Fiscal validity of debt cancellation via offset where parties omitted mandatory administrative compensation procedures

Şedinţa publică din data de 11 februarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea ce face obiectul prezentului dosar, înregsitrată iniţial pe rolul Curţii de Apel Cluj, la data de 04.07.2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice având nr. de înregistrare F-CJ 171/12.03.2018 ca nelegală.

Prin sentinţa civilă nr. 32/01.02.2019 a Curţii de Apel Cluj, s-a admis excepţia necompetenţei materiale invocată de către pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiilor fiind declinată competenţa soluţionării cauzei în favoarea Tribunalului Cluj,

Prin sentinţa civilă nr. 819/2019 pronunţată în dosarul nr. x/2018 a Tribunalului Cluj, s-a admis excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Cluj, secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, conflicte de muncă şi asigurări sociale invocată de către instanţă din oficiu, s-a declinat competenţa de soluţionare a acţiunii formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, împotriva Deciziei de impunere nr. x din 12.03.2018 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 379/24.07.2018 în favoarea Curţii de Apel Cluj, secţia a III a de contencios administrativ şi fiscal. S-a constatat ivit conflictul negativ de competenţă, s-a suspendat din oficiu judecata şi s-a înaintat dosarul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pentru soluţionarea conflictului de competenţă.

Prin Decizia nr. 3443 pronunţată în dosarul nr. x/2018 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, a stabilit competenţa de soluţionare a cauzei privind pe reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în favoarea Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 257/2019 pronunţată la data de 16 decembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată şi precizată de reclamanta A. S.R.L..

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi în rejudecare admiterea acţiunii cu consecinţa anulării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice având nr. de înregistrare F-CJ 171 din 12.03.2018 ca nelegală.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, arată recurenta că în raport de dispoziţiile H.G. nr. 685/1999 compensarea datoriilor existente între doi operatori economici cu sediul în România se poate efectua doar prin ordin de compensare, iar normele metodologice de aplicare a H.G. nr. 685/1999 stabilesc că restanţele care depăşesc 10.000 RON, mai vechi de 30 de zile, se pot compensa doar pe baza unor formulare tipizate şi numai prin intermediul Serviciului de compensare din cadrul Institutului de Management şi Informatică.

Astfel, invocă recurenta dispoziţiile art. 3 din H.G. nr. 685/1999, norme juridice ce reglementează existenţa unei condiţii imperative pentru efectuarea operaţiunii de compensare, respectiv utilizarea formularului tipizat şi numai prin intermediul Serviciului de Compensare din cadrul Institutului de Management şi Informatică.

Susţine recurenta că instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că organele fiscale apelează la criterii arbitrare şi pur subiective, chiar irelevante în raport de starea de fapt fiscală, pentru a justifica recalificarea unei tranzacţii în temeiul dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal.

Arată recurenta că organul fiscal avea obligaţia de a motiva în fapt şi în drept măsura de a reîncadra forma tranzacţiei, dacă a înţeles să uzeze de dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal, însă în Decizia de impunere organul fiscal nu face nicio referire la prevederile H.G. nr. 685/1999 care să justifice reîncadrarea formei unei tranzacţii.

Din această perspectivă instanţa de fond în mod eronat a apreciat ca fiind legală decizia de impunere din prisma dispoziţiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal, în cauză organul fiscal nefăcând referire la acest text legal, dispoziţiile respective fiind pentru prima dată invocate de către instanţa de judecată în cuprinsul sentinţei recurate.

Având în vedere acest aspect rezultă că autoritatea fiscală făcând abstracţie de dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal a concluzionat că, în speţă esate vorba despre o operaţiune de compensare intervenită între părţi, fără să ţină cont că operaţiunea respectivă putea fi realizată în mod legal, strict prin raportare la prevederile H.G. nr. 685/1999.

Concluzionează recurenta că raportat la prevederile legale aplicabile în speţă, rezultă faptul că între cele 3 societăţi comerciale nu s-a derulat o operaţiune de compensare nefiind întrunite condiţiile expres stipulate în H.G. nr. 685/1999 ce permit efectuarea unei asemenea operaţiuni, organele de inspecţie fiscală considerând în mod greşit ca fiind incidente în speţă dispoziţiile art. 282 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind exigibilitatea taxei.

4. Apărările intimatei

Intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca fiind nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, sentinţa recurată reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Instanţa de control judiciar constată că în cauză nu sunt întrunite cerinţele impuse de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în vederea casării hotărârii deoarece prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt, în raport cu materialul probator administrat în cauză şi a realizat o încadrare juridică adecvată.

Atributul esenţial al instanţei de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speţă, nu există critici de nelegalitate în sensul exigenţelor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care să vizeze încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În esenţă, recurenta, fără a contesta realitatea şi reciprocitatea datoriilor implicate în compensare, consideră că aceasta nu a fost încheiată cu respectarea condiţiilor legale, invocând în susţinerea acestei critici încălcarea dispoziţiilor prevăzute de H.G. nr. 685/23 august 1999, actualizată.

Analizând criticile formulate de recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că hotărârea atacată este conformă normelor de drept material incidente în speţă.

Înalta Curte are în vedere faptul că, în ceea ce priveşte compensarea, ca mod de stingere a obligaţiilor, aşa cum este ea reglementată prin dispoziţiile art. 1616-1623 din C. civ., în raport de condiţiile legale prevăzute în concret de art. 1616-1617 C. civ., compensaţia intervenită în speţă este valabilă.

