Finality of prior VAT assessment bars re-exercise of deduction and refund option for abandoned wind farm investment

Şedinţa publică din data de 24 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 19.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei nr. 365/11.10.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a dispus respingerea, ca neîntemeiata, a contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2017.

De asemenea, reclamanta a solicitat şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2017, ambele emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, precum şi a tuturor actelor care au stat la baza emiterii acestora, în ceea ce priveşte TVA în suma de 1.134.889 RON, respinsă la rambursare, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4741 din data de 19 noiembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală, invocată din oficiu şi a respins un astfel de capăt de cerere, ca inadmisibil.

Totodată, prima instanţă a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii pe capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei nr. 365/11.10.2017 şi a respins un astfel de capăt de cerere, formulat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, ca fiind formulat împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Nu în ultimul rând, instanţa de fond a respins, în rest, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei indicate în punctul I.2 anterior, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. prin care, invocând cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea căii de atac promovate, casarea sentinţei civile recurate şi, în rejudecare, respingerea excepţiilor invocate şi admiterea cererii de chemare în judecată, cu consecinţa anulării Deciziei nr. 365/11.10.2017, prin care s-a dispus respingerea, ca neîntemeiata, a contestaţiei administrative formulate de reclamantă, anularea Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 şi a Raportului de inspecţii fiscala nr. x/28.02.2017, precum şi a tuturor actelor care au stat la baza emiterii acestora, în ceea ce priveşte TVA în suma de 1.134.889 RON, respinsă la rambursare, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

O primă critică formulată în calea de atac exercitată a vizat soluţia instanţei de fond de admitere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/28.02.2017, recurenta învederând că dispoziţiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, invocate de prima instanţă, nu sunt aplicabile în speţă, având în vedere că acest act normativ nu mai era în vigoare la momentul formulării cererii de chemare în judecată şi nici la cel al iniţierii procedurii administrative de control, finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2017.

De asemenea, a susţinut recurenta că, deşi potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, raportul de inspecţie fiscală nu poate fi atacat de sine stătător, acesta poate fi contestat împreuna cu decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, având în vedere că, potrivit art. 131 din Legea nr. 207/2015, raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere şi cuprinde toate constatările organelor fiscale în legătura cu perioadele şi obligaţiile fiscale verificate, precum şi consecinţele lor fiscale. Ori, recurenta a arătat că, prin cererea de chemare în judecată, nu a formulat un capăt de cerere separat, având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală, ci solicitarea de anulare a acestuia a fost subsidiară celei de anulare a Deciziei nr. 365/11.10.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017.

Recurenta a mai criticat şi soluţia primei instanţe de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei nr. 365/11.10.2017, prin care s-a dispus respingerea, ca neîntemeiata, a contestaţiei administrative formulate de reclamantă.

În opinia recurentei, deşi Decizia nr. 365/11.10.2017 a fost emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, aceasta a avut la bază constatările din Decizia de impunere nr. x/28.02.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2017, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, care au fost contestate împreuna cu decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative. Prin urmare, cum hotărârea instanţei cu privire la Decizia nr. 365/11.10.2017 are consecinţe directe şi asupra actelor care au stat la baza emiterii acesteia, iar potrivit art. 30 din Legea nr. 207/2015, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti are competenţa materială şi teritorială pentru administrarea creanţelor fiscale în ceea ce o priveşte pe recurentă, fiind organul fiscal care va aduce la îndeplinire dispoziţiile instanţei, în opinia recurentei admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale a acesteia a fost admisă de instanţa de fond urmare a unei greşite aplicări a normelor precitate.

O altă critică, formulată prin memoriul de recurs a vizat soluţia primei instanţe de respingere, pe fond cererilor de anulare a Deciziei nr. 365/11.10.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, în ceea ce priveşte TVA în suma de 1.134.889 RON, respinsă la rambursare. Din această perspectivă, recurenta a arătat, în esenţă, că soluţia instanţei de fond este rezultatul unei eronate interpretări şi aplicări a prevederilor art. 297 alin. (4) şi art. 301 alin. (2) din Legea nr. 227/2017 privind Codul fiscal (corelative art. 145 alin. (2), respectiv art. 1471 din Legea nr. 571/2003), precum şi art. 67 alin. (17) şi art. 71 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (corelative art. 45 alin. (6) şi 48 alin. (1) din Norma de aplicare a Legii nr. 571/2003), dar şi a celor ale art. 46 alin. (2) lit. f), art. 97, art. 131 alin. (1) şi art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Recurenta a învederat că instanţa de fond a ignorat faptul că, în situaţia în care condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA nu se îndeplinesc în perioada de declarare, persoana impozabilă are posibilitatea de a-şi exercita dreptul de deducere fie prin decontul perioadei în care au fost îndeplinite condiţiile, fie printr-un decont ulterior. Totodată, în opinia recurentei instanţa de fond a făcut o aplicare eronata a prevederilor pct. 71 alin. (1) (dat în explicitarea art. 301 alin. (2) si (3) Codul fiscal) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, care stabilesc că prevederile art. 301 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal se aplică şi ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziţii era exigibilă în perioada supusă inspecţiei fiscale.

Astfel, în opinia recurentei, în afara condiţiilor de bază pentru recunoaşterea dreptului de deducere a TVA, singura condiţie impusă de dispoziţiile legale invocate era ca dreptul de deducere să fie exercitat în cadrul termenului de prescripţie, recurenta având posibilitatea de a-şi exercita dreptul de deducere a TVA la momentul în care erau îndeplinite condiţiile de exercitare a acestui drept, respectiv prin decontul aferent perioadei de raportare 01.07.2016 - 31.07.2016 chiar şi ulterior derulării unui control fiscal.

