VAT on restitution forest timber upheld; tax refund claims inadmissible; appeals dismissed.

Şedinţa publică din data de 16 februarie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 08 iunie 2016, reclamantul Majestatea Sa A. al României, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, a solicitat:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 118/04.05.2016,

- anularea Deciziei de impunere nr. x/24.12.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.12.2015;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamantul a formulat ulterior depunerii cererii de chemare în judecată cerere adiţională prin care a completat petitul acţiunii cu solicitarea de anulare a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 14.06.2016 şi a Deciziei 956982/21.06.2016 şi solicitarea de restituire a sumei de 4.042.348 RON achitate de A. în executarea Deciziei de impunere, precum şi cu cerere de admitere a rambursării TVA în cuantum 343.871 RON solicitată de A. şi respinsă prin Decizia de impunere şi plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare în cuantum de 343.871 RON.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1971 din 10 iunie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, pentru lipsa calităţii procesuale pasive a acesteia;

- a respins, ca inadmisibile, cererile având ca obiect restituirea sumei de 4.042.348 RON, rambursarea TVA de 343871 RON şi plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare;

- a admis în parte, acţiunea în anulare formulată de către reclamantele Alteţa Sa Regală Principesa Margareta a României, Alteţa Sa B., Alteţa Sa Regală Principesa Sofia a României, Alteţa Sa C. şi D., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice dispunând anularea, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 118/04.05.2016, a Deciziei de impunere nr. x/24.12.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.12.2015 şi a Deciziilor de accesorii nr. 956946/14.06.2016 şi nr. 956982/21.06.2016, exclusiv în privinţa sumei de 309.122 RON (TVA nedatorat de reclamantă, rezultat ca urmare a aplicării procedeului sutei mărite în ceea ce priveşte veniturile în cuantum de 7.089.738 RON - venituri Ocol Regal Săvârşin, venituri Ocolul Silvic Braşov şi venituri Ocolul Silvic Azuga) precum şi în privinţa accesoriilor aferente acestei sume.

Au fost menţinute, în rest, actele administrativ fiscale contestate;

A fost respinsă cererea reclamanţilor de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu de expert.

Prin încheierea de şedinţă din data de 27 februarie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti;

- a admis excepţia inadmisibilităţii cererilor având ca obiect restituirea sumei de 4.042.348 RON, rambursarea TVA în cuantum de 343.871 RON şi plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare;

- a respins excepţia inadmisibilităţii contestării Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/14.06.2016 şi a Deciziei nr. 956982/21.06.2016, precum şi excepţia inadmisibilităţii contestării raportului de inspecţie fiscală;

- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a AFP Sector 1;

- a respins cererea reclamantului, formulată în temeiul art. 267 TFUE, privind sesizarea CJUE cu întrebare preliminară.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

1.3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 1971 din 10 iunie 2019 şi a încheierii de şedinţă din data de 27 februarie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamantele Alteţa Sa Regală Principesa Margareta a României, Alteţa Sa B., Alteţa Sa Regală Principesa Sofia a României, Alteţa Sa C. şi D., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate (doar în ceea ce priveşte considerentele şi partea din dispozitiv prin care se respinge în parte cererea de chemare în judecată), respectiv casarea în parte a încheierii atacate (doar în ceea ce priveşte soluţia asupra excepţiei inadmisibilităţii cererii în restituirea sumelor achitate în baza Deciziei de impunere, în cuantum de 4.042.348 RON, admiterea rambursării TVA în cuantum de 343.871 RON şi a cererii având ca obiect plata dobânzilor aferente TVA la rambursare cu privire la restituirea sumei de 4.042.348 RON) ca fiind nelegale, iar pe fond admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată şi precizată.

În motivarea căii de atac exercitate reclamantele au susţinut următoarele:

a) Hotărârea atacată a fost pronunţată cu nesocotirea dispoziţiilor legale cuprinse în pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice aferente art. 127 alin. (2) din Codul fiscal (Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Nu constituie activitate economică în sensul TVA vânzarea bunurilor de orice fel retrocedate.

Pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice aferente art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, recunoscute ca fiind aplicabile prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, elimină din sfera operaţiunilor impozabile livrările de bunuri ce au făcut obiectul măsurilor de retrocedare/reconstituire a dreptului de proprietate.

De altfel, chiar organele fiscale reţin că bunurile supuse atenţie sunt bunuri retrocedate, cu privire la care au fost încheiate contracte de administrare în temeiul obligaţiei instituite de art. 35 din Legea nr. 1/2000.

Instanţa de fond exclude aplicabilitatea acestui text de lege susţinând că nu arborii care formează obiectul fondului forestier fac obiectul retrocedării ci terenurile forestiere pe care au fost plantaţi aceşti arbori, iar vânzarea masei lemnoase pe picior nu reprezintă altceva decât rezultatul exploatării bunului retrocedat care însă nu părăseşte patrimoniul reclamantului.

Această interpretare contravine prevederilor cuprinse în pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice aferente art. 127 alin. (2) din Codul fiscal în acord cu care persoanele fizice nu se considera ca realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obţin venituri din vânzarea (...) bunurilor de orice natură (. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .) dobândite ca urmare a masurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate."

Ipoteza principală a textului de lege este aceea că vânzarea bunurilor de orice natură dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

Instanţa de fond recunoaşte ca fiind aplicabile în speţă cerinţele de la lit. a) - vânzarea respectiv lit. c) - dobândire ca urmare a măsurilor reparatorii, dar restrânge în aplicare, în mod nejustificat cerinţa de la lit. b) - bunurile de orice natură.

Or, sub acest aspect, trebuie avut în vedere voinţa exprimată a legiuitorului care în primul rând este extrem de generoasă în condiţiile în care vorbeşte despre bunuri de orice natură şi nu despre terenuri de orice fel, fiind evidentă voinţa legiuitorului de a cuprinde în această excepţie vânzare bunurilor de orice fel, independent dacă acestea sunt terenuri, bunuri mobile sau bunuri imobile.

Cerinţa legiuitorului este doar ca aceste bunuri să fi format obiectul măsurilor reparatorii.

În al doilea rând trebuie avute în vedere dispoziţiie C. civ. cu privire la regimul juridic aplicabil bunurilor. Mai exact este vorba despre art. 541 C. civ. în acord cu care "constituie o universalitate de fapt ansamblul bunurilor care aparţin aceleiaşi persoane şi au o destinaţie comună stabilită prin voinţa acesteia sau prin lege". Alin. 2 al acestui articol dispune că bunurile care constituie universalitatea de fapt pot, împreuna sau separat, să facă obiectul unor acte sau raporturi juridice distincte.

Sub aspectul în discuţie terenul împreună cu arborii aflaţi pe aceştia constituie o universalitate de fapt care poate forma obiectul vânzării în totalitate (teren împreună cu arbori) sau separat (doar arborii de pe teren). Expresia fiscală bunuri de orice natura trebuie coroborată cu dispoziţiile din art. 541 C. civ. ce fac vorbire despre universalităţile de fapt ce pot fi vândute în totalitate sau parţial. Este evident că voinţa legiuitorului a fost ca regimul TVA, sub acest aspect, să fie identic indiferent dacă universalitate de fapt se vinde în totalitate sau separat.

Legătura dintre teren şi arborii de pe aceştia este stabilită şi de prevederile art. 537, C. civ. în acord cu care sunt imobile terenurile, (...) plantaţiile prinse în rădăcini (...) precum şi tot ceea ce, în mod natural sau artificial este încorporat în acestea cu caracter permanent. C. civ. include în categoria bunurilor imobile atât terenurile cât şi plantaţiile/arborii încorporaţi în mod natural cu caracter permanent în teren, ceea ce face ca ambele categorii de bunuri să aibă existenţă de sine statoare, fără a-şi pierde identitatea de bunuri imobile.

Dacă se admite interpretarea instanţei de fond în acord cu care intră în ipoteza dispoziţiei fiscale în discuţie doar vânzarea totală şi nediferenţiată a terenului împreună cu arborii de pe acesta (în sensul că nu intră în această excepţie fiscală vânzarea doar a unui teren ce în prealabil fusese eliberat de arborii de pe acesta, sau vânzarea doar a arborilor de pe terenul cu pricina) ar trebui să se admită şi situaţia în acord cu care vânzarea unei case/construcţii ce a fost retrocedată împreună cu terenul aferent (teren ce nu este vândut, spre exemplu) nu este exceptată din categoria activităţilor economice în scop de TVA.

