Tax Assessment Upheld; Taxpayer's Misconduct Not Established, Case Remanded

Şedinţa publică din data de 1 martie 2022

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea sub nr. de dosar x/2018 în data de 06.02.2018, reclamantul A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Persoane Fizice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal, anularea Deciziei de impunere nr. x/02.05.2017 şi a Raportului de verificare fiscală nr. x/02.05.2017 emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Persoane Fizice, exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale în cuantum de 3417324 RON reprezentând impozit pe venit şi accesorii, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 194/CA/2019 din 23 decembrie 2019, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

A respins ca nefondată excepţia decăderii reclamantului din dreptul de a invoca alte argumente decât cele invocate în procedura administrativă formulată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

A respins ca nefondate excepţiile decăderii şi a prescripţiei dreptului organului fiscal de a emite o decizie de soluţionare a contestaţiei invocate de reclamant.

A admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Persoane Fizice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A dispus anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 56/31.01.2018 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere x/02.05.2017 şi a Raportului de verificare fiscală nr. x/19.04.2017 emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Persoane Fizice, în ceea ce priveşte creanţa fiscală suplimentară constând în impozit pe venit în sumă de 13856 RON pentru anul 2011 şi în cuantum de 73838 RON pentru anul 2012, precum şi accesoriile aferente acestei creanţe fiscale.

A respins ca nefondate restul pretenţiilor.

A obligat pe pârâte la plata în favoarea reclamantului a sumei de 1400 RON reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva a sentinţei nr. 194/CA/2019 din 23 decembrie 2019 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecarea cauzei a solicitat să respingă în totalitate cererea de chemare în judecată.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, recurenta pârâtă critică, în primul rând, considerentele sentinţei, prin care s-a reţinut încălcarea legislaţiei privind protecţia datelor cu caracter personal cu prilejul verificărilor întreprinse de organul fiscal.

Susţine recurenta pârâtă că Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului nu prevede obligaţia organului de verificare fiscală de a informa sau de a înştiinţa, în prealabil, persoana fizică supusă verificării fiscale cu privire la solicitările de informaţii de la terţi, formulate în condiţiile legii.

De asemenea, recurenta pârâtă arată că instanţa fondului şi-a întemeiat constatările pe considerentele hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-201/14 precum şi pe concluziile Avocatului General B., concluzii ce nu au caracterul unei hotărâri pronunţate de instanţa europeană.

În continuare, recurenta pârâtă, reiterând apărările formulate în faţa instanţei de fond, arată că în cauză organele fiscale au constatat că reclamantul a utilizat în perioada 01.01.2011 - 31.12.2012, dintr-o sursă neidentificată, fonduri mai mari decât cele provenite din surse impozabile declarate sau din surse neimpozabile identificate în sumă totală de 11.124.422 RON şi având în vedere că reclamantul nu a prezentat probe şi documente justificative necesare pentru justificarea sursei reale a fondurilor băneşti utilizate s-a stabilit impozit pe venit suplimentar de 1.779.908 RON la care se adaugă dobânzi în sumă de 961.408 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 676.008 RON.

Raportat la argumentele expuse, recurenta pârâtă concluzionează, în sensul că intimatul nu a prezentat probe şi documente justificative privind sursa fondurilor utilizate sau existenţa sumelor la începutul perioadei verificate, astfel că este legală impozitarea diferenţelor constatate.

Recurenta pârâtă critică sentinţa pronunţată de instanţa fondului şi din perspectiva obligării sale la plata cheltuielilor de judecată, apreciind recurenta pârâtă că în privinţa sumei acordate de instanţă cu titlu de cheltuieli de judecată nu este îndeplinită condiţia caracterului rezonabil.

Împotriva aceleiaşi sentinţe a declarat recurs şi reclamantul A., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecarea cauzei a solicitat admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

În drept, recurentul-reclamant a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurentul reclamant arată că prin acţiunea introductivă a invocat nulitatea absolută a Deciziei de impunere, pe motivul necompetenţei organului fiscal emitent, având în vedere că (1) potrivit art. 1 din Ordinul 3695/2015, organul fiscal competent pentru exercitarea verificării situaţiei fiscale personale şi a activităţii preliminare acesteia, pe întreg teritoriul ţării, este Direcţia generala control venituri persoane fizice" şi (2) analizând Decizia de impunere, rezultă că emitentul acestui act administrativ fiscal este ANAF - Direcţia generală control venituri persoane fizice - Direcţia persoane fizice cu risc fiscal.

Se constată deci faptul că Decizia de impunere nu este emisă de către Direcţia generală control venituri persoane fizice, ci de către Direcţia persoane fizice cu risc fiscal, din cadrul Direcţiei generale control venituri persoane fizice. Acest aspect este confirmat inclusiv prin Raportul de verificare fiscală.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond respinge argumentele evocate mai sus, argumentând faptul că Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal şi Serviciul Verificări Fiscale Cluj-Napoca nu sunt entităţi juridice distincte de ANAF - Direcţia Generală Control Persoane Fizice, ci reprezintă structuri interne din cadrul pârâtei, iar operaţiunile administrative şi actele administrative emise de către aceste din urmă structuri interne prevăzute în organigrama pârâtei ANAF - Direcţia Generală Control Persoane Fizice sunt operaţiuni şi acte administrative proprii ale pârâtei menţionate.

In rezumat, instanţa de fond a considerat că emitenţii actului administrativ fiscal sunt, în realitate, structuri interne prevăzute în organigrama ANAF - Direcţia Generală Control Persoane Fizice astfel încât. Decizia de impunere, precum şi verificarea fiscală realizată de aceste structuri interne sunt, în final, actele Direcţiei Generale Control Persoane Fizice.

Faţă de cele reţinute de prima instanţă sub acest aspect, recurentul reclamant susţine că sunt incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului nu prezintă argumentele sau motivele pentru care ajunge la această concluzie. Instanţa nu menţionează vreun act normativ (principal, sau de rang secundar - ordin, hotărâre, etc), prin care se statuează pe de o parte existenţa celor 2 structuri interne, şi pe de altă parte competenţa acestor 2 structuri în desfăşurarea verificării fiscale, respectiv emiterea Deciziei de impunere.

În egală măsură, recurentul reclamanta arată că dezlegarea dată de judecătorul fondului chestiunii necompetenţei organului fiscal reflectă şi incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în contextul în care în materia specifică a verificării situaţiei fiscale, Codul de procedură fiscală cuprinde un capitol distinct - Capitolul IV. Potrivit art. 138 alin. (3) Codul de procedură fiscală competenţa de exercitare a verificării situaţiei fiscale personale se stabileşte prin ordin al preşedintelui ANAF. Aparatul central al ANAF are competenţă în efectuarea verificării persoanelor fizice, potrivit prezentului capitol, pe întreg teritoriul tarii.