Recurenta a contestat şi raţionamentul instanţie de fond prin care aceasta a apreciat că ar mai exista o altă condiţie care ar fi trebuit îndeplinita, respectiv "ca sumele în privinţa cărora este exercitat dreptul de deducere conform art. 301 alin. (2) Codul fiscal să nu fi fost solicitate anterior la rambursare", condiţie suplimentară care ar rezulta din ansamblul reglementarii, coroborat cu efectele pe care prima instanţă a apreciat că le-ar produce, în cauză, Decizia de impunere nr. x/15.02.2013.

În opinia recurentei, întrucât prevederile art. 303 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal nu au fost invocate de către organele de inspecţie fiscală prin Decizia de impunere nr. x/28.02.2017 (titlul de creanţă fiscală) sau prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2017, el regăsindu-se, pentru prima dată, în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, astfel de prevederi nu puteau fi avute în vedere de instanţa de fond. Din această perspectivă, recurenta a făcut trimitere la prevederile art. 46 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 207/2015 şi la cele ale art. 97 şi ale art. 131 din acelaşi act normativ, ce reglementează obligaţia de motivare a actelor administrative fiscale şi conţinutul raportului de inspecţie fiscală, apreciind, totodată că, deşi decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală cuprind motivele de fapt şi temeiurile de drept în baza cărora organele fiscale au justificat măsura nerecunoaşterii la rambursare a TVA în sumă de 1.134.889 RON, organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu s-a limitat la a analiza legalitatea acestora pe baza temeiurilor invocate, ci a invocat temeiuri de drept suplimentare, încălcând dispoziţiile imperative ale art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Recurenta a mai arătat că potrivit dispoziţiilor pct. 67 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, dreptul de deducere putea fi exercitat, fiind respectate dispoziţiile art. 297 alin. (4) din Codul fiscal şi în situaţia în care investiţiile începute nu au mai fost finalizate, dacă au existat circumstanţe obiective care au determinat abandonarea investiţiei.

Din această perspectivă, recurenta a învederat că la momentul decontului aferent perioadei de raportare 01.07.2016 - 31.07.2016, erau aplicabile aceste prevederi legale, dispoziţii care nu erau aplicabile la momentul emiterii raportului de inspecţie fiscală din anul 2013 şi a Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013.

În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege, recurenta a menţionat că, din documentele aflate la dosar, se poate constata că aceasta a intenţionat de la început să dezvolte un proiect eolian format din 13 turbine, constând în Parcul eolian A şi Parcul eolian B. Prin urmare, A. S.R.L. a realizat cheltuieli investiţionale aferente întregului proiect, cum ar fi spre exemplu cheltuieli de proiectare, cheltuieli cu obţinerea avizelor şi autorizaţiilor etc. În ceea ce priveşte Parcul eolian A, acesta este operaţional, generând venituri impozabile din punct de vedere a TVA, din livrarea de energie electrică. Referitor la Parcul eolian B, pentru acesta au fost parcurse acţiunile preparatorii începerii construcţiei efective, în sensul că au fost realizate proiectele şi studiile necesare, a fost obţinut dreptul de utilizare asupra terenurilor cu potenţial eolian, s-a obţinut autorizaţia de construire şi autorizaţia de înfiinţare şi s-a încheiat contractul de racordare a instalaţiei la reţeaua electrică. Deşi investiţia a fost iniţiată, scopul urmărit fiind generarea de venituri impozabile, finalizarea investiţiei pentru Parcul eolian B a depins de circumstanţe independente de voinţa recurentei, respectiv de numeroasele modificări legislative cu impact negativ în ceea ce priveşte domeniul producţiei de energie alternativă, fapt ce a condus la amânarea parcurgerii altor etape investiţionale. A mai arătat recurenta că în anul 2016, având în vedere că nu se preconizau modificări legislative care să facă posibilă continuarea investiţiei în condiţii de profitabilitate, s-a luat decizia de abandonare a investiţiei, fiind obţinută documentaţia aferentă, ce a fost prezentată organului fiscal. Prin urmare, în opinia recurentei, la momentul decontului perioadei de raportare 01.07.2016 -31.07.2016, aceasta a îndeplinit formalităţile legale pentru a putea beneficia de deductibilitatea TVA.

Un alt set de argumente evocate prin memoriul de recurs a vizat chestiunea dispoziţiilor art. 128, alin. (4), lit. b) şi ale art. 129, alin. (4), lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, invocate de organele fiscale atât în cadrul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2017, cât şi în cadrul Deciziei nr. 365/11.10.2017. În opinia recurentei, deşi organele fiscale au susţinut că ar fi acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 1.134.889 RON, în fapt, prin calificarea operaţiunilor efectuate de A. S.R.L. ca fiind livrări de bunuri şi prestări de servicii asimilate, cu consecinţa instituirii obligaţiei de a refactura cheltuielile către entităţile în favoarea cărora s-ar fi efectuat cesiunile şi de a colecta TVA aferentă, organele fiscale au negat dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate. A arătat recurenta că, referitor la situaţia terenurilor, organele fiscale au invocat numai faptul că ar fi avut loc o cesiune a drepturilor de superficie aferente terenurilor având ca destinaţie dezvoltarea Parcului eolian B, fără, însă, a lua în considerare şi faptul că drepturile de superficie au fost cesionate altor entităţi numai cu caracter temporar, ulterior aceste drepturi fiind transferate înapoi recurentei, în cota de 80%.

De asemenea, recurenta susţine că nu a fost avut în vedere faptul că, deşi drepturile de superficie asupra terenurilor au fost cesionate temporar, această cesiune nu a fost însoţită şi de transmiterea drepturilor de proprietate sau de folosinţă asupra bunurilor şi serviciilor pentru care s-a solicitat rambursarea TVA.