În acelaşi sens sunt şi prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 96/1998 privind reglementarea regimului silvic şi administrarea fondului forestier naţional ce stabilesc regimul juridic al pădurilor. Sub acest aspect, art. 39 din Legea nr. 26/1996 privind Codul Silvic stabileşte că "Sunt produse ale fondului forestier bunurile ce se recoltează din acesta. Produsele lemnoase ale pădurii sunt: a) produse principale, rezultate din tăieri de regenerare a pădurilor; b) produse secundare, rezultate din tăieri de îngrijire a arboretelor tinere; c) produse accidentale, rezultate în urma calamităţilor şi din defrişări de pădure legal aprobate; d) produse de igienă, rezultate din procesul normal de eliminare naturală; e) alte produse: arbori şi arbuşti ornamentali, răchită, puieţi şi diferite produse din lemn."

C. civ., art. 549 defineşte productele ca fiind produsele obţinute dintr-un bun cu consumarea sau diminuarea substanţei acestuia, precum copacii unei păduri. Cu alte cuvinte arborii tăiaţi dintr-o pădure şi vânduţi în acest fel consumă substanţa pădurii fiind astfel o vânzare parţială a pădurii.

În concluzie, se apreciază că, nici legea fiscală dar nici legislaţia specială aplicabilă bunurilor imobile (C. civ.) respectiv pădurilor (Codul Silvic) nu permit încadrarea în excepţia de la activităţile economice în scopuri de TVA doar contractelor de vânzare-cumpărare ce au ca obiect doar terenuri, fiind evident că voinţa legiuitorului a fost în sensul de a cuprinde în această derogare ambele categorii de vânzare-cumpărare (atât a terenurilor cât şi a arborilor de pe acestea).

b) Hotărârea atacată a fost pronunţată cu nesocotirea dispoziţiilor legale ce stabilesc că înregistrarea în scopuri de TVA pentru aplicarea măsurii de simplificare a taxării inverse este o condiţie de formă şi nu de fond (Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Instanţa de fond consideră cerinţa înregistrării în scopuri de TVA din materia taxării inverse drept condiţie esenţială de formă, respingând interpretarea în acord cu care chiar dacă A. ar fi fost înregistrat din decembrie 2009, regimul TVA aplicabil ar fi cel al taxării inverse, sancţiunea nerespectării condiţiei formale a neînregistrării neputând atrage un regim de TVA diferit de cel aplicabil în situaţia înregistrării. Astfel, se susţine că "în materia aplicării masurilor de simplificare (taxarea inversă) o chestiune de formă esenţială, fără de care aplicarea mecanismului de taxare inversă nu este posibilă, ceea ce o apropie semnificativ de condiţiile de fond."

Instanţa judecătorească ajunge la această concluzie invocând următoarele argumente: 1) în Jurisprudenta CJUE (Cauza 666/16) s-a stabilit că neîndeplinirea unei condiţii de formă constând în lipsa unei facturi nu poate fi suplinită printr-o metodă de evaluare indirectă; 2) Din modul de redactare a art. 160 alin. (1) teza finală Codul fiscal rezultă că îndeplinirea condiţiei ca atât furnizorul cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scop de TVA reprezintă o condiţie de formă esenţială pentru aplicarea mecanismului de taxare inversă; 3) cauza CJUE C-691/17 în acord cu care nu este îndeplinită condiţia de fond privind plata de către cumpărătorii beneficiari, către stat, a taxei ocazionate de efectuarea livrărilor de bunuri.

Jurisprudenţa constantă şi uniformă a CJUE cu privire la preeminenţa fondului asupra formei respectiv cu privire la faptul că înregistrarea în materie de TVA este o cerinţă de formă (şi atât).

Interpretarea instanţei naţionale nu poate fi primită atâta timp cât instanţa europeană se pronunţă în mod constant şi explicit în sensul în care înregistrarea în scopuri de TVA pentru aplicarea măsurii de simplificare a taxării inverse este o condiţie de formă.

Conform jurisprudenţei europene în materie, înregistrarea în scopuri de TVA este o măsură de formă care nu dă naştere unor drepturi sau obligaţii în sine şi nu poate afecta regimul fiscal real al persoanei impozabile, atâta timp cât sunt îndeplinite condiţiile de fond ale respectivului regim. Or, la momentul depăşirii plafonului existent în 2009, condiţiile de fond ale aplicării regimului de taxare inversă erau îndeplinite.

În cauza C-263/11 Ainărs Redlihs CJUE subliniază faptul că sancţiunea neînregistrării nu poate ajunge la recuperarea unei sume ce ar fi fost datorate deoarece o astfel de sancţiune ar fi disproporţionată. Disproporţia este cu atât mai mare cu cât, în prezenta cauză, sancţiunea neînregistrării ar fi plata unui TVA care nici nu ar fi fost datorată dacă A. s-ar fi înregistrat. Acest raţionament este întărit şi de argumentele CJUE din cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

Jurisprudenţa comunitară nu permite condiţionarea aplicării unui regim fiscal de formalitatea înregistrării în scopuri de TVA. Conform prevederilor şi jurisprudenţei comunitare, înregistrarea în scopuri de TVA este o măsură formală care, chiar dacă are rolul de a sprijini statele membre în a recupera TVA şi persoanele impozabile în a-l deduce, nu dă naştere unor drepturi sau obligaţii în sine.

CJUE a exprimat extrem de concret funcţia procedurii de înregistrare în scopuri de TVA, subliniind că aceasta nu poate afecta regimul fiscal real al persoanei impozabile - CJUE Hotărârea Dankowski din 22.12.2010, C-438/09 Hotărârea EMS-Bulgaria Transport OOD din 12.07.2012, C-284/11 Hotărârea Mecsek-Gabona Kft din 06 septembrie 2012, C-273/11.

Cauza C-666/16 nu este aplicabilă prezentei cauze întrucât nu se discută despre lipsa facturi fiscale şi nici despre modalitatea de stabilirea a bazei de impunere în lipsa facturii fiscale, nefiind o cauză aplicabilă materiei fiscale: E. şi F. împotriva Agenţiei Europene pentru Produse Chimice (ECHA), Recurs - Articolul 181 din Regulamentul de procedură al Curţii - Regulamentul (UE) nr. 528/2012 - Punerea la dispoziţie pe piaţă şi utilizarea produselor biocide - Articolul 95 - Agenţia Europeană pentru Produse Chimice (ECHA) - Publicarea unei liste a substanţelor active - înscrierea unei societăţi în calitate de furnizor al unei substanţe active -Cauza C-666/16.

Cerinţa cuprinsă în art. 160 Codul fiscal. nu este diferită de cerinţele de înregistrare în scopuri de TVA analizate deja de CJUE cu alte ocazii, dar şi de instanţele naţionale (situaţia contribuabililor inactivi spre exemplu). Nu există niciun motiv pentru care înregistrarea din art. 160 Codul fiscal. să fie una de formă dar esenţială în condiţiile în care există doar formă şi fond, neexistând o clasificare în cerinţe de formă, cerinţe de formă esenţiale şi cerinţe de fond.

Cauza C-619/17 are în vedere situaţia în care Beneficiarul livrărilor de servicii supuse taxării inverse a plătit TVA-ul colectat şi dedus nu bugetului de stat (prin înregistrare ca TVA colectat) ci Furnizorilor/emitenţilor facturii fiscale.

Nici această cauză nu este aplicabilă în speţă întrucât nu există nicio dovadă, probă administrată din care să rezulte neplata de către cumpărătorii masei lemnoase a TVA-ului colectat şi dedus. Actele administrative atacate nu invocă în niciun fel această problemă.

Nici inspecţia fiscală prin actele administrative atacate dar nici Curtea de Apel Bucureşti nu a administrat probe din care să rezulte că entităţile ce au cumpărat masa lemnoasă au dedus TVA aferent acestor livrări de bunuri fără să fi înregistrat acest TVA şi ca TVA colectat (mecanism prin care se realiza plata către bugetul de stat) aceste sume. În situaţia taxării inverse, analizate şi în cauza PORR, prejudiciul faţă de bugetul de stat apare atunci când Beneficiarul livrărilor supuse taxării inverse nu consemnează în decontul de TVA, TVA-ul colectat dar deduce ulterior (fără a plăti către bugetul de stat TVA-ul colectat, prin consemnarea în decontul de TVA şi relaţionarea TVA-ului colectat cu TVA-ul dedus întrucât acesta este sensul plaţii TVA în această materie. Or, în prezenta cauză nu s-a invocat vreun moment că entităţile care au cumpărat masa lemnoasă ar fi omis să înregistreze si TVA colectat.