Textul de lege stabileşte deci 2 reguli: (1) ANAF - Direcţia generală control are competenţa de a efectua verificări fiscale pe întreg teritoriul ţării, existând deci o competenţă teritorială la nivel naţional; (2) o eventuală competenţă suplimentare în efectuarea verificării fiscale personale şe stabileşte prin ordin al preşedintelui ANAF.

In cazul de faţă, verificarea fiscală nu a fost realizată de către ANAF - structura centrală, după cum rezulta cu forţa evidenţei din dosarul administrativ:

I) Avizul de verificare fiscală este emis de ANAF-Direcţia Generală Control Venituri persoane fizice (Aviz de verificare nr. x/18.02.2016);

II) Raportul de verificare fiscală este emis de de către ANAF - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice - Serviciul Verificări Fiscale Clui-Napoca.

III) Decizia de impunere este emisă de către ANAF - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal.

Sentinţa primei instanţe încalcă, în opinia recurentului reclamant, prevederile normelor de drept material, din 2 perspective:

a. La data începerii verificării fiscale, precum şi la data emiterii deciziei de impunere, singurul organ fiscal competent să efectueze verificarea fiscală, şi să emită raportul de verificare fiscală, respectiv Decizia de impunere, era Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice.

Se arată că prevederile art. 138 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă precizau expres competenţa organului fiscal. În completare, a fost adoptat Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3695/2015, privind competenţa de exercitare a verificării situaţiei fiscale personale şi a activităţilor preliminare acesteia, care, prin art. 1 prevedea extrem de clar: Organul fiscal competent pentru exercitarea verificării situaţiei fiscale personale şi a activităţilor preliminare acesteia, pe întregul teritoriu al tarii, este Direcţia generală control venituri persoane fizice.

În perioada de referinţă în care a avut loc verificarea fiscală, şi până la data emiterii Raportului de verificare şi a Deciziei de impunere, Ordinul 3695/2015 nu prevedea vreo altă competenţă, a vreunui alt organ fiscal, sau a vreunei direcţii/serviciu din cadrul ANAF, pentru efectuarea verificării fiscale.

Or, potrivit prevederilor imperative ale procedurii fiscale, situaţiile în care o direcţie sau un serviciu din cadrul organului fiscal poate să efectueze verificare/inspecţie fiscală, şi să emită decizii de impunere, trebuie prevăzute în mod expres în legislaţie. În acest sens, art. 30 alin. (1) Codul de procedură fiscală prevăd faptul că:

"Pentru administrarea creanţelor fiscale şi a altor creanţe datorate bugetelor prevăzute la art. 29 alin. (1) şi (2), competenta revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul ANAF, stabilit prin ordin al preşedintelui ANAF, în a cărui raza teritoriala se afla domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului".

În aceste condiţii, nu există niciun act normativ (primar sau secundar) care să confere competenţa Serviciul Verificări Fiscale Cluj-Napoca, sau Direcţiei Persoane Fizice cu Risc Fiscal. în aceste condiţii, operaţiunile administrative şi actele emise de cele 2 entităţi sunt lovite de nulitate absolută.

b. La data verificării fiscale, precum şi la data emiterii deciziei de impunere, nu existau prevederi legale cu referire la Serviciul Verificări Fiscale Cluj-Napoca, sau Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal.

În data de 20.06.2017 este emis Ordinul Preşedintelui ANAF 1817/2017, prin care se modifică Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3695/2015, prin adăugarea următorului articol 1 indice 1: Sunt competente în efectuarea activităţii de verificare a situaţiei fiscale personale şi a activităţii preliminare de verificare fiscală prealabilă documentară organele de inspecţie fiscala din cadrul organelor fiscale teritoriale în a căror raza se afla domiciliul fiscal al persoanelor fizice verificate, selectarea cazurilor fiind efectuată din listele puse la dispoziţie de Direcţia generală control venituri persoane fizice.

Deci, pentru prima dată, activitatea şi competenţa organelor teritoriale este reglementată şi adoptată prin Ordinul 1817/2017, care este emisă după ce, în cazul nostru, verificarea fiscală şi decizia de impunere fuseseră deja realizate.

c) Competenţa organelor fiscale teritoriale a fost reglementată pentru prima dată prin Ordinul 1817/2017, arată recurentul reclamant, astfel că pentru toate aceste motive, pe larg dezvoltate în cererea de recurs, reclamantul susţine că în mod greşit a înlăturat judecătorul fondului critica sa la adresa legalităţii actelor administrative din perspectiva necompetenţei organului fiscal.

În ceea ce priveşte chestiunea prelucrării nelegale a datelor cu caracter personal, recurentul reclamant susţine că un prim motiv de recurs este acela că, prin raţionamentul expus, sunt încălcate normele de drept material în materia probelor administrate în cadrul verificării fiscale. Potrivit art. 55 alin. (1) teza finală din Codul de procedură fiscală, una din condiţiile probei administrate de organul fiscal este aceea de a nu fi interzisă de lege. Această condiţie trebuie coroborată cu prevederile C. proc. civ. care completează Codului de procedură fiscală (art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Or, una dintre condiţiile probei este tocmai legalitatea acesteia (art. 255 alin. (1) C. proc. civ.). Deci, atât potrivit C. proc. civ., cât şi fiscală, o probă poate fi administrată în cadrul unei verificări/inspecţii fiscale, doar în măsura în care este permisă şi admisibilă potrivit legii. Drept urmare, distincţia propusă prin Sentinţa recurată aici, cu privire la nulităţile exprese, respectiv virtuale, condiţionate ori necondiţionate de o vătămare nu poate fi acceptată. Aceasta deoarece atunci când discutăm despre legalitatea probelor, sancţiunea nelegalităţii se impune ope legis: potrivit prevederilor legale antecitate, o probă obţinută nelegal nu poate fi luată în considerare şi nu poate sta la baza emiterii unui act (administrativ, jurisdicţional, etc.).

În cazul dat, odată constatată nelegalitatea obţinerii informaţiilor ce au stat la baza demarării verificării fiscale, rezultă că acestea trebuie înlăturate, şi nu mai pot fi luate în considerare (nici de organul fiscal şi nici de către instanţa de judecată).

Potrivit prevederilor art. 138 alin. (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală, o etapă prealabilă şi obligatorie a verificării fiscale este verificarea fiscală prealabila documentară. În cazul de faţă, se va observa că, în realitate, organul fiscal a întreţinut o vastă corespondenţă cu o serie de instituţii şi persoane juridice (bănci, notari, societăţi comerciale, etc.), prin care a obţinut toate informaţiile ce au stat ulterior la baza emiterii Raportului de verificare fiscală şi a Deciziei de impunere.

