Tax precautionary measures: requirement for specific motivation of asset dissipation risk versus mere citation of unpaid liabilities under Art. 213(2)-(5) Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 2 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 17 mai 2019, pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş ("DGRFP Braşov"), a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/07.05.2019, emisă de pârâtă şi obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 72 din 25 iulie 2019, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/07.05.2019.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 72 din 25 iulie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta D.G.R.F.P. Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, pârâta arată că prima instanţă şi-a întemeiat soluţia exclusiv pe susţinerile reclamantei.

Arată recurenta-pârâtă că, în urma verificărilor efectuate, s-a constatat că în sarcina societăţii reclamante urmează a se stabili obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 3.852.395 RON şi, întrucât în patrimoniul debitoarei există bunuri ce pot fi înstrăinate, existând pericolul sustragerii/ascunderii lor şi al risipirii patrimoniului, cu consecinţa periclitării sau îngreunării colectării, s-a procedat la instituirea măsurilor asigurătorii prevăzute de art. 213 alin. (2) şi (4) Codul de procedură fiscală.

Cât priveşte argumentul instanţei de fond referitor la nemotivarea deciziei contestate, recurenta-pârâtă învederează că decizia a avut la bază raportul de inspecţie fiscală, care cuprinde o analiză detaliată a modului de stabilire a bazei de impozitare şi a debitelor fiscale, astfel că motivarea actului administrativ se regăsea într-un act care îl însoţeşte. Totodată, măsurile au fost dispuse în concordanţă cu prevederile OPANAF nr. 2546/2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente şi pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare şi de păstrare a unor formulare.

Mai arată recurenta-pârâtă că inspecţia fiscală a constatat că, în perioada martie 2017 - decembrie 2018, intimata-reclamantă nu a calculat, declarat şi achitat la bugetul de stat sumele prezentate în conţinutul deciziei atacate, ceea ce evidenţiază un comportament fiscal neadecvat. Totodată, sumele estimate depăşesc semnificativ creanţele bugetare evidenţiate de societate. Împrejurarea că societatea are un număr considerabil de angajaţi şi o activitate constantă, iar în anul fiscal 2017 a avut o cifră de afaceri de 4.144.350 RON, nu este de natură a înlătura concluzia organului fiscal referitoare la conduita fiscală a societăţii.

Subliniază recurenta-pârâtă că măsurile asigurătorii sunt măsuri preventive, de conservare a patrimoniului reclamantei, iar în cazul în care activitatea societăţii este îngreunată, aceasta poate constitui garanţii, conform art. 211 Codul de procedură fiscală, care conduc la ridicarea în tot sau în parte a măsurilor asigurătorii.

Recurenta-pârâtă critică şi soluţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ., neexistând culpă sa procesuală, iar partea care solicită cheltuielile nu a câştigat definitiv procesul.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. nu a depus întâmpinare faţă de recursul declarat de pârâtă.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/07.05.2019, apreciind că este întemeiat unul dintre motivele de nelegalitate invocate de A. S.R.L., respectiv cel privind nemotivarea actului administrativ atacat.

Contestând această concluzie, în recurs organul fiscal pârât a susţinut, în esenţă, că decizia este suficient şi adecvat motivată în acord cu dispoziţiile legale. Astfel, pârâta DGRFP Braşov a considerat că cerinţa motivării instituirii măsurilor asigurătorii este îndeplinită prin trimiterea, în cuprinsul deciziei atacate, la pretinsul comportament fiscal inadecvat al societăţii reclamante, prezentat în raportul de inspecţie fiscală. Înalta Curte apreciază că aceste argumente sunt nefondate.

Potrivit art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015:

"(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", iar în conformitate cu dispoziţiile art. 213 alin. (5) din acelaşi cod:

"Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent". Raportat la aceste dispoziţii normative, Înalta Curte reţine că analiza de legalitate a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii are caracter circumstanţial, implicând verificarea, raportat la datele cauzei, a îndeplinirii cerinţelor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Este de necontestat că existenţa pericolului prevăzut de acest text de lege nu presupune şi producerea unor consecinţe efective dintre cele enumerate de textul de lege, dar Înalta Curte apreciază că, pentru instituirea măsurilor asigurătorii, trebuie să existe indicii rezonabile, suficient de concrete, că reclamanta ar intenţiona să îşi diminueze elementele de patrimoniu, în scopul neachitării obligaţiilor fiscale.

