Legality of tax authority’s estimation of gambling income basis using ticket counts when taxpayer failed to maintain per-individual profit records required by fiscal code

Şedinţa publică din data de 1 martie 2022

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată astfel cum a fost modificată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov la data de 25.09.2019, sub nr. x/2019, în urma declinării de competenţă dispusă prin sentinţa civilă nr. 830/CA/23.09.2019 a Tribunalului Braşov, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 82/05.03.2019 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a deciziei de impunere nr. x/27.04.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x-27.04.2018 emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, prin care s-a stabilit o bază de impozitare suplimentară de 10.028.944 RON şi impozit pe veniturile din jocurile de noroc impus suplimentar de 2.507.236 RON precum, precum şi exonerarea reclamantei de la plata sumei de 2.507.236 RON şi a accesoriilor aferente.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 114/F/2019 din 14 noiembrie 2019, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva a sentinţei nr. 114/F/2019 din 14 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi în rejudecarea cauzei a solicitat să admită cererea sa de chemare în judecată.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.., iar în susţinere a dezvoltat următoarele critici:

1. În mod greşit a apreciat instanţa de fond că în cazul concret dedus judecăţii, organul fiscal a realizat o estimare corectă a bazei suplimentare de impunere, cât timp stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare este rezultatul unui raţionament fundamental greşit şi a unei construcţii logice defectuoase a organului fiscal.

2. În mod greşit a apreciat instanţa de fond că recurenta nu a respectat legislaţia în domeniu şi în consecinţă, organul fiscal a fost nevoit să stabilească un impozit suplimentar al cărui modalitate de calcul şi cuantum nu are nicio bază legală.

3. În mod greşit a reţinut instanţa de fond ca organul fiscal a luat la cunoştinţa de acţiunea în contencios administrativ formulata de contribuabil după data de 24.04.2019.

Cu privire la aspectul menţionat la pct. 3 se invocă prevederile art. 281 alin. (6), conform cărora "Procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor."

Arată recurenta că cererea de chemare în judecată a fost înregistrată la data de 13.02.2019, aceasta fiind comunicată pârâtei AJ.F.P. Braşov cu menţiunea de a formula întâmpinare şi de a depune toată documentaţia care a stat la baza emiterii actelor contestate.

Din actele dosarului reiese ca organul fiscal a formulat întâmpinare la data de 06.03.2019, deci i-a fost comunicată cererea de chemare în judecata cu cel puţin 15 zile înainte.

Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale cu nr. 82 a fost emisa la data de 05.03.2019, după ce organul fiscal a luat cunoştinţa în procedura de regularizare de formularea cererii de chemare în judecata.

Instanţa de fond a interpretat în mod excesiv dispoziţiilor art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală şi a adăugat Ia lege, reţinând în considerentele sentinţei ca "organul fiscal" la care face referire norma legala este Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor.

Evident ca în contextul formulării de către contribuabil a acţiunii în condiţiile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală singura entitate care are calitate procesuala pasiva este organul fiscal emitent al actelor contestate şi nu direcţia din cadrul acestuia care soluţionează contestaţia fiscala, atâta timp cat contestaţia nu a fost soluţionată.

Daca legea nu se refera expres la "organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia fiscală" ci la "organul fiscal", instanţa de fond nu putea adaugă la lege, relevant în cauza fiind momentul la care organul fiscal (emitent) a luat la cunoştinţă despre acţiunea în contencios administrativ.

Or, în condiţiile în care organul fiscal a formulat întâmpinarea în cadrul prezentului dosar la data de 06.03.2019, evident ca acţiunea i-a fost comunicată în procedura de regularizare anterior datei de 05.03.2019 când a fost emisă decizia de soluţionare a contestaţiei administrative şi în conformitate cu prevederile art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală procedură de soluţionare a contestaţiei ar fi trebuit să înceteze la data comunicării cererii de chemare în judecată.

Întrucât organul fiscal a emis Decizia de soluţionare a contestaţiei cu încălcarea prevederilor legale sus-indicate, solicită ca în urma rejudecării să se constate nulitatea acestui act administrativ-fiscal.

2. Modalitatea concretă de stabilire prin estimare a bazei de impunere şi a impozitului aferent este vădit nelegală şi netemeinică,

• În mod absolut nejustificat şi lipsit de temei legal, organul fiscal îşi fundamentează întregul raţionament pe premiza că în sala de joc au fost în fiecare zi exact atâţia jucători cate bilete de intrare s-au vândut (ceea ce este absolut fals), iar dacă nu era niciun bilet vândut, organul fiscal presupune că a fost cel puţin unul sau aplică o medie pe locaţie, care este total nereală, întrucât se bazează pe alte zile care nu reflecta nici ele numărul real de jucători prezenţi.

În ceea ce priveşte stabilirea valorii premiilor câştigate şi numărului de câştigători prin estimare în exercitarea dreptului de apreciere al organului fiscal prev. de art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, apreciază că în primul rând o asemenea estimare este nejustificată din moment ce societatea a pus la dispoziţie documentele justificative prevăzute de legislaţia specială. Astfel organul de control fiscal a avut la dispoziţie toate datele şi documentele solicitate pentru stabilirea obligaţiilor privind impozitul pe venituri din jocuri de noroc în mod direct, iar nu prin estimare.

Atât timp cât prin RIF nu sunt constatate abateri cu privire la întocmirea situaţiilor contabile apreciază că ceea ce trebuia să stea la baza oricăror calcule efectuate de către organul de control fiscal este suma declarată ca fiind plătită în mod efectiv către jucători cu titlu de premiu şi venit din jocuri de noroc, orice estimare în sensul considerării unor sume mai mari plătite de către societate fiind lipsita de orice fundament matematic sau logic, fiind greu de admis faptul că, atât timp cât plata câştigurilor către jucători reprezintă cheltuială deductibilă pentru societate, aceasta ar fi omis să înregistreze şi să deducă o asemenea cheltuială în contabilitate, activitate ce ar fi condus la evidenţierea şi plata unor impozite mai mari către bugetul de stat.

O altă eroare esenţială de logică în raţionamentul care a stat la baza estimării bazei impozabile suplimentare de către organul de control fiscal este aprecierea acestuia conform căreia 1 bilet de intrare reprezintă 1 jucător şi da dreptul jucătorului la un câştig neimpozabil de 600 RON. Cu alte cuvinte, în raţionamentul sau, organul de control fiscal apreciază ca fiecare bilet contabilizat da dreptul undei deduceri de 600 de RON din câştigurile plătite jucătorilor.

Această apreciere este una profund eronată, întrucât conform dispoziţiilor art. 13 alin. (4) pct. 4 din O.U.G. nr. 77/2009 "Organizatorii de jocuri de noroc [...] permit accesul în locaţiile autorizate numai pe baza unui bilet de intrare, valabil pentru 24 de ore în intervalul 08:00 - 08:00, pentru fiecare persoană, iar organizatorii de jocuri de noroc tip slot-machine încasează biletul de intrare numai de la jucători. Văzând dispoziţiile legale aplicabile concluzionează că un bilet de intrare este valabil pentru o perioadă de timp de 24 de ore ce sunt cuprinse efectiv în intervalul de timp a două zile calendaristice (de la 8:00 dimineaţa a primei zile calendaristice până la 7:59 a următoarei zile).

Coroborând această prevedere cu dispoziţiile art. 77 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 "Nu sunt impozabile veniturile obţinute din premii şi jocuri de noroc, în bani şi/sau în natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 de RON, realizate de contribuabil: a) pentru fiecare premiu; b) pentru câştiguri din jocuri de noroc, de la acelaşi organizator sau plătitor într-o singură zi", concluzia care se desprinde este că, practic, un bilet de intrare dă posibilitatea jucătorului să obţină câştiguri în două zile diferite - consecutive, plafonul neimpozabil aferent acestui bilet fiind de maxim 1200 RON (în ipoteza în care jucătorul efectuează o retragere a câştigului anterior între ora 08:00 - 24:00 şi o altă retragere a câştigurilor între ora 00:00 şi ora 08:00 a celei de-a doua zi).

Mai mult, prin procesul-verbal ONJN nr. 3663/13.05.2014 se constată că la punctul de lucru al societăţii din Braşov, str. x, au fost identificaţi 7 jucători cărora nu li s-au eliberat bilete de intrare.

În acelaşi proces-verbal se menţionează şi PVCSC nr. x din 20.09.2013 prin care ONJN a sancţionat societatea la punctul de lucru din Braşov, str. x pentru neemiterea de bilete de intrare către jucători.

Astfel, societatea a fost sancţionată de mai multe ori pentru neemiterea de bilete jucătorilor. Neemiterea biletelor era una din disfuncţionalităţile cunoscute de toate organele statului, inclusiv O.N.J.N. şi care a fost eliminată prin modificările legislative din 2014 şi 2015. Impunerea obligativităţii introducerii acestor bilete a fost imposibil de aplicat de la bun început şi toţi organizatorii s-au confruntat cu această problemă. Recurenta consideră că nu se face vinovată pt neemiterea de bilete, având bilete suficiente la fiecare locaţie şi instruind angajaţii să le permită accesul jucătorilor doar după plata biletului de intrare, însă angajaţii nu puteau impune aceasta jucătorilor.

Jucătorii refuzau să plătească biletul de intrare iar angajaţii săi nu aveau altă variantă decât să le permită accesul în sală fără bilet. Nu putea transforma angajaţii barmani şi ospătari în bodyguarzi. Alţi jucători spuneau că intra doar la bar să bea o cafea şi apoi se duceau la aparate, angajaţii neavând ce să facă şi neputându-i urmări. Toate aparatele erau echipate cu aparate automate de încasare a bancnotelor, deci nu aveau nevoie de o persoană care să le introducă impulsuri/credit în aparate, introducând singuri bancnotele. Alţii jucători îşi înmânau biletele de la unii la alţii, acestea nefiind nominale. Biletele erau valabile 24 de ore, astfel că un jucător cu un bilet putea intra repetat în oricare dintre sălile noastre şi putea juca în 2 zile diferite, un bilet cumpărat la 10 dimineaţa fiind valabil atât în ziua respectiva cât şi în ziua următoare de la 12 noaptea până la 10 dimineaţa.

ONJN cunoştea şi tolera această chestiune, ştiind că obligaţia de emitere a biletelor este inaplicabilă şi dându-ne asigurări va fi eliminată din legislaţie. ONJN ne sancţiona pt. bilete de fiecare dată la un alt punct de lucru al societăţii, pentru a nu trebui să suspende autorizaţia de funcţionare, sancţiune complementară obligatorie dacă ar fi constatat de două ori contravenţii similare în aceeaşi locaţie.

Neemiterea acestor bilete constituia contravenţie, cu regimul de constatare şi sancţionare aferent, inclusiv prescripţia sancţiunii. Astfel, societatea ca şi toţi ceilalţi organizatori, nu au avut de ales şi au acceptat să fie sancţionaţi pentru contravenţia de neemitere a biletelor de intrare, deşi nu există vinovăţia ca element al faptei contravenţionale, aşteptând modificarea legistaţiei şi intrarea în normalitate. O.N.J.N. tolera această conduită, sancţionând sporadic organizatorii cu minimul de amendă, dar sesizând şi ea mai departe această problemă şi făcând propuneri de modificare legislativă.

Prin urmare, este dovedit fără dubiu faptul că jucătorii din sălile de ioc nu aveau bilete de intrare.

Organul fiscal prezuma fără temei că în sala de ioc au fost în fiecare zi exact atâţia jucători câte bilete de intrare s-au vândut (ceea ce este absolut fals), iar dacă nu era niciun bilet vândut, organul fiscal presupune că a fost cel puţin unul sau aplica o medie pe locaţie, care este total nereală, întrucât se bazează pe alte zile care nu reflectă nici ele numărul real de jucători prezenţi.

DE EXEMPLU: Într-o zi sunt câştiguri ale jucătorilor pe o anumită locaţie în sumă totală de 10.000 RON şi niciun bilet de intrare vândut.

A. În prima ipoteză de mai sus, organul fiscal prezumă că a fost cel puţin un jucător, şi că acesta a obţinut singur şi integral câştigul de 10.000 RON din care scade suma-prag neimpozabilă de 600 RON, iar la diferenţa de 9400 RON aplică cota de 25%, rezultând un impozit pe venit al jucătorului de 2350 RON, pe care îl impune recurentei - debitor al obligaţiei de reţinere la sursă a acestui impozit imaginar.

B. În a doua ipoteză, organul fiscal aplică o medie zilnică de 5 jucători pe locaţie, prezumând că fiecare din aceştia a obţinut câştiguri de 2000 RON, din care scade cei 600 RON neimpozabili, rezultând 5 câştiguri impozabile de câte 1400 RON pe care îl impune cu cota de 25%. Rezultă astfel un impozit al fiecărui jucător de 350 RON, respectiv un impozit total de 1.750 RON pe care îl impune recurentei.

Ambele variante sunt pur relative şi teoretice, dar taxele şi impozitele se bazează pe lege şi starea de fapt fiscală reală a cauzei, nu pe simple presupuneri arbitrare ale organului fiscal.