Chiar dacă ar fi existat probleme legate de modul de înregistrare al TVA colectat de către cumpărători, aceste probleme ce ţin de modul de implementare al regimului de taxare inversă nu ar putea reprezenta o condiţie a aplicării sale, astfel cum pare a sugera instanţa de fond. Un regim este aplicabil sau nu, indiferent dacă el este ulterior corect implementat de către entităţile care au obligaţia de a-l aplica.

În concluzie, se apreciază că instanţa de fond înfrânge principiul expres stabilit de CJUE relativ la întâietatea fondului asupra formei în condiţiile în care înregistrarea în materie de TVA este considerată o chestiune de formă, fără excepţie.

c) Hotărârea atacată nesocoteşte dispoziţiile legale ce stabilesc calitatea Romsilva de administrator al fondului forestier respectiv înregistrarea acesteia (Romsilva) în scopuri de TVA. Extinderea efectului înregistrării administratorului asocierii, Romsilva, şi cu privire la veniturile realizate de A., în mod direct.

Conform art. 3 din O.U.G. nr. 139 din 5 octombrie 2005 privind administrarea pădurilor din România, aplicabilă potrivit art. 1 tuturor suprafeţelor de pădure exploatate în regim silvic, indiferent de titularul dreptului de proprietate:

"(1) Proprietarii pădurilor, indiferent de forma de proprietate şi de mărimea proprietăţii, sunt obligaţi să asigure serviciile silvice prin ocoale silvice autorizate. (2) Responsabilitatea respectării regimului silvic aparţine atât administratorului, cât şi proprietarului de pădure."

În acest context, A. a încheiat în condiţiile reglementate de art. 35 din Legea nr. 1/2000, contracte de administrare a fondului forestier, întocmite conform prevederilor art. 4 din Codul silvic 1996, respectiv, art. 3 din Codul silvic 2008 (ambele având conţinut identic).

Conform prevederilor art. 40 din Legea 1/2000, anterior punerii în posesie, pădurile au fost administrate de Regia Naţională a Pădurilor - Romsilva:

"Art. 40 - Pentru suprafeţele de pe care s-a exploatat masă lemnoasă în perioada dintre validarea cererilor de retrocedare şi punerea în posesie a proprietarilor, Regia Naţionala a Pădurilor - Romsilva va acorda acestora beneficiul realizat, după deducerea cheltuielilor de exploatare, şi va suporta cheltuielile de împădurire a suprafeţelor neregenerate".

În acest context în funcţie de data la care A. era pus în posesie cu privire la pădurile retrocedate, s-au încheiat contracte de administrare, denumite uneori şi de prestare servicii silvice, prin care A. executa obligaţiile legale de a transmite administrarea pădurilor către ocoalele silvice înfiinţate şi autorizate potrivit Codului Silvic. În perioada supusă controlului au fost semnate 9 astfel de contracte pentru diferitele suprafeţe de pădure retrocedate către A..

Toate aceste contracte, indiferent dacă erau semnate ulterior punerii în posesie sau reflectau îndeplinirea obligaţiei legale din art. 40 din Legea nr. 1/2000, aveau la bază prevederile H.G. nr. 954/2002 prin care s-a aprobat Regulamentul din 5 septembrie 2002 pentru stabilirea modalităţilor concrete de gospodărire a pădurilor şi de repartizare a resurselor materiale şi a surselor financiare cuvenite persoanelor fizice şi juridice pentru pădurile pe care le au în proprietate şi pe care le administrează prin structuri silvice de stat, pe bază contractuală, precum şi a obligaţiilor acestora (Regulamentul de gospodărire).

Prevederile Regulamentului de gospodărire sunt edificatoare pentru a înţelege diferitele roluri pe care le au proprietarul pădurii şi/sau ocolul silvic în calitate de administrator:

- proprietarul are obligaţia transmiterii fondului forestier în vederea administrării de către ocolul silvic, în schimbul unui preţ şi în vederea veniturilor ce se pot obţine - art. 4 alin. (1) din Regulamentul de gospodărire, iar

- administratorul preia toate obligaţiile aferente regimului silvic, asumându-şi atingerea obiectivelor stabilite de lege şi de contractul de administrare.

Art. 3 şi 4 din Regulamentul de gospodărire clarifică în mod explicit faptul că:

- obiectivele contractului de administrare sunt respectarea prevederilor amenajamentului silvic şi obţinerea veniturilor prevăzute de părţi, şi că

- proprietarul - transmite celeilalte părţi - administratorul - fondul forestier pe care îl are în proprietate, în vederea gospodăririi acestuia, cu respectarea regimului silvic, pe o durata determinată, în schimbul unui preţ stabilit de părţi.

Conţinutul Contractelor de Administrare este reglementat de prevederile legale.

Asocierea are un caracter legal, fiind impusă de prevederile aplicabile în domeniul silvic, având în acelaşi timp şi un caracter obligatoriu întrucât proprietarii sunt obligaţi să gestioneze obligaţiile aferente regimului silvic prin intermediul unui ocol silvic, de stat sau privat.

În temeiul acestor prevederi, Contractul de Administrare este o formă de asociere, constituită în temeiul legislaţiei silvice, care dă naştere unor operaţiuni supuse regimului TVA specific acestei forme de exercitare a activităţii.

Contractul de administrare se încadrează în categoria altor asocieri din pct. 791 din Normele Metodologice.

Potrivit pct. 791 din Normele Metodologice "(1) în cazul asocierilor în participaţiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri în participaţiune conform art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, denumite în continuare asocieri, drepturile şi obligaţiile legale privind taxa pe valoarea adăugata prevăzute de titlul VI al Codul fiscal revin asociatului desemnat în acest scop potrivit contractului încheiat între părţi, care contabilizează veniturile şi cheltuielile, denumit în continuare asociatul administrator. Prin drepturi şi obligaţii legale se înţelege, printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achiziţii conform prevederilor art. 145 - 1471 din Codul fiscal, obligaţia de a emite facturi către beneficiar şi de a colecta taxa în cazul operaţiunilor taxabile, dreptul/obligaţia de ajustare a taxei conform art. 148, 149 sau 161 din Codul fiscal. (2) Bunurile/serviciile care sunt puse la dispoziţia asocierii de către membrii săi fără plată, ca aport la asociere în limita cotei de participare stabilite prin contract, nu constituie prestare de servicii/livrare de bunuri cu plată în sensul art. 129, respectiv 128 din Codul fiscal. ...(4) Asociatul administrator efectuează achiziţiile asocierii pe numele sau şi emite facturi în nume propriu către terţi pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate de asociere, urmând ca veniturile şi cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(7) Alocarea cheltuielilor şi veniturilor asocierii de către asociatul administrator către membrii asociaţi nu constituie operaţiune impozabilă în sensul art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, dacă alocarea se face proporţional cu cota de participare a fiecărui membru al asocierii, astfel cum este stabilită în contractul de asociere."

Regimul asocierilor, ca forme contractuale de atingere a unor obiective, este deplin aplicabil în cauza de faţă:

- Transmiterea fondului forestier spre administrare nu este o operaţiune impozabilă,

- Valorificarea fondului forestier se realizează de către asociatul administrator, acesta emiţând facturile către terţi şi distribuind sumele conform prevederilor contractuale şi legale,

- Distribuirea sumelor ce reprezintă venituri nu constituie o operaţiune impozabilă, membrii asociaţiei neavând dreptul de a deduce TVA aferent cheltuielilor acestora.

În situaţia de faţă, administratorii au aplicat acest regim, fiind singurii care au înregistrat şi dedus cheltuielile aferente valorificării masei lemnoase.