De asemenea, recurenta a susţinut că nu s-a avut în vedere că unele dintre achiziţiile pentru care nu s-a recunoscut dreptul la rambursarea TVA au fost efectuate în legătură cu întregul ansamblu energetic eolian a cărui realizare s-a intenţionat.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă în dosarul cauzei, intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, apreciind că acesta este nefondat, motiv pentru care se impune menţinerea, drept temeinică şi legală, a hotărârii primei instanţe.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare formulat, recurenta - reclamantă A. S.R.L. a solicitat, prin invocarea unor aspecte similare celor din memoriul de recurs, respingerea apărărilor formulate de intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, apreciind susţinerile intimatei ca fiind neîntemeiate.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din 12 iulie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 24 noiembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Prin încheierea de şedinţă din data de 11 martie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins, ca neîntemeiată, cererea de preschimbare a termenului de judecată stabilit la 24 noiembrie 2021, astfel cum a fost aceasta formulată de recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de normele legale incidente şi de aspectele arătate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, în limitele şi pentru următoarele considerente:

a. În ceea ce priveşte criticile subsumate de recurenta-reclamantă prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi aduse de aceasta soluţiei primei instanţe de admitere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2017, emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, invocată din oficiu, Înalta Curte le apreciază fondate. Astfel, instanţa de control judiciar reţine că norma aplicabilă procedurii de administrare constând în inspecţia fiscală, efectuată în perioada 24.11.2016-02.02.2017, de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii ("D.G.R.F.P. Bucureşti -A.F.C.M."), în vederea soluţionării deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare depuse de reclamantă, inspecţie a cărei rezultat a fost consemnat în Raportul de inspecţie fiscala nr. x/28.02.2017 ("RIF nr. x/28.02.2017 -filele x al dosarului instanţei de fond) şi care s-a finalizat prin emiterea deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/28.02.2017 şi a deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, este Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală"), conform dispoziţiilor tranzitorii cuprinse în art. 352 alin. (1) din acest act normativ, iar nu O.G. nr. 92/2003, cum eronat a reţinut prima instanţă.

Or, întrucât chestiunea ce face obiectul excepţiei invocate de prima instanţă este cea a competenţei instanţei de contencios administrativ de a se pronunţa asupra legalităţii RIF nr. x/28.02.2017, corelativ cu admisibilitatea unei astfel de cereri adresate instanţei, Înalta Curte reţine că, potrivit prevederilor tezei finale a art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, procedura de soluţionare a acţiunilor în contencios administrativ îndreptate împotriva deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor şi a actelor administrative fiscale la care se referă este cea prevăzută de lege, ce, astfel cum s-a reţinut în jurisprudenţa consolidată a acestei instanţe, este Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Or, potrivit prevederilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004: Instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.

De asemenea, potrivit art. 131 alin. (1) din Codul de procedură fiscală: Rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecţie fiscală din punctul de vedere faptic şi legal şi consecinţele lor fiscale, cu excepţia cazurilor în care se fac constatări în legătură cu săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale, pentru care sunt aplicabile prevederile art. 132. Procedura de aplicare se aprobă prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. Pe cale de consecinţă, un astfel de raport reprezintă doar o consemnare în scris a unei operaţiuni administrative, reprezentând un document de procedură de administrare.

Aplicând astfel de repere teoretice situaţiei de fapt incidente cauzei, Înalta Curte reţine că RIF nr. x/28.02.2017 este un document de procedură ce stă la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, iar prin acţiunea în contencios administrativ formulată, reclamanta a solicitat anularea RIF cu titlu de cerere accesorie celei principale constând în anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017.

Astfel, contrar celor reţinute de instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că, în împrejurări precum cele ce fac obiectul cauzei, instanţa de contencios administrativ are deplină jurisdicţie în a analiza şi legalitatea operaţiunilor administrative ce au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, astfel cum rezultatele inspecţiei fiscale au fost consemnate în RIF nr. x/28.02.2017.

În acest context, din perspectiva soluţiei instanţei de fond de admitere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală, este incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., invocat de reclamantă, hotărârea recurată fiind dată cu încălcarea prevederilor legale precitate.

b. De asemenea, fondate sunt şi criticile aduse de recurentă soluţiei primei instanţe de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei nr. 365/11.10.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a dispus respingerea, ca neîntemeiata, a contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 emise în baza RIF nr. x/28.02.2017.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală, contestaţia este o cale administrativă de atac îndreptată împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale. De asemenea, potrivit art. 273 alin. (2) Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate. Totodată, conform art. 279 alin. (1) - (3) Codul de procedură fiscală, prin decizie contestaţia poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă, în caz de admitere actul administrativ atacat fiind anulat dau desfiinţat, iar potrivit alin. (4) al aceluiaşi articol, soluţia de desfiinţare este pusă în executare în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei în cazul contribuabililor mari şi mijlocii şi în termen de 30 zile în cazul celorlalţi contribuabili de organul emitent al deciziei de impunere.

Pe cale de consecinţă, în raport de natura contestaţiei administrative, de obiectul acţiunii întemeiate pe prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 (astfel cum acesta a fost indicat şi în paragrafele anterioare) şi de scopului urmărit de reclamantă prin petitul având drept obiect anularea deciziei nr. 365/11.10.2017, de desfiinţare a soluţiei pronunţate în calea administrativă de atac cu privire la actul administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/28.02.2017, emisă de D.G.R.F.P. Bucureşti - A.F.C.M., raţionamentul instanţei de fond, întemeiat pe structura normei generale reprezentate de Legea nr. 554/2004, este în contradicţie cu prevederile speciale cuprinse în textele Codului de procedură fiscală precitate, ce conferă, implicit, organului emitent al actului administrativ fiscal primar (decizia de impunere) şi calitate procesuală pasivă în ceea ce priveşte capătul de cererea privind anularea soluţiei emise în calea administrativă de atac.

