VAT calculation method for inclusive real estate prices and proportionality of fiscal penalties under CJEU case law

Şedinţa publică din data de 24 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 180/14.06.2013, a Deciziei de impunere nr. x/31.08.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.08.2012;

- exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale stabilite prin actul de impunere în cuantum de 3.215.943 RON, compus din 1.404.743 RON - TVA şi accesorii fiscale în valoare de 1.811.200 RON;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Reclamanta a formulat precizare la acţiunea introductivă de instanţă prin care a solicitat şi anularea Deciziei de impunere nr. x/11.09.2013 emisă de A.J.F.P. Timiş (comunicată la data de 21.01.2014), precum şi a Deciziei nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii (comunicată la data de 29.08.2014).

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 228 din 22.09.2015, a respins acţiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată.

2.2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin decizia nr. 3593 din 15.11.2017, a admis recursurile declarate de reclamanta A. şi de pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei anterior arătate, a casat această sentinţă şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

3. Alte aspecte procesuale în fond după casare

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2015*.

La termenul de judecată din data de 18.04.2018, reclamanta a depus la dosar o altă precizare la acţiunea introductivă de instanţă prin care a solicitat, pe lângă petitele acţiunii iniţiale, să se constate faptul că prin actele administrativ- fiscale contestate în cauză s-a procedat la stabilirea greşită a bazei impozabile pentru calculul TVA. Mai precis, TVA trebuia stabilită prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare, aspect care are influenţă şi asupra calculului accesoriilor creanţei bugetare principale. Reclamanta a precizat că aceasta este o problemă de drept de ordine publică ce a fost tranşată de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Tulică şi Plavoşin c. României (cauzele C-249/12 şi C-250/12).

4. Soluţia instanţei de fond în al doilea ciclu procesual

Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 183 din 07.06.2019:

- a respins excepţia lipsei de interes, invocată de pârâta A.J.F.P. Timiş, precum şi excepţia prescripţiei şi excepţia lipsei de interes, invocate de pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

- a admis în parte acţiunea reclamantei, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

- a anulat în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.08.2012 şi Decizia de impunere nr. x/31.08.2012, ambele emise de DGRFP Timiş, Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 180/14.06.2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/11.09.2013 emisă de A.J.F.P. Timiş şi Decizia nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii, doar pentru suma de 620.419 RON, reprezentând: 514.859 RON - majorări de întârziere aferente contractului nr. x/06.02.2008; 25.485 RON - TVA aferentă contractului nr. x/22.05.2008 şi 80.075 RON - majorări de întârziere, dobânzi şi penalităţi aferente contractului nr. x/22.05.2008;

- a obligat în solidar pârâtele la plata cheltuielilor parţiale către reclamantă, în cuantum de 5.683,12 RON, reprezentând onorariu de avocat şi onorariu de expert.

5. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs toate părţile litigante.

5.1. Reclamanta A. a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acţiunii, astfel cum a fost precizată, în integralitate, cu obligarea părţilor adverse la plata tuturor cheltuielilor de judecată efectuate în fond şi în recurs.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a prezentat istoricul litigiului dintre părţi şi a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

5.1.1. În ceea ce priveşte contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 06.02.2008 de "B. - Notar Public C., recurenta a aratat faptul că în mod greşit instanţa de fond a reţinut că a avut loc o livrare de bunuri, în sensul dispoziţiilor art. 128 Codul fiscal (forma în vigoare la data încheierii contractului).

Recurenta a prezentat litigiile existente cu privire la terenul ce formează obiectul contractului anterior nominalizat şi a susţinut faptul că preţul terenului nu a fost achitat până în prezent, motiv pentru care s-a constituit Dosarul de executare nr. 401/ex/2017 pe rolul D. prin care s-a pus în vedere cumpărătorului să se conformeze titlului executoriu. Ulterior, s-a constituit un alt Dosar de executare pe rolul Biroului de Executori Judecătoreşti Asociaţi "E.", având ca obiect instituirea popririi pentru suma de 4.015.943 RON. Ca atare, organul fiscal nu poate susţine că datorează TVA anterior încasării preţului imobilului, iar acesta din urmă nu a fost încă încasat.