C. Vom imagina o a treia ipoteză, mult mai apropiată de realitate dar neluată în calcul de organul fiscal: în ziua respectivă în locaţie au fost un număr de cel puţin 50 jucători şi niciunul nu a avut câştiguri peste suma de 600 RON. Imposibilitatea de a le fi vândute bilete a fost explicată mai sus. Aceasta poate fi calificată ca o contravenţie, dar nu scuteşte organul fiscal de a stabili starea de fapt fiscală reală şi exactă. Nu se pot accepta prezumţiile lipsite de logică ale acestuia în sensul că intr-o locaţie cu 15 aparate a fost doar un jucător într-o zi anume, deoarece a fost doar un bilet sau chiar niciunul vândut.

Mai mult, având în vedere dificultăţile în stabilirea impozitului pe câştiguri peste 600 RON, societatea recurentă a optat pentru a stabili la toate aparatele un "credit limit" - limita de credit de 600 RON, la atingerea căreia aparatul se oprea automat, generându-se plata automată a câştigului de 600 RON către jucător. În acest fel câştigurile jucătorilor nu puteau depăşi suma de 600 RON pentru a fi purtătoare de impozit. Aceasta este una din explicaţiile faptului că în locaţiile recurentei s-au plătit doar 3 câştiguri de peste 600 RON în perioada verificată.

Prin actele normative modificatoare, respectiv O.U.G. nr. 92/2014 şi Legea nr. 124/2015 s-a reglementat şi această opţiune a stabilirii unei limite de credit pe aparat, variantă pt care recurenta optase cu mult timp înainte.

• Baza de impozitare e stabilită greşit, organul fiscal luând în considerare doar "OUT -urile"(ieşirile) din situaţia încasărilor zilnice sau lunare fără a ţine cont de "IN-uri"(intrări). Astfel în mod nelegal organul fiscal asimilează ieşirile din aparate cu câştigurile obţinute de jucători, ceea ce este absolut greşit.

Conform legii, Organizatorii sunt obligaţi să ţină următoarele evidenţe contabile: registrul de casă, situaţia încasărilor zilnice (S.I.Z.) şi situaţia încasărilor lunare(S.I.L.). în forma S.I.Z. data de H.G. nr. 870/2009, intrările şi ieşirile se contorizează prin 2 indexuri numerice, diferenţa dintre acestea reprezentând soldul impulsurilor, care se înmulţeşte cu preţul per impuls, rezultând valoarea încasărilor zilnice în RON.

Este de menţionat că doar ultima rubrică, cea reprezentând încasările, este exprimată în RON.

OUT -urile (ieşirile) nu reprezintă venituri sau câştiguri întrucât jucătorul a şi introdus sume de bani în aparat, care apar în IN-uri (intrări), dar care nu au fost luate în considerare de organul fiscal. Astfel de exemplu, un jucător introduce 100 RON în aparat, pe care îi pierde, apoi mai introduce 100 de RON din care face 200 pe care îi retrage din aparat. În mod real, jucătorul nu a înregistrat niciun caştig. În "logica" organului fiscal, jucătorul a înregistrat un câştig de 200 RON, deoarece nu ia în calcul cât a introdus jucătorul în aceeaşi zi, în aceeaşi locaţie, dar anterior retragerii sumei respective.

Prin O.U.G. nr. 92/2014 şi Legea nr. 124/2015 s-a definit clar că venitul/câştigul organizatorului este reprezentat de diferenţa dintre intrări şi ieşiri. Pentru identitate de raţiune, şi venitul/câştigul unui jucător este tot diferenţa dintre intrări (sumele introduse de acesta) şi ieşiri (sumele retrase de acesta), de aceea se numeşte "impozit pe venit".

Este contrar constituţiei, Codul fiscal şi oricărui principiu în materie, ca impozitarea să nu poarte asupra unui venit sau câştig, ci asupra unei potenţiale pierderi a persoanei.

Iar dacă stabilirea venitului nu se poate face din pricina legislaţiei slabe sau lacunare, acest lucru trebuie să profite contribuabilului potrivit principiului în dubio contra fiscum.

După cum s-a arătat, determinarea câştigului jucătorilor la mijloacele de joc slot-machine în varianta impozitării câştigurilor ce depăşeau 600 era imposibilă, fapt recunoscut de organele statului în expunerea de motive care a justificat modificarea legislaţiei.

Prin această variantă de impozitare se ajungea de multe ori la impozitarea unei pierderi şi nu a unor venituri sau câştiguri cum este normal.

EXEMPLU: Un jucător introduce într-un aparat tip slot-machine 1000 RON pe care îi pierde. Ulterior mai introduce 300 RON cu ajutorul cărora câştigă 500 RON, retrăgând din aparat 800 RON. Potrivit legislaţiei anterioare, organizatorul ar fi trebuit să îi reţină impozit de 25% din "câştigul" ce depăşeşte 600 RON, respectiv pe "câştigul" de 200 RON. Însă putem observa că jucătorul nu a obţinut un câştig, ci are în ziua respectivă o pierdere netă de 500 RON, întrucât a introdus 1300 RON şi a scos 800 RON.

Organizatorul nu are nicio posibilitate de a cunoaşte cât a introdus jucătorul intr-o zi în diverse aparate, deoarece acesta poate schimba mai multe locaţii şi mai multe aparate, poate veni de mai multe ori intr-o zi, etc. Acest fapt se recunoaşte expres şi în expunerea de motive a proiectului de lege, unde se propune găsirea unui alt tip de impozitare.

La pagina 2 din Decizia de impunere şi pag. 7 din RIF, se arată cum s-a stabilit baza de impunere şi obligaţia de plată:

Exemplificam:

"An 2013

Valoare câştiguri: 4.839.309 RON

Nr. bilete emise/alocate: 2342 buc.

Valoare neimpozabilă 1.405.200 RON(2342x600 RON - valoarea prag neimpozabilă)

Baza impozabilă: 3.434.109 RON

Impozit suplimentar: 858.527 RON" (subl. ns.)

Adică organul fiscal cumulează ieşirile pe tot anul, pe care le denumeşte câştiguri fără a tine cont de intrări, scade valoarea neimpozabilă x nr. de bilete emise (nereal) tot anul respectiv, restul fiind baza impozabilă la care aplică cota de impozit de 25%. Identic se procedează şi pentru restul perioadei verificate.

In aceste condiţii devine evident ca stabilirea prin estimare a bazei de impozitare conform raţionamentului expus la pagina 2 din decizie şi 7 din RIF. care presupune deducerea unei sume de r\V 600 de RON pentru fiecare jucător fin condiţiile în care numărul de jucători este dat de nr. de bilete') o^A este afectat de o grava eroare, iar sumele rezultate în urma acestor calcule ca reprezentând obligaţii fiscale suplimentare nu pot impuse subscrisei în mod legal intrucat modul de calcul nu are caracterul unei "estimări rezonabile a bazei de impozitare" stabilit de art. 106 alin. (1) din Legea nr. 207/2016 privind Codul de procedură fiscală.

3. Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta susţine că a respectat legislaţia în domeniu, a respectat prevederile legislaţiei speciale în materia jocurilor de noroc, cât şi dispoziţiile fiscale în materia ţinerii evidenţei contabile, a registrelor prevăzute de lege, calculul şi plata impozitului pe veniturile realizate din jocurile de noroc, precum şi a autorizării şi exploatării mijloacelor de joc de tip slot-machine, aspecte dovedite fără echivoc prin următoarele:

- rezultatele controalelor efectuate de O.N.J.N. cu ocazia solicitării de renunţare la activitatea de jocuri de noroc, în urma cărora nu s-au constatat abateri, consemnate în Procesul-verbal seria x nr. x/22.01.2016, PV seria x nr. x/06.05.2016 şi PV nr. x/06.06.2016, anexate prezentei.

- Societatea a întocmit şi depus situaţiile financiare şi raportările contabile cerute de legea aplicabilă în termenele legale, nefiind constatate abateri din acest punct de vedere.

- Nu au fost constatate deficienţe în ceea ce priveşte inventarierea patrimoniului în perioada avută în vedere la inspecţia fiscală.

- Societatea a pus la dispoziţia organului fiscal toate documentele solicitate astfel încât inspecţia fiscală să se poată desfăşura în cele mai bune condiţii.

- Nu au fost constatate deficienţe cu privire la existenţa autorizaţiilor speciale pentru desfăşurarea activităţii;

Toate aceste aspecte se desprind din cuprinsul capitolelor III şi V din RIF nr. x/27.04.2018.

În urma analizării documentelor puse la dispoziţie, organele de control fiscal au constatat faptul că "operatorul economic nu a prezentat documente din care să rezulte modul de constituire şi evidenţiere a impozitului pe venitul din jocurile de noroc reţinut de la persoanele fizice pentru câştigurile din jocurile de noroc" şi "nu a respectat obligaţiile legale în vigoare privind calculul şi plata obligaţiilor care-i revin în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile realizate din jocurile de noroc", încălcând astfel dispoziţiile pct. 151 din H.G. nr. 44/2004, respectiv Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal precum şi obligaţiile prev. la art. 76 şi 77 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prev. art. 7 alin. (2) din H.G. nr. 870/2009.

În ceea ce priveşte legislaţia care guvernează organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, actul normativ special care reglementează această activitate este O.U.G. nr. 77/2009 care se completează cu Normele metodologice de aplicare adoptate prin H.G. nr. 870/2009. Având în vedere faptul că aceste acte normative reglementează inclusiv obligaţii de natură fiscală în sarcina organizatorilor de jocuri de noroc, aceste dispoziţii se aplică în mod prioritar faţă de cadrul general stabilit prin Codul fiscal şi normele metodologice de aplicare ale acestuia.

Pe cale de consecinţă, pentru atingerea obiectivelor inspecţiei fiscale, în special a"corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu impozitul pe venituri din jocuri de noroc de către contribuabil, organele de control fiscal ar fi trebuit să ia în considerare situaţiile încasărilor zilnice şi lunare obţinute din activitatea de exploatare a jocurilor de tip slot-machine, şi anume anexele nr. 8 a) şi 9 a) din H.G. nr. 870/2009. în opinia recurentei, faţă de caracterul special al normei care reglementează obligaţia întocmirii acestor situaţii este evident că orice verificare efectuată de organele fiscale trebuie să se raporteze în principal la datele consemnate în cuprinsul acestor acte, atunci când acestea sunt disponibile. În acest sens sunt şi următoarele aspecte:

Disp. art. 15 alin. (2) lit. f) din O.U.G. nr. 77/2009 impun existenţa unui sistem electronic integrat de monitorizare, înregistrare şi evidenţiere a tuturor operaţiunilor de exploatare a mijloacelor de joc tip slot-machine, sistem care să permită "controlul autorităţilor prev. la art. 28 asupra modului de organizare şi exploatare a jocurilor de noroc respective"

Normele metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009, aprobate prin H.G. nr. 870/2009, institute la art. 19, ca o condiţie pentru acordarea autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, îndeplinirea cerinţelor privind monitorizarea, înregistrarea şi evidenţierea tuturor operaţiunilor de exploatare, cerinţe definite prin alin. (2) al art. 29.

Potrivit art. 23 alin. (2) din Normele metodologice adoptate prin H.G. nr. 870/2009 Evidenţa primară se ţine zilnic, pentru fiecare joc de tip slot machine şi sistem de joc de tip jack-pot, după caz, conform modelului prezentat în anexa nr. 8", iar alin. (3) impune ca lunar, în ultima zi a lunii, încasările să fie centralizate conform modelului prezentat în anexa nr. 9."

- Potrivit art. 23 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009 formularele prev. în anexele 8 şi 9 vor fi cuprinse fie într-un registru special, numerotat, legat şi stampilat de către organul fiscal competent în administrarea punctului de lucru aparţinând organizatorului respectiv.

În final, art. 23 alin. (7) din H.G. nr. 870/2009 prevede ca "Evidenţa contabilă va fi ţinută zilnic pe baza evidenţei tuturor operaţiunilor de exploatare."

Organele de control fiscal ignoră în totalitate dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2009 şi H.G. nr. 870/2009 atunci când ajung la concluzia că recurenta nu şi-a îndeplinit obligaţiile prevăzute de lege privind întocmirea evidenţei contabile primare aferente exploatării sistemelor de tip slot-machine.

Nicăieri în cuprinsul Raportului de Inspecţie Fiscală contestat nu există vreo menţiune privind verificarea îndeplinirii obligaţiilor de întocmire a registrelor speciale potrivit art. 23 şi anexelor 8 şi 9 din H.G. nr. 870/2009. Mai mult decât atât, nicăieri în cuprinsul RIF nu se regăseşte vreo menţiune despre faptul că sumele cuprinse în registrele obligatorii prevăzute de H.G. nr. 870/2009 ar fi fost avute în vedere la stabilirea obligaţiilor de plată în sarcina sa, motiv pentru care apreciază că întreaga procedură de inspecţie fiscală este viciată, iar concluziile cuprinse în RIF sunt absolut nelegale şi netemeinice.

Recurenta arată că a ţinut evidenţele contabile cerute de lege în această materie specială, respectiv registrul de casă, situaţia încasărilor zilnice (S.I.Z.) şi situaţia încasărilor lunare (S.I.L.), pe formularele din anexa la H.G. nr. 870/2009.