Practic, întreaga "reconstituire" a veniturilor reclamantului s-a realizat în mod nelegal, în cadrul unei proceduri desfăşurate nelegal, în care nu a fost parte. Mai mult, a fost statuat cu autoritate de lucru judecat faptul că informaţiile au fost obţinute de organul fiscal în mod nelegal.

Sancţiunea prevăzută de lege eraînlăturarea tuturor înscrisurilor obţinute de organul fiscal cu încălcarea prevederilor legale în materia datelor cu caracter personal, şi a vieţii private.

Odată înlăturate aceste înscrisuri, Decizia de impunere se impunea a fi anulată tocmai datorită faptului că nu are un suport probatoriu, şi nu se bazează pe înscrisuri obţinute în mod legal.

Mai mult, soluţia instanţei încalcă principiul efectivităţii în privinţa drepturilor recunoscute la nivel unional. Principiul efectivităţii a fost consacrat pe cale jurisprudenţială de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, într-o serie numeroasă de cauze, dintre care amintim aici afacerea Marks & Spencer I (cauza C-62/00), afacerea Aprile (cauza C-228/96), afacerea Soupergaz (cauza C-62/93), etc.

Potrivit acestui principiu, dispoziţiile procedurale, dar şi substanţiale, prin care autorităţile unui stat membru aplică şi transpun drepturi consacrate la nivel Unional trebuie să nu facă imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea acestor drepturi

In context, instanţa de fond a analizat şi avut în vedere jurisprudenţei CJUE în afacerea Smaranda Bara şi alţii împotriva Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate şi ANAF (cauza C-210/14), prin care Curtea a statuat, foarte clar, faptul că "Articolele 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naţionale precum cele în discuţie în litigiul principal, care permit unei autorităţi a administraţiei publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorităţi a administraţiei publice şi prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această emitere sau despre această prelucrare"

Cu toate acestea, instanţa de fond nu a aplicat în mod corect legislaţia europreană, precum şi jurisprudenţa Curţii de Justiţiei. Astfel, deşi Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impuenre au fost emise cu încălcarea normelor europene şi a Hotărârii CJUE antemenţionată, instanţa nu a procedat în sensul anulării actelor administrativ-fiscal contestate, considerând că nulitatea poate fi dispusă doar în situaţia în care contribuabilul reclamă şi probează o vătămare. Altminteri, apreciază Instanţa de fond că aveam la îndemână remediile administrative oferite de legislaţia GDPR.

Raţionamentul este însă nelegal întrucât, aplîcându-l, practic niciodată legislaţia în materia protecţiei datelor, precum şi jurisprudenţa CJUE (de pildă în afacerea Bara) nu ar genera vreo consecinţă în cazul verificărilor fiscale. Astfel, contribuabilul nu va putea justifica niciodată o vătămare propriu-zisă; ar fi dificil de imaginat un exemplu în acest sens. Deci, în esenţă, garanţiile în materia protecţiei datelor cu caracter personal, şi a vieţii private, rămân fără nicio importanţă practică atunci când se analizează legalitatea actului administrativ fiscal.

Cu privire la încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor referitoare la impozitarea veniturilor a căror sursă nu a fost identificată, recurentul reclamant susţine că regula stopajului la sursă este aplicabilă şi veniturilor a căror sursă nu a fost identificată.

Astfel, instanţa de fond reţine în mod eronat prin sentinţa atacată că regula stopajului la sursă nu ar fi aplicabilă şi cu privire la veniturile a căror sursă nu a fost identificată. Acest aspect ar rezulta în opinia instanţei din interpretarea sistematică a prevederilor art. 78 şi art. 791 Codul fiscal, dar şi din însăşi formularea art. 791 Codul fiscal

Potrivit art. 791 Codul fiscal, "Orice venituri constatate de organele fiscale, în condiţiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate pe baza procedurilor si metodelor indirecte de reconstituire a veniturilor sau cheltuielilor".

Deci, textul care reglementează impozitul pe veniturile a căror sursă nu a fost identificată stabileşte doar cota de impozit (16%), precum şi baza la care acest impozit se va raporta (baza impozabilă ajustată pe baza procedurilor şi metodelor indirecte de reconstituire a veniturilor). Niciunde în acest text nu este prevăzută identitatea plătitorului impozitului - anume, plătitorul venitului sau beneficiarul venitului. Cu alte cuvinte, textul nu prevede care este regimul de impozitare a veniturilor a căror sursă nu a fost identificată (prin reţinere la sursă sau nu).

În aceste condiţii, recurentul reclamant apreciază că prevederile art. 791 Codul fiscal derogă de la prevederile generale din materia veniturilor din alte surse strict cu referire la baza la care se raportează impozitul. În timp ce veniturile din alte surse "de drept comun" reglementate de art. 78 Codul fiscal se raportează la venitul brut, veniturile reglementate de art. 791 Codul fiscal se raportează la baza impozabilă ajustată.

În contrapartidă, nu se poate afirma că regimul de impozitare al celor două tipuri de venituri este distinct, în condiţiile în care legiuitorul nu distinge în acest sens, fiind aplicabil principiul "ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus".

Aşadar, în lipsa unei prevederi exprese se va aplica regula generală în materia impozitului pe venituri din alte surse - anume, regula stopajului la sursă.

Pe cale de consecinţă, prin aplicarea regulii stopajului la sursă, debitorul obligaţiei fiscale nu mai este reclamantul ci persoanele care au achitat sumele de bani imputate de către organele fiscale. Ca atare, actele administrativ-fiscale contestate în speţă sunt lovite de nulitate, întrucât nu au fost emise cu referire la persoana căreia îi incumba obligaţia legală de achitare a impozitului pe venit.

În continuare, recurentul reclamant susţine că în mod eronat a apreciat instanţa fondului că nu a avut loc încălcarea principiului neretroactivităţii legii civile, statuat prin art. 15 alin. (2) din Constituţie.

În ceea ce priveşte (in)aplicabilitatea art. 791 Codul fiscal cu referire la "veniturile" identificate de către organele fiscale în patrimoniul reclamantului în anii 2011-2012, în mod eronat reţine instanţa de fond că s-ar fi considerat în mod legal că sumele utilizate de reclamant pentru creditarea societăţilor ar fi reprezentat venituri aferente anilor 2011-2012, pornind de la neidentificarea sursei veniturilor subsemnatului de către organele fiscale ori de către experţii judiciari desemnati în cauză.

