Insufficiency of judicial reasoning for adopting expert report conclusions without addressing parties' arguments in tax assessment annulment

Şedinţa publică din data de 25 februarie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin ANAF şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili: anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 83/21.02.2018 prin care organele fiscale au respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală înregistrată la DGAMC sub nr. x/20.07.2017 şi la DGSC sub nr. A SLP 1946/07.08.2017 formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. F-MC 311/08.06.2017, emisă de DGAMC, respectiv a Raportului de inspecţia fiscală nr. x/08.06.2017, Dispoziţiei de măsuri nr. 25/08.06.2017, şi Deciziei de accesorii nr. 49673/14.07.2017, aferente obligaţiilor fiscale principale impuse prin Decizia de impunere în legătură cu consumurile normate, calculate în urma impunerii suplimentare de impozit pe profit în suma de 142.999 RON şi TVA în sumă de 4.433.156 RON, în privinţa: 1.1.

Impozitului pe profit suplimentar în suma de 142.999 RON şi accesoriile aferente în valoare de 325.541 RON, calculat pentru cheltuielile cu pierderile tehnologice;1.2. TVA colectată în sumă de 4.433.156 RON şi accesoriile aferente în valoare de 5.210.078 RON, calculată pentru cheltuielile cu pierderile tehnologice în valoare de 24.226.144 RON; anularea parţială a Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală cu privire la obligaţiile fiscale menţionate mai sus, anularea parţială a Dispoziţiei de măsuri în ceea ce priveşte obligaţia reclamantei de a-şi diminua pierderea fiscală aferentă anului 2008, cu suma de 24.226.144 RON anularea parţială a Deciziei de accesorii aferente obligaţiilor fiscale principale impuse în legătură cu consumurile normate, calculate în urma impunerii suplimentare de impozit pe profit în sumă de 142.999 RON şi TVA în sumă de 4.433.156 RON, respectiv suma de 77.320 RON reprezentând dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în legătură cu consumurile normate şi suma de 2.393.497 RON reprezentând dobânzi aferente TVA stabilită suplimentar aferente perioadei 31.07.2012 - 26.06.2017, obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 4.576.155 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA colectată stabilită suplimentar în legătura cu pierderile tehnologice, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 11/2020 din 25 februarie 2020, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F.-D.G.A.M.C., privind soluţionarea contestaţiei, a admis excepţia D.G.A.M.C. şi a respins capătul de cerere prin care reclamanta a solicitat obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 4.576.155 RON, ca inadmisibilă, a admis acţiunea reclamantei A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Administraţia Naţională Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru celelalte capete de cerere şi a anulat în tot Decizia 83/21.02.2018 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C., a anulat în parte Decizia de impunere x/8.06.2017 şi Raportul de Inspecţie Fiscală F-MC 182/8.06.2017 pentru suma de 142.999 impozit profit şi suma de 4.433.156 RON TVA compensare sume, a anulat Decizia de accesorii 49673/14.07.2017 şi Dispoziţia de măsuri 25/8.06.2017.

Totodată, a admis, în parte, cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată şi a obligat pârâţii să plătească reclamantei 30.000 RON.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au declarat recurs.

3.1. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului se susţine că instanţa de fond şi-a însuşit, în totalitate, argumentele şi concluziile Raportului de expertiză, sentinţa neconţinând argumentele instanţei de fond.

Menţionează că prima instanţă nu a analizat argumentele invocate ci a preluat concluziile expertului din Raportul de expertiză, instanţa neexprimându-şi în niciun fel argumentul juridic.

3.2. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., susţine că faţă de capătul de cerere referitor la restituirea sumei de 4.576.155 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA colectată stabilită suplimentar în legătură cu pierderile tehnologice, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente, în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F.

În opinia recurentei, hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele care au stat la baza pronunţării soluţiei cât şi modalitatea extragerii sumelor dar şi a calculelor acestora, nu poate să formuleze apărări care să combată reţinerile instanţei de fond.