De asemenea, în cartea funciară a imobilului în litigiu (CF nr. x Ghiroda) apare ca intabulat dreptul de proprietate al CNADNR S.A. - Direcţia Regională de Drumuri şi Poduri Timişoara sub nr. x/12.05.2017 şi, mai mult decât atât, la data de 16.05.2013, sub nr. x, apare înscris în aceeaşi carte funciară la poziţia CI "intabulare drept de ipotecă, valoare 3523367 RON, reprezentând debite şi majorări în favoarea Administraţiei Finanţelor Publice Timişoara." Ca atare, din moment ce s-a instituit ipoteca legală rezultă că bunul se afla în proprietatea sa, ceea ce conduce la concluzia că acesta nu fusese încă "livrat", în sensul dispoziţiilor art. 128 Codul fiscal.

Recurenta a menţionat faptul că la momentul respectiv nu era înregistrată în scopuri de TVA (această operaţiune realizându-se mult mai târziu din oficiu de către organele fiscale), motiv pentru care nu avea obligaţia emiterii unei facturi fiscale şi nici a depunerii unui decont de TVA.

În opinia recurentei, vânzarea terenului în discuţie nu poate fi apreciată ca fiind o livrare propriu-zisă, întrucât ea s-a realizat într-un context atipic, care trebuie luat în considerare în ceea ce priveşte stabilirea exigibilităţii TVA pretins datorate.

Dispoziţiile art. 1562 şi art. 1563 Codul fiscal nu sunt aplicabile, astfel că momentul exigibilităţii poate fi legat exclusiv de depunerea decontului de TVA de către parte.

Recurenta a susţinut faptul că pentru persoanele fizice, la momentul anului 2008, nu exista o procedură reglementată în ceea ce priveşte înregistrarea şi plata TVA, motiv pentru care nu putea realiza demersurile necesare pentru ca taxa în discuţie să devină exigibilă.

5.1.2. În ceea ce priveşte contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 22.05.2008, bunul litigios este numai terenul cu destinaţia de grădină, în suprafaţă de 721 mp, identificat cu nr. cadastral x Timişoara.

În opinia recurentei, în mod greşit instanţa de fond a apreciat că cele trei imobile vândute nu sunt indivizibile şi, prin urmare, nu sunt îndeplinite condiţiile pentru ca vânzarea lor să fie considerată scutită de TVA. În realitate, aşa cum s-a precizat şi în raportul de expertiză efectuat în cauză, tranzacţia încheiată de părţi prin contractul analizat este una indivizibilă. Astfel, părţile au stabilit să plătească un preţ global în schimbul căruia să se transfere proprietatea unui bun care, chiar dacă ar fi divizibil din punct de vedere juridic, este stabilit de părţi ca un bun indivizibil, ceea ce conduce, conform dispoziţiilor art. 1058 din vechiul C. civ., la caracterul indivizibil al obligaţiei de transfer al dreptului de proprietate, cu consecinţa caracterului indivizibil al tranzacţiei.

5.1.3. În ceea ce priveşte accesoriile creanţelor fiscale, recurenta arată că se impunea anularea acestora, având în vedere regula "accesorium sequitur principale".

5.1.4. În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, recurenta menţionează că este necesară obligarea autorităţilor recurente la plata întregii sume dovedite cu acest titlu în faţa primei instanţe.

5.2. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a solicitat casarea în parte a sentinţei, şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea excepţiei lipsei de interes şi respingerea acţiunii reclamantei în totalitate.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a prezentat istoricul litigiului dintre părţi şi a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Recurenta a reiterat excepţia lipsei de interes în formularea de către recurenta A. a petitului având ca obiect anularea Deciziei nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii.

5.3. Pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara a solicitat casarea sentinţei, rejudecarea cauzei şi:

- în principal, admiterea excepţiei prescripţiei dreptului la acţiune şi a excepţiei lipsei de interes, astfel cum au fost invocate şi motivate de către această autoritate fiscală şi de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, iar

- în subsidiar, pe fondul cauzei, respingerea acţiunii în totalitate, cu exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a prevederilor din Codul fiscal şi din Codul de procedură fiscală.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

5.3.1. În mod greşit, instanţa de fond a respins excepţia prescripţiei dreptului la acţiune în ceea ce priveşte anularea Deciziei ANAF nr. 180/14.06.2013.