Arată recurentul reclamant, în primul rând, că sumele utilizate în vederea creditărilor societăţilor nu pot fi considerate venituri aferente anilor 2011-2012 - în sens contabil şi fiscal.

Potrivit pct. 34 din Ordinul nr. 3055/2009:

"(1) în înţelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificaţii: a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor". Cu alte cuvinte, noţiunea de "venit" presupune identificarea unei creşteri a beneficiilor economice, deci a unei creşteri patrimoniale.

În speţă, organele fiscale nu au identificat în perioada verificată creşteri ale patrimoniului reclamantului, care să justifice stabilirea unui impozit pe venit în cuantumul indicat în decizia de impunere.

Dimpotrivă, organele fiscale au identificat ieşiri de fonduri din patrimoniul reclamantului, care au avut ca obiect creditarea unor societăţi în care deţinea calitatea de asociat. Ca atare, în aceste condiţii, rezultă dintr-o prezumţie simplă de fapt (nerăsturnată de către organele fiscale sau de către rapoartele de expertiză efectuate în cauză) că îmbogăţirea patrimoniului reclamantului a avut loc anterior perioadei verificate. Or. prin chiar actele administrativ-fiscale contestate reţin organele fiscale că în perioada verificată nu au fost înregistrate creşteri semnificative ale activelor reclamantului. În aceste condiţii, chiar dacă nu poate fi determinat cu claritate în ce an s-a produs creşterea patrimoniului reclamantului cu respectivele sume de bani, poate fi afirmat în mod categoric că această creştere nu a avut loc în perioada verificată de către organele fiscale - chiar ele consemnând acest aspect în actele emise. Pe cale de consecinţă, rezultă, deci, că sumele care au permis creditarea societăţilor nu puteau intra în patrimoniul reclamantului decât anterior anului 2011, astfel că în privinţa acestora nu puteau fi aplicate dispoziţii de drept material intrate în vigoare doar în anul 2011.

În ceea ce priveşte nelegalitatea rezultată din faptul aplicării retroactive a dispoziţiilor H.G. nr. 248/2011 şi ale OPANAF nr. 3733/2015, recurentul reclamant arată că instanţa de fond a apreciat că atât dispoziţiile H.G. nr. 248/2011, cât şi cele ale OPANAF nr. 3733/2015 ar avea caracterul unor norme de drept procedură, astfel încât acestea ar fi de imediată aplicare -context în care, în opinia instanţei de fond, organele fiscale s-ar fi raportat în mod corect la acestea la momentul efectuării verificării fiscal cu privire la reclamant.

În pofida celor reţinute de instanţa de fond, recurentul reclamant susţine că ambele acte normative referite anterior reglementează modalitatea în care poate fi determinată baza impozabilă ajustată, cu privire la care trebuie aplicată cota de 16%, specifică impozitului pe veniturile din alte surse (inclusiv a căror sursă nu a putut fi identificată).

În condiţiile în care instanţa de fond afirmă că baza impozabilă reprezintă o chestiune de drept material, rezultă că şi modalitatea de determinare a acestei baze se subscrie tot normelor de drept material şi nu normelor de drept procedural.

Având în vedere acest raţionament, rezultă că atât dispoziţiile H.G. nr. 248/2011, cât şi cele ale OPANAF nr. 3733/2015 pot fi aplicate doar cu referire la aspecte ulterioare intrării lor în vigoare.

Cu privire la dispoziţiile art. 38 din OPANAF nr. 3733/2015, consideră instanţa de fond că din interpretarea sistematică a dispoziţiilor art. 38 din OPANAF nr. 3733/2015, ar rezulta că organele fiscale trebuiau să identifice următoarele aspecte în momentul aplicării metodei sursei şi utilizării fondului: (I) valoarea utilizărilor de fonduri; (II) sursele declarate -adică cele care au fost indicate de către contribuabil prin declaraţii fiscale; (III) sursele nedeclarate -adică cele care nu au fost indicate de către contribuabil, dar au fost identificate de către organul fiscal; (IV) venitul suplimentar din surse neidentificate.

Din punctul de vedere al recurentului reclamant, concluzia instanţei de fond porneşte de la o premisă greşită - cea potrivit căreia obligaţia de a indica sursa veniturilor nedeclarate şi obligaţia de a stabili venitul suplimentar din surse neidentificate s-ar exclude reciproc.

În acest sens, recurentul reclamant arată că aspectul reproşat de către organele fiscale este acela că i-au fost identificate în patrimoniu sume pe care nu le-a inclus/declarat prin nicio declaraţie de impunere. Ca atare, abstractizând, sumele respective reprezintă sume nedeclarate, provenind din surse nedeclarate. Fiind venituri din surse nedeclarate, acestea trebuiau identificate de către organele fiscale, potrivit art. 38 lit. c).

De altfel, se poate observa că inclusiv legiuitorul specifică la art. 38 pct. e) OPANAF nr. 3733/2015 că organul fiscal va aplica tratamentul fiscal corespunzător veniturilor impozabile nedeclarate cu surse identificate. Or, dacă nu ar fi existat atât venituri impozabile nedeclarate cu surse identificate, cât si venituri impozabile nedeclarate cu surse neidentificate, legiuitorul nu ar fi fost nevoit să facă nicio distincţie în acest sens. Deci, veniturile din surse nedeclarate includ atât veniturile a căror sursă poate fi identificată, cât şi veniturile a căror sursă nu poate fi identificată.

În aceste condiţii, consideră recurentul reclamant că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 38 din OPANAF nr. 3733/2015.

Referitor la aprecierile primei instanţe pe marginea art. 73 alin. (1) Codul de procedură fiscală, recurentul reclamant susţine că prevederile menţionate nu stabilesc în sarcina contribuabililor obligaţia de a dovedi orice declaraţie verbală sau scrisă făcută în faţa organelor fiscale. Dimpotrivă, acest text de lege se limitează la consacrarea obligaţiei particularilor de a proba toate actele/faptele care au stat la baza declaraţiilor de impunere depuse la organele fiscal. Or, în condiţiile în care organele fiscale au reproşat reclamantului existenţa unor sume care nu au fost regăsite în declaraţiile fiscale, rezultă că sarcina probei este de această dată inversată, astfel cum reiese din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor art. 73 alin. (1) Codul de procedură fiscală

De altfel, în legislaţia naţională nu există un cadru legal pentru a ţine evidenţe fiscale şi contabile pentru veniturile din alte surse. Or, în această ambianţă, devin incidente şi prevederile art. 73 alin. (2) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe baza de probe sau constatări proprii.