În concluzie, soluţia primei instanţe, de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei nr. 365/11.10.2017, a fost emisă cu încălcarea prevederilor speciale cuprinse în Codul de procedură fiscală, fiind, astfel, întemeiate criticile subsumate, din această perspectivă, de către recurentă, prevederilor art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

C. pen. de altă parte, Înalta Curte apreciază nefondate criticile aduse, prin invocarea cazului de casare antereferit (art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.), de către recurentă manierei în care prima instanţă a soluţionat chestiunile de fond ale cauzei, respectiv cererile de anulare a Deciziei nr. 365/11.10.2017, a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2017 şi a tuturor actelor care au stat la baza emiterii acestora, în ceea ce priveşte TVA în suma de 1.134.889 RON, respinsă la rambursare.

Din această perspectivă, Înalta Curte reţine că în perioada 22.10.2015- 25.10.2016, recurenta - reclamantă a depus şapte deconturi de TVA cu opţiune de rambursare, prin care a solicitat rambursarea TVA în cuantum total de 3.209.373 RON, pentru perioada 01.07.2015- 30.09.2016.

Şase dintre aceste deconturi cu opţiune de rambursare (aferente perioadelor de raportare 01.07.2015 - 30.06.2016 şi 01.08.2016 - 30.09.2016) au fost soluţionate, în urma inspecţiei fiscale derulate în perioada 24.11.2016-02.02.2017, prin decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/28.02.2017.

Cel de-al şaptelea decont de TVA, tot cu opţiune de rambursare (aferent perioadei de raportare 01.07.2016 - 31.07.2016), a fost soluţionat, tot în urma sus indicatei inspecţii fiscale, prin decizia de impunere nr. x/28.02.2017, în sensul recunoaşterii dreptului reclamantei la rambursarea TVA în sumă de 240.085 RON şi al respingerii opţiunii de rambursare în ceea ce priveşte TVA în sumă de 1.134.889 RON.

Obiectul litigiului pendinte este reprezentat de solicitarea de anulare în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, fiind, astfel, contestată legalitatea soluţiei de respingere a cererii de rambursare a TVA în sumă de 1.134.889 RON solicitată prin decontul de TVA cu opţiune de rambursare aferent perioadei de raportare 01.07.2016 - 31.07.2016 ("decontul lunii iulie 2016").

Pe de altă parte, din actele dosarului (nota explicativă a împuternicitului societăţii] aflată la filele f.79-84 vol. I al dosarului instanţei de fond) rezultă că TVA în sumă de 1.134.889 RON, înscrisă la rândul 30 - "regularizări taxa dedusă" în decontul aferent lunii iulie 2016, provine din mai multe facturi prin intermediul cărora au fost achiziţionate servicii juridice de la B. SCA şi servicii de proiectare şi de racordare de la ENEL Distribuţie Dobrogea S.A., C. S.R.L. şi D.. Astfel de achiziţii au fost efectuate de reclamantă în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011, aceasta afirmând că achiziţiile au fost făcute în scopul realizării unui ansamblu energetic eolian, situat în localitatea Mihai Viteazul, judeţul Constanţa.

Pentru claritate, Înalta Curte observă că, din perspectiva situaţiei de fapt a proiectului privind ansamblul energetic totalizând 29,9 MW din zona extravilană a localităţii Mihai Viteazul, judeţul Constanţa, la care face trimitere recurenta, realizarea acestuia presupunea construirea unui număr de 13 centrale eoliene, din care 6 eoliene urmau a fi amplasate pe terenuri deţinute în proprietate de reclamantă (Parc Eolian A), însă un număr de 7 eoliene (ce urmau a constitui Parcului Eolian B) urmau a fi amplasate de terenuri pentru care dreptul de superficie a fost, la data de 24.10.2010, cesionat de către reclamantă în favoarea altor două societăţi, mai precis E. S.R.L. şi F.. După cum corect a reţinut şi prima instanţă, urmare a cesionării dreptului de superficie, au fost transmise către cele două societăţi atât toate drepturile şi obligaţiile aferente terenurilor, cât şi autorizaţia de construire a celor 7 turbine. Totodată, din afirmaţiile recurentei expuse în memoriul de recurs, Înalta Curte reţine că, din proiectul eolian iniţial, format din 13 turbine, Parcul eolian A este operaţional, în timp ce, în privinţa Parcului eolian B, finalizarea investiţiei nu a mai avut loc.

Revenind la chestiunea respingerii cererii de rambursare pentru TVA în cuantum de 1.134.889 RON, Înalta Curte observă că, prin Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 şi RIF nr. x/28.02.2017, organele fiscale au apreciat că dreptul de deducere pentru o astfel de TVA nu putea fi solicitat la rambursare. Argumentul principal invocat a fost, în esenţă, că drept de deducere, cu opţiune de rambursare aferent achiziţiilor efectuate în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011 de la furnizorii B. SCA, ENEL Distribuţie Dobrogea S.A., C. S.R.L. şi D. a fost deja exercitat la nivelul 2013, fiind analizat prin Decizia de impunere nr. x/15.02.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.02.2013.

Un astfel de raţionament a fost validat şi de instanţa de fond, iar soluţia judecătorului de primă instanţă este împărtăşită şi de instanţa de recurs, nefiind fondate argumentele recurentei prin care aceasta apreciază că sentinţa recurată a fost dată cu greşita aplicare şi interpretare a prevederilor art. 297 alin. (4) şi art. 301 alin. (2) din Legea nr. 227/2017 privind Codul fiscal (corelative art. 145 alin. (2), respectiv art. 1471 din Legea nr. 571/2003), precum şi art. 67 alin. (17) şi art. 71 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (corelative art. 45 alin. (6) şi 48 alin. (1) din Norma de aplicare a Legii nr. 571/2003), dar şi a celor ale art. 46 alin. (2) lit. f), art. 97, art. 131 alin. (1) şi art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Astfel, în esenţă, prin argumentele evocate, recurenta - reclamantă neagă efectele Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013, apreciind că aceasta nu putea fi invocată în justificarea respingerii dreptului de deducere exercitat la nivelul anului 2016.