Prin dispoziţiile art. 1616 C. civ. compensaţia a fost definită astfel "Datoriile reciproce se sting prin compensaţie până la concurenţa celei mai mici dintre ele", iar prin dispoziţiile art. 1617 C. civ. au fost reglementate condiţiile pentru a opera compensarea, respectiv:

"(1) Compensaţia operează de plin drept de îndată ce există două datorii certe, lichide şi exigibile, oricare ar fi izvorul lor, şi care au ca obiect o sumă de bani sau o anumită cantitate de bunuri fungibile de aceeaşi natură.

(2) O parte poate cere lichidarea judiciară a unei datorii pentru a putea opune compensaţia.

(3) Oricare dintre părţi poate renunţa, în mod expres ori tacit, la compensaţie".

Potrivit acestor dispoziţii legale, compensaţia operează de drept, în puterea legii, şi chiar când debitorii n-ar şti nimic despre aceasta; cele două datorii se sting reciproc în momentul când ele se găsesc existând deodată şi până la concurenţa entităţilor lor respective.

Potrivit art. 1617 C. civ. compensaţia n-are loc decât între două datorii care deopotrivă au ca obiect o sumă de bani, o cantitate oarecare de lucruri fungibile de aceeaşi specie şi care sunt deopotrivă lichide şi exigibile.

Din actele aflate la dosarul cauzei, în special acordul din data de 30.06.2016 privind regularizarea plăţilor încheiat între cele 3 societăţi Înalta Curte reţine că reclamanta a confirmat că suma pe care o are de plată faţă de B. este egală cu cea pe care C. S.R.L. trebuie să o plătească reclamantei. Drept urmare, s-a stabilit că plăţile sunt regularizate faţă de reclamantă şi că datoria există între societăţile C. S.R.L. şi B..

Totodată, reţine Înalta Curte că prin acest acord recurenta-reclamantă a declarat că toate datoriile şi creanţele între cele trei societăţi au fost compensate la data de 30.06.2016.

Prin urmare, acordul încheiat la data de 30.06.2016 atestă voinţa părţilor de a stinge datoriile reciproce prin compensare, condiţiile operării compensaţiei legale fiind îndeplinite, sumele în discuţie având caracter cert, lichid şi exigibil.

Compensaţia legală este un mod de stingere a datoriilor reciproce până la concurenţa celei mai mici dintre ele, operând chiar şi în situaţia în care părţile nu o invocă în mod expres, aşadar nu implică acordul expres al părţilor.

Înalta Curte reţine că nu au fost încălcate dispoziţiile H.G. nr. 685/1999 care prevăd procedura compensării deoarece acest act normativ nu are aptitudinea să prevadă condiţii suplimentare de îndeplinit în vederea operării compensaţiei legale, fiind un act inferior ca forţă juridică C. civ.

Acest act normativ are scopul doar de a reglementa o procedură de înregistrare contabilă a operaţiunilor de compensaţie a creanţelor reciproce ale părţilor şi presupune acordul acestora.

H.G. nr. 685/1999 nu înlătură de la aplicare prevederile generale cuprinse în art. 1617 C. civ. în virtutea principiului conform căruia norma specială exclude aplicarea normei generale, între cele două norme neexistând un raport de tipul normă generală - normă specială.

În realitate art. 1617 C. civ. şi H.G. nr. 685/1999 au un obiect de reglementare diferit, primul text de lege reglementând condiţiile necesare pentru operarea compensaţiei legale, iar actul normativ indicat regulamentul de compensare, respectiv procedura de compensare între persoane juridice şi documentele de compensare ce trebuie utilizate, astfel cum rezultă din dispoziţiile art. 1 şi 3 din H.G. nr. 685/1999.

În măsura în care condiţiile compensării legale, prevăzute de art. 1617 C. civ. sunt întrunite, aceasta operează, independent de întocmirea procesului-verbal de compensare prevăzut de H.G. nr. 685/1999.

Aşadar, emiterea sau nu a ordinelor de compensare precum şi semnarea acestora de către ambele părţi nu constituie condiţii obligatorii pentru constatarea de către instanţa de judecată a compensaţiei legale.

În ce priveşte critică conform căreia dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal nu au fost invocate prin Decizia de impunere, aceste dispoziţii fiind pentru prima dată invocate de către instanţa de judecată în cuprinsul sentinţei recurate, reţine Înalta Curte caracterul nefondat al acesteia.

Stabilirea debitului suplimentar de plată în cuantum de 1.743.163,44 RON reprezentând TVA a fost efectuată în baza dispoziţiilor art. 1342alin. (8), art. 140 alin. (1) şi alin. (3)1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi a dispoziţiilor art. 282 alin. (8), art. 291 alin. (1) lit. a) şi alin. (5) din Legea nr. 227/2015 Noul Codul fiscal.

Este necontestat faptul că dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal reglementează posibilitatea organului fiscal de a reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia, însă invocarea sau nu a acestei norme juridice, în prezenta cauză, nu are nicio relevanţă, acest aspect nefiind apt a anula măsura dispusă de organele fiscale, de stabilire a unui debit suplimentar în cuantum de 1.743.163,44 RON reprezentând TVA, în condiţiile în care acest debit suplimentar a fost stabilit în baza normelor speciale art. 1342alin. (8), art. 140 alin. (1) şi alin. (3)1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi a dispoziţiilor art. 282 alin. (8), art. 291 alin. (1) lit. a) şi alin. (5) din Legea nr. 227/2015 Noul Codul fiscal.

Pe de altă parte, instanţa de fond a invocat dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal ca argument suplimentar, dar fără a reprezenta fundamentul horărârii.

În raport de aceste considrente, Înalta Curte constată toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 257/2019 din 16 decembrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 februarie 2022.