Administratorul este singurul obligat la colectarea şi/sau deducerea TVA aferent acestor sume. Se subliniază că CJUE a stabilit - Cauza C-85/11 Comisia c. Irlanda - că poate fi un membru al unui subiect de obligaţii în sfera TVA, fără personalitate juridică, şi o persoană care nu este înregistrată în scopuri de TVA: "44. În al doilea rând, în ceea ce priveşte contextul articolului 7 7 din Directiva TVA, trebuie remarcat ca articolul 9 alin. (1) din aceasta conţine o definiţie generală a noţiunii "persoana impozabilă". Cât despre alin. (2) al acestui articol şi articolele 10, 12 şi 13 din directiva menţionata, ele aduc precizări cu privire la această noţiune, fie prin includerea sau prin permisiunea acordată statelor membre de a include în cuprinsul sau persoane care nu corespund acestei definiţii generale, precum persoanele care efectuează anumite operaţiuni cu titlu ocazional, fie prin excluderea altor persoane, precum salariaţii sau entităţile publice. În consecinţă, nu se poate deduce din economia titlului III din Directiva TVA că o persoană care nu corespunde definiţiei generale menţionate este exclusă în mod necesar dintre persoanele vizate la articolul 17 din aceasta.

45. În privinţa corelaţiei, în cadrul titlului III din Directiva TVA, dintre articolul 9 alin. (1) şi articolul 11 din această directivă, trebuie să se constate că o coroborare a acestor articole nu permite să se concluzioneze, astfel cum procedează Comisia, că persoanele vizate la respectivul articol 11 trebuie să corespundă, în mod individual, definiţiei generale a persoanei impozabile oferite la articolul 9 alin. (1) din directiva menţionată. În acest sens, corelarea acestor două dispoziţii nu exclude ca, astfel cum susţin Irlanda şi intervenientele, aceste persoane, privite împreună, strâns legate între ele prin legături financiare, economice şi organizaţionale, să trebuiască să corespundă în mod colectiv acestei definiţii.

46. În consecinţă, nu pot fi primite argumentele Comisiei potrivit cărora, având în vedere contextul articolului 77 din Directiva TVA, acesta trebuie interpretat în sensul că persoanele neimpozabile nu pot fi incluse într-un grup TVA."

Dacă s-ar considera că A. ar fi trebuit să colecteze TVA, deşi facturile erau emise pe seama asocierii de către Administrator, în aplicarea cauzei CJUE C-183/14 - Salomie şi Oltean, DGSC ar fi trebuit să reţină ca fiind deductibile toate cheltuielile realizate de administrator cu gestionarea fondului forestier, cheltuieli mult mai mari decât cele reţinute pentru achiziţia de servicii şi taxa de peiaj pentru utilizare drumuri forestiere.

În consecinţă, în aplicarea acestui regim, singura entitate obligată la respectarea regulilor privind TVA este ocolul silvic care este obligat să îşi asume rolul de administrator. Din analiza facturilor emise către toţi cumpărătorii de masă lemnoasă pe picior se poate observa că, indiferent dacă se semna contractul de A. sau de către ocolul silvic, sumele erau înregistrate în numele asocierii şi distribuite numai la finalul anului în baza rapoartelor de gestiune şi a celor financiare.

Cerinţa înregistrării în scopuri de TVA este îndeplinită de către administratorul Romsilva.

Potrivit art. 160 alin. (1) teza finală din Codul fiscal, "condiţia obligatorie pentru aplicarea masurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoare adăugată conform art. 153".

Administratorul asocierii, administrator impus de lege, era înregistrat în scopuri de TVA şi a aplicat regimul taxării inverse.

Toate facturile emise de Romsilva, indiferent dacă aveau la bază un contract semnat de Romsilva sau un contract semnat direct de A. (dar tot pe seama Contractului de administrare), au fost emise indicându-se regimul TVA aplicabil, cel de taxare inversă.

Instanţa nu poate trece peste faptul că sunt îndeplinite condiţiile instituite de art. 160 alin. (1) din Codul fiscal, astfel că atât furnizorul care îndeplinea în acelaşi timp calitatea de administrator al asocierii (ROMSILVA), cât şi beneficiarul, erau înregistraţi în scopuri de TVA, aplicând taxarea inversă în raporturile dintre aceştia.

Textul de lege are în vedere situaţia în care măsurile de simplificare se vor aplica în funcţie de situaţia fiscală a partenerilor contractuali la momentul la care au loc livrările de orice fel.

Or, în temeiul Contractului de administrare, partenerul contractual în persoana furnizorului este Romsilva, indiferent dacă operaţiunile de vânzare au fost realizate de către Romsilva sau în mod direct de către A. căci fondul forestier se valorifică doar de către asociatul administrator, în prezenta cauză, acesta fiind Romsilva.

De altfel, din analiza facturilor emise către toţi cumpărătorii de masă lemnoasă pe picior se poate observa că, indiferent dacă se semna contractul de A. sau de către ocolul silvic, sumele erau înregistrate în numele asocierii şi distribuite numai la finalul anului în baza rapoartelor de gestiune şi a celor financiare.

În acest sens, art. 3 din Regulamentul de gospodărire prevede în mod clar că proprietarul transmite celeilalte părţi, administratorul, fondul forestier pe care îl are în proprietate, în vederea gospodăririi acestuia, cu respectarea regimului silvic, pe o durată determinată, în schimbul unui preţ stabilit de părţi.

Astfel, în principal, A. nu avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA deoarece masa lemnoasă era livrată de către o asociere, impusă de lege, care o valorifica prin intermediul ocoalelor silvice.

Întrucât nu este de tăgăduit îndeplinirea condiţiilor prevăzute de Codul fiscal pentru aplicarea taxării invers între furnizor şi beneficiar, efectul acestei măsuri de simplificare va fi extins asupra tuturor operaţiunilor de vânzare, indiferent dacă acestea au fost realizate de către Romsilva sau direct, de către A., căci operaţiunile de vânzare în oricare dintre aceste modalităţi au fost înregistrate pe seama asocierii.

Concluzia firească este că dacă administratorul asocierii-furnizor înscris în facturi era înregistrat în scopuri de TVA aplicând regimul taxării inverse, aceasta se răsfrânge asupra tuturor vânzărilor efectuate.

Din totalul vânzărilor de aproximativ 15.000.000 RON contravaloarea sumei de aproximativ 7.100.000 a fost facturată (în regimul taxării inverse) de către Romsilva.

În subsidiar, dacă instanţa va trece peste cele învederate anterior, se solicită a se reţine că din totalul vânzărilor de aproximativ 15.000.000 RON, cel puţin cu privire la suma de 7.100.000 RON reprezentând operaţiuni de vânzare efectuate de către administratorul asocierii, Romsilva, se impune a nu mai fi datorat TVA suplimentar de plată, fiind întrunite condiţiile măsurii simplificate a taxării inverse, conform art. 160 alin. (1) din Codul fiscal. Organele fiscale în mod eronat au stabilit obligaţii fiscale suplimentare şi pentru această sumă obţinută de Romsilva din vânzări.

d) Natura contractelor de administrare a fost dezlegată în mod contrar dispoziţiilor legale de instanţa de fond, fiind calificate eronat ca fiind ca fiind de comision.

Din perspectiva TVA administratorul acţiona în nume propriu dar pe seama A.. Conform art. 6 alin. (3) şi (4) din Normele Metodologice aferente art. 128 Codul fiscal:

"(3) în sensul art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, persoana impozabila care acţionează în calitate de comisionar, primind facturi pe numele sau de la comitentul vânzător sau, după caz, de la furnizor şi emiţând facturi pe numele său către comitentul cumpărător ori, după caz, către client, se consideră că acţionează în nume propriu, dar în contul comitentului Comisionarul este considerat din punctul de vedere al taxei cumpărător şi revânzător al bunurilor, indiferent dacă acţionează în contul vânzătorului sau al cumpărătorului, respectiv se consideră că furnizorul ori, după caz, comitentul vânzător face o livrare de bunuri către comisionar şi, la rândul său, comisionarul face o altă livrare de bunuri către comitentul cumpărător sau, după caz, către client dacă, potrivit contractului, comisionarul acţionează în numele şi în contul comitentului ca mandatar, dar primeşte şi/sau emite facturi pe numele său, acest fapt îl transformă în cumpărător revânzător din punctul de vedere al taxei.

(4) Prevederile alin. (3) se aplică sub denumirea de structură de comisionar în cazurile prevăzute la pct. 19 alin. (4)."