În mod greşit a reţinut instanţa de fond că nu ar fi organizat evidenţa astfel încât să se poată determina câştigul realizat de fiecare persoană fizică şi să se reţină impozitul datorat aferent acestuia.

Registrele specifice pentru evidenţa acestui tip de activitate sunt stabilite în mod expres de normele legale (O.U.G. nr. 77/2009 şi H.G. nr. 870/2009) astfel încât nu avea posibilitatea de a alege modul în care conduce această evidenţă, ci era obligată să întocmească registrele speciale "situaţia încasărilor zilnice" şi ..situaţia încasărilor lunare" prevăzute în anexele 8 şi 9 din H.G. nr. 870/2009. Atât timp cât nu s-a constatat vreo încălcare a acestor" norme legale rezultă că a condus evidenţa cerută de lege, neconcordanţa între modelul de registru impus de H.G. nr. 870/2009 şi prevederile art. 151 din H.G. nr. 44/2004 ("Normele metodologice la Codul fiscal) neputând să îi fie imputată.

Cu alte cuvinte imposibilitatea determinării câştigului realizat de fiecare persoană fizică în decursul unei zile pe baza evidenţelor întocmite în conformitate cu H.G. nr. 870/2009 este rezultatul unor neconcordanţe între dispoziţiile legale generale (reprezentate de Codul fiscal şi Normele metodologice aferente) şi dispoziţiile legale speciale (reprezentate de O.U.G. nr. 77/2009 şi H.G. nr. 870/2009), iar nu al vreunei culpe ce poate fi imputată recurentei.

Mai mult decât atât, legea specială care guvernează organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, O.U.G. nr. 77/2009 prevede în mod expres care sunt acei organizatori care au obligaţia de a solicita jucătorilor actul de identitate şi de a păstra evidenţa datelor de identificare a acestora exclusiv în ceea ce priveşte activitatea cazinourilor (art. 38 din H.G. nr. 870/2009).

Legiuitorul a specificat în mod exhaustiv cazurile în care organizatorul de jocuri de noroc este obligat să identifice jucătorii, o asemenea obligaţie neexistând în ceea ce priveşte exploatarea jocurilor de tip slot-machine.

Cu alte cuvinte, normele legale specifice activităţii recurentei stipulează în mod clar faptul că societatea care exploatează exclusiv sistem slot-machine nu are dreptul de a solicita datele de identificare ale jucătorilor, pe cale de consecinţă nu i se poate imputa faptul că nu a colectat astfel de date pentru a realiza evidenţa cerută prin normele metodologice aferente Codul fiscal. Activitatea de organizare şi exploatare a jocurilor de noroc este strict reglementată prin legislaţia specială, recurenta respectând întocmai aceste prevederi.

Dacă am admite teza susţinută de organele de control fiscal în sensul obligaţiei de a respecta disp. art. 151 din H.G. nr. 44/2004 ar însemna practic a adăuga la lege şi a completa un cadru legal special, reglementat în mod exhaustiv de O.U.G. nr. 77/2009 şi H.G. nr. 870/2009 cu reglementări pe care legiuitorul nu le-a avut în vedere.

Mai mult decât atât, normele metodologice ale Codul fiscal a căror încălcare este invocată de organul de control fiscal, şi anume H.G. nr. 44/2004, au fost modificate prin O.U.G. nr. 92/2014 deoarece Guvernul României a constatat că modul ce impunere a impozitului în cuantum de 25% în condiţiile art. 151 din H.G. nr. 44/2004 este absolut inaplicabil. Apare astfel nejustificat şi profund nelegal ca organul fiscal să se prevaleze de dispoziţii legale constatate ca fiind inaplicabile şi ulterior abrogate pentru a impune obligaţii suplimentare de plată în sarcina unui contribuabil onest cum este recurenta.

Pentru acest considerente apreciază ca nefondate concluziile de încălcare a dispoziţiilor art. 151 din H.G. nr. 44/2004 reţinute în R1F nr. F-BV 132/27.04.2018, organele fiscale fiind în eroare în ceea ce priveşte normele legale aplicabile în speţa.

Mai mult, organul fiscal nu indică temeiul legal încălcat, adică textul de lege care impunea ţinerea unor evidenţe sau documente, care nu au fost ţinute de recurentă. Nu se poate admite ca în sarcina contribuabilului să existe o obligaţie generală de a ţine anumite evidenţe "prin care să poată fi determinate câştigurile jucătorilor" ci acesta va ţine acele registre, evidenţe sau documente impuse în mod concret şi precis de lege. Contribuabilul nu poate "inventa" de unul singur evidenţe contabile sau de altă natură cum sugerează organul fiscal.

5. În ceea ce priveşte obligaţia de întocmire a dispoziţiilor de plată către casierie, arată că acesta nu este impusă în mod explicit de dispoziţiile fiscale în materie întrucât aceste documente justificative se întocmesc doar în situaţia în care plata se efectuează fără alt document justificativ. Având în vedere că registrul special de evidenţă prevăzut de anexa nr. 8a din H.G. nr. 870/2009 are rol de document justificativ de evidenţiere a tuturor operaţiunilor de exploatare, atât încasări cât şi plăţi, aferente jocurilor de tip slot-machine, precum şi dispoziţiile art. 23 din acelaşi act normativ, în condiţiile în care registrul special este actul prevăzut pentru ţinerea evidenţei primare, este un document intern supus avizării organului fiscal competent şi este solicitat în vederea obţinerii autorizaţiei speciale necesare desfăşurării activităţii, astfel că utilizarea acestui registru special exclude întocmirea unor alte documente justificative în ceea ce priveşte operaţiunile de exploatare a jocurilor de tip slot-machine, în speţă dispoziţii de plată.

Esenţial este caracterul subsidiar al dispoziţiei de plată, acest document fiind utilizat exclusiv pentru operaţiuni care nu necesită întocmirea unui alt document special prevăzut în acest scop.

Faţă de aceste considerente apreciază că organul de control fiscal a concluzionat în mod greşit că ar fi încălcat dispoziţiile legale privind întocmirea documentelor justificative privind plăţile către jucători.

6. În mod greşit instanţa de fond nu a ţinut cont de expunerea de motive a proiectului Legii nr. 124/2015 de aprobare a O.U.G. nr. 92/2014 pentru reglementarea unor măsuri fiscal bugetare şi modificarea unor acte normative, în care se recunosc explicit următoarele:

- Lipsa de coerenţă a cadrului juridic românesc privind jocurile de noroc, fiind necesare modificări legislative care să stopeze procedura de infringement pornită împotriva României;

- Dificultăţile întâmpinate în aplicarea reglementărilor actuale referitoare la determinarea câştigului obţinut de fiecare participant persoană fizică la anumite tipuri de jocuri de noroc, precum şi gradul scăzut de colectare a impozitului pe veniturile din jocuri de noroc.

- înlocuirea impozitului de 25% pentru câştigurile ce depăşesc suma de 600 RON cu un impozit de 1% aplicabil oricărui căştig;

- Necesitatea eliminării obligativităţii reţinerii la sursă a impozitului pentru veniturile încasate de persoanele fizice de la jocurile de noroc de tip slot machine, având în vedere practica europeană în acest domeniu (persoanele fizice îşi calculează şi virează la buget impozitul aferent, operatorii de astfel de jocuri de noroc neavând obligaţia de a reţine şi vira acest tip de impozit).

- Oficiul National pentru Jocuri de Noroc(ONJN) a identificat o serie de neajunsuri în aplicarea prevederilor fiscale în cazul veniturilor realizate de persoanele fizice ca urmare a participării la anumite tipuri de jocuri de noroc, fiind dificilă determinarea venitului obţinut de participant de la acelaşi plătitor sau organizator de jocuri de noroc.

- Jocul de tip slot-machine presupune o activitate de scurtă durată, repetată chiar de mai multe ori pe zi, de multe ori concomitent la mai multe aparate, ori în mai multe locaţii, cu diverse câştiguri, astfel încât jucătorului nu i se poate determina câştigul.

- Necesitatea introducerii unui nou sistem de taxare;

Iată că Statul Român, prin organele sale, guvern, ONJN şi parlament, recunoaşte că:

• sistemul de taxare a veniturilor din jocuri de noroc tip slot-machine este unul inaplicabil,

• este imposibilă determinarea veniturilor obţinute de participanţi;

• sistemul de reţinere la sursă a impozitului de către organizator trebuie eliminat fiind în contradicţie cu practica europeană.

Aceste disfuncţionalităţi au condus la modificarea legislaţiei în domeniu în 2014 şi 2015. În ciuda acestui fapt, vine în prezent organul fiscal şi stabileşte în sarcina fostului organizator de jocuri de noroc obligaţii de plată a unor impozite pe câştiguri inexistente şi imposibil de determinat pentru perioada 2012-2015.

7. Instanţa de fond şi organul fiscal au aplicat în mod extensiv, excesiv legislaţia fiscală, dincolo de sensul şi raţiunea reglementării.

Regimul fiscal este, şi trebuie să fie, unul de strictă şi clară interpretare. Extinderea "creativă" a înţelesurilor normelor fiscale în scopul atragerii de noi surse de venit echivalează cu instituirea de impozite "pe cale de interpretare", cu arbitrariul fiscal, situaţie ce contravine normelor constituţionale şi principiilor declarate de Codul fiscal.

7.1. Izvorul normativ al taxelor şi impozitelor este şi trebuie să rămână unul normativ superior.

Textul constituţional impune ca "Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege" (art. 139 din Constituţia României).

Constituţia fixează deci primatul legii, predictibilitatea şi lipsa oricărei ambiguităţi în domeniul fiscal. Interpretarea extensivă şi abuzivă a normelor fiscale atinge suveranitatea textului constituţional fiindcă echivalează cu o redimensionare a fiscalităţii dincolo de sensul explicit al legii. Rămânerea în interiorul textului constituţional obliga la interpretarea restrictiva în materie fiscala. Orice interpretare a textelor fiscale dincolo de sensul lor evident suspendă predictibilitatea fiscală decretată de Constituţie.

7.2. Principiul certitudinii fiscale este declarat de Codul fiscal în acelaşi spirit constituţional. Regimul fiscal este unul strict legal, fără putinţă de ingerinţă administrativ fiscală în stabilirea întinderii lui.

Codul fiscal recunoaşte certitudinea impunerii, stabilitatea normativă de natură să garanteze echitatea fiscală decretate de art. 56 din Constituţia României:

" certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi intelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

eficienta impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codul fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore." Cart. 3, lit. b) şi d) din Codul fiscal).

Măsurile stabilite prin actele administrativ-fiscale contestate încalcă în mod flagrant principiile anterior menţionate.

Certitudinea impunerii presupune: a) elaborarea de norme juridice clare care să nu conducă la interpretări arbitrare; b) subiecţii fiscali să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine; c) să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Normele pe care se întemeiază organul fiscal sunt departe de a fi clare, producând chiar efectul dorit a fi înlăturat de legiuitor prin principiul enunţat, şi anume posibilitatea interpretării arbitrare a textului. Normele au un caracter ambiguu ce a vătămat dreptul şi posibilitatea recurentei de a urmări şi înţelege sarcina fiscală ce i se impută în prezent.

Neclarităţile şi imposibilitatea de aplicare a unor dispoziţii este recunoscută chiar de către organele Statului Român, care au şi modificat ulterior legislaţia.

8. Organul de control a stabilit în mod nelegal dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar de plata. Anularea creanţei principale atrage după sine şi anularea accesoriilor acesteia.

Majorările, dobânzile şi penalităţile de întârziere percepute constituie accesorii ale creanţei principale şi urmează soarta acesteia. În baza principiilor accesoriul urmează principalul şi actul nul nu poate produce niciun efect, în cazul desfiinţării creanţei principale se desfiinţează implicit şi accesoriile, astfel încât recurenta solicită ca în urma desfiinţării debitului principal să se dispună şi desfiinţarea accesoriilor stabilite în baza acestuia.

În concluzie, apreciază că măsurile dispuse de organele de control fiscal prin Decizia de impunere nr. x/27.04.2018, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.04.2018 sunt afectate de erori grave cauzate pe de o parte de aplicarea eronată a prevederilor legale incidente şi ignorarea dispoziţiilor din legislaţia specială în materie, iar pe de altă parte de utilizarea unui raţionament absolut greşit pentru estimarea bazei de impozitare suplimentară şi, implicit, a impozitului presupus datorat de societate.

Solicită admiterea recursului si, rejudecând în fond litigiul, casarea sentinţei recurate, cu consecinţa admiterii acţiunii şi anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală atacate.

4. Apărările formulate în cauză

A. Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a depus întâmpinare la data de 12.02.2020 prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Instanta de fond a retinut in mod corect faptul ca se impune a se analiza daca prevederile art. 23 alin. (2), (3), (4) si 7 din H.G. NR. 870/2009 raportat la dispozitiile art. 15 alin. (2) lit. f) din O.U.G. nr. 77/2009, exonereaza reclamanta de respectarea obligatiilor ce îi revin potrivit prevederilor Codul fiscal si a normelor metodologice de aplicare a acestuia .

În acest sens se retin in mod corect prevederile pct. 151 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal potrivit cărora platitorii de venituri din jocuri de noroc sunt obligati sa organizeze evidenta astfel incat sa poata determina castigul realizat de fiecare persoana fizica si sa retina impozitul datorat aferent acestuia, astfel incat instanta retine ca sunt aplicabile in cauza, conform art. 12 alin. (3) din H.G. nr. 870/2009 prevederile art. 6 alin. (1) si 2 din Legea nr. 82/2019.