Din conţinutul deciziei, rezultă următoarea motivare a măsurilor dispuse:

"Inspecţia fiscală în desfăşurare la contribuabil relevă faptul că, în perioada martie 2017 - decembrie 2018, nu au fost calculate, declarate şi implicit achitate bugetului general consolidat creanţe în cuantumuri importante (tabelul de mai sus), fapt ce pune în evidenţă un comportament fiscal neadecvat al contribuabilului. Sumele estimate a fi stabilite suplimentar depăşesc semnificativ creanţele bugetare evidenţiate de contribuabil pentru perioada supusă verificării." Aşadar, instituirea măsurilor asigurătorii s-a întemeiat chiar pe faptele imputate reclamantei, care urmau să conducă la stabilirea creanţei fiscale suplimentare, ceea ce implică o totală suprapunere între motivele care au determinat emiterea deciziei de impunere a obligaţiilor fiscale şi motivele emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Diferenţa dintre cele două acte administrativ fiscale este evidentă, unul reprezentând un titlu de creanţă, care constată o obligaţie fiscală în sarcina contribuabilului, pe când cel de-al doilea reprezintă o măsură preventivă, pentru adoptarea căreia este necesar să fie îndeplinite condiţiile distinct prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Dacă legiuitorul ar fi apreciat, ca fiind suficientă pentru instituirea măsurilor asigurătorii, simpla enunţare a intenţiei de a emite un titlu de creanţă sau a indicării comportamentului fiscal neadecvat imputat reclamantei, această soluţie legislativă s-ar fi regăsit în cuprinsul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015; or, menţionând condiţia existenţei unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a patrimoniului, legiuitorul a urmărit ca măsurile de indisponibilizare să fie dispuse în cazuri excepţionale, iar nu în oricare situaţie în care există un dubiu asupra corectitudinii fiscale a contribuabilului. În aceste condiţii, nerespectarea legii fiscale poate reprezenta unul dintre criteriile ce pot fi avute în vedere la luarea măsurii de indisponibilizare a elementelor de patrimoniu, dar nu este suficient pentru fundamentarea acestei măsuri.

Înalta Curte reţine ca fiind neîntemeiat argumentul recurentei-pârâte, în sensul motivării măsurilor asigurătorii prin trimitere la conţinutul raportului de inspecţie fiscală. Acest raport a fost emis la data de 08.05.2019, ulterior emiterii deciziei contestate în cauză şi nu constituie baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, ci al deciziei de impunere, conform art. 131 alin. (4) Codul de procedură fiscală. Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii are la bază referatul justificativ prevăzut de OPANAF nr. 2546/2016, iar cerinţa motivării deciziei trebuie îndeplinită de decizia propriu-zisă, conform art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală.

Nici argumentul respectării de către organul fiscal al modelului deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii stabilit prin OPANAF nr. 2546/2016, nu poate fi primit, întrucât obligaţia expunerii unei motivări a actului emis este expres prevăzută de art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală şi trebuie respectată indiferent de modelul orientativ elaborat de organul fiscal. De altfel, modelul stabilit prin ordinul amintit cuprinde o rubrică distinctă referitoare la motivarea dispunerii măsurilor asigurătorii.

Totodată, valoarea ridicată a creanţei estimate nu reprezintă un criteriu în aprecierea existenţei pericolului de sustragere/ascundere/risipire a patrimoniului de către societatea reclamantă, prima instanţă reţinând în mod corect că situaţia economico-financiară a societăţii este de natură a dovedi contrariul celor reţinute de organul fiscal cu privire la pericolul de care face vorbire art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi la posibilitatea periclitării/îngreunării colectării creanţei bugetare.

Înalta Curte mai reţine că posibilitatea constituirii de garanţii, conform art. 211 Codul de procedură fiscală, cu consecinţa ridicării măsurilor asigurătorii, nu reprezintă un argument în susţinerea legalităţii deciziei de instituire a măsurilor preventive, întrucât reprezintă o altă procedură, pe care contribuabilul o poate accesa dacă apreciază necesar, în situaţia confirmării de instanţa de judecată a legalităţii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Cât priveşte criticile referitoare la pronunţarea instanţei de fond doar în raport de susţinerile reclamantei, Înalta Curte le apreciază a fi, de asemenea, nefondate. Din lecturarea conţinutului sentinţei rezultă că instanţa de fond a avut în vedere toate argumentele părţilor, atât ale reclamantei, cât şi ale pârâtei, realizând o examinare efectivă a acestora. Instanţa de control judiciar reţine că hotărârea nu trebuie să cuprindă un răspuns exhaustiv dat fiecărei susţineri formulate de părţile în proces, fiind suficient a se răspunde argumentelor fundamentale, de natură a susţine soluţia pronunţată în cauză, obligaţie îndeplinită în prezenta speţă.

Prin urmare, întrucât organul fiscal a emis decizia contestată fără a reliefa existenţa unor elemente care să contureze cerinţa pericolului prevăzută de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, soluţia instanţei de fond, privind anularea acestei decizii pentru nerespectarea condiţiei motivării, prevăzute de alin. (5) al aceluiaşi articol, este legală.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, împotriva sentinţei civile nr. 72 din 25 iulie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 martie 2022.