În aceste condiţii, recurentul reclamant susţine că instanţa de fond a răsturnat în mod nelegal sarcina probei - pe care a pus-o în seama sa, pronunţând sentinţa cu încălcarea dispoziţiilor art. 73 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală

Apreciind că nu ar fi avut posibilitatea declarării veniturilor la momentul realizării acestora, întrucât nu exista un cadru legal care să reglementeze situaţia veniturilor din alte surse, recurentul susţine că astfel a fost încălcat şi principiul certitudinii impunerii, precizând, totodată, că posibilitatea declarării acestor tipuri de venituri a fost introdusă doar prin intermediul Noului Codul fiscal, care reglementează prin art. 116 următoarele: Depunerea unei declaraţii fiscale pana in data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului; Modul de determinare a venitului net, si a venitului brut; Modul de plata al impozitului; Modul de stabilire a impozitului; Termenul de plata al impozitului.

Deci, legiuitorul a reglementat pentru prima data, in cazul impozitării pe venituri din alte surse, modul concret de stabilire a bazei de impunere, de plata, etc. In mod evident, legiuitorul a sesizat lacunele din vechea reglementare - lacune care făceau imposibila pentru contribuabil anticiparea modului de calcul, a termenului de plata si a stabilirii bazei de impunere.

Practic, art. 791 vechiul Codul fiscal îi obliga pe contribuabili să aştepte o eventuală verificare a ANAF şi să achite dobânzi şi penalităţi pentru nedeclararea veniturilor, în contextul în care aceştia sunt în imposibilitatea declarării veniturilor din surse neidentificate.

Ca atare, rezultă fără niciun dubiu că dispoziţiile art. 791 vechiul Codul fiscal în particular şi legislaţia în materia veniturilor din alte surse în general, nu respectă exigenţele principiului certitudinii impunerii, potrivit căruia normele juridice trebuie elaborate în mod clar, nu trebuie să conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea si sumele de plată trebuie să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor - respectiv aceştia sa poată urmări si înţelege sarcina fiscala ce le revine, precum si sa poată determina influenta deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

În privinţa accesoriilor impuse în sarcina sa, recurentul reclamant arată că atat dobânzile, cat si penalităţile sunt datorate pentru neplata creanţei la scadenţă. Or, în privinţa veniturilor din alte surse, legea nu prevede în mod real şi previzibil scadenţa de plată a acestora: plăţi anticipate, regularizări etc.

Astfel cum în mod corect s-a reţinut inclusiv prin Raportul de expertiză depus la dosarul cauzei, obligaţia de plată care generează termenul de scadenta ia naştere (a) fie prin raportare la declaraţia fiscală a contribuabilului (b) fie în baza deciziei de impunere emisă de organul fiscal.

Or, aprobarea modelului si conţinutului formularelor si documentelor utilizate în activitatea de verificare fiscală a persoanelor fizice s-a realizat doar prin Ordinul MFP şi a ANAF nr. 393/05.04.2013, iar stabilirea elementelor de patrimoniu si de venituri ce trebuiau declarate de persoana fizică supusă verificării fiscale, precum şi a modelului declaraţiei asociate s-a aprobat doar prin Ordinul MFP şi ANAF nr. 3704/2015.

De altfel, doar prin art. 116 din Noul Codul fiscal se prevăd in sarcina contribuabililor, printre altele: Depunerea unei declaraţii fiscale pana in data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a veniturilor din alte surse; Modul de determinare a venitului net, si a venitului brut; Modul de plata al acestui impozit; Modul de stabilirea impozitului; Termenul de plata al acestui impozit.

Faţă de aceste considerente, recurentul reclamant solicită casarea parţială a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea în totalitate a acţiunii formulate de acesta.

4. Apărarea formulată în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la data de 09.03.2020 prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursurile declarate împotriva sentinţei nr. 194/CA/2019 din 23 decembrie 2019 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte constată că sunt nefondate, urmând a fi respinse în consecinţă, pentru considerentele ce vor fi arătate în cele ce urmează.

Astfel cum s-a arătat mai sus, recurenta pârâtă critică sentinţa nr. 194/CA/2019 din 23 decembrie 2019 în primul rând din perspectiva reţinerii, de către judecătorul fondului, a încălcării prevederilor relevante în materia protecţiei datelor cu caracter personal, apreciind pârâta că soluţia instanţei este nelegală.

Contrar celor susţinute de recurenta pârâtă, Înalta Curte constată corect raţionamentul judecătorului fondului sub acest aspect, hotărârea atacată reflectând o corectă aplicare în speţă a hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din data de 01.10.2015 pronunţată în cauza C-201/14 (ECLI:EU:C:2015:638), fiind imputat recurentei pârâte faptul că nu a informat reclamantul cu privire la prelucrarea datelor cu caracter personal şi nu exercitarea unei competenţe prevăzute de lege în favoarea organului fiscal.

Răspunzând solicitării de pronunţare a unei hotărâri preliminare, CJUE a arătat, în cuprinsul hotărârii pronunţate în cauza C-201/14, că "articolele 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naţionale precum cele în discuţie în litigiul principal, care permit unei autorităţi a administraţiei publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorităţi a administraţiei publice şi prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare."

Astfel cum rezultă din cuprinsul memoriului de exercitare a căii de atac, recurenta pârâtă a susţinut nelegalitatea sentinţei sub acest aspect prin raportare la faptul că Directiva 95/46CE nu prevede obligaţia organului fiscal de a informa sau de a înştiinţa în prealabil persoana fizică supusă verificării fiscale cu privire la solicitările de informaţii de la terţi, afirmaţie ce este inexactă, întrucât directiva în discuţie prevede cu titlu de principiu obligaţia de informare a persoanei vizate de prelucrarea datelor sale cu caracter personal şi situaţiile în care statele membre pot reglementa derogări de la această obligaţie.

În egală măsură, argumentele recurentei pârâte, grefate pe competenţa organului fiscal de a proceda la solicitarea de informaţii unor terţi, în vederea stabilirii corecte a situaţiei fiscale a contribuabilului vizat de aceste verificări, nu pot conduce la casarea hotărârii, întrucât nu lipsa de temei legal cu privire la solicitările de informaţii a fost reţinută de prima instanţă pentru a concluziona în sensul nerespectării obligaţiilor aferente operaţiunii de prelucrare a datelor cu caracter personal ci lipsa informării reclamantului.

Abordând parţial şi calea de atac exercitată de reclamant sub acest aspect, întrucât şi recurentul reclamant a susţinut nelegalitatea hotărârii din perspectiva greşitei valorificări a concluziei privind prelucrarea datelor cu caracter personal, Înalta Curte constată că nu este demonstrată nelegalitatea sentinţei nici prin raportare la motivele invocate de recurentul reclamant în propria cale de atac.