Or, este evident faptul ca situatia incasarilor zilnice si situatia incasarilor lunare tinute de catre reclamanta si invocate de aceasta conform art. 23 alin. (2) din H.G. NR. 870/2009 nu permite sa se determine, in concret, castigul realizat de fiecare jucator persoana fizica si impozitul acestuia, astfel incat, daca s-ar accepta sustinerile reclamantei, prevederile art. 76 si 77 din Codul fiscal, in forma in vigoare in perioada in discutie in litigiul de fata, ar fi devenit inaplicabile, ceea ce evident, nu poate fi permis .

Astfel instanta de fond retine faptul ca in mod corect organul de inspectie fiscala a retinut ca reclamanata nu a tinut evidenta castigurilor zilnice realizate de fiecare jucator, astfel incat sa se poata determina, conform prevederilor art. 76 si 77 din Codul fiscal si pct. 151 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, castigul realizat de fiecare presoana fizica si sa ppata fi retinut impozitul aferent acestuia . Prevederile art,3 alin. (4) pt 4 din O.U.G. NR. 77/2009 aplicabile in perioada in discutie, adica tocmai prevedwerile legii speciale, impuneau, in scopul posibilitatii tinerii evidentei numarului de jucatori, permiterea accesului in locatiile autorizate numai pe baza unui bilet de intrare iar, in plus, pct. 151 din normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevedeau ca platitorii de venituri din jocuri de noroc sunt obligati sa organizeze evidenta astfel incat sa poata determina castigul realizat de persoana fizica si sa retina impozitul datorat aferent acestuia .

Se retine astfel ca reclamanta nu a respectat aceste dispozitii legale, astfel incat a fost necesar sa fie realizata de catre organul fiscal o estimare a bazei impozabile care sa se raporteze la textele de lege amintite .

Aşadar, sumele estimate de societate conform H.G. NR. 870/2009 au fost avute in vedere de organul fiscal la stabilirea obligatiilor de plata ale reclamantei, după cum rezulta de la paginile 6 şi 7 din din raportul de inspectie fiscala nr. F BV 132/27.04.2018.

Prin acţiunea ce formeaza obiectul prezentului dosar reclamanta solicita desfiintarea in totalitate a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2018 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.04.2018 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 2.507.236 RON reprezentând impozit pe veniturile din jocurile de noroc impus suplimentar.

Reclamanta a inteles să conteste atât validitatea constatărilor organelor de control fiscal cuprinse în secţiunea "Motiv de fapt din RIF nr. x/27.04.2018, cât şi concluziile acestuia, respectiv sumele stabilite suplimentar în sarcina noastră, apreciind că acestea au fost stabilite în mod nelegal, în baza aprecierii eronate atât a stării de fapt constatate cât şi a dispoziţiilor legale aplicabile." (...)

Se sustine de catre reclamant ca organele de control fiscal au constatat faptul că "operatorul economic nu a prezentat documente din care să rezulte modul de constituire şi evidenţiere a impozitului pe venitul din jocurile de noroc reţinut de la persoanele fizice pentru câştigurile din jocurile de noroc" şi "nu a respectat obligaţiile legale în vigoare privind calculul şi plata obligaţiilor care-i revine în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile realizate din jocurile de noroc", încălcând astfel dispoziţiile pct. 151 din H.G. nr. 44/2004, respectiv Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal precum şi obligaţiile prev. la art. 76 şi 77 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prev. art. 7 alin. (2) din H.G. nr. 870/2009.

În ceea ce priveşte legislaţia care guvernează organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc reclamantul apreciaza că actul normativ special care reglementează această activitate este O.U.G. nr. 77/2009 care se completează cu Normele metodologice de aplicare adoptate prin H.G. nr. 870/2009. Având în vedere faptul că aceste acte normative reglementează inclusiv obigaţii de natură fiscală în sarcina organizatorilor de jocuri de noroc, se apreciaza că aceste dispoziţii se aplică în mod prioritar faţă de cadrul general stabilit prin Codul fiscal şi normele metodologice de aplicare ale acestuia.

Pe cale de consecinţă sustine reclamanta că pentru atingerea obiectivelor inspecţiei fiscale, în special a "corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu impozitul pe venituri din jocuri de noroc de către contribuabil" organele de control fiscal ar fi trebuit să ia în considerare situaţiile încasărilor zilnice si lunare obţinute din activitatea de exploatare a jocurilor de tip slot-machine, şi anume anexele nr. 8 a) şi 9 a) din H.G. nr. 870/2009. în opinia reclamantei faţă de caracterul special al normei care reglementează obligaţia întocmirii acestor situaţii este evident că orice verificare efectuată de organele fiscale trebuie sa se raporteze în principal la datele consemnate în cuprinsul acestor acte, atunci când acestea sunt disponibile.

Se sustine de catre reclamanta faptul că organele de control fiscal a ignorat în totalitate dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2009 şi H.G. nr. 870/2009 atunci când ajung la concluzia că societatea nu si-ar fi îndeplinit obligaţiile prevăzute de lege privind întocmirea evidenţei contabilităţii primare aferente exploatării sistemelor de tip slot-machine.

Se sustine si faptul ca nicăieri în cuprinsul Raportului de Inspecţie Fiscală contestat nu există nicio menţiune privind verificarea îndeplinirii de către subcrisă a obligaţiilor de întocmire a registrelor speciale potrivit art. 23 şi anexelor 8 şi 9 din H.G. nr. 870/2009. Mai mult decât atât, nicăieri în cuprinsul RIF nu se regăseşte vreo menţiune despre faptul că sumele cuprinse în registrele obligatorii prevăzute de H.G. nr. 870/2009 ar fi fost avute în vedere la stabilirea obligaţiilor de plată în sarcina subscrisei, motiv pentru care apreciem că întreaga procedură de inspecţie fiscală este viciată, iar concluziile cuprinse în RIF sunt absolut nelegale şi netemeinice!"

"În ceea ce priveşte obligaţia de întocmire a dispoziţiilor de plată către caserie apreciem că acesta nu este impusa în mod explicit de dispoziţiile fiscale în materie întrucât aceste documente justificative se întocmesc doar în situaţia în care plata se efectuează fară alt document justificativ. Având în vedere că registrul special de evidenţă prevăzut de anexa nr. 8 a din H.G. nr. 870/2009 are rol de document justificativ de evidenţiere a tuturor operaţiunilor de exploatare, atât încasări cât şi plăţi, aferente jocurilor de tip slot-machine, precum şi dispoziţiile art. 23 din acelaşi act normativ, apreciem că în condiţiile în care registrul special este actul prevăzut pentru ţinerea evidenţei primare, este un document intern supus avizării organului fiscal competent şi este solicitat în vederea obţinerii autorizaţiei speciale necesare desfăşurării activităţii, apreciem că utilizarea acestui registru special exclude întocmirea unor alte documente justificative în ceea ce priveşte operaţiunile de exploatare a jocurilor de tip slot-machine, în speţă dispoziţii de plată.

Esenţial este caracterul subsidiar al dipoziţiei de plată, acest document fiind utilizat exclusiv pentru operaţiuni care nu necesită întocmirea unui alt document special prevăzut în acest scop." (…)

"În ceea ce priveşte constatarea organului de control fiscal potrivit căreia subscrisa nu am fi organizat evidenţa astfel încât să se poată determina câştigul realizat de fiecare persoană fizică şi să se reţină impozitul datorat aferent acestuia, vă rugăm să observaţi că registrele specifice pentru evidenţa acestui tip de activitate sunt stabilite în mod expres de normele legale (O.U.G. nr. 77/2009 şi H.G. nr. 870/2009) astfel încât subscrisa nu aveam posibilitatea de a alege modul în care conduc această evidenţă, ci eram obligată să întocmesc registrele speciale "situaţia încasărilor zilnice" şi "situaţia încasărilor lunare" prevăzute în anexele 8 şi 9 alr H.G. nr. 870/2009. Atât timp cât nu s-a constatat vreo încălcare a acestor norme legale apreciem că subscrisa a condus evidenţă cerută de lege, neconcordanţa între modelul de registru impus de H.G. nr. 870/2009 şi prevederile art. 151 din H.G. nr. 44/2004 (Normele metodologice la Codul fiscal) neputând să ne fie imputată.

Cu alte cuvinte imposibilitatea determinării câştigului realizat de fiecare persoană fizică în decursul unei zile pe baza evidenţelor întocmite în conformitate cu H.G. nr. 870/2009 este rezultatul unor neconcordanţe între dispoziţiile legale generale (reprezentate de Codul fiscal şi Normele metodologice aferente) şi dispoziţiile legale speciale (reprezentate de O.U.G. nr. 77/2009 şi H.G. nr. 870/2009), iar nu al vreunei culpe ce poate fi imputată subscrisei!" (...)

"O altă eroare esenţială de logică în raţionamentul care a stat la baza estimării bazei impozabile suplimentare de către organul de control fiscal este aprecierea acestuia conform căreia 1 bilet de intrare reprezintă 1 jucător şi dă dreptul jucătorului la un câştig neimpozabil de 600 RON. Cu alte cuvinte, în raţionamentul său, organul de control fiscal apreciază că fiecare bilet contabilizat dă dreptul undei deduceri de 600 de RON din câştigurile plătite jucătorilor.

Se sustine că această apreciere este una profund eronată, întrucât conform dispoziţiilor art. 13 alin. (4) pct. 4 din O.U.G. nr. 77/2009 "Organizatorii de jocuri de noroc [...] permit accesul în locaţiile autorizate numai pe baza unui bilet de intrare, valabil pentru 24 de ore în intervalul 08:00 - 08:00, pentru fiecare persoană, iar organizatorii de jocuri de noroc tip slot-machine încasează biletul de intrare numai de la jucători". Văzând dispoziţiile legale aplicabile concluzionăm că un bilet de intrare este valabil pentru o perioadă de timp de 24 de ore ce sunt cuprinse efectiv în intervalul de timp a doua zile calendaristice (de la 8:00 dimineaţa a primei zile calendaristice până la 7:59 a următoarei zile).

Coroborând această prevedere cu dispoziţiile art. 77 alin. (4) din Legea nr. 571/2003,Nu sunt impozabile veniturile obţinute din premii şi jocuri de noroc, în bani şi/sau în natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 de RON, realizate de contribuabil: a) pentru fiecare premiu; b) pentru câştiguri din jocuri de norooc, de la acelaşi organizator sau plătitor într-o singură zi" concluzia care se desprinde este că, practic, un bilet de intrare dă posibilitatea jucătorului sa obţină câştiguri în două zile diferite - consecutive, plafonul neimpozabil aferent acestui bilet fiind de maxim 1200 RON (în ipoteza în care jucătorul efectuează o retragere a câştigului anterior între ora 08:00 - 24:00 şi o altă retragere a câştigurilor între ora 00:00 si ora 08:00 a celei de-a doua zi)."

Fata de cele invocate de către recurenta dorim sa aratam urmatoarele:

Actiunea de inspectie fiscala a urmarit verificarea modului de determinare si declarare a impozitului pe veniturile din jocuri de noroc pentru perioada 01.12.2012- 13.02.2015 fiind intocmit Avizul de inspectie fiscala nr. x din 01.02.2018, primit pe baza de semnatura la data inceperii inspectiei fiscale partiale, respectiv data de 26.02.2018.

A. S.R.L. a desfasurat in perioada verificata activitati de jocuri de noroc prin exploatarea aparatelor de joc de tip "slot-machine"in mai multe puncte de lucru din judetul Brasov:

- în mun. Brasov, str. x;

- în loc. Feldioara, str. x;

- în mun. Brasov, str. x, ap.cam 2;

- în mun. Fagaras, str. x, parter;

- în mun. Brasov, Galeria comerciala "B." din pasaj Kogalniceanu-Victoriei, stand 17;

- în mun. Brasov, str. x;

- în mun. Brasov, str. x;

- în mun. Brasov, str. x, cam. 2;

- în mun. Brasov, str. x;

Societatea a intocmit pentru fiecare locatie in care s-au desfasurat activitati de jocurilor de noroc "Situatia incasarilor zilnice pentru activitatea de exploatare a masinilor electronice cu castiguri", care contine datele obligatorii prevazute de H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea si exploatarea jocurilor de noroc pentru fiecare aparat in parte, respectiv: seria masinii, indexul contoarelor la inceput, indexul contoarelor la sfarsit, factorul de multiplicare, diferenta dintre indexurile contoarelor, soldul impulsurilor, pretul/impuls.

În contabilitatea societatii, operatorul economic reflecta doar soldul (diferenta) dintre sumele de bani care au fost rulate in jocurile de noroc (sume incasate de la participantii la jocuri de tip slot-machine din care s-au scazut sumele de bani care au fost acordate participantilor la jocuri sub forma de castiguri).

Astfel, in situatia in care diferenta este negativa (plati efectuate peste nivelul incasarilor) societatea evidentiaza sumele in ct 628.01 "Cheltuieli castiguri jocuri de noroc" iar in situatia in care diferenta este pozitiva (incasari mai mari decat plati) sumele sunt evidentiate in ct. 708 "Venituri din jocuri de noroc".