5.3.2. În mod nelegal, curtea de apel a respins excepţia lipsei de interes a reclamantei în soluţionarea capetelor de cerere având ca obiect anularea art. 1 şi art. 2 din Decizia ANAF nr. 180/14.06.2013 emisă în soluţionarea contestaţiei, precum şi anularea Deciziei DGRFP Timişoara nr. 2209/723/25.08.2014 emisă în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. 1066/11.06.2013 emisă de AJFP Timiş, prin care s-a dispus corectarea evidenţei fiscale prin diminuarea obligaţiilor fiscale.

Partea precizează faptul că recurenta A. nu a suferit nicio vătămare a unui drept sau a unui interes legitim prin măsurile dispuse la art. 1 şi art. 2 din Decizia ANAF nr. 180/14.06.2013, iar aceasta nu şi-a restrâns în scris acţiunea.

Recurenta A. nu poate justifica interesul în ceea ce priveşte formularea capetelor de cerere din precizarea de acţiune, întrucât prin Decizia nr. 1066/11.06.2013 emisă de AJFP Timiş au fost stabilite diferenţe în minus, ceea ce înseamnă că au fost diminuate obligaţiile fiscale stabilite în sarcina contribuabilului.

5.3.3. În mod eronat, prima instanţă a anulat actele administrativ-fiscale pentru suma de 25.485 RON, reprezentând TVA pentru contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 22.05.2008.

În condiţiile în care baza de impozitare nu a fost stabilită la nivelul preţului din contractul încheiat de părţi, ci prin estimare, în baza Raportului de evaluare globală a proprietăţilor imobiliare din localităţile aflate în circumscripţia Judecătoriei Timişoara, valabil pentru anul 2008, efectuat pentru Camera Notarilor Publici Timişoara, la nivelul valorii indicate în raport, valori ce nu conţin TVA, aceasta din urmă nu se calculează prin aplicarea procedeului sutei mărite, ci prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării, rezultând astfel un TVA în sumă de 159.618 RON. În situaţia aplicării procedeului sutei mărite s-ar crea recurentei un avantaj fiscal nejustificat.

Ca atare, este nelegală şi anularea de către instanţa de fond a actelor administrativ-fiscale pentru obligaţiile fiscale accesorii în sumă totală de 80.075 RON, aferente diferenţei de 25.485 RON rezultată din aplicarea procedeului aflat în discuţie.

5.3.4. Este nelegală soluţia primei instanţe de anulare a actelor administrativ-fiscale pentru jumătate din majorările de întârziere, calculate de organul fiscal pentru cele două contracte analizate în cauza de faţă.

Prin reducerea majorărilor de întârziere la jumătate, instanţa a aplicat în mod eronat principiul proporţionalităţii reţinut de C.J.U.E. în Hotărârea din data de 09.07.2015 pronunţată în Cauza C-183 Salomie şi Oltean, raportat la Decizia nr. 86 din 10.12.2018 pronunţată de I.C.C.J. - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Recurenta opinează în sensul că raţionamentul instanţei de fond este discriminatoriu, nejustificat şi încalcă principiul neutralităţii măsurilor fiscale. În argumentarea acestui punct de vedere, partea a prezentat istoricul reglementărilor obligaţiilor fiscale accesorii.

6. Apărările formulate în cauză

6.1. Recurenta A. şi recurenta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în nume propriu şi în reprezentarea intimatei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursurilor părţilor adverse, ca nefondate, pentru apărările prezentate la dosar) .

6.2. Recurenta A. a formulat concluzii scrise .

7. Soluţia instanţei de recurs

7.1. Consideraţii generale

Prin Decizia de impunere privind TVA şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 8415/31.08.2012 emisă în baza constatărilor din Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/28.08.2012 s-au stabilit în sarcina recurentei A. obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 3.523.367 RON, compuse din: TVA în sumă de 1.531.788 RON şi accesorii aferente TVA în sumă de 1.991.579 RON.

De asemenea, a fost emisă Decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr. 11629/30.08.2012.

