ANAF order annulled for violating hierarchy of norms on tax obligation cancellation dates

Şedinţa publică din data de 2 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată la data de 16.02.2017, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat instanţei anularea pct. 2 din cap. II din Anexa nr. 5 la OPANAF nr. 2202/2015 emis de către preşedintele ANAF şi obligarea pârâtei de rangul 2 la plata cheltuielilor de judecată.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 205/2017 din data de 31 mai 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele: "Respinge excepţia lipsei de interes.

Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. S.R.L., cu sediul în Cluj-Napoca, jud. Cluj, cu sediul procesual la Cabinet Individual de Avocat - B., cu sediul în Cluj-Napoca, jud. Cluj, în contradictoriu cu pârâţii Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ambii cu sediul în Bucureşti şi în consecinţă:

Anulează pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului nr. 2202 din 19 august 2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale şi al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuţiei de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 637/21.08.2015.

După rămânerea definitivă, dispune publicarea prezentei sentinţe în Monitorul Oficial al României, Partea I, în temeiul dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare."

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., pârâţii Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat recurs.

Astfel, pârâtul Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi a încheierii şi respingerea acţiunii în contradictoriu cu Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. În acest sens invocă dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 1 alin. (1) coroborat cu art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013 şi practica judiciară a Înaltei Curţi.

Deopotrivă, pârăta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În mod greşit instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii, potrivit dispoziţiilor art. 4 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, în speţă intimata solicită anularea OPANAF nr. 2202/2015, însă nu a contestat în cadrul unei acţiuni în anulare actele administrative pretins vătămătoare emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca.

De asemenea, se critică soluţia de respinge a excepţiei lipsei de interes a reclamantei. Or, aceasta a solicitat anularea pct. 2 din cap. II din Anexa 5 la OPANAF nr. 2202/2015, însă nu a contestat actele administrative pretins vătămătoare, motiv pentru care nu se justifică interesul acesteia.

Totodată, arată că în mod eronat s-a reţinut că dispoziţiile pct. 2 din cap. II anexa 5 a OPANAF nr. 2202/19.08.2015 sunt în concordanţă cu dispoziţia legală a cărei aplicare trebuie să o realizeze.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă SC A. S.R.L. a depus întâmpinare solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanţei de contencios administrativ anularea pct. 2 din cap. II din Anexa nr. 5 la OPANAF nr. 2202/2015 emis de către preşedintele ANAF.

Prin hotărârea recurată, prima instanţă a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. S.R.L. şi a anulat pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului nr. 2202 din 19 august 2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale şi al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuţiei de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 637/21.08.2015.

Soluţia instanţei de fond este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente în cauză.

Astfel, Înalta Curte va respinge ca nefondate criticile formulate în cuprinsul cererii de recurs de către pârâtul Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală vizând soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive.

În drept, potrivit art. 36, prima teză din C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii. Părţi ale raportului juridic litigios dedus judecăţii în cauză sunt reclamanta, în calitatea sa de destinatar al actului administrativ normativ a cărui anulare o solicită, şi emitentul actului, respectiv Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Prin urmare, Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, fiind parte a raportului juridic litigios, are calitate procesuală pasivă.

Mai arată Înalta Curte că jurisprudenţa invocată nu poate conduce către o altă soluţie, întrucât potrivit sistemului de drept românesc, hotărârile judecătoreşti nu sunt izvor de drept şi pe de altă parte, îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 36 din C. proc. civ. este supusă analizei judecătorului în fiecare caz în parte.

Totodată, efectuând propria evaluare a materialului probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte reţine următoarele:

Raţionamentul instanţei de fond în sensul că nu se poate reţine neîndeplinirea unor condiţii de admisibilitate a acţiunii în anularea actului administrativ atacat este unul corect, solicitarea anulării OPANAF nr. 2202/2015, act administrativ normativ întruneşte exigenţele dispoziţiilor art. 4 alin. (4) din Legea nr. 544/2004, această acţiune nefiind condiţionată de promovarea unei acţiuni în anulare a actelor administrative fiscale emise de DGRFP Cluj Napoca, pretins vătămătoare.

Într-adevăr, în noul context legislativ actul administrativ cu caracter normativ nu poate forma obiect al excepţiei de nelegalitate, controlul lui fiind exercitat doar pe calea acţiunii în anulare. Această acţiune este la îndemâna părţilor care se consideră vătămată, ceea ce înseamnă că judecătorul ar fi obligat să dea eficienţă juridică unui act cu caracter normativ pe care se sprijină poziţia uneia dintre părţi chiar dacă prezintă aspecte de nelegalitate, contravenind unor norme cu forţă juridică superioară.