Cu toate că această prevedere ar crea impresia că A., în calitate de comitent, ar fi fost considerat vânzător al masei lemnoase, ea trebuie analizată din perspectiva a două norme speciale aplicabile:

- Cea referitoare la excluderea din câmpul operaţiunilor taxabile a acelora care vizează bunuri ce au făcut obiectul retrocedărilor - conform pct. 3 alin. (2) din Normele Metodologice aferente art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

- Cea referitoare la măsurile simplificate aplicate de comisionar.

Având în vedere că structura de comisionar este o structură fictivă care instituie existenţa a două livrări deşi în realitate există una singură, regimul TVA nu trebuie să împovăreze unul dintre agenţi şi să încalce astfel principiul neutralităţii TVA. Dacă măsura simplificată va fi aplicată de comisionar, ea se va aplica şi la comitentul considerat vânzător.

În cauza C-464/10 - Pierre Henfling, Raphael Davin şi Koenraad Tanghe, CJUE a explicat extrem de clar principiul ce ar trebui aplicat în situaţia în care în cadrul mecanismului comisionarului, reglementat de stuctura de comisionar din pct. 6 alin. (3) şi (4) din Normele Metodologice:

"34. În ceea ce priveşte tratamentul unei astfel de participări din punctul de vedere al TVA-ului, articolul 6 alin. (4) din A şasea directivă prevede că se consideră că o persoană impozabilă care, acţionând în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, ia parte la o prestare de servicii a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective.

35. Astfel, această dispoziţie creează ficţiunea juridică a două prestări de servicii identice furnizate consecutiv. În temeiul acestei ficţiuni, se consideră că operatorul, care ia parte la prestarea de servicii şi are calitatea de comisionar, a primit, într-o primă etapă, serviciile în cauză de la operatorul în contul căruia acţionează, care are calitatea de comitent, înainte de a furniza personal aceste servicii clientului, într-o a doua etapă. Din aceasta rezultă că, în ceea ce priveşte raportul juridic dintre comitent şi comisionar, rolurile acestora, de prestator de servicii şi, respectiv, de plătitor, sunt inversate în mod fictiv în scopuri de TVA.

36. Dat fiind faptul că articolul 6 alin. (4) din A şasea directivă face parte dintitlul V din aceasta, intitulat "Operaţiuni impozabile", şi că este formulat în termeni generali, fără a conţine limitări privind domeniul său de aplicare sau efectele sale, ficţiunea creată prin această dispoziţie priveşte şi aplicarea scutirilor de TVA prevăzute de A şasea directivă. Din aceasta rezultă că, dacă prestarea de servicii la care ia parte comisionarul este scutită de TVA, această scutire este aplicabilă în mod similar raportului juridic dintre comitent şi comisionar.

37. Această concluzie este valabilă şi pentru scutirea prevăzută la articolul 13 secţiunea B litera (f) din A şasea directivă, referitoare la operaţiunile de pariuri. Astfel, în raport cu alte scutiri, această scutire nu prezintă particularităţi care să justifice limitarea domeniului de aplicare al articolului 6 alin. (4) din directiva menţionată şi excluderea pariurilor din acesta. În plus, în cadrul aplicării acestei ultime dispoziţii, este lipsit de relevanţă faptul că articolul 13 secţiunea B litera (f) nu prevede o scutire a prestărilor de servicii de intermediere sau de negociere, deşi o astfel de scutire este expres prevăzută la articolul 13 secţiunea B Uterele (a) şi (d) din A şasea directivă.

38. Contrar celor susţinute de guvernul belgian, nici principiul neutralităţii fiscale nu se opune ca scutirea de TVA prevăzută la articolul 73 secţiunea B litera (f) din A şasea directivă să fie aplicată raportului dintre comitent şi comisionar, deşi comisionul plătit unui mandatar care acţionează în numele şi în contul mandantului este supus TVA-ului. Astfel, după cum rezultă din articolul 6 alin. (4) din A şasea directivă, aceasta prevede ea însăşi reguli speciale pentru prestările de servicii furnizate de un comisionar care acţionează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, reguli diferite de cele care reglementează prestările de servicii furnizate de un mandatar care acţionează în numele şi în contul unei alte persoane."

Chiar dacă raţionamentul CJUE a vizat în cauză comisionarii unor servicii scutite de la plata TVA, acesta este perfect aplicabil şi măsurilor simplificate aplicabile unei anumite vânzări deoarece, în cadrul structurii comisionarului, regimul TVA este acelaşi în ambele raporturi juridice, şi cel real şi cel fictiv.

Plecând de la aceste argumente, chiar dacă s-ar considera că administratorii şi A. au acţionat în temeiul structurii de comisionar, instanţa de fond trebuia să observe că A., în calitate de comitent vânzător al masei lemnoase pe picior, obţinute prin retrocedare, nu poate fi considerat persoană impozabilă sau, chiar dacă s-ar considera persoană impozabilă, nu s-ar putea calcula TVA colectat, acesta fiind aplicat fictiv, chiar în temeiul legii. În oricare dintre situaţii, înregistrarea A. ca plătitor de TVA nu poate conduce la obligarea sa la plata unor sume ce nu ar fi fost datorate nici dacă era înregistrat.

e) Încheierea atacată, prin care a fost soluţionată excepţia inadmisibilităţii cererii în restituirea sumelor achitate în baza Deciziei de impunere, în cuantum de 4.042.348 RON, admiterea rambursării TVA în cuantum de 343.871 RON şi a cererii având ca obiect plata dobânzilor aferente TVA la rambursare a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor legale pertinent aplicabile (Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Instanţa de fond creează o antinomie legală aparentă între prevederile legale cuprinse în Ordinul nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal (în continuare Ordinul nr. 1899/2004) şi prevederile legale cuprinse în art. 18 din Legea nr. 554/2004, legea contenciosului administrativ, antinomie pe care o soluţionează dând întâietate prevederilor legale derogatorii cuprinse în Ordinul nr. 1899/2004.

Stabilirea de către instanţa judecătorească prin încheierea atacată a caracterului derogatoriu al dispoziţiilor legale cuprinse în Ordinul nr. 1899/2004 faţă de dispoziţiile de drept comun stabilite de Legea contenciosului administrativ este nelegală întrucât instanţa judecătoarească pune pe acelaşi nivel de aplicabilitate normativă dispoziţii legale ce sunt menite să se aplice în mod succesiv (etape diferite din aceeaşi procedură) şi nu concomitent (aceeaşi etapă reglementată fie de una, fie de alta dintre dispoziţiile legale în discuţie).

Aplicabilitatea concomitentă a celor două dispoziţii legale aparent în contradicţie.

Relaţia normativă corectă dintre cele două prevederi legale mai sus menţionate nu este una de la genul proxim (Legea nr. 554/2004) la diferenţa specifică (Ordinul nr. 1899/2004) cum în mod greşit a stabilit instanţa judecătorească prin încheierea atacată, ci este una în care cele două dispoziţii legale se aplică deopotrivă aceleiaşi ipoteze juridice (Legea nr. 554/2004 stabileşte modalitatea prin care se naşte creanţa în timp ce Ordinul 1899/2004 determină procedura prin care se recuperează creanţa). Cele două termeiuri juridice nu sunt în competiţie ci sunt menite să se aplice una în întregirea celeilalte.

Art. 8 coroborat cu art. 18 alin. (3) şi art. 19 din Legea nr. 554/2004 stabilesc în mod expres posibilitatea instanţei de contencios adminstrativ de a dispune şi asupra daunelor-interese determinate de anularea actului administrativ atacat cu întâietate. Ordinul nr. 1899/2004 a fost adoptat în aplicarea prevederilor cuprinse în art. 112 alin. (7) din Codul de procedură fiscală (Ordonanţa nr. 92/2003) care dispune că - Procedura de restluire şi de rambursare a sumelor (. . . . . . . . . .) se stabileşte prin Ordin al Ministrului Finanţelor Publice. Însă alin. (1) al aceluiaşi text de lege spune că se restituie la cerere debitorului sumele (...) plătite fără existenţa unui titlu de creanţă.

Din coroborarea celor 2 texte de lege (art. 112 alin. (1) şi art. 112 alin. (7) rezultă că mai întâi trebuie stabilită suma de restituit respectiv dacă aceasta sumă a fost plătită fără existenţa unui titlu de creanţă iar apoi se procedează la restituirea efectivă a respectivei sume/creanţe.