Astfel, în mod întemeiat a reţinut judecătorul fondului că încălcarea obligaţiei de informare a reclamantului nu poate fi sancţionată cu desfiinţarea actelor administrativ fiscale emise ulterior prelucrării nelegale a datelor cu caracter personal, concluzie ce se impune a fi menţinută, reflectând o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Din cuprinsul prevederilor art. 1 alin. (1) din legea contenciosului administrativ rezultă că anularea actului administrativ poate fi solicitată de către subiectul de sezină, în planul contenciosului subiectiv, numai în prezenţa dovedirii nelegalităţii actului administrativ cumulat cu justificarea vătămării suferite de subiectul de sezină prin emiterea actului în mod nelegal, ambele fiind condiţii de fond pentru admiterea acţiunii.

Din întreg ansamblul reglementării referitoare la prelucrarea datelor cu caracter personal rezultă preocuparea legiuitorului european pentru protejarea drepturilor şi libertăţilor fundamentale ale persoanei şi în special a dreptului la viaţa privată în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal, obligaţia de informare a persoanei vizate de prelucrarea datelor cu caracter personal urmărind, în realitate, să permită acesteia evaluarea scopului pentru care au fost prelucrate datele sale cu caracter personal, garantându-se, astfel, posibilitatea de iniţiere a demersurilor legale pentru a se opune sau, după caz, pentru a sancţiona prelucrarea datelor cu caracter personal, cu nerespectarea legii.

Or, în cauza de faţă, scopul prelucrării este indiscutabil unul licit, organul fiscal urmărind realizarea unei competenţe prevăzute de lege, astfel că solicitările întreprinse în vederea stabilirii corecte a situaţiei fiscale a recurentului reclamant nu pot conduce la desfiinţarea procedurii de administrare, iniţiată de organul fiscal, numai pentru motivul neinformării acestuia cu privire la aceste solicitări şi fără ca reclamantul să justifice efectiv, vătămarea suferită printr-o atare măsură şi care nu ar putea fi înlăturată decât prin anularea actelor administrativ fiscale contestate.

Raportat la aceste considerente, Înalta Curte apreciază corectă dezlegarea, de către prima instanţă, a chestiunii litigioase reprezentând prelucrarea datelor cu caracter personal, urmând a înlătura, în consecinţă, atât criticile pârâtei cât şi ale reclamantului sub acest aspect.

Revenind la criticile recurentei pârâte, Înalta Curte constată că în privinţa fondului raportului juridic de drept fiscal dedus judecăţii pârâta nu a dezvoltat motive concrete, de natură a reliefa nelegalitatea sentinţei din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., de care s-a prevalat în mod formal, ci a reiterat argumentele expuse în apărare în faţa primei instanţe, argumente potrivit cărora în mod întemeiat s-a reţinut că reclamantul nu a justificat existenţa unor fonduri de 11.124.422 RON, utilizate în perioada 01.01.2011-31.12.2012.

Subliniind faptul că recursul nu este o cale de atac devolutivă ci una de control exclusiv a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile cauzei, trăsătură precizată explicit de legiuitor prin dispoziţiile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta pârâtă, pe lângă faptul că s-a mulţumit, în cuprinsul căii de atac, să reia apărarea formulată în faţa instanţei de fond, fără a articula argumentaţia sa în raport de soluţia efectiv dispusă de instanţa fondului, aceasta fiind de respingere, în mare parte, a contestaţiei reclamantului.

Astfel, dacă prin decizia de impunere contestată în cauză s-a stabilit în sarcina reclamantului un impozit pe venit suplimentar în sumă de 1.779.908 RON şi accesoriile aferente, prin sentinţa civilă recurată în cauză instanţa fondului a admis acţiunea reclamantului numai în ceea ce priveşte creanţa fiscală suplimentară constând în impozit pe venit în sumă de 13856 RON pentru anul 2011 şi în cuantum de 73838 RON pentru anul 2012, precum şi accesoriile aferente acestei creanţe fiscale, cu motivarea menţionată în cuprinsul hotărârii.

În condiţiile în care recurenta pârâtă nu a dezvoltat nicio critică la adresa temeiurilor pentru care judecătorul fondului a constatat nelegalitatea parţială a deciziei de impunere, Înalta Curte constată că nu este demonstrată nelegalitatea sentinţei atacate prin raportare la motivul de casare invocat, acela prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) C. proc. civ.

În fine, nici critica referitoare la pretinsul caracter disproporţionat al cheltuielilor de judecată la care a fost obligată pârâta nu poate fi primită, constatând Înalta Curte că în cauză este aplicabilă decizia nr. 3/2020, prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie- Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi, în consecinţă, a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că este nefondat recursul declarat de recurenta reclamantă, urmând a-l respinge în consecinţă.

Referitor la recursul exercitat de recurentul reclamant, o primă critică vizează chestiunea competenţei organului fiscal care a emis decizia de impunere, afirmând reclamantul, în esenţă, că au fost încălcate prevederile art. 138 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, care recunoşteau, la data verificării fiscale, competenţa exclusivă în efectuarea verificării persoanelor fizice, în favoarea ANAF aparatul central; în acelaşi timp, reclamantul a arătat că la data activităţii de verificare nu exista nicio normă care să reglementeze statutul Serviciului Verificări Fiscale Cluj Napoca sau al Direcţiei Persoane Fizice cu Risc Fiscal.

Sub acest aspect, a reţinut instanţa fondului că, din cuprinsul raportului de verificare fiscală, rezultă că în cazul reclamantului verificările au fost realizate de către Direcţia generală control venituri persoane fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal - Serviciul Verificări Fiscale Cluj - Napoca, iar decizia de impunere şi raportul de verificare fiscală au fost emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Persoane Fizice.

Constatând că Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal şi Serviciul Verificări Fiscale Cluj - Napoca nu sunt entităţi juridice distincte de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Persoane Fizice, ci reprezintă structuri interne din cadrul pârâtei menţionate, instanţa fondului a înlăturat argumentele reclamantului, potrivit cărora verificarea fiscală a fost efectuată de un organ necompetent.

Achiesând la concluzia îmbrăţişată de instanţa fondului, Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentului reclamant pe marginea competenţei organului fiscal ce a efectuat verificarea fiscală şi a emis decizia de impunere.