Înalta Curte constată că, de asemenea, că prima instanţă a soluţionat corect excepţia lipsei de interes a acţiunii. Nu se poate aprecia că reclamanta nu justifică vătămarea produsă prin actul administrativ atacat, câtă vreme existenţa vătămării afirmate şi a legăturii de cauzalitate dinte actul administrativ atacat şi vătămarea respectivă reprezintă chestiuni de fond şi nu condiţii de admisibilitate a acţiunii în contencios administrativ.

Astfel, Înalta Curte va respinge criticile pârâtei pe acest aspect, ca neîntemeiate, arătând că aprecierea pârâtei în sensul că "intimata reclamantă solicită anularea pct. 2 din cap. II din Anexa nr. 5 la OPANAF nr. 2202/2015, însă nu a contestat actele administrative fiscale pretins vătămătoare, motiv pentru care nu înţelegem înţelesul acestuia de a solicita anularea ordinului atâta timp cât aceasta soluţie nu poate să îi aducă niciun folos personal intimatei-reclamante", nu poate valida excepţia lipsei de interes în promovarea căii de atac a recursului de către reclamantă.

Or, în acest context factual, în mod corect a apreciat prima instanţă că în ipoteza admiterii acţiunii, reclamanta ar obţine un folos practic, dobândind argumente în susţinerea tezei potrivit căreia obligaţiile fiscale reţinute în sarcina sa în urma deciziei de impunere nr. x nr. 441/07.07.2015, ar trebui restituite. De altfel, restituirea respectivelor sume a fost solicitată Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj (adresa din 21.10.2016, dosar fond), iar faţă de această solicitare nu s-a conturat nicio poziţie a AJFP Cluj până în prezent.

Faţă de criticile vizând reţinerea neconcordanţei dispoziţiilor pct. 2 din cap. II din Anexa nr. 5 la OPANAF nr. 2202/2015 de către instanţa de fond, Înalta Curte arată că:

Prin dispoziţiile normative a căror anulare se solicită în cauză, respectiv pct. 2 din cap. II din Anexa nr. 5 la OPANAF nr. 2202/2015, se prevede că: "II. Procedura de anulare a obligaţiilor fiscale individualizate în titluri de creanţă comunicate contribuabilului

1. Compartimentul de specialitate primeşte listele cu obligaţiile fiscale ce fac obiectul anulării individualizate în titluri de creanţă comunicate contribuabilului, prevăzute la pct. I.2.1, şi verifică în evidenţa fiscală dacă sumele cuprinse în această listă au fost stinse total sau parţial.

2. În vederea aplicării prevederilor Legii nr. 209/2015, compartimentul de specialitate verifică în evidenţa fiscală dacă obligaţiile fiscale de natura celor prevăzute la art. 1 - 4 din Legea nr. 209/2015 au fost stinse după data intrării în vigoare a acestei legi, respectiv 24 iulie 2015. În situaţia în care se constată că au fost efectuate astfel de stingeri, compartimentul de specialitate va reanaliza evidenţa fiscală şi va reface stingerile, astfel încât obiectul anulării să îl reprezinte obligaţiile fiscale nestinse la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015.".

Prin dispoziţiile art. 1 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Ordinul nr. 2202/2015 s-a stabilit:,,(1) Prin prezentul ordin se aprobă: a) Procedura privind întocmirea şi transmiterea de către structura de inspecţie fiscală a listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii, prevăzută în anexa nr. 1;

(2) Anexele nr. 1 - 6 fac parte integrantă din prezentul ordin,,.

Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, stipulează: "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi,,.

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 209/2015 "procedura de aplicare a legii se aprobă prin ordin al Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia"

Conform art. 12 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normativ, cu modificările şi completările ulterioare, "legile si ordonanţele emise de Guvern in baza unei legi speciale de abilitare intra in vigoare la 3 zile de la data publicării in Monitorul Oficial al României, Partea I, sau la o data ulterioara prevăzuta in textul lor. Termenul de 3 zile se calculează pe zile calendaristice, începând cu data publicării in Monitorul Oficial al României, si expira la ora 24:00 a celei de-a treia zi de la publicare".

Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 540/20.07.2015, intrând în vigoare în data de 23.07.2015.

Obiectul cererii privind acţiunea în anulare îl constituie dispoziţiile pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului nr. 2202 din 19 august 2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale şi al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuţiei de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 637/21.08.2015.

Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2202/2015 este emis în baza art. 6 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale şi în temeiul Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuţiei de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice.

Aşadar, potrivit dispoziţiilor legale anterior citate, rezultă vădita neconcordanţă a dispoziţiilor punctului 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 2202/2015 cu dispoziţia legală a cărei aplicare trebuie să o realizeze. Astfel, conform art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 se anulează obligaţii fiscale stabilite de lege şi neachitate până la data de 23.07.2015, or, punctul 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 2202/2015 stabileşte procedura pentru anularea obligaţiilor fiscale nestinse la data de 24 iulie 2015.

Prin urmare, pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 2202/2015 este emis cu încălcarea art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normativ, cu modificările şi completările ulterioare, conform căruia "actele normative date in executarea legilor, ordonantelor sau a hotararilor Guvernului se emit in limitele si potrivit normelor care le ordonă".

De asemenea, în mod corect a apreciat instanţa de fond că dispoziţia din pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 2202/2015 este emisă cu încălcarea art. 77 şi art. 78 din Legea nr. 24/2000.

Conform art. 77 din Legea nr. 24/2000, "ordinele cu caracter normativ, instructiunile si alte asemenea acte ale conducatorilor ministerelor si ai celorlalte organe ale administratiei publice centrale de specialitate sau ale autoritatilor administrative autonome se emit numai pe baza si in executarea legilor, a hotararilor si a ordonantelor Guvernului. In formula introductiva a acestor acte normative vor fi cuprinse toate temeiurile juridice prevazute la art. 42 alin. (4)", iar conform art. 78 din Legea nr. 24/2000, "ordinele, instructiunile si alte asemenea acte trebuie sa se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza si in executarea carora au fost emise si nu pot contine solutii care sa contravina prevederilor acestora".

Pe cale de consecinţă, criteriile pe baza cărora se stabileşte dacă pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 2202/2015 a fost emis cu încălcarea principiului ierarhiei actelor normative sunt, conform art. 77 şi art. 78 din Legea nr. 24/2000, următoarele: 1. să fie emis pe baza şi în executarea legii; 2. să se limiteze strict la cadrul stabilit de aceasta; 3. să nu conţină soluţii care să contravină prevederilor acestei legi.

Or, rezultă cu puterea evidenţei că dispoziţiile pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 2202/2015 nu îndeplinesc cea de-a treia condiţie impusă de principiul ierarhiei actelor normative, conţinând o soluţie care contravine prevederilor legii, respectiv, art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, impune anularea obligaţiilor fiscale neachitate până la data de 23.07.2015, iar pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 2202/2015 stabileşte procedura de anulare a obligaţiilor fiscale nestinse la data de 24.07.2015.

Totodată, se constată că sunt nefondate criticile recurentei potrivit cărora din cuprinsul ordinului atacat nu rezultă că Legea nr. 209/2015 ar intra în vigoare la data de 24.07.2015, fiind justă aprecierea instanţei de fond în sensul celor anterior învederate.

În baza dispoziţiilor art. 45 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) şi (4) din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbre, Înalta Curte va dispune restituirea taxei judiciare de timbru în cuantum de 100 RON achitată cu ordinul de plată nr. x din 18.02.2021 în contul Trezoreriei Statului, către pârâtul Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi restituirea taxei judiciare de timbru în cuantum de 100 RON achitată cu ordinul de plată nr. x din 17.02.2021 în contul Trezoreriei Statului, către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtul Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ambele împotriva încheierii de şedinţă din data de 22 mai 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi împotriva sentinţei civile nr. 205/2017 din data de 31 mai 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtul Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ambele împotriva încheierii de şedinţă din data de 22 mai 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi împotriva sentinţei civile nr. 205/2017 din data de 31 mai 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Admite cererile formulate de recurenţii pârâţi.

Dispune restituirea taxei judiciare de timbru în cuantum de 100 RON achitată cu ordinal de plată nr. x din 17.02.2021 în contul Trezoreriei Statului către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Dispune restituirea taxei judiciare de timbru în cuantum de 100 RON achitată cu ordinal de plată nr. x din 18.02.2021 în contul Trezoreriei Statului către pârâtul Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 martie 2021.