În opinia recurentei, aceasta ar fi avut, în continuare, dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţiilor în discuţie, pe care îl putea exercita şi în cadrul decontului aferent lunii iulie 2016, drept efect al îndeplinirii condiţiilor de fond pentru exercitarea acestuia urmare a obţinerii, la nivelul anului 2016, a Deciziei de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, a întocmirii Raportului de informare care detaliază motivele obiective şi prevederile legale în susţinerea dreptului de rambursare a TVA, a Studiului de analiză a fezabilităţii, precum şi a documentelor justificative care stau la baza achiziţiilor efectuate, toate coroborate cu faptul că cesiunea terenului nu a fost însoţită şi de transmiterea drepturilor de proprietate sau de folosinţă asupra serviciilor achiziţionate (în considerarea cărora s-a solicitat rambursarea TVA), iar drepturile de superficie asupra terenurilor aferente Parcului eolian B au fost transferate, ulterior anului 2013, înapoi recurentei, în cotă de 80%.

De asemenea, recurenta a apreciat că, întrucât prevederile art. 303 alin. (3) din Legea nr. 227/2005 nu au fost invocate drept temei de drept în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 şi RIF nr. x/28.02.2017, nu poate fi reţinută incidenţa condiţiei reglementate de un astfel de text de lege, potrivit primei teze a căruia: Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat.

Înalta Curte nu poate împărtăşi, însă, susţinerile recurentei apreciind, în acord cu prima instanţă, că principala chestiune ce prezintă relevanţă în cauza pendinte este cea a efectelor pe care Decizia de impunere nr. x/15.02.2013, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.02.2013, le produce în planul exercitării dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de servicii efectuate în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011 de la B. SCA, ENEL Distribuţie Dobrogea S.A., C. S.R.L. şi D. (reprezentând servicii juridice, servicii de proiectare şi servicii de racordare).

Din această perspectivă, instanţa de control judiciar observă că achiziţiile în discuţie au fost analizate în cadrul inspecţiei fiscale realizate în anul 2013, ce a avut drept obiect verificările aferente soluţionării deconturilor de TVA depuse de reclamantă la datele de 25.01.2011, 25.10.2011 şi 19.01.2012.

Astfel, reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în cuantum de 1.134.889 RON, aferentă achiziţiilor de servicii în discuţie, prin deconturile de TVA pentru intervalul 01.07.2010-31.12.2011, prin care a optat şi pentru rambursare acesteia (cu opţiune de rambursare).

Pentru claritate, Înalta Curte reţine că prin deconturile depuse în perioada 25.01.2011-19.01.2012 recurenta a solicitat recunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferentă mai multor achiziţii de servicii de la furnizorii B. SCA, ENEL Distribuţie Dobrogea S.A., C. S.R.L. şi D..

Prin Decizia de Impunere nr. x/15.02.2013 parte din dreptul de deducere aferent unor astfel de achiziţii a fost refuzat de organul fiscal, însă parte a fost recunoscut/acordat, iar o astfel de decizie, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.02.2013 nu a fost contestată de recurenta - reclamantă, prezumţia sa de legalitate consolidându-se prin neexercitarea căilor administrative şi contencioase de atac.

Analizând o astfel de decizie de impunere, Înalta Curte observă că, la nivelul anului 2013, organul fiscal nu a acceptat la deducere suma de 250.087 RON aferentă unei facturi emise de C. S.R.L. în 04.10.2010 şi a sumei de 124.068 RON reprezentând TVA aferentă unei facturi emise de B. SCA în 25.11.2010.

În privinţa sumelor pentru care dreptul de deducere nu a fost acordat în 2013, Înalta Curte observă, însă, că motivele refuzului nu au nicio legătură cu cesiunea dreptului de superficie invocată de recurentă şi nici cu Parcul eolian B. Organul fiscal a aprecia, la nivelul anului 2013, că sume aferente facturii emise de C. S.R.L. în 04.10.2010 nu reprezintă prestări de servicii în temeiul contractului dintre părţi în care furnizorul avea calitatea de proiectant general, ci livrări de bunuri şi alte servicii în afara raporturilor contractuale dintre părţi, astfel încât achiziţia nu are legătură cu operaţiunile taxabile ale reclamantei. După cum s-a arătat mai sus, o astfel de stabilire, prin Decizia de Impunere nr. x/15.02.2013, a situaţiei fiscale a achiziţiei nu a fost contestată de recurenta - reclamantă.

Cât priveşte suma de 124.068 RON reprezentând TVA aferentă unei facturi emise de B. SCA în 25.11.2010, prin Decizia de Impunere nr. x/15.02.2013 s-a reţinut că aceasta nu era aferentă operaţiunilor taxabile ale reclamantei întrucât destinaţia serviciilor juridice achiziţionate a fost exclusiv în beneficiul acţionarilor persoanei impozabile şi în scopul achiziţiei de către aceştia a părţilor sociale ale A. S.R.L., fără ca mandatul dat de reclamantă către B. SCA să includă şi servicii juridice prestate în beneficiul acţionarilor reclamantei. Nici o astfel de stabilire a situaţiei fiscale nu a fost contestată de recurenta - reclamantă, la nivelul anului 2013.

În cuprinsul memoriului de recurs, recurenta a precizat că TVA în cuantum de 1.134.889 RON este aferentă achiziţiilor realizate pentru investiţia începută şi care nu a mai fost finalizată, investiţie ce, tot potrivit susţinerilor recurentei, este Parcul eolian B, în privinţa căruia dreptul de superficie a fost cesionat în 24.10.2010 în condiţiile descrise în paragrafele anterioare.

Or, în afară de cele două contexte expuse mai sus (respinse cu o motivare fără legătură cu parcul eolian B sau cu cesiunea dreptului de superficie), din perspectiva restului achiziţiilor de servicii de la B. SCA şi C. S.R.L. (altele decât cele pentru care dreptul a fost refuzat prin Decizia de impunere din 2013) şi a achiziţiilor de servicii de la ENEL Distribuţie Dobrogea S.A. şi D., caracterul deductibil al TVA a fost, în realitate, recunoscut/acordat prin Decizia de Impunere nr. x/15.02.2013.