Societatea emite dispozitie de plata catre casierie doar pentru diferenta negativa rezultata in ziua respectiva intre sumele incasate de la particpanti pentru jocuri si sumele restituite sub forma de castiguri pentru toate aparatele detinute la un punct de lucru.

Societatea emite chitanta de incasare, catre casierie doar pentru diferenta pozitiva rezultata in ziua respectiva intre sumele incasate de la participanti la jocuri si sumele restituite sub forma de castiguri pentru toate aparatele detinute la un punct de lucru.

In concluzie, inregistrarea "veniturilor" sau a "pierderilor" s-a efectuat pe fiecare punct de lucru in parte, la finele fiecarei zile, ca diferenta intre "incasari" si "plati".

Societatea a achizitionat bilete de intrare la jocurile de noroc in conformitate cu prevederile Ordinul M.F.P. nr. 52/2011 pentru aprobarea conditiilor de emitere a biletelor de intrare la jocurile de noroc caracteristice activitatii cazinourilor si la jocurile de noroc tip slot-machine de la Compania Nationala "Imprimeria Nationala "- S.A. si a intocmit pentru fiecare locatie unde s-au desfasurat activitati de jocuri de noroc prin exploatarea aparatelor de tip slot-machine situatia numarului de bilete de intrare (taxa de acces) eliberate pentru locatia respectiva cu seriile, valoarea si data eliberarii acestora.

Au fost prezentate echipei de inspectie fiscala, marcile de control de la biletele de intrare vandute, in baza prevederilor art. 3 alin. (5) din Ordinul M.F.P. nr. 52/2011 pentru aprobarea conditiilor de emitere a biletelor de intrare la jocurile de noroc caracteristice activitatii cazinourilor si la jocurile de noroc tip slot-machine constituind documente justificative.

Echipa de inspectie fiscala a analizat documetele prezentate de catre operatorul economic, respectiv; Situatia incasarilor zilnice pentru activitatea de exploatare a masinilor electronice cu castiguri, Situatia privind biletele emise, Registru de casa, balante de verificare fiind constatate urmatoarele:

- exista situatii in care nu sunt inregistrate castiguri;

- exista situatii in care sumele acordate sub forma de premii nu depasesc suma de 600 RON, plafon neimpozabil;

- exista situatii in care valoarea castigului platit de catre A. S.R.L. este de peste 600 RON/zilnic/unitate, in acest caz fiind intocmita o singura "Dispozitie de plata" pe care este mentionat "castiguri sub 600 RON";

Din documentele puse la dispozitie s-a constatat ca societatea nu a organizat evidenta in conformitate cu prevederile legale astfel incat sa poata determina castigul realizat de fiecare persoana fizica si sa retina impozitul datorat si nu a intocmit dispozitii de plata din caserie pentru fiecare plata efectuata catre persoane fizice, clienti ai societatii.

Din situatia incasarilor zilnice pentru activitatea de exploatare a masinilor electronice cu castiguri prezentata de catre operatorul economic pentru fiecare locatie, rezulta faptul ca in perioada 01.12.2012-13.02.2015 au fost efectuate plati catre persoane fizice sub forma de castiguri dupa cum urmeaza:

- în decembrie 2012 plati in valoare totala de 446.740 RON;

- în anul 2013 plati in valoare totala de 4.839.309 RON

- în anul 2014 plati in valoare totala de 6.884.557 RON

- în perioada 01.01.2015-13.02.2015 plati in valoare totala de 834.391 RON

Din totalul platilor efectuate catre persoane fizice sub forma de castiguri, operatorul economic a inregistrat doar trei castiguri peste 600 RON, pentru care a retinut, declarat si achitat impozit pe veniturile din jocuri de noroc, dupa cum urmeaza:

În data de 15.01.2014 persoana fizica C. a castigat suma de 4.621,80 RON in locatia D., pentru care operatorul economic a retinut impozit in valoare de 1.005 RON;

În data de 02.07.2014 persoana fizica E. a castigat suma de 1050 RON (castig jackpot F.), pentru care operatorul economic a retinut impozit in valoare de 112,5 RON;

În data de 26.12.2014 persoana fizica G. a castigat suma de 2030 RON in locatia F., pentru care operatorul economic a retinut impozit in valoare de 357,5 RON.

Operatorul economic nu a prezentat documente din care sa rezulte modul de constituire si evidentiere a impozitului pe venitul din jocurile de noroc retinut de la persoanele fizice pentru castigurile din jocurile de noroc. Societatea avea obligatia de a retine la sursa impozitul aferent veniturilor din jocuri de noroc obtinute de participanti persoane fizice in cota de 25% aplicata asupra venitului net, tinand cont de suma reprezentand venitul neimpozabil de 600 RON/zi.

Reclamantul A. S.R.L. nu a respectat prevederile fiscale in vigoare si anume pct. 151 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare ale Codul fiscal care prevede obligativitatea agentilor economici care desfasoara acest obiect de activitate de a organiza evidentia astfel incat sa poata determina castigul realizat de fiecare persoana fizica si sa retina impozitul datorat aferent acestuia.

Cu privire la afirmatia operatorului economic "În ceea ce priveşte legislaţia care guvernează organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc apreciem că actul normativ special care reglementează această activitate este O.U.G. nr. 77/2009 care se completează cu Normele metodologice de aplicare adoptate prin H.G. nr. 870/2009.

Având în vedere faptul că aceste acte normative reglementează inclusiv obigaţii de natură fiscală în sarcina organizatorilor de jocuri de noroc, apreciem că aceste dispoziţii se aplică în mod prioritar faţă de cadrul general stabilit prin Codul fiscal şi normele metodologice de aplicare ale acestuia " echipa de inspectie fiscala precizeaza faptul ca in abordarea fiscala echipa de inspectie a coroborat prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu O.U.G. nr. 77/2009 si H.G. nr. 870/2009. Mai mult, art. 1 alin. (3) din Codul fiscal contrazice categoric afirmatia operatorului economic

A. S.R.L. nu a respectat obligatiile legale in vigoare privind calculul si plata obligatiilor care-i revine in ceea ce priveste impozitul pe veniturile realizate din jocurile de noroc, astfel cum acestea sunt prevazute la art. 76 si 77 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare coroborat cu prevederile art. 7 alin. (2) din H.G. nr. 870/2009 .

Potrivit art. 7 alin. (2) si (3) din Hotararea Guvernului nr. 870 din 29 iulie 2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea si exploatarea jocurilor de noroc:

"(2) Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligati sa asigure distributia castigurilor sau premiilor cuvenite participantilor la jocurile de noroc in cuantumul si in forma in care s-au angajat inainte de inceperea jocului respectiv si cu respectarea prevederilor legale in vigoare privind calculul si plata obligatiilor care le revin in ceea ce priveste impozitul pe veniturile realizate din jocurile de noroc, astfel cum acestea sunt prevazute in Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

(3) Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligati sa tina o evidenta unitara a activitatilor pentru care au fost autorizati in conditiile ordonantei de urgenta si ale prezentei hotarari, indiferent de tipul acestora, precum si a rezultatelor financiare aferente, organizata la nivelul domiciliului fiscal, indiferent de numarul de locatii in care se desfasoara activitatea."

Echipa de inspectie fiscala, in limitele rezonabilitatii si echitatii, a alocat fiecarui bilet vandut in perioada 01.12.2012 -13.02.2015, in cadrul fiecarei locatii, valoarea neimpozabila maximum posibila de 600 RON/castigator, rezultand ca impozitul de 25% prevazut de art. 77 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare s-a aplicat numai pentru diferenta dintre totalul castigurilor si valoarea rezultata din inmultirea numarului de bilete vandute cu valoarea prag neimpozabila de 600 de RON.

În aceasta situatie, pentru stabilirea bazei impozabile, echipa de inspectie fiscala a presupus ca toti participantii carora li s-au vandut bilete de intrare si au obtinut castiguri, indiferent de suma, le-a fost alocata valoarea neimpozabila de 600 RON.

De asemenea, exista si situatii in care, desi au fost inregistrate castiguri peste 600 RON (valoare prag neimpozabila) nu au fost vandute bilete de acces participantilor. In aceasta situatie echipa de inspectie fiscala a alocat cel putin un bilet de intrare/zi/locatie sau s-a alocat un numar mai mare de bilete luand in considerare media biletelor vandute pentru unitatea respectiva, pentru a interpreta starea de fapt fiscala in favoarea agentului economic verificat, pe rationamentul potrivit caruia daca au existat castiguri evidentiate, cu siguranta au existat si participanti la joc.

Pentru a determina impozitul de 25% prevazut de art. 77 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare, baza impozabila a fost diminuata cu suma reprezentand venitul neimpozabil de 600 RON/zi inmultita cu numarul de bilete eliberate/zi/locatie. Potrivit art. 77 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, veniturile din jocuri de noroc se impun, prin retinerea la sursa, cu o cota de 25% aplicata asupra venitului net. Venitul net se calculeaza la nivelul castigurilor realizate intr-o zi de la acelasi organizator sau platitor.

Astfel, A. S.R.L. avea obligatia legala de a nu plati venitul respectiv, fara a calcula si retine impozitul in cota de 25% aplicata asupra venitului net. Impozitul in cota de 25% asupra veniturilor din jocuri de noroc este datorat de beneficiarul venitului, de cel caruia i se cuvine venitul, participantul la jocul de noroc, care este subiect al impozitului, dar obligatia legala pentru a-l calcula si retine revenea platitorului venitului din jocuri de noroc respectiv A. S.R.L., cel care a achitat venitul.

A. S.R.L. nu trebuia sa dispuna efectuarea oricarei plati a castigurilor din jocuri de noroc (la locul de unde s-a facut plata venitului), pana nu proceda la calcululul si retinerea impozitului datorat in cazul in care castigul depasea suma neimpozabila de 600 RON.

Operatorul economic sustine in mod eronat faptul ca echipa de inspectie fiscala ar fi trebuit sa aloce 1200 RON/bilet avand in vedere perioada de valabilitate de 24 h a unui bilet, intrucat acest lucru ar fi fost posibil daca operatorul economic ar fi avut si program de noapte, fapt ce nu a rezultat din niciun document prezentat. Chiar daca operatorul economic ar fi desfasurat activitate de noapte, societatea avea obligatia de a organiza evidentia astfel incat sa poata determina castigul realizat de fiecare persoana fizica si sa retina impozitul datorat aferent acestuia.

B. A formulat întâmpinare faţă de recursul declarat, solicitând respingerea acestuia ca nefondat şi intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin reprezentanţii săi legali, prin care solicită instanţei respingerea recursului formulat de A. S.R.L.- în insolvenţă, cu sediul în Braşov, judeţul Braşov, menţinerea ca legală a sentinţei civile nr. 114 F/14.11.2019, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019 şi respingerea în tot a acţiunii.

Prin sentinţa civilă nr. 114 F/14.11.2019, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019 s-a dispus respingerea cererii, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

I. În ceea ce priveşte susţinerile din motivele de recurs potrivit cărora Decizia nr. 85/05.03.2019 a fost emisă cu încălcarea prevederilor art. 281 alin. (5) şi (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precizează că acestea în mod corect au fost înlăturate de instanţa de fond, în condiţiile în care reclamanta nu a adus la cunoştinţa Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor faptul că a formulat acţiune în justiţie.

Prin urmare, corect a reţinut instanţa că în speţă nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 282 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora:

"Procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor."

II. Recursul este nefondat şi în ceea ce priveşte fondul cauzei.

Sentinţa recurată nu prezintă vicii în privinţa aplicării legii, fiind temeinic motivata atât în fapt cât şi în drept, iar instanţa a analizat întreg materialul probator, susţinerile tuturor părţilor şi prevederile legale incidente în speţă.

Recurenta - reclamantă şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material), susţinând ca instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 13 alin. (4) pct. 4 din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc şi cele cuprinse în art. 77 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea datorează suma de 2.507.236 RON, stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală, în condiţiile în care societatea nu a calculat, reţinut şi virat, conform legislaţiei în vigoare, impozitul aferent veniturilor din jocuri de noroc pentru câştigurile în RON obţinute de persoane fizice.

În fapt, A. S.R.L. a notificat Oficiul Naţional pentru Jocuri de Noroc prin adresa x/10.06.2015 faptul că începând cu data de 01.12.2015 nu mai doreşte să continue activitatea de exploatare a celor 50 de aparate de tip slot-machine, pentru care deţine Licenţa de exploatare jocuri de noroc seria x valabilă de la 01.12.2014 până la 30.11.2019.

Din documentele aflate la dosarul cauzei, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a organizat evidenţa contabilă în conformitate cu prevederile legale, astfel încât sa poată determina câştigul realizat de fiecare persoană fizică şi să reţină impozitul datorat şi nu a întocmit dispoziţii de plată din casierie pentru fiecare plată efectuată către persoane fizice, clienţi ai societăţii.

Având în vedere considerentele de mai sus, organele de inspecţie fiscală au constatat că A. S.R.L. avea obligaţia de a reţine la sursă impozitul aferent veniturilor din jocuri de noroc obţinute de participanţi persoane fizice în cota de 25% aplicată asupra venitului net, ţinând cont de suma reprezentând venitul neimpozabil de 600 RON/zi, întrucât nu au fost respectate prevederile pct. 151 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare ale Codul fiscal.