Echivalentul fiscal al art. 8, art. 18 şi art. 19 din Legea nr. 554/2004 este art. 112 alin. (1) Codul de procedură fiscală (Ordonanţa nr. 92/2003) în sensul că aceste texte de lege reglementează ceea ce se numeşte stabilirea creanţei fiscale, urmând ca ulterior acestei etape (stabilirea creanţei fiscale) să se procedeze la restituirea efectivă a creanţei iniţial stabilite. Această concluzie este întărită şi de prevederile cuprinse în art. 2 din Ordinul nr. 1899/2004 în acord cu care Cererea de restituire va fi însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă, precum şi de copii legalizate de pe hotărârile definitive şi irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea.

1.3.2. Împotriva sentinţei civile nr. 1971 din 10 iunie 2019 şi a încheierii de şedinţă din data de 27 februarie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a hotărârilor atacate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată în totalitate ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs pârâta a susţinut următoarele:

Prin încheierea din data de 27.02.2017 s-a respins eronat excepţia inadmisibilitatii contestării Deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/14.06.2016 si a Deciziei nr. 956982/21.06.2016, întrucât potrivit prevederilor art. 268 din Codul de procedura fiscală, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie.

Potrivit prevederilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, deciziile emise in soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ competentă.

Aşa cum rezultă din dispoziţiile legale invocate, actul administrativ ce poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativa şi nu Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii.

În cauza nu pot fi invocate ca temei pentru anularea actelor dispoziţiile art. 47 cod procedura fiscală (sau art. 50 noul cod de procedură fiscală), asa cum reţine instanţa de fond, întrucat acest text de lege are în vedere ipoteza anularii cu titlu irevocabil a actelor administrative - situaţie care nu se circumscrie cauzei.

Faţă de dispoziţiile legale aplicabile, instanţa nu are temei legal pentru a se pronunţa asupra legalităţii Deciziilor referitoare la obligaţiile de plata accesorii în lipsa procedurii administrative obligatorii.

S-a criticat hotărârea instanţei de fond şi cu privire la anularea în parte a deciziei de soluţionare nr. 118/04.05.2016 în privinţa sumei de 309.122 RON TVA si accesoriile aferente.

În acest sens s-a apreciat că în privinţa veniturilor în cuantum total de 7.089.738 RON - venituri Ocol Regal Savarsin, Ocolul Silvic Braşov şi Ocolul Silvic Azuga - cuantumul TVA datorat trebuia calculat prin aplicarea procedeului sutei mărite, cu aplicarea cotelor diferenţiate de TVA, în funcţie de perioadele de înregistrare a veniturilor, instanţa de fond invocând hotărârea CJUE din cauzele conexate Tulica şi Plavosin.

Procedând astfel instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu încălcarea prevederilor Deciziei nr. 6/2014 a Comisiei fiscale Centrale şi a dispoziţiilor art. 1251 alin. (1) pct. 4 şi pct. 18, art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) - alin. (3), art. 128 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 152 alin. (1), alin. (2) lit. a) şi lit. b), alin. (6) şi art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pct. 62 alin. (2) lit. b) din H.G. nr. 44/2004.

Potrivit acestor prevederi legale, A. are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA pentru livrările de masă lemnoasă pe picior, deci avea obligaţia să se înregistreze la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA ca urmare a depăşirii plafonului de scutire a TVA, iar începând cu data de 01.03.2009 avea obligaţia colectării taxei pentru livrările de masă lemnoasă pe picior, activitate economică din care a obţinut venituri cu caracter de continuitate.

De asemenea, întrucât A. nu şi-a îndeplinit obligaţiile de declarare a TVA nedepunând în perioada 01.12.2009-28.02.2013 niciun decont de TVA, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar TVA în sumă de 3.539.623 RON, respectiv TVA pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze de la data de la care ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal, până la data înregistrării în scopuri de TVA.

În ceea ce priveşte regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea sunt reglementate de art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestor dispoziţii legale, persoana impozabilă care este stabilită în România şi care realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de 35.000 euro.

Totodată, legiuitorul, prin Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reglementează situaţia persoanelor impozabile care au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA în regim normal.

Astfel, în situaţia în care organele de inspecţie fiscală constată nerespectarea prevederilor legale după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege şi data la care a fost înregistrată.

Pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de TVA sau care nu sunt supuse cotei reduse a TVA, pentru anul 2009 se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, iar începând cu data de 01.07.2010, cota standard de 24%, în conformitate cu art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, faţă de situaţia de fapt descrisă raportată la dispoziţiile legale aplicabile şi ţinând cont de documentele anexate la dosarul cauzei, în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina persoanei fizice A. TVA în cuantum de 3.013.807 RON aferentă livrărilor de masă lemnoasă pe picior efectuate în perioada decembrie 2009 - februarie 2013, (obligaţie fiscală calculată ca diferenţă între TVA pentru care MSR avea obligaţia de a o colecta şi TVA pentru care organele de inspecţie fiscală au acordat dreptul de deducere).

În ceea ce priveşte modalitatea de calcul a TVA de către organul fiscal, se apreciază a fi corectă, întrucât TVA colectată stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală în sarcina A. a fost determinată în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, aprobată prin OMFP nr. 1820/2014 care a fost publicat in Monitorul Oficial al României nr. 20/12.01.2015.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că toţi cumpărătorii de masă lemnoasă pe picior identificaţi din facturile emise în numele proprietarului de către Regia Naţională a Pădurilor, respectiv din graficele de eşalonare la tăiere şi plata a masei lemnoase şi borderourile de achiziţe sunt societăţi comerciale înregistrate în scopuri de TVA.

În consecinţă, având în vedere că la preţul înscris în contractele de vanzare-cumpărare masă lemnoasă nu s-a prevăzut şi TVA, precum şi faptul că în perioada 01.12.2009-28.02.2013 intimatul nu a fost înregistrat în scopuri de TVA, în cauza nu este aplicabil procedeul sutei mărite, asa cum reţine în mod eronat instanţa de fond.

1.3.3. Împotriva sentinţei civile nr. 1971 din 10 iunie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată în totalitate ca neîntemeiată, fiind formulate critici similare celor a recurentei A.N.A.F.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 18 decembrie 2019, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului formulat de recurentele-reclamante, ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările invocate în faţa instanţei de fond.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Excepţia nulităţii recursului formulat de pârâte

În sedinţa publică din 03 februarie 2022 reclamanţii prin reprezentantul lor convenţional a invocat nulitatea recursurilor pârâtelor motivat de împrejurarea similitudinii dintre criticile expuse în căile de atac exercitate şi apărările dintr-un alt dosar.

Nulitatea căii de atac exercitate este dată de nemotivarea cererii care o atestă sau de neîncadrarea criticilor în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ. exigenţe care nu au fost reclamate a fi nerespectate. Similaritatea dintre argumentele expuse prin cererile de recurs în prezenta cauză cu cele expuse în apărările efectuate într-un alt dosar, indiferent de modul lor de promovare, nu sunt de natură a atrage invalidarea căii de atac astfel exercitate, de vreme ce cererile de recurs respectă exigeneţle impuse de legiutor pentru valida lor declarare.

În consecinţă excepţia nulităţii recursurilor pârâtelor se dovedeşte a fi neîntemeiată, urmând a fi respinsă în consecinţă.

2.2. Examinând hotărârea recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

2.1.1. Recursul reclamantului exercitat prin moştenitorii săi legali

a) O primă critică adusă hotărârii instanţei de fond se referă la interpretarea dată dispoziţiilor pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice aferente art. 127 alin. (2) Codul fiscal, recurenţii considerând că în categoria "bunuri de orice natură ... dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate" intră, contrar celor reţinute de instanţa de fond, atât terenul forestier cât şi arborii de pe acesta, care formează o universalitate de fapt în sensul art. 541 C. civ. şi care pot forma obiectul vânzării împreună sau în mod separat, fără ca această operaţiune să poată fi calificată operaţiune economică, cu consecinţele fiscale corespunzătoare.