Separat, însă, de recunoaşterea dreptului de deducere a unei astfel de TVA, prin acelaşi act administrativ fiscal (Decizia de Impunere nr. x/15.02.2013), organele fiscale au apreciat că, în conformitate cu art. 128 alin. (4) lit. b) (Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial) şi art. 129 alin. (4) lit. b) (Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate, cum sunt: transferul şi/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare) din Legea nr. 571/2003, coroborate şi cu art. 6 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, în considerarea cesiunilor ce au operat în privinţa terenurilor aferente Parcului eolian B, persoana impozabilă (recurenta - reclamantă) trebuia să colecteze TVA, stabilind, astfel, o diferenţă de TVA de plată.

Înalta Curte constată că ceea ce s-a refuzat prin Decizia de impunere nr. x/15.02.2013 a fost opţiunea de rambursare a soldului negativ de TVA în cuantum de 1.134.889 RON aferent achiziţiilor sus menţionate, organul fiscal apreciind că, prin stabilirea (în urma inspecţiei fiscale), a unei diferenţe de TVA de plată ce incumba persoanei impozabile (recurenta - reclamantă), soldul negativ al deconturilor depuse pentru intervalul 01.07.2010-31.12.2011 evocat de persoana impozabilă (recurenta - reclamantă) nu era unul justificat. Astfel, dreptul de deducere a TVA recunoscut a fost, în fapt, "compensat" cu obligaţia de plată aferentă TVA ce trebuia colectată, nemaiexistând, astfel, un sold negativ care să facă obiectul opţiunii de rambursare. Acest aspect rezultă şi din rezultatul soluţionării decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, indicat în Decizia de impunere nr. x/15.02.2013, unde se menţionează aceleaşi valori şi în rubrica TVA stabilită suplimentar la plată şi în rubrica TVA respinsă la rambursare.

În raport de astfel de aspecte, Înalta Curte reţine că dreptul reclamantei de a deduce TVA aferentă facturilor emise de B. SCA, ENEL Distribuţie Dobrogea S.A., C. S.R.L. şi D. pentru serviciile juridice, de proiectare şi de racordare achiziţionate în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011 (recunoscut persoanei impozabile de prevederile 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 - preluate, ulterior de art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal), a fost exercitat de reclamantă prin deconturile de TVA depuse la nivelul anilor 2011-2012, fiind, de altfel, exercitată, în aceeaşi perioadă şi opţiunea de rambursare, iar situaţia fiscală a persoanei impozabile referitor la astfel de drepturi a fost stabilită, în sensul respingerii cereri de rambursare întemeiată pe sus indicatele facturi, pentru considerentele expuse în paragrafele anterioare, printr-un act administrativ fiscal rămas definitiv prin necontestarea sa de către persoana impozabilă (recurenta - reclamantă).

Or, în concordanţă cu jurisprudenţa CJUE, instanţa de control judiciar apreciază că, în virtutea principiului securităţii juridice, situaţia fiscală a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor şi al obligaţiilor sale faţă de administraţia fiscală, nu poată fi repusă în discuţie la nesfârşit (a se vedea prin analogie hotărârea din cauza C-294/11 Elsacom, punctul 29).

Aspectele evocate de recurentă, potrivit cărora, ulterior emiterii Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013, ar fi apărut elemente de fapt noi, precum reintrarea, în patrimoniul său, a unei cote de 80% din drepturile de superficie aferente terenurilor pe care trebuia să fie dezvoltat Parcul eolian B, precum şi obţinerea, la nivelul anului 2016, a Deciziei de abandonare a executării lucrărilor de investiţii şi a documentaţiei conexe, nu pot fi apreciate ca fiind apte a reactiva nici un drept de deducere ce a fost deja exercitat în privinţa facturilor emise pentru achiziţiile realizate în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011 (serviciile juridice, de proiectare şi de racordare) şi nici o opţiune de rambursare exercitată şi respinsă printr-un act administrativ definitiv.

În cauza de faţă, instanţa de control judiciar observă că, prin decontul de TVA aferent lunii iulie 2016, în privinţa sumei de 1.134.889 RON, nu s-a realizat o primă exercitare a unui drept de deducere aferent unor achiziţii dintr-o perioadă anterioară, print-un decont ulterior, cum tinde recurenta să susţină prin evocarea prevederilor art. 301 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi a prevederilor pct. 71 alin. (1) din Normele de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

De altfel, este cert că, nu s-a realizat nici o regularizare a deducerilor efectuate iniţial (referitoare la serviciile indicate anterior) atunci când ele sunt mai mari sau mai mici decât cele pe care persoana impozabilă avea dreptul să le efectueze, în conformitate cu dispoziţiile titlului X capitolul 5 din Directiva TVA, în urma căreia ar fi fost introdusă o nouă cerere de rambursare. De asemenea, nu suntem nici în ipoteza unei rectificări a unei facturi, în special atunci când este eronată sau când anumite detalii obligatorii au fost omise pe aceasta şi nici nu s-a rectificat, prin corecţii în contabilitate, pe baza unor situaţii de fapt anterioare, în cadrul termenului de prescripţie, un decont de TVA, nefiind, astfel, incidente nici ipoteze precum cele reţinute în cauza C-81/17 Zabrus Siret (cu atât mai mult cu cât, după cum s-a arătat anterior, dreptul de deducere, în sine, nu a fost refuzat în 2013).