Împotriva titlului de creanţă şi a deciziei de înregistrare în scopuri de TVA, recurenta a formulat contestaţie în procedură prealabilă, iar în urma soluţionării acestei căi de atac de către A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost emisă Decizia nr. 180/14.06.2013 prin care:

1) s-a constatat necompetenţa materială a A.N.A.F. de a soluţiona contestaţia împotriva Deciziei privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr. 11629/30.08.2012 şi s-a dispus transmiterea contestaţiei în vederea soluţionării acestui petit fostei D.G.F.P. Timiş, în calitate de organ fiscal emitent;

2) s-a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.08.2012 pentru suma totală de 307.424 RON, reprezentând TVA şi accesorii aferente acesteia, urmând ca organele fiscale să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit;

3) s-a dispus respingerea, ca neîntemeiată, a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.08.2012 pentru suma totală de 3.215.943 RON, compusă din: TVA în sumă de 1.404.743 RON şi accesorii aferente în sumă de 1.811.200 RON.

În executarea celor dispuse prin Decizia anterior nominalizată, a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. 1066/11.09.2013 de către A.J.F.P. Timiş care a diminuat obligaţiile fiscale stabilite în sarcina recurentei prin Decizia de impunere nr. x/31.08.2012 cu suma de 307.424 RON, reprezentând TVA în sumă de 127.045 RON şi accesorii aferente TVA în sumă de 180.379 RON.

Prin Decizia nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timişoara a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva titlului de impunere anterior arătat.

Aşa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, recurenta A. a supus controlului instanţei de contencios administrativ legalitatea deciziilor administrative anterior enunţate.

Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 228 din 22.09.2015, a respins acţiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a avut în vedere, în esenţă, următoarele argumente juridice:

* Excepţia necompetenţei materiale a Curţii de Apel Timişoara este neîntemeiată, faţă de dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi de obiectul acţiunii precizate, respectiv contestarea de către reclamantă a debitului fiscal în valoare de 3.215.943 RON.

* Excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune este neîntemeiată, în condiţiile în care Decizia nr. 180/14.06.2013 a fost comunicată reclamantei la data de 15.09.2014, la domiciliul fiscal, aşa cum rezultă din plicul poştal de corespondenţă.

* Excepţia lipsei de interes în promovarea acţiunii este neîntemeiată, în contextul în care reclamanta solicită anularea Deciziei nr. 180/14.06.2013.

* În aplicarea dispoziţiilor art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) şi (2), art. 128 alin. (1) şi art. 132 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, în mod corect organul fiscal a constatat prin raportul de inspecţie fiscală faptul că reclamanta a realizat de o manieră independentă activităţi economice, constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal care nu au fost utilizate în scopuri personale, pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă.

* În mod nelegal, reclamanta a omis să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal de taxare faţă de operaţiunile fiscale desfăşurate în cursul anului 2006 şi nu a depus decontul pentru stabilirea TVA potrivit prevederilor legale.

* Reclamantei nu i se aplică scutirea de TVA pentru operaţiunile fiscale efectuate în cursul anului 2007, deoarece aceasta este o persoană impozabilă care şi-a exercitat dreptul de deducere parţială a TVA.

* În mod legal, organul fiscal a procedat la colectarea TVA pentru cele două tranzacţii imobiliare efectuate în cursul anului 2008 de către reclamantă.

Sunt neîntemeiate susţinerile reclamantei cu privire la condiţiile de exigibilitate a TVA, prevăzute la art. 1341 alin. (3) Codul fiscal, în sensul că din punct de vedere fiscal livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi proprietar.

Aspectele consemnate în contractele de vânzare-cumpărare autentificate în anul 2008 nu pot fi interpretate în sensul susţinerilor reclamantei şi nici nu au relevanţă juridică atâta timp cât actul de dispoziţie a fost inclus în acele contracte şi un astfel de act este prevăzut de legea fiscală.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin decizia nr. 3593 din 15.11.2017, a admis recursurile declarate de reclamanta A. şi de pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei anterior arătate, a casat această hotărâre şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a avut în vedere faptul că instanţa de fond, deşi "a reţinut în mod corect împrejurarea că reclamanta are calitatea de persoana impozabilă, întrucât a desfăşurat activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, a soluţionat cauza fără să lămurească pe deplin împrejurările de fapt, limitându-se la consideraţii generale, fără să lămurească pe deplin raţiunile pentru care motivele de nelegalitate invocate nu sunt incidente în cauză, dând astfel doar o aparenţă de motivare a hotărârii pronunţate."

