 152.000 RON.

Ieşirea din patrimoniu a acestor active a fost efectuată în baza Procesului-verbal de eliberare şi distribuire a sumelor realizate prin executare silită, în care societatea verificată nu avea nicio calitate, bunurile fiind executate pentru obligaţiile înregistrate de către S.C. B. S.R.L. către persoana fizică E.. Aceste acte de executare silită nu reprezintă documente justificative pentru S.C. A. S.R.L., întrucât bunurile imobile respective au fost executate în contul datoriilor înregistrate de debitoarea S.C. B. S.R.L. către creditoarea S.C. C. S.A. Ghelniţa şi creditoarea E..

De asemenea, în cadrul procedurilor de executare silita, S.C. A. S.R.L. nu a avut nicio calitate, iar la data începerii executării silite societatea verificată nu înregistra datorii către S.C. B. S.R.L..

Prin urmare, abordarea expertului şi implicit a instanţei de fond, ca "scoaterea din gestiune a fost făcută cu documente justificative" este total eronată, întrucât A. S.R.L. niciun moment nu a operat această modificare a patrimoniului. Astfel potrivit evidenţelor contabile, bunul respectiv, imobilul înscris în CF nr. x conversat din GF. nr. 5022, există înregistrat în patrimoniul societăţii A., iar fizic şi juridic acesta aparţinea unei terţi persoane (C. SA).

Arată că nu poate fi reţinută susţinerea expertului, respectiv a instanţei de fond, cu privire la faptul că nu au fost influenţate cheltuielile de exploatare ce intra în calculul impozitului pe profit, având în vedere ca soldul debitor al contului 117 "Rezultatul reportat" reprezintă de fapt o pierdere contabilă realizată în exerciţiul financiar anterior şi care urmează a se recupera (deşi aceste cheltuieli nu au fost făcute în interesul societăţii A. SRL), din profiturile exerciţiilor financiare viitoare, astfel că baza de calcul a impozitului pe profit urmează a fi diminuata cu pierderea fiscala de recuperat din anii precedenţi.

În consecinţă, în mod corect organele de inspecţie fiscală au considerat ca bunurile imobile despre care s-a făcut vorbire anterior, constatate lipsă în gestiunea de Mijloace fixe - "Construcţii şi terenuri", constituie livrare de bunuri din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, procedând la stabilirea TVA colectată în sumă de 1.155.690 RON prin aplicarea cotei de 24% asupra bazei de impozitare în sumă de 4.815.374 RON (4.897.187 RON - 81.813 RON - amortizare înregistrată de operatorul economic), stabilită potrivit prevederilor art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Cu privire la contractul de vânzare-cumpărare nr. x/17.07.2009, respectiv faţă de menţiunile de la art. 5.4. unde se menţionează:

"În situaţia în care se vor executa imobilele ce fac obiectul prezentului contract pentru datoriile vânzătoarei B. S.R.L., către dna E. şi Primăria Mun. Târgu Secuiesc, preţul contractului se va diminua cu valoarea sumelor executate", se trage concluzia că reclamantă îşi rezervă dreptul de a reanaliza preţul contractului, urmând a se aplica prevederile art. 138 lit. b) referitoare la ajustarea bazei de impozitare.

Pentru imobilul din str. x, înscris în CF x, imobil pentru care reclamanta a menţionat/susţinut că a intrat în societate ca aport în natură la capitalul social subscris de asociatul B. S.R.L. în data de 23.02.2008, cu valoarea de 1.237.187 RON, nefiind dedusă taxa pe valoarea adăugată, sunt incidente prevederile art. 128 alin. (1) şi alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada 2010 -2012, respectiv în perioada când a fost constatată lipsa în gestiune a bunurilor imobile.

Arată că livrarea reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, iar în situaţia în care bunurile sunt constatate lipsă în gestiune din alte motive decât cele prevăzute la art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, sunt asimilate unei livrări de bunuri efectuate cu plată, potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, pentru care se colectează taxa pe valoarea adăugată.

Referitor la baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată, aferentă bunurilor constatate lipsă în gestiune, arată că art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabileşte că baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată pentru mijloacele fixe active corporale fixe constatate lipsă din gestiune, care constituia livrare de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, este constituită din valoarea rămasă neamortizată la care aceste bunuri sunt înregistrate în contabilitate, calculată în funcţie de amortizarea contabilă, iar în cazul mijloacelor fixe/activele corporale fixe neutilizate în activitatea societăţii baza de impozitare este reprezentată de valoarea de intrare a acestora.

Ca urmare, susţine că organele de inspecţie fiscală, în mod corect şi legal au considerat că bunurile imobile aflate în patrimoniu societăţii verificate dar executate silit în contul altei societăţi, sunt lipsă în gestiune de mijloace fixe, ce este asimilată livrărilor de bunuri efectuate cu plată, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, pentru care se colectează TVA, potrivit prevederilor art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborate cu prevederile pct. 18 alin. (4) şi alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal şi au calculat în sarcina contestatoarei o taxă pe valoare adăugată suplimentară în sumă de 1.155.696 RON stabilită prin aplicarea cotei de 24% asupra valorii la care bunurile au fost înregistrate în contabilitate şi ţinând cont de amortizarea contabilă înregistrată de societate (1.237.925 RON+ 3.660.000 RON - 81.813 RON).

Referitor la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 8.394 RON s-a învederat faptul că, potrivit prevederilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuielile, însă prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

În speţă nu este îndeplinită niciuna din aceste condiţii, iar instanţa de fond nu a reţinut nelegalitatea în integralitate a actelor administrativ-fiscale emise de către pârâtele chemate în judecată pentru a putea reţine culpa procesuală şi obligarea la plată cheltuielilor de judecată.