Înalta Curte observă că dreptul de deducere şi respectiv de rambursare au putut fi exercitate în mod util, la nivelul anului 2013, în temeiul facturilor şi a situaţiei fiscale existente, nefiind vorba de o neîndeplinire, în 2013, a unor condiţii şi formalităţi de exercitare a dreptului de deducere, ce ar fi fost îndeplinite abia în 2016. În realitate, prin decontul aferent lunii iulie 2016 s-a realizat o a doua exercitare a aceloraşi drepturi referitoare la TVA aferentă serviciilor juridice, de proiectare şi de racordare achiziţionate în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011 (o dublare a demersului de exercitare a dreptului de deducere).

Or, Înalta Curte apreciază că, în cauza de faţă, sunt aplicabile, prin analogie, aspectele statuate de CJUE în cauza C-80/20, Wilo Salmson, pct. 89-100 (drept răspuns la întrebarea a treia, formulată în respectiva cauză).

Cu titlu prealabil, instanţa de control judiciar arată că, în raport de natura cesiunii, ce este un act translativ de drept, dar şi de circumstanţele cauzei, nu pot fi reţinute argumentele recurentei privind un caracter temporar al acesteia. În realitate, au existat două tranzacţii: una anterioară emiterii Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013, de scoatere a dreptul de superficie asupra terenurilor pe care trebuia să fie dezvoltat Parcul eolian B, împreună cu drepturile conferite de autorizaţiile de construire, din patrimoniul societăţii, tranzacţie a cărei situaţie fiscală a fost tranşată prin emiterea sus indicatei decizii de impunere şi o a doua tranzacţie, realizată de reclamantă ulterior respingerii opţiunii de rambursare, prin care o proporţie de 80% din dreptul de superficie a reintrat în patrimoniul recurentei.

Pe de altă parte, în concordanţă cu jurisprudenţa CJUE precitată, Înalta Curte apreciază că aspectul reintrării în patrimoniul recurentei a proporţiei de 80% din dreptul de superficie, coroborat cu emiterea Deciziei de abandonare a executării lucrărilor de investiţii şi a documentaţiei conexe, nu pot genera o repunere în discuţie a obligaţiilor de colectare a TVA, or a dreptului de deducere şi a celui de rambursare a TVA aferentă serviciilor juridice, de proiectare şi de racordare a căror situaţie fiscală a fost deja soluţionată printr-o decizie de impunere, după ce aceasta a rămas definitivă şi nici nu dau dreptul persoanei impozabile să formuleze, din nou, o cerere de rambursare a TVA aferentă aceloraşi achiziţii în legătură cu o perioadă de rambursare ulterioară, întrucât un astfel de demers ar avea ca efect o eludare a termenului de depunere a unei contestaţii împotriva acestei decizii fiscale de respingere a rambursării, ceea ce ar lipsi dispoziţiile ce reglementează instituţiile contestaţiei administrative şi contencioase de orice efect util şi ar aduce atingere securităţii juridice.

Contrar celor afirmate de recurentă, în cauză nu este vorba de o aplicare a prevederilor pct. 67 alin. (17) din Norma metodologică de aplicare a Legii nr. 227/2015, coroborate cu art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, întrucât chestiunea în discuţie nu este cea a inexistenţei unui drept de deducere, ci a epuizării dreptului de exercitare a acestuia la nivelul anului 2013, prin deconturile de TVA cu opţiune de rambursare depuse la acel moment, soluţionate prin Decizia de impunere nr. x/15.02.2013, în sensul recunoaşterii dreptului de deducere, dar al respingerii opţiunii de rambursare.

Pe cale de consecinţă, prima instanţă a identificat corect efectele pe care emiterea şi rămânerea definitivă a Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013 le generează în planul exercitării opţiunii de rambursare a TVA în cuantum de 1.134.889 RON, aferentă achiziţiilor de servicii efectuate de recurentă, în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011, de la B. SCA, ENEL Distribuţie Dobrogea S.A., C. S.R.L. şi D., respectiv că un drept de deducere cu opţiune de rambursare exercitat la nivelul anilor 2012-2013 şi soluţionat printr-un act administrativ fiscal definitiv nu mai poate fi repus în discuţie în împrejurări precum cele incidente litigiului pendinte.

De asemenea, Înalta Curte reţine că organul fiscal a interpretat şi aplicat corect atât prevederile art. 302 alin. (2) Codul fiscal, cât şi pe cele ale art. 323 alin. (2) Codul fiscal.

Astfel, potrivit art. 302 alin. (2) Codul fiscal o persoană impozabilă îşi putea exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care condiţiile şi formalităţile de exercitare erau îndeplinite sau printr-un decont ulterior, doar în situaţia în care aceste condiţii şi formalităţi de exercitare nu erau îndeplinite în perioada de declarare. Or, prin Decizia de impunere nr. x/15.02.2013, după cum s-a arătat în mod repetat în paragrafele anterioare, dreptul de deducere pentru achiziţionarea serviciilor a fost recunoscut (fiind, astfel, apreciate ca îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare), motiv pentru care decontul aferent lunii iulie 2016 pentru TVA în cuantum de 1.134.889 RON nu îndeplinea condiţiile reglementate de art. 302 alin. (2) Codul fiscal.

Totodată, după cum a observat şi judecătorul fondului, art. 323 alin. (2) Codul fiscal arată că: Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 316 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art. 301 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte constată că prin Decizia de impunere nr. x/28.02.2017 şi RIF nr. x/28.02.2017, organul fiscal a invocat şi prevederile Ordinului nr. 588/2016, în Anexa 2 a căruia se reţine expres că se preia suma din decontul perioadei precedente celei de raportare, pentru care nu s-a solicitat rambursare (fiind astfel preluate prevederile art. 303 alin. (3) Codul fiscal, în aplicarea căruia, printre altele, ordinul a şi fost emis).

Astfel, regula că soldul negativ al taxei aferente unei perioade fiscale precedente nu mai poate fi solicitat dacă a făcut obiectul unei solicitări de rambursare anterioare nu rezultă doar din prevederile art. 303 alin. (3) Codul fiscal, ci şi din interpretarea sistematică a textelor normative citate în paragrafele anterioare.