Astfel, organele de inspecţie fiscală, în limitele rezonabilităţii şi echitabilităţii, au alocat fiecărui bilet vândut în perioada 01.12.2012 - 13.02.2015, în cadrul fiecărei locaţii, valoare neimpozabilă maximum posibilă de 600 RON/câştigător, rezultând că impozitul de 25% prevăzut de art. 77 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, s-a aplicat numai pentru diferenţa dintre totalul câştigurilor şi valoarea rezultată din înmulţirea numărului de bilete vândute cu valoarea prag neimpozabilă de 600 RON.

În această situaţie, pentru stabilirea bazei impozabile, echipa de inspecţie fiscală a presupus că toţi participanţii cărora li s-au vândut bilete de intrare şi au obţinut câştiguri, indiferent de sumă, le-a fost alocată valoarea neimpozabilă de 600 RON.

De asemenea, pentru situaţiile constatate de organele de inspecţie fiscală în care, deşi au fost înregistrate câştiguri peste 600 RON nu au fost vândute bilete de acces participanţilor, organele de inspecţie fiscală au alocat cel puţin un bilet de intrare/zi/locaţie sau s-a alocat un număr mai mare de bilete luând în considerare media biletelor vândute pentru unitatea respectivă, pe raţionamentul potrivit căruia dacă au existat câştiguri evidenţiate, cu siguranţă au existat şi participanţi la joc. Aceeaşi ipoteză este posibilă şi în situaţia în care deşi nu au fost evidenţiate câştiguri mai mari de 600 RON, echipa de inspecţie fiscală a alocat cel puţin un bilet de intrare/zi/locaţie (chiar dacă faptic acesta nu a fost eliberat jucătorilor).

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au diminuat baza impozabilă cu suma reprezentând venitul neimpozabil de 600 RON/zi înmulţită cu numărul de bilete eliberate pe zi/locaţie şi au calculat impozit suplimentar în sumă totală de 2.507.236 Iei, aplicând cota de 25% asupra veniturilor din jocuri de noroc, care trebuia reţinut, evidenţiat şi plătit bugetului de stat de către A. S.R.L., în conformitate cu prevederile art. 75 alin. (2), art. 76, art. 77, coroborate cu prevederile pct. 150 şi 151 din Normele de aplicare a Codul fiscal.

Faţă de cele mai sus arătate, solicită respingerea susţinerile recurentei (punctul 2), potrivit cărora: "modalitatea concretă de stabilire prin estimare a bazei de impunere şi a impozitului aferent este vădit nelegală şi netemeinică".

În drept, sunt aplicabile dispoziţiile art. 75 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada verificată, stipulează:

"(2) Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot, definite conform normelor metodologice." iar la art. 76 din acelaşi act normativ, se prevede:

"Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi suma reprezentând venit neimpozabil."

Începând cu data de 13.02.2015, textul art. 76 mai sus invocat, a fost modificat astfel:

"Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii şi suma reprezentând venit neimpozabil."

Totodată, potrivit art. 77 alin. (2) - alin. (6) din acelaşi act normativ:

"(2) Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 25% aplicată asupra venitului net. Venitul net se calculează la nivelul câştigurilor realizate într-o zi de la acelaşi organizator sau plătitor, valabil până pe 12 februarie 2015, când se înlocuieşte cu: Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 1% aplicată asupra tuturor sumelor încasate de un participant de la un organizator de jocuri de noroc. Veniturile din jocuri de noroc care depăşesc echivalentul a 15.000 euro se impozitează cu 16%, iar veniturile care depăşesc echivalentul a 100.000 euro se impozitează cu 25%.

(3) Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine plătitorilor de venituri.

(4) Nu sunt impozabile veniturile obţinute din premii şi din jocuri de noroc, în bani şi/sau în natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilită în sumă de 600 RON, realizate de contribuabil:

a) pentru fiecare premiu;

b) pentru câştigurile din jocuri de noroc, de la acelaşi organizator sau plătitor într-o singură zi. valabil până pe 12 februarie 2015, când se înlocuieşte cu:(4) Nu sunt impozabile veniturile obţinute din premii, în bani şi/sau în natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 RON, realizate de contribuabil pentru fiecare premiu.

(6) Impozitul pe venit astfel calculat şi reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut." coroborat cu pct. 151 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal care stipulează:

Pct. 151. ..Plătitorii de venituri din jocuri de noroc sunt obligaţi să organizeze evidenţa astfel încât să poată determina câştigul realizat de fiecare persoană fizică şi să reţină impozitul datorat aferent acestuia."

Faţă de prevederile legale mai sus menţionate, arătăm că venitul net din premii şi jocuri de noroc este diferenţa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi suma reprezentând venit neimpozabil.

Veniturile din jocuri de noroc se impun prin reţinerea la sursă, conform baremului de impunere menţionat mai sus pentru fiecare venit brut primit de un participant, de Ia un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc iar plătitorii de venituri din jocuri de noroc sunt obligaţi să organizeze evidenţa astfel încât să poată determina câştigul realizat de fiecare persoană fizică şi să reţină impozitul datorat aferent acestuia.

Totodată, potrivit art. 3 alin. (1), art. 4 alin. (1-2), art. 8 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (3) lit. a) şi alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, în vigoare în perioada verificată:

Art. 3(l) Prin joc de noroc se înţelege acea activitate care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: se atribuie câştiguri materiale, de regulă băneşti, ca urmare a oferirii publice de către organizator a unui potenţial câştig şi a acceptării ofertei de către participant, cu perceperea unei taxe de participare directe sau disimulate, câştigurile fiind atribuite în baza regulamentului de joc aprobat de Oficiul Naţional pentru Jocuri de Noroc, denumit în continuare O.N.J.N., prin selecţia aleatorie a rezultatelor evenimentelor care fac obiectul jocului, indiferent de modul de producere a acestora.

Art. 4 (1) Prin taxă de participare directă se înţelege suma de bani percepută direct de la participant de către organizator în schimbul dreptului de participare la joc. (2) Prin taxă de participare disimulată se înţelege orice sumă încasată sau solicitată suplimentar faţă de contravaloarea percepută de la aceeaşi persoană de acelaşi operator economic pentru vânzarea unor bunuri ori produse sau pentru efectuarea unor servicii similare ori identice, indiferent dacă aceasta este încasată sau solicitată direct de către organizatorul activităţii ori de către o altă persoană care participă sub orice formă la desfăşurarea activităţii, având ca finalitate permisiunea dreptului de participare la jocul de noroc.

Art. 8 (1) Prin câştig sau premiu se înţelege sumele în bani, bunurile sau serviciile acordate de organizator participantului la joc declarat câştigător, în conformitate cu prevederile cuprinse în regulamentul respectivului joc de noroc. Răspunderea privind acordarea câştigului sau premiului revine în exclusivitate organizatorului jocului de noroc.

Art. 21.

(1) Răspunderea pentru organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc în condiţiile prezentei ordonanţe de urgenţă revine în totalitate persoanelor juridice care deţin licenţă de organizare a jocurilor de noroc.

(3) Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi:

a) să desfăşoare exploatarea activităţilor pentru care au fost autorizaţi în condiţiile prezentei ordonanţe de urgenţă, indiferent de tipul acestora, numai cu personal utilizat pe baze contractuale şi să ţină o evidenţă unitară a activităţii desfăşurate, organizată la nivelul domiciliului fiscal, indiferent de numărul de locaţii în care se desfăşoară activitatea;

(4) Organizatorii de pariuri sunt obligaţi să desfăşoare exploatarea activităţilor pentru care au fost autorizaţi în condiţiile prezentei ordonanţe de urgenţă, prin intermediul unor programe de prelucrare automată a datelor, unice la nivelul societăţii organizatoare, indiferent de numărul de locaţii în care se desfăşoară activitatea respectivă, cu obligativitatea centralizării într-un sistem electronic central amplasat pe teritoriul României a informaţiilor care să evidenţieze totalul taxelor de participare colectate şi totalul premiilor acordate."

Din prevederile legale mai sus menţionate rezultă că veniturile realizate de organizatorii jocurilor de noroc sunt reprezentate de sumele percepute de la participanţi în schimbul dreptului de participare la joc, iar cheltuielile aferente acestor venituri sunt reprezentate de sumele plătite jucătorilor.

Incidente speţei sunt şi prevederile Hotărârii Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc care, la art. 7 alin. (2) şi (3), art. 12 alin. (3), art. 44^13, art. 44^18 şi art. 74 alin. (1) lit. c), d), v), w) stipulează:

"ART .7

(2) Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să asigure distribuţia câştig urilor sau premiilor cuvenite participanţilor la jocurile de noroc în cuantumul şi în forma în care s-au angajat înainte de începerea jocului respectiv şi cu respectarea prevederilor legale în vigoare privind calculul şi plata obligaţiilor care le revin în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile realizate din jocurile de noroc, astfel cum acestea sunt ulterioare.

(3) Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să ţină o evidenţă unitară a activităţilor pentru care au fost autorizaţi în condiţiile ordonanţei de urgenţă şi ale prezentei hotărâri, indiferent de tipul acestora, precum şi a rezultatelor financiare aferente, organizată la nivelul domiciliului fiscal, indiferent de numărul de locaţii în care se desfăşoară activitatea.

ART. 12

(3) Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să conducă evidenţa contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată.

ART. 44^13

Organizatorii prevăd prin regulamentul de ordine interioară al clubului de poker, fără a se limita la acestea, toate detaliile privind organizarea, numărul meselor, condiţiile de angajare, specializare, organizarea evidenţelor contabile, circuitul documentelor, semnăturile obligatorii pe fiecare document, modalitatea de admitere a clienţilor, condiţiile de supraveghere şi de securitate, circuitul jetoanelor şi al banilor numai însoţiţi de documente justificative.

ART. 44^18

Organizatorii au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea conform prevederilor legale în vigoare.

ART. 74

(1) Organizatorii de jocuri de noroc au, în funcţie de specificul activităţii de jocuri de noroc desfăşurate, următoarele obligaţii:

c) să ţină zilnic la fiecare sală de joc o evidenţă completă, clară şi detaliată a încasărilor realizate de fiecare mijloc de joc în parte, precum şi a premiilor sau câştigurilor acordate. în conformitate cu prevederile prezentei hotărâri, în limba română;

d) să prezinte toate documentele financiar-contabile, regulamentele de organizare a jocurilor, verificările tehnice ale mijloacelor de joc sau alte documente solicitate de către organele de control prevăzute de lege;

v) organizatorii de jocuri de noroc caracteristice activităţii cazinourilor şi de jocuri de noroc tip slot-machine au obligaţia să înscrie cu datieră data şi ora emiterii biletului către client, atât pe marca de control, cât şi pe biletul de intrare:

w) organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să păstreze în arhivă toate mărcile de control de la biletele de intrare vândute, pe o perioadă de 5 ani, acestea constituind documente justificative."

În clarificarea modului de înregistrare a veniturilor şi cheltuielilor de către organizatorii de jocuri de noroc, Direcţia Generală de legislaţie Codul de procedură fiscală reglementări nefiscale şi contabile-Direcţia de legislaţie şi reglementări contabile a emis punctul de vedere nr. 712.250/31.03.2016, anexat în copie la dosarul cauzei, în cuprinsul căruia se menţionează:

"Precizăm că înregistrarea cu ajutorul conturilor de venituri a tuturor sumelor încasate, respectiv cu ajutorul conturilor de cheltuieli a tuturor premiilor acordate jucătorilor, potrivit legii, precum şi a altor costuri este necesară pentru determinarea profitului contabil al perioadei."

Având în vedere cele precizate la situaţia de fapt, prevederile legale invocate, precum şi documentele existente la dosarul cauzei, instanţa de fond a constatat faptul că A. S.R.L. a înregistrat parţial în evidenţa financiar-contabilă, în contul 708 "Venituri din jocuri de noroc", încasările realizate din activităţi de jocuri de noroc prin exploatarea aparatelor de joc de tip "slot-machine" şi nu a întocmit dispoziţii de plată din casierie pentru fiecare plată efectuată către persoane (fizice, clienţi ai societăţii şi nu a totalizat valoarea câştigurilor pe zi pe fiecare jucător.

Având în vedere faptul că plata câştigurilor nu se face de către maşinile electronice de joc cu câştiguri, ci de personalul societăţii sau de asociaţi, în speţă era necesară justificarea plăţii câştigurilor cu documente de plată, având în vedere prevederile mai sus menţionate.

În fapt, neemiterea dispoziţiilor de plată pentru fiecare operaţiune de plată în numerar, contravine prevederilor Anexei 2 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile (Cod 14-4-4), în vigoare în perioada 01.12.2011 - februarie 2015:

"Dispoziţia de plată/încasare către casierie serveşte ca:

- dispoziţie pentru casierie, în vederea achitării în numerar a unor sume, potrivit dispoziţiilor legale, inclusiv a avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare, precum şi a diferenţei de încasat de către titularul de avans în cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit, pentru procurare de materiale etc.;[...]

- document justificativ de înregistrare în Registrul de casă şi în contabilitate, în cazul plăţilor în numerar efectuate fără alt document justificativ.