Rezultă, din cuprinsul raportului de verificare fiscală nr. 37/19.04.2017, că verificarea a fost efectuată de inspectori din cadrul ANAF-Direcţia Generală Control Persoane Fizice-Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal-Serviciul Verificări Fiscale Cluj-Napoca, fiind de subliniat faptul că Serviciul Verificări Fiscale Cluj-Napoca nu reprezintă o entitate distinctă ci este o structură în cadrul Direcţiei Generale Control Persoane Fizice. Acest serviciu nu face parte din structura organizatorică a Direcţiei Regionale Generale a Finanţelor Publice Cluj Napoca, pentru a se putea susţine concluzia, în sensul că verificarea fiscală a fost întocmită de un organ fiscal necompetent.

Aceleaşi concluzii sunt valabile şi în privinţa Direcţiei Persoane Fizice cu Risc Fiscal, emitent al deciziei de impunere contestate în cauză, observând Înalta Curte că aceasta reprezintă o structură a Direcţiei Generale Control Venituri Persoane Fizice

A doua critică a recurentului reclamant vizează greşita valorificare a concluziei privind prelucrarea nelegală a datelor cu caracter personal, critică ce a fost dezlegată mai sus, în contextul analizei recursului pârâtei sub acelaşi aspect, critică înlăturată de instanţa de recurs pentru motivele acolo arătate.

Prin cea de a treia grupă de argumente, subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentul reclamant susţine că în mod greşit a reţinut prima instanţă că în cazul veniturilor a căror sursă nu a fost identificată nu este aplicabilă regula stopajului la sursă, concluzie pe care instanţa de control judiciar nu o împărtăşeşte, fiind evident contrară raţiunii avute în vedere de legiuitor pentru edictarea dispoziţiilor art. 79 indice 1 Codul fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, avută în vedere pentru stabilirea stării fiscale în cauză, orice venituri constatate de organele fiscale, în condiţiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate pe baza procedurilor şi metodelor indirecte de reconstituite a veniturilor sau cheltuielilor. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului şi al accesoriilor.

Regula stopajului la sursă impune plătitorului unui venit ce nu este declarat ca fiind neimpozabil obligaţia de a calcula, reţine şi vărsa impozitul pe venit, fiind prevăzută de art. 79 din actul normativ anterior citat, presupunând.

Or, în contextul în care sursa veniturilor declarate impozabile prin efectul dispoziţiilor art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003 nu este cunoscută, dar venitul în discuţie este, totuşi, impozabil, este evident că nu poate fi susţinută construcţia teoretică a reclamantului, potrivit căreia şi în cazul veniturilor din surse necunoscute impozitul pe venit trebuie stopat la sursă, pentru că, prin definiţie, venitul din surse necunoscute exclude posibilitatea identificării subiectului plătitor sau generator al acestui venit(sursa), care se suprapune celui obligat la stopaj, în condiţiile art. 79 din Legea nr. 571/2003(plătitorul de venituri).

În acelaşi sens, Înalta Curte subliniază că interpretarea propusă de recurentul reclamant face inaplicabilă însăşi prevederea legală ce instituie obligaţia de plată a impozitului aferent veniturilor din sursă necunoscută, fiind nesocotit astfel principiul potrivit căruia legea trebuie interpretată în sensul în care poate produce efecte şi nu în acela în care nu ar produce niciun efect, pentru că dacă nu cel ce a realizat veniturile art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003 ar avea obligaţia de plată a impozitului, atunci ar trebui admis că legiuitorul a prevăzut obligaţia de plată a unui impozit în sarcina unei persoane ce nu poate fi identificată.

În continuare, recurentul reclamant susţine că instanţa fondului a nesocotit principiul neretroactivităţii legii civile, plecând reclamantul de la ideea că veniturile identificate ca fiind utilizate în anii 2011 şi 2012 au fost realizate în perioada anterioară anului 2011, când nu exista o reglementare legală cu privire la impozitarea veniturilor din surse necunoscute, astfel că ar trebui să fie aplicabile regulile de drept substanţial de la data realizării efective a venitului.

Similar celor expuse subpunctului anterior, Înalta Curte constată că recurentul reclamant face abstracţie de raţiunea ce a stat la baza edictării dispoziţiilor art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003, precizând că sumele utilizate în cursul anilor 2011-2012, în vederea creditării unor societăţi, nu pot fi considerate venituri, în înţeles contabil şi fiscal, nefiind înregistrate ca fiind creşteri ale patrimoniului reclamantului, potrivit pct. 34 din Ordinul nr. 3055/2009 ci ca ieşiri din patrimoniul reclamantului.

Este indiscutabil faptul că organul fiscal a avut în vedere faptul că reclamantul a creditat, în cursul anilor 2011 şi 2012 societăţile menţionate în cuprinsul raportului de verificare, însă concluzia organului fiscal, în sensul că reclamantul a realizat venituri din surse necunoscute este fondată pe faptul că pentru perioada 2011-2012 reclamantul a utilizat fonduri mai mari decât resursele identificabile, aceasta fiind raţiunea aplicării, în cauză a dispoziţiilor art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003.

Prin urmare, construcţia propusă de recurentul reclamant, în sensul că veniturile analizate de organul fiscal ar fi anterioare anului 2011, când nu exista reglementarea introdusă la art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003, este o simplă speculaţie a reclamantului, pentru a cărei conversie în concluzie valabilă ar fi necesară demonstrarea faptului că surplusul ce a făcut posibilă creditarea peste resursele sale a fost realizat la un moment dat şi cu o sursă precisă, fapt ce iarăşi ar înlătura, de plano, aplicabilitatea instituţiei impozitului pe venituri din surse necunoscute.

Tot în contextul incidenţei motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurentul reclamant susţine greşita aplicare, în cauză, a dispoziţiilor H.G. nr. 284/2011 şi Ordinului ANAF 3733/2015, constatând Înalta Curte că este nefondată şi această critică.

Astfel cum a reţinut şi instanţa fondului, aplicarea, în cauză, a dispoziţiilor cuprinse în H.G. nr. 248/2011 privind aprobarea Procedurii de aplicare a metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate, este pe deplin legală, cât timp acest act normativ reglementează o procedură de administrare, incidentă odată cu intrarea sa în vigoare. Nu există niciun temei pentru a considera că aceste norme nu pot fi utilizate de organul fiscal pentru stabilirea bazei de impunere ajustate, ce vizează întregul an 2011, fiind evident că hotărârea de guvern citată nu reglementează în planul raporturilor substanţiale de drept fiscal ci în planul procedurii fiscale, ce este caracterizată de aplicabilitatea imediată a normelor ce o guvernează.