În aceste condiţii, indiferent dacă în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 şi a RIF nr. x/28.02.2017 au fost menţionate sau nu prevederile art. 303 alin. (3) Codul fiscal, efectele Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013 au fost expres menţionate în cuprinsul acestora, fiind analizate din perspectiva verificării îndeplinirii condiţiilor reglementate de antemenţionatele texte normative.

Pe cale de consecinţă, chestiunea efectelor Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013 nu reprezintă o cauză juridică nouă de respingere a cererii de rambursare a TVA în cuantum de 1.134.889 RON (formulată prin decontul aferent lunii iulie 2016) invocată pentru prima dată de către organul de soluţionare a contestaţiei în Decizia nr. 365/11.10.2017, pe calea evocării prevederilor art. 303 alin. (3) Codul fiscal, cum susţine recurenta, motiv pentru care nu se poate reţine o încălcare, de către organul de soluţionare a contestaţiei, a prevederilor art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

De asemenea, Înalta Curte reţine că, deşi motivarea reprezintă un element esenţial pentru formarea convingerii cu privire la legalitatea actului administrativ, constituind, totodată, o garanţie a alegerii soluţiei optime de către organul fiscal, amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească depind de circumstanţele fiecărui caz. Aşadar, deşi motivarea reprezintă o obligaţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ fiscal, ea face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale, prin prisma obiectivului său, care este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului organului emitent al actului.

În cazul de faţă, în Decizia de impunere nr. x/28.02.2017 şi în RIF nr. x/28.02.2017, emitentul actului administrativ şi al documentului de procedură a indicat care era situaţia de fapt şi a precizat temeiurile de drept care au stat la baza întocmirii acesteia, iar, din interpretarea considerentelor acestora, rezultă şi argumentele pentru care a fost respinsă cererea de rambursare a TVA în cuantum de 1.134.889 RON formulată prin decontul aferent lunii iulie 2016. Motivarea pe care organul fiscal a dat-o în cuprinsul actului administrativ în discuţie permite atingerea dublei finalităţi pe care aceasta o are. Astfel, Decizia de impunere nr. x/28.02.2017 îndeplineşte funcţia de transparenţă, de natură a permite recurentei -reclamante (drept destinatară a actului) să verifice dacă actul este sau nu întemeiat şi să conteste aspectele pe care le apreciază ca fiind nelegale, îndeplinirea unei astfel de funcţii fiind confirmată chiar de demersul judiciar pendinte, nerezultând elemente de dificultate privind înţelegerea argumentelor avute în vedere de către intimata D.G.R.F.P. Bucureşti -A.F.C.M, ci doar opinia contrară a recurentei, ce a apreciat astfel de considerente drept nelegale.

Totodată, instanţa de control judiciar apreciază că aspectele învederate de autoritate în justificarea actului administrativ permit, de asemenea, instanţei să realizeze controlul său jurisdicţional, respectiv reconstituirea raţionamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia, inclusiv din perspectiva temeiurilor de drept.

Pe cale de consecinţă, nu se poate reţine nici că, prin neindicarea, cu titlu de temei de drept expres a prevederilor art. 303 alin. (3) Codul fiscal în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 şi a RIF nr. x/28.02.2017, am fi în prezenţa unei neîndepliniri, de către autoritatea emitentă, a obligaţiei sale de a motiva actul administrativ, în sensul nerespectării prevederilor art. 46 alin. (2) lit. f), art. 97 şi art. 131 alin. (1) Codul de procedură fiscală, sub aspectul cauzei juridice a respingerii cererii de rambursare reprezentate de efectele Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte reţine că aspectul incidenţei prevederilor art. 128 alin. (4) lit. b) şi art. 129 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003, drept consecinţă a cesiunii terenurilor pe care trebuia să se dezvolte Parcul eolian B, a fost reţinut prin Decizia de impunere nr. x/15.02.2013.

Totodată, analizând Decizia de impunere nr. x/28.02.2017 şi RIF nr. x/28.02.2017, Înalta Curte observă că, în realitate, referirile din cuprinsul acestora la prevederile art. 128 alin. (4) lit. b) şi art. 129 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 şi la tratamentul fiscal generat de cesiune, au avut doar rolul de a reaminti aspectele stabilite anterior prin Decizia de impunere din 2013, ale cărei efecte au fost invocate de D.G.R.F.P. Bucureşti -A.F.C.M prin Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017. Or, după cum s-a arătat, în mod repetat în paragrafele anterioare, întrucât Decizia de impunere nr. x/15.02.2013 nu a fost contestată de recurentă, Înalta Curte nu poate primi argumentele invocate prin memoriul de recurs, prin care recurenta tinde la a contesta exact tratamentul fiscal în materie de TVA stabilit prin Decizia de impunere nr. x/15.02.2013 în considerarea cesiunii ce a operat asupra terenurilor pe care trebuia să fie dezvoltat Parcul eolian B. Aspectul reintrării în patrimoniul recurentei a proporţiei de 80% din drepturile de superficie aferente unor astfel de terenuri nu poate genera o repunere în discuţie a obligaţiilor de colectare a TVA şi nici a dreptului de rambursare, ce au fost deja soluţionate printr-o decizie de impunere, întrucât, după cum s-a arătat şi anterior, s-ar aduce atingere securităţii juridice.

În concluzie, instanţa de control judiciar consideră că soluţia dată de prima instanţă chestiunilor de fond ale cauzei este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., fiind rezultatul unei corecte aplicări şi interpretări a prevederilor legale indicate în cuprinsul prezentei hotărâri.

Pentru toate aceste considerente, apreciind că parte din criticile invocate sunt fondate, Înalta Curte va admite, în limitele indicate anterior, recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 4741 din data de 19 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, va casa în parte sentinţa recurată şi rejudecând, va respinge excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală, va respinge excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 4741 din data de 19 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală.

Respinge excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 noiembrie 2021.