Într-adevăr, terenurile forestiere care au făcut obiectul contractelor de administrare încheiate de reclamantul A. cu unităţile silvice competente, a căror exploatare este cercetată relevanţa fiscală în prezenta cauză, au intrat în patrimoniul acestuia urmare a reconstituirii dreptul de proprietate asupra lor în baza legilor privind reconstituirea dreptului de proprietate, urmare a constatării deposedării nelegale dispuse în baza Decretului nr. 983/26.05.1948.

Din analiza coroborată a alin. (1) şi (2) a art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal rezultă că este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Legitorul secundar, prin pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, scoate din categoria de "activitate economică în sfera de aplicare a taxei" obţinerea de venituri din vânzarea "bunurilor de orice natură ... dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate".

Însă, bunurile dobândite de reclamant urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, aşa cum s-a arătat în precedent, sunt terenurile forestiere care au făcut obiectul contractelor de administrare încheiate cu unităţile silvice competente.

Instanţa de control judiciar nu neagă posibilitatea reclamanţilor, indiferent de calificarea dată acestora, universalitate de fapt împreună cu arborii ce alcătuiesc pădurile sau nu, de a vinde in integrum terenurile forestiere sau numai materialul lemnos recoltat urmare a administrării în condiţiile legii a acestora ori numai terenurile defrişate, însă o astfel de posibilitate nu influenţează interpretarea oferită de instanţa de fond sintagmei "bunuri de orice natură". Această calificare vizează bunurile care au făcut obiectul legilor de reparaţie, în cauză terenurile de natură forestieră, care în mod natural sau artificial sunt acoperite de pădure, iar nu bunurile de orice natură care pot fi obţinute prin exploatarea acestor terenuri, cum în cauză se pretinde că ar fi materialul lemnos obţinut şi vândut. În alte cuvinte, textul legal are în vedere bunuri de orice natură dobândite prin retrocedare, iar nu bunuri de orice natură obţinute din exploatarea unui bun retrocedat.

Din acest punct de vedere, este judicioasă observaţia instanţei de fond, conform căreia, operaţiunile în raport de care s-a stabilit obligaţia de colectare a TVA nu sunt reprezentate de vânzarea terenurilor forestiere, ca bunuri provenind din patrimoniul personal, ci de valorificarea masei lemnoase pe picior, obţinută din exploatarea bunului dobândit ca urmare a măsurilor reparatorii.

b) Se mai susţine prin cererea de recurs că în mod eronat s-a apreciat că dacă reclamantul ar fi fost înregistrat din decembrie 2009, condiţie de formă esenţială, regimul TVA aplicabil ar fi cel al taxării inverse, sancţiunea nerespectării condiţiei formale a neînregistrării neputând atrage, în opinia recurenţilor, un regim de TVA diferit de cel aplicabil în situaţia înregistrării, de vreme ce jurisprudenţa constată a C.J.U.E. este în sensul preeminenţei fondului asupra formei.

În această privinţă, instanţa de control judiciar reţine că prin art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal privind măsurile de simplificare, legiutorul a derogat de la regula generală în conformitate cu care persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, stabilind în persoana beneficiarului sarcina colectării taxei pe valoare adăugată.

Aplicabilitatea taxării inverse este condiţionată de îndeplinirea următoarelor condiţii obligatorii, privite cumulativ:

- atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA;

- operaţiunile derulate între cei doi actori comerciali să se încadreze, în mod exclusiv, în categoriile prevăzute de art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, prima condiţie nu era îndeplinită de către recurentul reclamant. Ca persoană care a fost înregistrată din oficiu de organele fiscale, urmare a constatării neîndeplinirii acestei obligaţii după depăşirea plafonului legal, reclamantul nu poate pretinde acelaşi tratament fiscal cu persoanele care s-au înregistrat la cerere ca plătitori de TVA. Aceasta întrucât, cerinţa înregistrării voluntare în scopuri de TVA este o condiţie de formă esenţială pentru aplicarea măsurilor de simplificare, neîndeplinirea ei făcând inaplicabile regulile speciale referitoare la taxare inversă şi aplicarea, în consecinţă, a regulilor de drept comun în materie de TVA, în temeiul căruia furnizorul este obligat la colectarea taxei pe valoare adăugată.

Calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA este necesară în toate cazurile în care operaţiunile de livrare sau de prestări de servicii sunt supuse taxei pe valoare adăugată, calitate care este dobândită la cerere sau din oficiu, atunci când persoana omite înregistrarea deşi condiţiile legale erau îndeplinite, însă dispoziţiile speciale referitoare la măsurile de simplificare sunt aplicabile numai în măsura înregistrării prealabile în scopuri de TVA a celor doi operatori implicaţi în operaţiunea de livrare sau de prestare de servicii.

Înregistrarea ulterioară din oficiu de către organul fiscal a unui contribuabil nu conferă furnizorului, în speţă, reclamantului, dreptul de beneficia de regimul taxării inverse. De aplicarea prevederilor referitoare la aplicarea măsurilor de simplificare sunt responsabili atât furnizorii, cât şi beneficiarii, conform art. 160 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel că deşi reclamantul prin aplicarea măsurilor de simplificare nu era obligat a colecta taxa în cazul livrării de masă lemnoasă şi materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea nr. 46/2008 - Codul silvic, cu modificările şi completările ulterioare, în cadrul activităţii sale, a determinat prin conduita sa, necolectarea taxei de către beneficiarul achiziţiei, întrucât prin neînregistrarea sa nu a fost în măsură şi nu a îndeplinit formalitatea emiterii unei facturi cu menţiunea "taxare inversă" în condiţiile art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a orienta conduita beneficiarului în sensul colectării taxei conform regimului juridic specific.

c) S-a mai susţinut de recurent că la o analiză a contractelor de administrare se poate observa că raporturile juridice convenite între părţi sunt cele ale unei asocieri în participaţiune, în temeiul căreia singura entitate obligată la respectarea regulilor privind TVA este ocolul silvic care este obligat să îşi asume rolul de administrator şi indiferent de titularul vânzării masei lemnoase, reclamant sau Romsilva, sumele erau înregistrate în numele asocierii şi distribuite numai la finalul anului în baza rapoartelor de gestiune şi a celor financiare.

Instanţa de control judiciar nu poate valida aceste aserţiuni. Instanţa de fond a analizat şi argumentat în mod complet şi judicios, că raporturile juridice decurgând din contractele de administrare încheiat de reclamant cu unităţile silvice competente nu pot fi calificate ca fiind o asociere în participaţiune între cei doi contractanţi, pentru a putea fi reclamată încidenţa pct. 791 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Contractele de asociere încheiate între reclamant şi unităţile silvice din structura Romsilva au drept temei legal prevederile art. 2 alin. (1) din O.U.G. nr. 139/2005 şi art. 10 şi 13 din Legea nr. 46/2008 privind Codul silvic, precum şi de art. 3 din H.G. nr. 954/2002. Aceste contracte au ca obiect principal darea în administrare a fondului forestier de proprietarul acestuia către unitatea silvică competentă teritorial, în vederea gospodăririi acestuia, cu respectarea regimului silvic, pe o durată determinată, în schimbul unui preţ stabilit de părţi.

Din acest punct de vedere nu se poate susţine că între cele două părţi ar exista o înţelegere privind o asociere în participaţiune. Orice convenţie între două sau mai multe părţi poate fi privită în sens larg ca o asociere. Însă de esenţa asocierii în participaţiune, de care se prevalează reclamantă şi care are sediul materiei în dispoziţiile în art. 251-256 fostul Codul comercial, este acordarea de către o persoană alteia a unei participaţii la beneficiile şi pierderile uneia sau mai multor operaţiuni, sau chiar asupra întregului comerţ, iar dacă obiectul înţelegerii presupune şi aducerea în comun de bunuri, participanţii nu au niciun drept de proprietate asupra acestora, chiar dacă au fost procurate de aceştia.

Or, din analiza contractelor de administrare a fondului forestier încheiate de reclamant rezultă că acesta a păstrat proprietatea asupra fondului forestier, stipulându-se obligaţia ca administratorul să valorifice în numele şi pe seama beneficiarului, toate produsele lemnoase ale pădurii, în conformitate cu prevederile amenajamentului silvic, a legislaţiei silvice în vigoare (…) astfel încât să desfăşoare o activitate economică profitabilă.