Cum cererea reclamantei nu a fost admisă în integralitate, devin aplicabile prevederile alin. (2) al art. 453 C. proc. civ. care prevede: "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată(...)" - dispoziţii legale pe care instanţa de fond nu le-a avut în vedere.

Suplimentul la raportul de expertiză nu a fost solicitat de către recurentă şi, mai mult decât atât, consideră că nu era necesar cauzei, instanţa de judecată fiind în măsură să pronunţe o hotărâre în prezenta cauză şi în lipsa acestui raport.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului, invocată prin întâmpinare, se constată că este neîntemeiată, având în vedere că susţinerile recurentelor pot fi încadrate în motivul de casare invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine că, în înţelesul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., încălcarea normelor de drept material se poate face prin aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, precum şi prin violarea unor principii generale de drept. Altfel spus, textul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. se referă fie la nesocotirea unei norme de drept material, fie la interpretarea ei eronată, în sensul că instanţa a dat o greşită interpretare a acesteia sau faptele au fost reţinute greşit în raport de exigenţele textului de lege.

De asemenea, prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Astfel, în esenţă, recurenta invoca greşita aplicare a legii la situaţia de fapt, apreciind că modul în care cele două imobile în discuţie ar fi ieşit din patrimoniul intimatei este asimilat unui transfer al dreptului de proprietate, ceea ce genera obligaţia acesteia de a calcula impozitul pe profit şi de a colecta taxa pe valoarea adăugată.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că ieşirea din patrimoniu intimatei a imobilelor în discuţie, respectiv prin procedura executării silite, nu poate fi asimilată unei lipse din gestiune, aşa cum susţine recurenta.

Astfel, în ceea ce priveşte imobilul Bloc nefamilişti şi teren, se constată că la data de 23.07.2008 când a intrat în patrimoniul intimatei, cu titlu de aport la capitalul social social subscris de asociatul S.C. B. S.R.L., bunul era grevat cu ipotecă, iar la data de 12.07.2010 a ieşit din patrimoniul intimatei în cadrul procedurii de executare silită desfăşurată prin BEJ Mathe Peter Edith din Mun. Sf. Gheorghe, Jud. Covasna - dosar execuţional nr. 9/2009. Ca urmare, faţă de dispoziţiile art. 817 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora "creditorii care au ipotecă înscrisă asupra unui imobil îl pot urmări în orice mâini ar trece şi pot cere vânzarea lui pentru a se îndestula din preţul rezultat", nu poate fi primită susţinerea recurentei că imobilul a ieşit din gestiune fără documente justificative, odată ce bunul a făcut obiectul unei proceduri de executare silită în vederea realizării ipotecii.

În urma executării silite, dreptul de proprietate al intimatei a fost radiat din cartea funciara, fiind înscris dreptul de proprietate al adjudecatului, în baza actului de adjudecare întocmit de executorul judecătoresc, imobilul fiind scos ulterior din evidenţele contabile.

În consecinţă, nu poate fi primită susţinerea recurentei referitoare la faptul că lipsa din gestiunea a acestui bun este asimilată unei operaţiuni de transfer al dreptului de proprietate, în cauză nefiind vorba despre o astfel de operaţiune, context în care intimata nu poate fi obligată la plata impozitului pe profit.

Imobilul situat in Tg. Secuiesc, str. x, înscris in CF nr. x (conversat din CF nr. x) localitatea Tg. Secuiesc, compus din hala monobloc, curte şi diverse construcţii, a fost dobândit de reclamantă prin cumpărare de la S.C. B. S.R.L., aceasta la rândul său dobândindu-l în temeiul contractului de vânzare - cumpărare autentificat sub nr. x/18.04.2008 la BNP Domokos Erno Attila având înscris dreptul de ipotecă legală pentru diferenţa de preţ şi a fost scos din patrimoniul societăţii prin licitaţie publică pentru suma de 2.532.388 RON în baza Procesului-verbal de eliberare şi distribuire a sumelor realizate prin executare silită din data de 19.12.2012, pentru obligaţiile înregistrate de către S.C. B. S.R.L. către vânzător.

Relevant în speţa de faţă este faptul că executorul judecătoresc a solicitat organelor fiscale precizări privind modalitatea de calcul a TVA, persoana care datorează şi procentul datorat, iar prin adresa nr. x/24.10.2010 Biroul Asistenţă Contribuabili din cadrul autorităţii recurente a răspuns în sensul că livrarea unui imobil/teren de către organul de executare silită este o operaţiune scutită de TVA în cazul în care nu este o construcţie nouă sau un teren construibil în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal şi nu se exercită opţiunea de taxare.

Ca urmare, în mod corect a stabilit prima instanţă că pentru ieşirea din patrimoniu a imobilului nu se datorează TVA, operând scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, însă se impune ajustarea TVA în sumă de 695.000 RON dedusă de reclamantă la intrarea în patrimoniu prin achiziţie a imobilului în anul 2009, respectiv ajustarea TVA pentru 17 ani de neutilizare, rezultând obligaţia de plată TVA pentru acest imobil în valoare de 590.750 RON.

Criticile prin care recurenta invocă faptul că în mod greşit a fost obligată a cheltuielilor de judecată pentru că nu s-a aflat în culpă procesuală, pe de o parte pentru că în sensul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. partea care a pierdut procesul este obligată la plata cheltuielilor de judecată indiferent de atitudinea sa procesuală în cursul judecăţiişi, pe de altă parte, pentru că, în lumina Deciziei nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, criticile privind stabilirea cuantumului cheltuielilor de judecată sunt circumscrise unor aspecte de netemeinicie şi nu de nelegalitate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată prin întâmpinare.

Respinge recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 108 din 17 decembrie 2020 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 10 martie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.