Motivarea hotărârii trebuie să fie clară, precisă şi inteligibilă, să nu se rezume la o însuşire de sume, să se refere la probele administrate în cauză şi să fie în concordanţă cu acestea, să răspundă în fapt şi în drept la toate pretenţiile şi apărările formulate de părţi şi să conducă în mod logic şi convingător la soluţia cuprinsă în dispozitiv. În practica judiciară, s-a decis că motivarea sumară şi confuză a unei hotărâri judecătoreşti echivalează cu nemotivarea hotărârii.

Prin sentinţa civila atacată, instanţa de fond se limitează la reţinerea în totalitate a concluziilor raportului de expertiză.

Hotărârea este dată cu încălcarea dispoziţiilor legale, respectiv prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 130 alin(2) din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că împotriva Deciziei de soluţionare şi a actelor de impunere, reclamanta a înţeles să formuleze acţiunea în anulare, solicitând: anularea în tot a Deciziei de soluţionare şi a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală, în privinţa impozitului pe profit suplimentar de 142.999 RON şi accesoriile aferente de 325.541 RON, calculat pentru cheltuielile cu pierderile tehnologice, precum şi TVA colectată în suma de 4.433.156 RON şi accesoriile aferente în valoare de 5.210.078 RON, calculată pentru cheltuielile cu pierderile tehnologice în valoare de 24.226.144 RON, precum şi anularea parţială a Deciziei de accesorii aferente obligaţiilor fiscale principale impuse în legătură cu consumurile normate, anularea parţială a Dispoziţiei de măsuri în ceea ce priveşte obligaţia societăţii de a-şi diminua pierderea fiscală aferentă anului 2008, cu suma de 24.226.144 RON şi obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 4.576.155 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA colectată stabilită suplimentar în legătură cu pierderile tehnologice.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a admis în parte acţiunea introductivă şi a anulat Decizia de soluţionare, Decizia de impunere, Dispoziţia de măsuri şi a constatat nelegalitatea Raportului de inspecţie fiscală în privinţa obligaţiilor fiscale şi a măsurii diminuării pierderii fiscale solicitate de reclamantă şi, totodată, a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere referitor la obligarea organelor fiscale la restituirea obligaţiilor fiscale, ca urmare a admiterii excepţiei inadmisibilităţii invocate de către organele fiscale.

Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond nu este fundamentată pe raţionamentul propriu al instanţei, care trebuie să fie întemeiat pe probele administrate în faza cercetării judecătoreşti.

Soluţia instanţei de fond, este bazată exclusiv pe concluziile Raportului de expertiză administrat în cauză, fără a avea la bază un raţionament logico-juridic propriu al judecătorului.

Din considerentele sentinţei recurate, rezultă că instanţa de fond nu a făcut o analiză a probatoriului administrat în cauză şi a apărărilor formulate de părţi, aceasta reţinând, în totalitate, susţinerile expertului fiscal, fără a arăta care sunt motivele clare pentru care a înlăturat apărările dar şi modalitatea prin care a ajuns la suma respinsă, în condiţiile în care considerentele reprezintă partea cea mai întinsă a hotărârii, locul în care se indică motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că hotărârea nu cuprinde motivele care au stat la baza pronunţării soluţiei şi nici modalitatea extragerii sumelor şi a calculelor acestora, instanţa de fond preluând în totalitate obiectivele raportului de expertiză şi concluziile expertului însuşindu-le în totalitate.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că, în cauză, motivul de recurs invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ., este întemeiat ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei").

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta nu îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului nu a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Deoarece Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În cauza de faţă, instanţa de control judiciar consideră că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În sistemul de drept procesual civil român căile de atac constituie un remediu pentru eventualele erori ce se pot strecura într-o hotărâre judecătorească.

Motivarea în fapt şi în drept este o condiţie de esenţă a hotărârii judecătoreşti, legiuitorul stabilind în sarcina judecătorului această obligaţie legală, cu precizarea că judecătorul trebuie să explice părţilor, atât în fapt, cât şi în drept care au fost raţiunile care au determinat adoptarea soluţiei.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că sentinţa este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

De asemenea, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte motive de nelegalitate invocate în cauză, în raport de soluţia pronunţată.

La rejudecare, instanţa de fond va analiza toate argumentele şi susţinerilor părţilor şi va prezenta argumentele sale în sprijinul soluţiei ce va fi adoptată.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 11/2020 din 25 februarie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 februarie 2022.