De asemenea, între părţi rezultă că nu s-a convenit o împărţire a beneficiilor realizate în cadrul pretinsei asocieri, reclamantului revenindu-i în totalitate beneficiile rezultate în urma valorificării masei lemnoase rezultate, din care se deduc cheltuielile ocazionate de administrarea pădurii şi a "comisionului" aferent activităţii de administrare.

Toate aceste elemente de diferenţiere demonstrează că nu pot fi calificate ca asocieri în participaţiune contractele de administrare a fondului forestier încheiate în temeiul legii de reclamant, astfel că nu poate fi pretinsă incidenţa pct. 791 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, înregistrarea în scopuri de TVA a Romsilva nefiind suficientă pentru înlăturarea răspunderii administrativ - fiscale a reclamantului.

d) Într-o critică distinctă reclamantul pretinde ca în analiza individuală a operaţiunilor realizate în cadrul Contractelor de Administrare conduce la concluzia că nu avea obligaţia de a colecta şi deduce TVA atâta timp cât această obligaţie viza vânzarea masei lemnoase pe picior, retrocedate, iar obligaţia era exercitată de administratorul desemnat în Contractul de Administrare.

Aceste aspecte au fost lămurite în paragrafele precedente, urmare a analizei celorlalte critici de nelegalitate.

În continuare, prevalându-se de dezlegările C.J.U.E. în cauza C-464/10 - Pierre Henfling, Raphael Davin şi Koenraad Tanghe, se pretinde că reclamantul în calitate de comitent vânzător al masei lemnoase pe picior, obţinute prin retrocedare, nu poate fi considerat persoană impozabilă sau, chiar dacă s-ar considera persoană impozabilă, nu s-ar putea calcula TVA colectat, acesta fiind aplicat fictiv, chiar în temeiul legii.

Suplimentar considerentelor instanţei de fond care a considerat judicios că nu pot fi aplicate prin analogie în prezenta cauză cele statuate de CJUE în materia scutirilor de taxă, care sunt însuşite de instanţa de control judiciar, este de menţionat că pretinsa fictivitate a TVA este nereală în logica dezlegărilor instanţei unionale, fiind de fapt vorba de o ficţiunea juridică creată de legiuitorul unional, preluată şi de cel naţional în pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice aferente art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în ceea ce priveşte raporturile juridice existente între comisionar şi comitent.

Astfel se argumentează crearea fictivă a două prestări de servicii identice (livrări de bunuri) furnizate consecutiv, de la comitent la comisionar, într-o primă etapă, şi de la comisionar la beneficiar, într-o a doua etapă, din care se deduce identitatea de tratament fiscal, în sensul că atunci când prestarea de servicii la care ia parte comisionarul este scutită de TVA, această scutire este aplicabilă în mod similar raportului juridic dintre comitent şi comisionar, deşi legiuitorul nu a prevăzut o scutire a prestărilor de servicii de intermediere sau de negociere.

Preluând aceste argumente în economia cauzei, rezultatul este contrar celor afirmate de reclamant. Din ficţiunea creată de legiutor, respectiv crearea a două raporturi juridice de livrare de la reclamant la administrator şi de la administrator la societăţile beneficiare, rezultă, că prevederea mijloacelor de simplificare în materia TVA în privinţa livrărilor de masă lemnoasă, presupune incidenţa acestora şi în situaţia livrării (fictive) dintre reclamant şi administrator.

e) Nu sunt fondate nici criticile reclamantului referitoare la soluţia asupra excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire a creanţelor ce fac obiectul actelor administrativ fiscale contestate, adoptată de instanţa de fond prin încheierea de şedinţă din 27 februarie 2017.

Contrar celor afirmate de recurent, raportul dintre dispoziţiile art. 117 din O.G. nr. 92/2013 privind Codul de procedură fiscală şi cele ale art. 18 din Legea nr. 554/2004, este de la normă specială la normă generală, astfel că primele sunt norme derogatorii. Cele două norme nu sunt complementare cu pretinde reclamantul, conduita contribuabililor şi a organelor fiscale fiind reglată în exclusivitate din acest punct de vedere de prevdererile art. 117 din O.G. nr. 92/2013 şi ale Ordinului nr. 1899/2004, privind Procedura de restituire a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite, act normativ infralegal emis în executarea art. 117.

Prin urmare, procedura de restituire a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor precepute nelegal sunt supuse în exclusivitate dispoziţiilor legale speciale, anterior menţionate.

2.1.2. Recursurile exercitate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

Criticile ANAF referitoare la soluţia asupra excepţiei inadmisibilităţii cererii în anulare a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/14.06.2016 şi nr. y/21.06.2016, adoptată de instanţa de fond prin încheierea de şedinţă din 27 februarie 2017, sunt nefondate.

Într-adevăr, sub aspect formal, atunci când accesoriile unei creanţe fiscale sunt stabilite printr-un act administrativ fiscal distinct, cum e cazul de faţă, pentru revocarea acestor dispoziţii legiuitorul pretinde exercitarea contestaţiei administrative conform art. 205 din O.G. nr. 92/2013 privind Codul de procedură fiscală, decizia adoptată cu prilejul soluţionării acestei căi administrative de atac constituind obiectul principal al acţiunii în contencios administrativ în raport de dispoziţiile 218 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Însă la analiza excepţiei inadmisibilităţii cererii în anulare directe a deciziei de impunere având ca obiect accesorii nu trebuie să se piardă din vedere natura contestaţiei administrative, respectiv aceea de procedură prealabilă specială în această materie, prin care persoana vătămată în drepturile sau interesele sale legitime cere revocarea deciziei de impunere emisă cu nerespectarea legii.

În cauză, reclamantul nu a avut motive exclusive de nelegalitate pentru accesoriile impuse, ci comune celei prin care s-a constatat creanţa principală, pe care a criticat-o atât din punct de vedere formal, pentru nerespectarea normelor de procedură fiscală edictate pentru legala emitere a deciziei privind creanţa fiscală principală, cât şi din punct de vedere a fondului impunerii. Nulitatea deciziei de impunere privind accesoriile a fost solicitată numai din perspectiva anulării creanţei principale, urmare a aplicării principiului accesorium sequitur principale, astfel că se poate considera că odată cu creanţa principală a fost contestată şi cea accesorie, chiar dacă nu a fost identificat expres actul administrativ - fiscal care-l constată.

Nu pot fi valorificate nici criticile pârâtelor referitoare la aplicarea de către instanţa de fond a procedeului sutei mărite la baza impozabilă pentru TVA-ul de datorat bugetului consolidat de stat.

Aplicarea procedeului sutei mărite pentru determinarea TVA de către instanţa de fond este în deplin acord cu jurisprudenţa CJUE concretizată în cauza C 249/12 şi C 250/12 Tulică şi Pavloşin conform căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Din această perspectivă susţinerile recurentelor pârâte relative la aplicabilitatea dreptului intern sunt nefondate, întrucât judecătorul naţional are obligaţia de asigura efectul deplin al normelor comunitare, împotriva oricărei dispoziţii contrare ale legislaţiei naţionale, chiar ulterioară, lăsând acestea neaplicate prin propria putere de decizie fără a solicita sau aştepta eliminarea prealabilă a acesteia pe cale legislativă sau pe calea vreunei proceduri constituţionale (hotărârea C.J.E. din 09.03.1978, cauza C-106/1977 - Admministrazione dele finanze dello Stato c. Simmenthal Spa.).

Cum în cauză, nu se întrevede posibilitatea reclamantului de a recupera de la dobânditorii materialului lemnos a T.V.A.-ului solicitat de administraţie fără încălcarea principiului forţei obligatorii a contractelor încheiate cu aceştia, aplicarea sutei mărite pentru determinarea acestei taxe de către instanţa de fond este legală.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496, Înalta Curte va respinge recursurile reclamantelor şi ale pârâtelor împotriva sentinţei civile nr. 1971 din 10 iunie 2019 şi a încheierii de şedinţă din 27 februarie 2017 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

Respinge recursul declarat de reclamantele Alteţa Sa Regală Principesa Margareta a României, Alteţa Sa B., Alteţa Sa Regală Principesa Sofia a României, Alteţa Sa C. şi D. împotriva sentinţei civile nr. 1971 din 10 iunie 2019 şi a încheierii de şedinţă din 27 februarie 2017 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 1971 din 10 iunie 2019 şi a încheierii de şedinţă din 27 februarie 2017 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 1971 din 10 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 16 februarie 2022.