Dispoziţia de plată/încasare către casierie se întocmeşte:

- în cazul utilizării ca dispoziţie de plată, când nu există alte documente prin care se dispune plată (ex.: stat de salarii sau lista de avans chenzinal etc.)", prevederi similare care se regăsesc şi în O.M.F.P. nr. 2634/2015 privind documentele financiar- contabile.

Contrar celor susţinute la punctul 3 din motivele de recurs, societatea nu a respectat prevederile fiscale şi contabile în vigoare şi anume nu a emis dispoziţii de plată fiecărui câştigător şi nu a totalizat valoarea câştigurilor pe zi pe fiecare jucător, nu a organizat evidenţa astfel încât să se poată determina câştigul realizat de fiecare persoană fizică şi să reţină impozitul datorat aferent acestuia.

Având în vedere cele mai sus menţionate, apreciază că în mod legal organul de inspecţie fiscală a procedat la reconstituirea bazei de impozitare în baza documentelor întocmite de societate, utilizând criterii obiective de estimare rezultate din înscrisurile prezentate în timpul inspecţiei fiscale, determinând valorile impozabile reprezentând venituri din jocuri de noroc şi care au fost atribuite unui număr de jucători câştigători rezultat în urma raţionamentului de lucru aplicat stabilind suplimentar impozit pe veniturile din jocuri de noroc in suma de 2.507.236 Iei, aplicând cota de 25% asupra veniturilor din jocuri de noroc, care trebuia reţinut, evidenţiat şi plătit bugetului de stat de către A. S.R.L., în conformitate cu prevederile art. 75 alin. (2), art. 76, art. 77, coroborate cu prevederile pct. 150 şi 151 din Normele de aplicare a Codul fiscal.

Astfel, în speţă sunt aplicabile prevederile art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede:

"ART. 106

Dreptul organului fiscal de a stabili baza de impozitare prin estimare

(1) Organul fiscal stabileşte baza de impozitare şi creanţa fiscală aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impozitare, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă.

(2) Stabilirea prin estimare a bazei de impozitare se efectuează în situaţii cum ar fi:

a) în situaţia prevăzută la art. 107 alin. (1) - (4);

b) în situaţia în care organul fiscal nu poate determina situaţia fiscală corectă şi constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul controlului fiscal sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există ori nu sunt puse la dispoziţia organelor fiscale.

(3) În situaţiile în care, potrivit legii, organul fiscal este îndreptăţit să stabilească prin estimare bazele de impozitare, acesta identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale. Organul fiscal are obligaţia menţionării în actul de impunere a motivelor de fapt şi a temeiului de drept care au determinat folosirea estimării, precum şi a criteriilor de estimare."

În raport de aceste prevederi legale, precizăm că estimarea bazei de impunere se realizează în situaţia în care organele de inspecţie fiscală nu pot determina mărimea acesteia, respectiv o astfel de situaţie poate fi cea în care au dispărut evidenţele contabile şi fiscale sau acestea nu au fost puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală în totalitate, iar organele de inspecţie fiscală trebuie să aibă în vedere elementele care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale folosind metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere luând în considerare informaţiile referitoare la activitatea din perioada verificata şi documentele existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, contrar celor susţinute la punctul 4 din motivele de recurs.

Mai mult, speţei îi sunt incidente şi prevederile art. 1 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, potrivit cărora:

"(1) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere pentru impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat al statului se efectuează de organele de inspecţie fiscală în situaţii cum ar fi:

- documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte sau incomplete;

- documentele şi informaţiile solicitate nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală.

(2) Pentru estimarea bazei de impunere organele de inspecţie fiscală vor identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale.

(3) Stabilirea bazei de impunere se va face prin estimarea atât a veniturilor, cât şi a cheltuielilor aferente acestora.

(4) Valoarea estimată a bazei de impunere va fi utilizată pentru stabilirea impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, precum şi a eventualelor diferenţe ale acestora datorate bugetului general consolidat al statului.

(5) Prin contribuabil, în înţelesul prezentului ordin, se înţelege orice persoană juridică sau fizică, precum şi orice altă entitate tară personalitate juridică ce realizează venituri pentru care se datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume la bugetul general consolidat al statului, în condiţiile legii, cu excepţia impozitului pe venit datorat de persoanele fizice prevăzut la art. 79^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare."

Prin urmare, echipa de inspecţie fiscală, în limitele rezonabilităţii şi echitabilităţii, au alocat fiecărui bilet vândut în perioada 01.12.2012 - 13.02.2015, în cadrul fiecărei locaţii, valoare neimpozabilă maximum posibilă de 600 RON/câştigător, rezultând că impozitul de 25% prevăzut de art. 77 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, s-a aplicat numai pentru diferenţa dintre totalul câştigurilor şi valoarea rezultată din înmulţirea numărului de bilete vândute cu valoarea prag neimpozabilă de 600 RON.

De asemenea, pentru situaţiile constatate de organele de inspecţie fiscală în care, deşi au fost înregistrate câştiguri peste 600 RON nu au fost vândute bilete de acces participanţilor, organele de inspecţie fiscală au alocat cel puţin un bilet de intrare/zi/locaţie sau s-a alocat un număr mai mare de bilete luând în considerare media biletelor vândute pentru unitatea respectivă, pe raţionamentul potrivit căruia dacă au existat câştiguri evidenţiate, cu siguranţă au existat şi participanţi la joc.

Aceeaşi ipoteză este posibila şi în situaţia în care deşi nu au fost evidenţiate câştiguri mai mari de 600 RON, echipa de inspecţie fiscală a alocat cel puţin un bilet de intrare/zi/locaţie(chiar dacă faptic acesta nu a fost eliberat jucătorilor).

Solicită respingerea susţinerilor recurentei - reclamante, potrivit căruia modul de estimare al organelor de inspecţie fiscală este nejustificat şi eronat, întrucât un bilet de intrare dă posibilitatea jucătorului să obţină câştiguri în două zile diferite consecutive (biletul fiind valabil 24 de ore), întrucât aceste afirmaţii nu sunt susţinute de către contribuabil cu niciun mijloc de probă, de vreme ce nu a eliberat dispoziţii de plată pentru fiecare premiu acordat, aşa cum prevede Legea nr. 82/1991, Legea Contabilităţii.

Pentru cele mai sus menţionate, instanţa de recurs urmează să respingă susţinerile de la punctul 5 din motivele de recurs.

Singurul aspect care poate fi luat in calcul la reconstituirea bazei de impozitare este numărul de bilete eliberate, aceasta fiind obligaţia fiecărui operator de jocuri de noroc conform prevederilor art. 13, alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc.

Referitor la argumentul recurentei - reclamante potrivit căruia întocmirea registrelor speciale "situaţia încasărilor zilnice" şi "situaţia încasărilor lunare" prevăzute în anexele nr. 8 şi 9 ale H.G. nr. 870/2009 era obligatorie, neputând beneficia de posibilitatea de a alege modul în care să îşi conducă evidenţa, nu poate fi avut în vedere de instanţa de recurs, întrucât conform prevederilor legale mai sus menţionate, organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să conducă evidenţa financiar-contabilă în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv să ţină zilnic o evidenţă completă, clară şi detaliată a încasărilor realizate pe fiecare mijloc de joc în parte, precum şi a premiilor sau a câştigurilor acordate din toate jocurile de noroc desfăşurate, să organizeze evidenţa astfel încât să poată determina câştigul realizat de fiecare persoană fizică şi să reţină impozitul datorat aferent acestuia, având în vedere prevederile art. 6 alin. (1) şi alin. (2), care precizează:

"(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.".

Potrivit pct. 1 şi pct. 2 din Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile aprobate prin O.P.A.N.A.F. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile în vigoare până la data de 31.12.2015:

"1. Persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, consemnează operaţiunile economico-financiare, în momentul efectuării lor, în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrări în contabilitate (jurnale, fişe şi alte documente contabile, după caz).

2. Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:

- denumirea documentului;

- denumirea/numele şi prenumele şi, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmeşte documentul;

- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;

- menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul);

- conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;

- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz;

- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, după caz;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Documentele care stau Ia baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare."

În conformitate cu dispoziţiile art. 12 alin. (3) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc:

"(3) Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să conducă evidenţa contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată."

Mai mult, organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să emită bilete de intrare jucătorilor şi să înscrie cu datieră data şi ora emiterii biletului către client, atât pe marca de control, cât şi pe biletul de intrare.

Totodată, organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să păstreze în arhivă toate mărcile de control de la biletele de intrare vândute, pe o perioadă de 5 ani, acestea constituind documente justificative.

Nefondate sunt şi susţinerile recurentei - reclamante potrivit cărora a fost încălcat principiul certitudinii impunerii (punctul 7 din motivele de recurs),

Întrucât în cauză a fost aplicate norme legale în vigoare care au fost edictate cu respectarea Constituţiei şi a principiilor de drept stabilite de art. 3 din Codul fiscal.

Pe cale de consecinţă, toate obligaţiile fiscale au fost stabilite de organul de control după o riguroasă analiză a situaţiei de fapt raportată la dispoziţiile legale aplicabile pentru perioada in discuţie, fiind motivate în fapt şi drept iar organul de soluţionare a contestaţiei s-a pronunţat asupra contestaţiei prin decizie motivata pe larg şi întemeiată pe dispoziţiile legale incidente în cauză, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond.

Pentru toate aceste considerente, solicită instanţei respingerea recursului formulat de A. S.R.L.- în insolvenţă, cu sediul în Braşov, judeţul Braşov, menţinerea ca legală a sentinţei civile nr. 114 F/14.11.2019, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019 şi respingerea în tot a acţiunii.

II. Soluţia instanţei de recurs

Recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prin acţiunea introductivă de instanţă, recurenta reclamantă a chemat în judecată AJFP Braşov, solicitând anularea deciziei de impunere nr. x/27.04.2018, dar şi a RIF x/27.04.2018, cu exonerarea sa de la obligaţia de plată a impozitului pe venituri realizate din jocurile de noroc în cuantum de 2.507.236 RON şi a accesoriilor aferente, având (printre altele) ca temei în drept invocat art. 268-278 din Legea 207/2015; ulterior, recurenta reclamantă a formulat cerere adiţională, solicitând "şi" anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale nr. 82/05.03.2019, precum şi introducerea în cauză a emitentului ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor .

Prin cererea adiţională recurenta-reclamantă a înţeles să susţină, în primul rând, nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 82/2019, în temeiul art. 281 alin. (6) din Legea 227/2015.

Prima instanţă a examinat această critică, reţinând că pârâta ANAF DGSC a luat la cunoştinţă de cererea de chemare în judecată, la data de 24.04.2019 ce constituie termenul de judecată acordat de către Tribunalul Braşov, în vederea citării ANAF - DGSC, conform modificării aduse cererii de chemare în judecată, constatând că nu subzistă nulitatea deciziei, ca urmare a încălcări art. 281 alin. (6) din Codul de procedură fiscală .

Urmărind criticile formulate în recurs, Înalta Curte urmează să constate că, în speţă a fost invocat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. " când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", dar se invocă nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, pentru nerespectarea unei norme de procedură şi anume art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală .

Pe de altă parte trebuie avut în vedere că, potrivit art. 281 alin. (5) "În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277". În situaţia în care se adresează instanţei (astfel cum este cazul, în speţă) alin. (6) arată că "Procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor".

Observând apărarea pârâtei ANAF DGSC, în sensul că recurenta reclamantă nu a adus la cunoştinţa DGSC faptul că a formulat acţiunea (astfel că nu a luat la cunoştinţă), trebuie avut în vedere faptul că prin art. 1 pct. 30 din Codul de procedură fiscală este indicat organul fiscal ca fiind - organul fiscal central, organul fiscal local, precum şi alte instituţii publice care administrează creanţe fiscale; coroborând acest text cu prevederile articolului 1 pct. 2 din Codul de procedură fiscală, rezultă că organ ce administrează creanţele fiscale este atât cel ce stabileşte aceste creanţe şi are atribuţii de colectare a acestora, cât şi cel ce soluţionează contestaţiile împotriva actelor administrativ fiscale (existând atribuţii şi competenţe diferite, conform art. 1 şi art. 272 din Codul de procedură fiscală) .

În speţă, competenţa de soluţionare a contestaţiei a aparţinut organului fiscal central, iar reclamanta a depus contestaţia la organul fiscal emitent al deciziei de impunere, fiind înaintată conform art. 270, organului de soluţionare competent .

Este indiferent faptul că, ambele fac parte din Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, atât timp cât, din punct de vedere organizatoric şi funcţional, AJFP Braşov şi ANAF DGSC sunt organe diferite .

Ca urmare, textul art. 261 alin. (8) impunând luarea la cunoştinţă de către organul fiscal (organul de soluţionare a contestaţiei, potrivit textelor mai sus menţionate) şi nu de către ANAF (indiferent de structură sau de competenţa avută în administrarea creanţelor fiscale), urmează a fi reţinută apărarea formulată de către intimata ANAF - DGSC, prin întâmpinare, în sensul că nu a avut cunoştinţă despre introducerea contestaţiei judiciare, de către recurenta reclamantă, în speţă rezultând că această intimată a luat cunoştinţă după introducerea sa în cauză, ca efect al cererii adiţionale formulate de către reclamanta, recurentă în prezenta cale de atac .