În acelaşi sens trebuie calificat şi ordinul preşedintelui ANAF nr. 3733/2015, acesta fiind emis în considerarea dispoziţiilor art. 138 alin. (9) din Legea nr. 207/2015, potrivit căruia cu ocazia verificării situaţiei fiscale personale, organul fiscal central stabileşte veniturile obţinute de persoana fizică în cursul perioadei verificate. În acest scop organul fiscal central utilizează metode indirecte de stabilire a veniturilor, aprobate prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. Şi în acest caz, obiectul reglementării cuprinse în actul infralegal este circumscris procedurii fiscale şi nu dreptului substanţial, astfel că în mod legal au fost aplicate prevederile ordinului în discuţie cu prilejul verificării fiscale întreprinse în cauza de faţă după intrarea în vigoare a ordinului ANAF 3733/2015.

Dintr-o altă perspectivă, recurentul reclamant susţine greşita aplicare a prevederilor ordinului preşedintelui ANAF nr. 3733/2015, afirmând că dispoziţiile art. 38 lit. c) din ordin impuneau, în sarcina organului fiscal, să identifice toate sursele nedeclarate de venit, deci inclusiv cele aferente veniturilor obţinute de reclamant şi impozitate conform art. 79 alin. (1) indice 1 din Legea nr. 571/2003.

Este cert, constată Înalta Curte, că dispoziţiile art. 38 alin. (1) lit. c) din Ordinul 3733/2015 stabilesc, că aplicând metoda sursei şi a utilizării fondului, organul fiscal identifică sursele impozabile declarate şi cele nedeclarate, or, în accepţiunea normei citate identificarea unei surse de venit ca fiind nedeclarată nu presupune, în sarcina organului fiscal, să procedeze, atunci când nu este posibil, la precizarea sursei unui venit(nedeclarat) ce a fost, totuşi, identificat în patrimoniul reclamantului la un moment dat. Un atare venit, odată ce a fost decelat în materialitatea lui şi în situaţia în care nu este posibilă identificarea sursei sale, este exact temeiul pentru aplicarea tratamentului fiscal prevăzut de art. 79 alin. (1) indice 1 din Legea nr. 571/2003, întrucât, în contextul în care un venit nedeclarat este totuşi identificat din perspectiva sursei, se va aplica, potrivit art. 38 lit. d) din Ordinul 3733/2015, tratamentul fiscal conform regulilor specifice categoriei de venit din care acesta face parte.

Aplicând aceeaşi abordare, recurentul reclamant susţine că prima instanţă a considerat, fără temei, că reclamantul avea sarcina probei cu privire la sursa veniturilor, contrar dispoziţiilor art. 73 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015.

Contrar celor susţinute de reclamant, Înalta Curte constată că odată relevată existenţa unor venituri pentru care organul fiscal nu are la îndemână elemente de natură a face posibilă identificarea sursei acestora, devin aplicabile dispoziţiile art. 79 alin. (1) indice 1 din Legea nr. 571/2003, sarcina probei şi a motivării actului administrativ fiscal presupunând, în acest caz, demonstrarea diferenţei dintre veniturile declarate ori nedeclarate, dar care au fost identificate şi activul patrimonial situat peste nivelul surselor identificate. Odată relevată existenţa unui venit în patrimoniul contribuabilului, prin mijloace de probă declarate de lege ca fiind admisibile, şi stabilit tratamentul fiscal adecvat acestui venit, revine beneficiarului venitului obligaţia de a proba în contra celor stabilite de organul fiscal, când consideră nelegale sau netemeinice constatările organului fiscal, aceasta nepresupunând o încălcare a dispoziţiilor art. 73 din Legea nr. 207/2015 ci o materializare a dreptului la apărare al contribuabilului.

În fine, susţinând teza încălcării principiului certitudinii impunerii, recurentul reclamant arată că numai începând cu adoptarea noului Codul fiscal (mai exact prin intermediul prevederilor art. 116 din acest act normativ) a fost recunoscută posibilitatea declarării veniturilor din alte surse, posibilitate ce nu exista în perioada de referinţă, avută în vedere de organul fiscal în prezenta cauză.

În acord cu cele arătate de instanţa fondului, Înalta Curte subliniază faptul că nemulţumirea recurentului reclamant, pe marginea conţinutului clar şi neechivoc al dispoziţiilor art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003 nu poate constitui temei pentru anularea actelor administrativ fiscale emise în conformitate cu norma legală citată, instanţa de contencios administrativ nefiind abilitată să statueze cu privire la calitatea legii.

Apoi, susţinerile recurentului reclamant sunt lipsite de substanţă, întrucât impozitarea veniturilor a căror existenţă a fost constatată e organul fiscal în perioada supusă verificării, dar care nu au fost nici declarate şi nici justificate din perspectiva sursei lor, nu s-a realizat în contextul unui vid legislativ de genul celui menţionat de recurentul reclamant, pentru că şi în contextul legislativ anterior Legii nr. 227/2015 era reglementată, în Codul fiscal, instituţia venitului din alte surse, date fiind prevederile art. 78 din Legea nr. 571/2003 şi Normele de aplicare ale acesteia.

Aşa cum a arătat judecătorul fondului, faptul nedeclarării, de către reclamant, a unor surse de venituri, cu consecinţa imposibilităţii organului fiscal de a statua în sensul încadrării acestora în sfera veniturilor impozabile sau neimpozabile, este temeiul stabilirii impozitului legal prevăzut de lege în acest context, ceea ce exclude dubiul necesar pentru a se considera că incertitudinea reglementării ar fi pus contribuabilul în situaţia de a nu-şi respecta obligaţiile legale.

Aceeaşi concluzie pledează pentru legalitatea sentinţei şi în privinţa respingerii cererii de anulare a obligaţiilor accesorii, întrucât, stabilind că în cursul anului 2011 şi al anului 2012 reclamantul a obţinut venituri impozabile, în accepţiunea dispoziţiilor art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003, pentru care datorează, conform aceluiaşi text de lege, accesorii, însă trebuie avut în vedere faptul că impozitul prevăzut art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003 şi aplicat, în cauza de faţă pentru anii 2011 şi 2012, vizează venituri ce nu au fost declarate în termen, constatare survenită în cursul anului 2016, odată cu verificarea întreprinsă conform art. 138 şi următoarele din Legea nr. 207/2015.

Prin urmare, este lipsită de suport critica recurentului reclamant, în sensul că obligaţia de plată a accesoriilor ar trebui să intervină numai după expirarea termenului de plată prevăzut prin decizia de impunere pentru obligaţia principală.

Faţă de aceste considerente, constatând că este nefondată critica formulată de ambii recurenţi la adresa legalităţii sentinţei civile nr. 194/CA/2019 din 23 decembrie 2019, Înalta Curte va respinge în consecinţă recursurile exercitate împotriva acestei hotărâri.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamantul A. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 194/CA/2019 din 23 decembrie 2019 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 martie 2022.