Aşa cum s-a precizat la pct. 4 al prezentei decizii, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 183 din 07.06.2019:

- a respins excepţia lipsei de interes, invocată de pârâta A.J.F.P. Timiş, excepţia prescripţiei şi excepţia lipsei de interes, invocate de pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

- a admis în parte acţiunea reclamantei, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

- a anulat în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.08.2012 şi Decizia de impunere nr. x/31.08.2012, ambele emise de DGRFP Timiş, Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 180/14.06.2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/11.09.2013 emisă de A.J.F.P. Timiş şi Decizia nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii, doar pentru suma de 620.419 RON, reprezentând: 514.859 RON - majorări de întârziere aferente contractului nr. x/06.02.2008; 25.485 RON - TVA aferentă contractului nr. x/22.05.2008 şi 80.075 RON - majorări de întârziere, dobânzi şi penalităţi aferente contractului nr. x/22.05.2008;

Înalta Curte împărtăşeşte dezlegările primei instanţe.

Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

7.2. Referitor la recursul reclamantei

7.2.1. Este nefondată critica recurentei referitoare la Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 06.02.2008 de Biroul Individual Notarial - Notar Public "C.".

În cuprinsul Contractului anterior nominalizat se menţionează faptul că recurenta A. vinde către Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale - Direcţia Regională de Drumuri şi Poduri Timişoara terenul în suprafaţă totală de 28.773 mp şi construcţiile situate pe acesta, înscrise în CF x şi CF x Ghiroda, jud. Timiş, în schimbul unui preţ de 2.215.521 euro .

Pentru tranzacţia mai sus arătată, prin Decizia de impunere privind TVA şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 8415 din 31.08.2012, organul de inspecţie fiscală a calculat TVA în cuantum de 1.245.125 RON şi accesorii în sumă de 1.618.413 RON

În esenţă, recurenta susţine faptul că nu datorează TVA şi accesorii pentru această tranzacţie, deoarece cumpărătoarea nu a plătit preţul imobilului, nu are stăpânirea de fapt a acestuia, tranzacţia nu a fost notată în cartea funciară.

Conform prevederilor art. 128 alin. (1) din Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referinţă): "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar."

Înalta Curte apreciază că este justificată concluzia primei instanţe în sensul că operaţiunea de vânzare-cumpărare se încadrează în prevederile legale anterior citate, chiar dacă aceasta nu a fost notată în cartea funciară. De altfel, este de observat faptul că norma în discuţie nu condiţionează livrarea de bunuri de intabularea dreptului de proprietate în cartea funciară. Prin contractul aflat în discuţie, recurenta a transferat dreptul de proprietate companiei cumpărătoare, bunurile au fost predate acesteia, iar livrarea a avut loc la data încheierii contractului.

Mai precis, în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare se stipulează în mod expres faptul că: "cumpărătoarea a intrat în stăpânirea de fapt încă din anul 1964 şi în stăpânirea de drept a imobilelor în momentul autentificării prezentului act, fiind în drept să ceară transcrierea pe numele companiei a dreptului de proprietate."

În baza dispoziţiilor art. 1341 alin. (1) din Codul fiscal, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor.

În alin. (3) al art. 1341 din Codul fiscal se precizează faptul că: "Pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător."

Or, aşa cum s-a mai precizat, la momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare în forma autentică au fost îndeplinite condiţiile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, cu alte cuvinte, a intervenit faptul generator, potrivit dispoziţiilor art. 1341 alin. (1) şi (3) din Codul fiscal. Mai precis, acesta a intervenit la data de 06.02.2008 (dacă autentificării contractului), iar exigibilitatea taxei a intervenit la data la care a avut loc faptul generator, respectiv data de 06.02.2008.

În acest sens, după cum în mod corect a evidenţiat şi prima instanţă, prezintă importanţă şi cele statuate prin sentinţa civilă nr. 3074 din 23.12.2007 pronunţată de Tribunalul Timiş în dosarul nr. x/2007 în care se precizează următoarele: "este lipsită de relevanţă susţinerea pârâtei A. că preţul nu a fost plătit, câtă vreme, potrivit art. 1295 alin. (1) C. civ., vânzarea este perfectă între părţi şi proprietatea este de drept strămutată la cumpărător, în privinţa vânzătorului, îndată ce părţile s-au învoit asupra lucrului şi asupra preţului, deşi lucrul încă nu se va fi predat şi preţul încă nu se va fi numărat." .