În raport de aceste considerente, Înalta Curte va reţine că prima instanţă a examinat în mod corect şi judicios criticile privind nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 82/2019, ca urmare a încălcării art. 281 alin. (6) din Legea 227/2015, organul de soluţionare a contestaţiei luând la cunoştinţă despre introducerea acţiunii în contencios administrativ, ulterior adoptării deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale .

Ca urmare, constatând că nu sunt fundamentate criticile ce vizează nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, Înalta Curte urmează să examineze criticile privind nelegalitatea şi netemeinicia stabilirii, prin estimare, a bazei de impunere şi a obligaţiilor fiscale .

Este de menţionat faptul că, în urma inspecţiei fiscale, realizate prin metoda sondajului, a fost emisă şi dispoziţia de măsuri F-BV 81/24.05.2017, dispunându-se înregistrarea în evidenţa contabilă pe perioada ian. 2012-feb. 2016 a tuturor veniturilor încasate de la participanţi, dar şi a tuturor cheltuielilor cu premiile acordate câştigătorilor, cu respectarea pct. 151 din normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Este de menţionat faptul că normele metodologice impun plătitorilor de venituri din jocuri de noroc să organizeze evidenţa astfel încât să poată determina câştigul realizat de fiecare persoană fizică, cu reţinerea impozitului datorat aferent acestuia.

Contrar susţinerilor recurentei, în cuprinsul RIF se menţionează că înregistrarea veniturilor, sau a pierderilor, s-a realizat ca diferenţă între încasări şi plăţi, în timp ce situaţia veniturilor se realiza pe aparat, respectiv situaţia încasărilor lunare .

Ca urmare, se poate reţine că organele de inspecţie fiscală nu au constatat ca fiind depuse toate datele şi documentele solicitate pentru stabilirea obligaţiilor privind impozitul pe venituri din jocuri de noroc în mod direct.

Aceasta cu atât mai mult, cu cât, au fost constatate şi deficienţe privind regimul emiterii biletelor de intrare (conform notei explicative dată de administratorul societăţii, au fost trei controale ale Gărzii Financiare, urmate de aplicarea unor sancţiuni contravenţionale, pentru nerespectarea regimului biletelor de intrare).

Prevederile art. 13 alin. (4) din O.G. nr. 77/2009 reglementează obligaţia organizatorilor de jocuri de noroc tradiţionale caracteristice cazinourilor şi cluburilor de poker, de a permite accesul în locaţiile autorizate numai pe baza unui bilet de intrare, valabil pentru 24 de ore, pentru fiecare persoană.

Textul a fost corect interpretat şi aplicat de către organul fiscal, astfel cum reţine prima instanţă .

Astfel, calitatea de participant la jocurile de noroc aparţine în mod necesar, titularilor de bilete de intrare, nefiind permis de lege participarea la jocurile de noroc, în absenţa acestuia .

Pe de altă parte, prin exprimarea "pe baza unui bilet de intrare, valabil pentru 24 ore", legiuitorul reglementează un termen peremptoriu, înăuntrul căruia este permis accesul în spaţiul organizat, în vederea practicării jocurilor de noroc, iar metoda de calcul nu este cea prezentată de către recurentă .

Cu privire la metoda de calcul al termenului de 24 ore, Înalta Curte urmează să reţină că nu sunt aplicabile prevederile art. 181 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., sau sistemul exclusiv de determinare, reglementat de art. 2555 C. civ., întrucât presupune valabilitatea dreptului de acces în spaţiul organizat pentru jocuri, cele 24 de ore începând să curgă la ora 0 a datei de emitere a ordinului şi finalizându-se la ora 24 a aceleiaşi zile, fără a depăşi, însă, programul normal de activitate al punctului de lucru .

Că este aşa, rezultă din modalitatea de calcul a veniturilor realizate din jocuri de noroc, pe zi, respectiv pe lună (cu trimitere la calendar, în vederea stabilirii zilei curente emiterii biletului).

Ca atare, biletul de intrare nu dă dreptul de acces în două zile consecutive, astfel încât plafonul neimpozabil este de 600 RON per participant la jocuri şi nu 1200 RON cum susţine recurenta .

În plus, recurenta nu se poate prevala de propria-i incorectitudine, constând în nerespectarea regimului biletelor de intrare (acesteia fiindu-i aplicate trei sancţiuni contravenţionale), iar această susţinere nu prezintă relevanţă, atât timp cât organul fiscal a procedat la estimarea veniturilor/cheltuielilor raportându-se la biletele efectiv emise şi nu a estimat şi numărul acestora .

Înalta Curte observă şi faptul că recurenta tinde a prezenta anumite ipoteze de stabilire a veniturilor ce contravin metodei de estimare a organului fiscal, plecând de la aserţiunea că starea de fapt fiscală este cert stabilită în cauză, pe baza înregistrărilor contabile şi a documentelor justificative prezentate (aspect deja examinat şi înlăturat de către instanţa de recurs), dar aceste susţineri privesc, de asemenea, posibilitatea organului fiscal de a realiza stabilirea bazei impozabile şi a sarcinii fiscale, prin estimare .

Pe de altă parte, ceea ce trebuie reţinut, în examinarea metodei de estimare a veniturilor este faptul că, prin pct. 151 din normele metodologice este reglementat modul de calcul al impozitului pe venituri.

Astfel, pct. 151 din norme reglementează obligaţia plătitorilor de venituri din jocuri de noroc, de organizare a evidenţei astfel încât să poată determina câştigul realizat de fiecare persoană fizică şi să reţină impozitul datorat aferent acestuia.

În situaţia în care în cursul aceleiaşi zile aceeaşi persoană fizică efectuează mai multe operaţiuni care generează câştiguri la jocuri de tip cazino, de la acelaşi organizator, atunci organizatorul are obligaţia să recalculeze impozitul stabilit anterior astfel:

- se însumează câştigurile realizate;

- se diminuează nivelul astfel stabilit cu suma reprezentând venitul neimpozabil de 600 RON/zi;

- la baza impozabilă astfel determinată se aplică cotele de impozit prevăzute la art. 77 alin. (2), determinându-se astfel impozitul datorat;

- din impozitul datorat se deduce impozitul calculat şi reţinut anterior rezultând impozitul datorat recalculat la sfârşitul zilei.

Este cert că art. 1 indice 1 din O.U.G. nr. 92/2014 reglementează venitul din jocurile de noroc al unui operator licenţiat, ca diferenţa dintre sumele încasate de la jucători cu titlul de taxă de participare la joc şi premiile acordate (inclusiv «jack-pot»-ul) pentru fiecare tip de joc pe o zi/lună calendaristică; dar când recurenta indică acelaşi regim al încasărilor, respectiv plăţilor şi participanţilor la jocurile de noroc (persoane fizice), deşi este, în principiu corect, omite faptul că "incasările sau intrările", cu titlu de premii, ale persoanei fizice, prezintă anumite efecte fiscale, în ceea ce priveşte organizatorul jocurilor e noroc şi anume evidenţierea contabilă şi stopajul la sursă.

Ca urmare, atât timp cât se constată de către organele fiscale nerespectarea pct. 151 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu poate fi reţinută, în speţă, aplicarea principiului "in dubio contra fiscum".

Recurenta susţine şi aplicarea O.U.G. nr. 77/2009, precum şi a normelor aprobate prin H.G. nr. 870/2009, în ceea ce priveşte respectarea obligaţiei de a ţine evidenţa primară, zilnic şi centralizat lunar, pentru fiecare joc de tip slot machine şi sistem de joc de tip jack-pot, după caz, ca norme speciale .

Din această perspectivă, fără a exclude necesitatea acestor mijloace de evidenţă primară (instituite în sarcina operatorii economici care deţin licenţă de organizare a jocurilor de noroc şi exploatează, pe bază de autorizaţie de exploatare a jocurilor de noroc, jocuri tip slot- machine, sau tip "jack-pot), trebuie reţinut totuşi că aceste evidenţe sunt supuse controlului respectării regimului legal al activităţilor din domeniul jocurilor de noroc, potrivit art. 28 din O.U.G. nr. 77/2009, Oficiului Naţional pentru Jocuri de Noroc .

Cu alte cuvinte, recurenta susţine în mod corect faptul că O.U.G. nr. 77/2009 impune întocmirea unor evidenţe contabile sub forma situaţiilor zilnice şi a celor lunare; dar aceste situaţii sunt întocmite, astfel cum s-a menţionat anterior, în vederea controlului exercitat de către ONJN, nu de către organele fiscale .

Deşi recurenta susţine că a respectat prevederile legislaţiei speciale în materia jocurilor de noroc, cât şi dispoziţiile fiscale în materia ţinerii evidenţei contabile, a registrelor prevăzute de lege, calculul şi plata impozitului pe veniturile realizate din jocurile de noroc, organele fiscale reţin nerespectarea pct. 151 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. cu modificările ulterioare, norme ce impun o altă categorie de evidenţă contabilă .

Şi întrucât această evidenţă are ca obiect determinarea câştigului realizat de fiecare persoană fizică participanţă la jocurile de noroc, cu reţinerea impozitului datorat aferent acestuia, în materie fiscală, prevederile pct. 151 din Normele Metodologice ale H.G. nr. 44/2004 constituie norme speciale în materia impozitului pe venituri din jocuri de noroc .

Iar prin raportul de inspecţie fiscală rezultă că recurenta nu a ţinut o asemenea evidenţă contabilă .

Ca atare, indiferent de rezultatelor controalelor ONJN, acestea având alt obiect, potrivit art. 1 alin. (6) din O.U.G. nr. 77/2009, organizarea jocurilor de noroc tradiţionale şi la distanţă, precum şi organizarea de activităţi de producţie, distribuţie, service, import, export, achiziţie intracomunitară, livrare intracomunitară pentru echipamentele de jocuri de noroc şi alte activităţi conexe, specifice jocurilor de noroc, în condiţiile în care organizarea şi exploatarea activităţii de jocuri de noroc pe teritoriul României constituie monopol de stat, din perspectiva determinării câştigurilor şi stopajului la sursă al impozitului pe venituri sunt relevante prevederile art. 77 din Codul fiscal aprobat prin Legea 571/2003 (art. 108 şi 110 din Legea 227/2015) ce reglementează obligaţia reţinerii la sursă, în sarcina organizatorilor/plătitorilor de venituri din jocuri de noroc, a impozitului pe venituri pentru venitul net rezultat din fiecare premiu .

Este de menţionat şi faptul că, legiuitorul reglementează, într-un anumit cuantum, anumite venituri neimpozabile dar stabileşte obligaţia de verificare a încadrării în plafonul neimpozabil se efectuează la fiecare plată, indiferent de tipul de joc din care a fost obţinut venitul respectiv.

Iar prima instanţă a reţinut că reclamanta nu a ţinut evidenţa contabilă, potrivit reglementărilor fiscale, pe fiecare persoană fizică participantă, acest aspect de fapt rezultând din constatările raportului de inspecţie fiscală .

Revenind asupra caracterului de normă specială al art. 77 din Legea 571/2003 (art. 108 şi 110 din Legea 227/2015) şi pct. 151 din normele metodologice, în materia impozitului pe venituri din jocuri de noroc, este de menţionat faptul că acestea reglementează o evidenţă pe fiecare participant la jocuri de noroc, în timp ce O.U.G. nr. 77/2009 şi normele metodologice reglementează o evidenţă a tuturor operaţiunilor de exploatare, atât încasări cât şi plăţi, aferente jocurilor de tip slot-machine, iar acele două registre de evidenţă nu sunt în măsură să se excludă, fiind complementare .

Ca urmare, invocarea respectării formei de evidenţă primară reglementată de O.U.G. nr. 77/2009 şi detaliată prin normele acestei ordonanţe de urgenţă, nu o absolvă pe recurentă de obligaţiile reglementate de Codul fiscal, sau astfel cum reţine prima instanţă, nu îi permite acesteia să se prevaleze de propria culpă, rezultând din omisiunea ţinerii unei evidenţe prevăzută de normele fiscală .

Aceasta cu atât mai mult, cu cât recurenta susţine lipsa de coerenţă legislativă în materia jocurilor de noroc, aspect rezultat din nota de fundamentare a Legii nr. 124/2015, dar şi încălcarea principiilor constituţionale în materia fiscalităţii, pe baza unor modificări legislative ce consacră acelaşi regim juridic aplicabil impozitului pe venituri şi obligaţiei de stopaj la sursă, menţionate anterior .

De altfel, din modul de reglementare a obligaţiilor organizatorului/plătitorului de venituri din jocuri de noroc, nu poate fi reţinută o încălcare a principiilor legalităţii şi certitudinii impunerii .

De asemenea, urmează a fi reţinut că, în condiţiile în care obligaţia fiscală principală a fost corect stabilită de către organele fiscale, art. 21 din O.G. nr. 92/2003 (dar şi art. 139 din Legea 207/2015) dă dreptul şi la stabilirea şi perceperea creanţelor accesorii.

Pentru considerentele mai sus expuse, văzând disp. art. 496 noul C. proc. civ., urmează a fi respins recursul declarat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar H. împotriva sentinţei nr. 114/F/2019 din 14 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 martie 2022.