În atare condiţii, sunt lipsite de relevanţă susţinerile recurentei referitoare la existenţa celor două dosare execuţionale şi a celor două contestaţii la executare formulate de cumpăratoare împotriva somaţiilor emise de executorul judecătoresc în vederea stingerii obligaţiei de plată a sumei reprezentând preţul vânzării.

De altfel, este de observat şi faptul că recurenta nu a formulat acţiune în rezoluţiunea/rezilierea contractului de vânzare-cumpărare pentru neplata preţului.

În fine, Înalta Curte reţine faptul că în raportul de expertiză efectuat în cauză s-a precizat că organul fiscal a calculat TVA prin procedeul sutei mărite, adică a considerat că TVA este deja inclusă în preţul total stabilit de către părţile contractante.

7.2.2. Este nefondată critica recurentei referitoare la Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 22.05.2008.

Prin Contractul anterior nominalizat se menţionează faptul că recurenta vinde trei imobile identificate prin numere cadastrale diferite înscrise în CF nr. x Timişoara astfel: a) imobilul cu număr cadastral x, reprezentând curte în suprafaţă de 369 mp şi casă cu demisol; b) imobilul cu număr cadastral x curte în suprafaţă de 362 mp şi casă cu parter şi un etaj; c) imobilul cu număr cadastral x, respectiv grădină în suprafaţă de 721 mp, situată în intravilanul municipiului Timişoara, str. x (fostă Aleea CFR) nr. 42. Preţul stabilit prin contract pentru aceste imobile a fost de 410.000 euro, reprezentând 1.492.892 RON.

Cu privire la primele două imobile mai sus arătate, organul fiscal a apreciat că sunt scutite de TVA, fără drept de deducere, conform dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal (forma aplicabilă în anul 2008).

În legătură cu cel de-al treilea imobil, identificat cu număr cadastral x, organul fiscal a considerat că a făcut obiectul unei vânzări taxabile pentru care nu se aplică scutirea de TVA, deoarece este un teren construibil, situat în intravilanul localităţii, cuprins în Planul Urbanistic General al municipiului Timişoara şi pentru care recurenta vânzătoare avea obligaţia colectării de TVA.

În contextul în care în contractul de vânzare-cumpărare aflat în discuţie nu se stipulează distinct care este preţul încasat pentru fiecare bun imobil înstrăinat, organul fiscal, în aplicarea prevederilor art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal (forma aplicabilă în anul 2008), a procedat la determinarea bazei impozabile aferente operaţiunii taxabile la nivelul valorii normale stabilite pe baza Grilei notarilor publici de determinare a valorilor de piaţă orientative pentru terenuri intravilane din municipiului Timişoara, aferentă anului 2008, pentru zona mediană.

Recurenta critică soluţia instanţei de fond de validare a măsurii dispuse cu privire la această operaţiune juridică pe considerentul că imobilele vândute sunt indivizibile, având acelaşi număr de casă, iar părţile au convenit un preţ global pentru acestea. În consecinţă, vânzarea tuturor celor trei imobile trebuia să fie scutită de TVA, întrucât sunt construcţii vechi şi teren aferent, ca proprietăţi indivizibile.

Înalta Curte nu poate primi critica recurentei.

Este corect raţionamentul primei instanţe în sensul că bunurile imobile înstrăinate nu pot fi considerate indivizibile, deoarece terenul cu destinaţia de grădină, în suprafaţă de 721 mp, este identificat distinct în cartea funciară, cu număr cadastral diferit de terenul pe care se află construcţiile vândute (a se vedea dosar x/2015). În atare condiţii, nu se poate susţine cu temei faptul că scutirea de TVA aplicată în considerarea existenţei construcţiilor vechi pe terenul învecinat s-ar extinde şi asupra terenului cu număr cadastral x, de vreme ce pe acest din urmă teren nu se află nicio construcţie veche, iar acesta este un teren construibil.

7.2.3. Este nefondată critica recurentei referitoare la accesoriile creanţelor fiscale, întrucât acestea au fost calculate de instanţă în raport cu soluţia pronunţată în ceea ce priveşte debitul principal, respectiv TVA-ul datorat de parte.

7.2.4. Este nefondată critica recurentei în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, deoarece aceste au fost acordate de instanţa de fond în raport de pretenţiile admise părţii.

7.3. Referitor la recursul Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Timişoara

7.3.1. Este nefondată critica recurentei referitoare la soluţionarea greşită de către instanţa de fond a excepţiei prescripţiei dreptului la acţiune în ceea ce priveşte anularea Deciziei ANAF nr. 180/14.06.2013.

Într-adevăr, această excepţie a fost invocată de parte şi soluţionată în primul ciclu procesual, prin sentinţa civilă nr. 228 din 22.09.2015, în care s-a arătat faptul că excepţia este nefondată, deoarece Decizia ANAF nr. 180/14.06.2013 a fost comunicată recurentei A. la data de 15.09.2014, la domiciliul fiscal. Aşa cum rezultă din considerentele deciziei de casare nr. 3593 din 15.11.2017 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, această soluţie a fost implicit menţinută câtă vreme s-a dispus admiterea recursurilor şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond pentru a verifica criticile de nelegalitate invocate de recurenta A. cu privire la actele administrativ-fiscale deduse judecăţii. Aşadar, în raport de dispoziţiile art. 501 alin. (3) C. proc. civ., reiterarea acesteia în actuala fază procesuală a litigiului nu se mai impune.

7.3.2. Este nefondată critica recurentei prezentată la pct. 5.3.2. din decizia de faţă.

Contrar celor susţinute de parte, analizând conţinutul acţiunii introductive de instanţă şi a precizărilor aduse acesteia, în mod corect curtea de apel a reţinut faptul că recurenta A. nu a atacat art. 1 şi art. 2 din Decizia ANAF nr. 180/14.06.2013 de soluţionare a contestaţiei administrative.

7.3.3. Este nefondată critica recurentei referitoare la anularea actelor administrativ-fiscale pentru suma de 25.485 RON, reprezentând TVA pentru contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.05.2008, constând în diferenţa rezultată din neaplicarea de către organul fiscal a procedeului sutei mărite.

Conform concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, organul de control fiscal nu a aplicat procedeul sutei mărite şi pentru tranzacţia analizată.

Prevederile pct. 23 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare ale Codul fiscal, referitoare la art. 140 Codul fiscal, reglementau două modalităţi de calcul, mai precis, fie prin aplicarea procedeului sutei mărite (19x100/119) în cazul cotei standard, în situaţia în care preţul de vânzare include şi TVA, fie prin aplicarea cotei standard asupra sumei indicate ca fiind preţul tranzacţiei, atunci când se apreciază că acesta nu include TVA.

În cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a stabilit că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi art. 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supuse taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA".

Având în vedere cele anterior prezentate, organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de TVA la nivelul valorii indicate în Raportul de evaluare globală a proprietăţilor imobiliare din localităţile aflate în circumscripţia Judecătoriei Timişoara, valabil pentru anul 2008, efectuat pentru Camera Notarilor Publici Timişoara, valoare care nu conţine TVA.

Or, din conţinutul contractului de vânzare-cumpărare rezultă faptul că părţile au stabilit un preţ fix şi au folosit fie sintagma "preţul acestei vânzări", fie sintagma "preţul total". Desigur, aşa cum a evidenţiat şi prima instanţă, preţul unei vânzări presupune o sumă globală, care include şi taxele aferente pe care trebuie să le suporte vânzătorul, cealaltă parte contractantă având convingerea că preţul stipulat în contract este tot ce datorează în urma realizării acestei operaţiuni juridice. Ca atare, este evident că preţul convenit de părţi include şi TVA, motiv pentru care modalitatea corectă de calcul era cea reglementată de dispoziţiile pct. 23 din Normele Metodologice de aplicare ale Codul fiscal, mai exact, prin aplicarea procedeului sutei mărite.

În concluzie, instanţa de control judiciar apreciază că nu este important faptul că baza de impozitare nu a fost stabilită la nivelul preţului din contractul încheiat de părţi, ci a fost stabilită prin estimare, prin utilizarea Raportului de evaluare anterior a arătat. Relevante sunt menţiunile din contractul de vânzare-cumpărare mai sus arătate care reflectă intenţia reală a părţilor.

În raport de calculele efectuate de expertul desemnat în cauză, prin aplicarea procedeului sutei mărite, organul de control fiscal a stabilit în mod eronat în sarcina contribuabilei TVA în sumă de 25.485 RON (suma de 159.618 RON stabilită de organul fiscal - suma de 134.133,13 RON stabilită de expert), precum şi accesorii în cuantum de 30.781 RON (suma de 192.787 RON stabilită de organul fiscal - suma de 162.006 stabilită de expert).

7.3.4. Este nefondată critica recurentei referitoare la nelegalitatea soluţiei primei instanţe de anulare a actelor administrativ-fiscale pentru jumătate din majorările de întârziere, calculate de organul fiscal pentru cele două contracte analizate în cauza de faţă.

În opinia recurentei, prin reducerea majorărilor de întârziere la jumătate, instanţa a aplicat în mod eronat principiul proporţionalităţii reţinut de CJUE în Hotărârea din data de 09.07.2015 pronunţată în Cauza C-183 Salomie şi Oltean, raportat la Decizia nr. 86 din 10.12.2018 pronunţată de ICCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Însă, instanţa de control judiciar apreciază că în mod justificat instanţa de fond a reţinut faptul că această chestiune se impune a fi analizată din perspectiva Hotărârii C.J.U.E. pronunţate în cauza C-183/14 (Salomie şi Oltean), aplicabilă speţei din perspectiva art. 148 alin. (2) din Constituţia României.

Relevante din hotărârea C.J.U.E. anterior individualizată sunt paragrafele 50-52, conform cărora:

"(50) În ceea ce priveşte, în al treilea şi ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speţă de administraţia fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizării a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Factorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată).

(51) Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludării a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 47).

(52) Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

În acelaşi timp, aşa cum a evidenţiat şi prima instanţă, în cauză sunt incidente şi dezlegările date în Decizia nr. 86 din 10.12.2018 pronunţată de ICCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în care s-au statuat următoarele:

"În interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul de sancţiuni fiscale.

În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În raport de dezlegările anterior prezentate, din care rezultă dreptul său de apreciere, în mod justificat instanţa de fond a procedat la reindividualizarea cuantumului majorărilor de întârziere, în urma aplicării principiului proporţionalităţii.

7.4. Referitor la recursul Administraţiei Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj

Este nefondată critica recurentei în legătură cu soluţionarea greşită de către prima instanţă a excepţiei lipsei de interes.

Recurenta susţine că prin Decizia de impunere nr. x/11.09.2013, menţinută prin Decizia nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii, au fost aduse corecţii evidenţei fiscale, ca urmare a admiterii în parte, prin Decizia nr. 180/14.06.2013, a contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.08.2012. Ca urmare a stabilirii unor diferenţe în minus în cuantum de 307.424 RON, recurenta A. nu ar avea interes să conteste aceste decizii.

Însă, după cum în mod justificat a reţinut şi prima instanţă, interesul recurentei în contestarea acestei decizii este evident, deoarece prin Decizia de impunere nr. x/11.09.2013 au fost indicate, pe de o parte, obligaţiile fiscale rămase în sarcina de plată a recurentei A. în urma admiterii în parte a contestaţiei administrative, iar, pe de altă parte, a fost reiterat debitul principal şi accesoriile aferente reţinute ca fiind datorate prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 180/14.06.2013 emise de ANAF - Direcţia de soluţionare a contestaţiilor. În condiţiile în care recurenta a dedus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ soluţia de respingere a contestaţiei administrative pentru suma de 3.215.943 RON, reiterată prin Decizia de impunere nr. x/11.09.2013, interesul său procesual este dovedit.

7.5. În consecinţă, în raport de aspectele anterior prezentate, instanţa de control judiciar apreciază că memoriile de recurs nu sunt fondate.

8. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de A., Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara în nume propriu şi în reprezentarea Agenţiei Naţionale pentru Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 183 din 7 iunie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 24 noiembrie 2021.