VAT deduction for intra-community acquisitions: substantiality of evidence and proportionality of formal requirements

Şedinţa publică din data de 23 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 6 mai 2016, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DGRFP Bucureşti - Inspecţie Fiscală - Reprezentanţe Străine şi Nerezidenţi şi ANAF - Direcţia Generala Soluţionare Contestaţii a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună:

(1) anularea parţială a Deciziei nr. 467 din 25.11.2015, în ceea ce priveşte suma de 3.081.430 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală, prin Decizia de impunere nr. x/29.04.2015, pe baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2015;

(2) anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2015, în ceea ce priveşte suma de 3.081.430 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală;

(3) anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/29.04.2015, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscal şi, pe cale de consecinţă, anularea obligaţiei fiscale suplimentare în cuantum de 3.081.430 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală, pe baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2015;

(4) exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.081.430 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală prin Decizia de impunere nr. x/29.04.2015, pe baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2015, pentru care a fost depusă Scrisoarea de Garanţie Bancară nr. 1429/2015 şi de la plata accesoriilor aferente;

(5) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

2. Hotărârile instanţei de fond

2.1. Prin încheierea de şedinţă din data de 10 octombrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea reclamantei A. privind încuviinţarea probei cu expertiză fiscală şi a încuviinţat, în parte, obiectivele propuse de reclamantă, stabilind drept obiect al expertizei încuviinţate următoarea chestiune: "determinarea, de către expertul judiciar, pe baza consultării documentaţiei fiscale relevante şi în raport de prevederile legale fiscale aplicabile în materie, a împrejurării dacă reclamanta avea drept de deducere TVA aferentă operaţiunilor de achiziţii intracomunitare, pentru care dreptul de deducere în cuantum de 3.081.430 RON nu a fost recunoscut acesteia de către pârâte".

2.2. Prin încheierea de şedinţă din data de 26 octombrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, având în vedere conţinutul raportului de expertiză, dar şi obiecţiunile formulate atât de către reclamantă, cât şi de către pârâta ANAF, a încuviinţat cererea reclamantei de formulare a unei alte expertize, potrivit art. 338 C. proc. civ. şi a desemnat, prin tragere la sorţi, din lista experţilor specializaţi în domeniul fiscalitate, un nou expert, căruia instanţa a stabilit să i se aducă la cunoştinţă obiectivul încuviinţat în cauză, faptul că a mai fost efectuată o lucrare, precum şi un exemplar al obiecţiunilor formulate la prima expertiza, faţă de al căror conţinut Curtea a apreciat temeinicia cererii reclamantei de formulare a unei noi expertize, obiecţiuni pe care expertul urma a le avea în vedere pentru efectuarea lucrării şi lămurirea chestiunilor litigioase ce fac obiectul dosarului, prin prisma obiectivului încuviinţat pentru expertiza dispusă.

2.3. Prin sentinţa civilă nr. 3846 din 28 septembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, Inspecţie Fiscală - Reprezentanţe Străine şi Nerezidenţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat, în parte, decizia nr. 467/25.11.2015, privind soluţionarea contestaţiei emisă de ANAF-DGSC, respectiv în partea ce priveşte suma de 3.081.430 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată, a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/29.04.2015, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecţia fiscală, respectiv în partea ce priveşte suma de 3.081.430 RON reprezentând TVA, stabilită suplimentar la plată, a anulat, în parte, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2015, întocmit de ANAF-DGRFP Bucureşti, respectiv în partea ce priveşte suma de 3.081.430 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată şi a respins, în rest, acţiunea.

3. Căile de atac exercitate în cauză

La data de 4 ianuarie 2019, împotriva hotărârilor judecătoreşti indicate în punctul I.2 anterior, a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care, invocând prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea încheierilor de şedinţă din datele de 10 octombrie 2016 şi 26 octombrie 2017, precum şi a sentinţei civile nr. 3846 din 28 septembrie 2018, în sensul respingerii, în totalitate, a acţiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În motivarea recursurilor s-au invocat următoarele aspecte:

In ceea ce priveşte încheierea de şedinţa din data de 10.10.2016. prin care s-a stabilit ca obiectiv al expertizei determinarea, de către expert, a imprejurarii daca intimata- reclamanta avea drept de deducere TVA, consideră că în speţă nu erau în discuţie chestiuni de fapt care să fie lămurite printr-o expertiză, părţile având puncte de vedere diferite în ceea ce priveşte interpretarea unor dispoziţii legale. Or, verificarea si interpretarea dispoziţiilor legale incidente în cauza revine numai judecătorului, neputând fi realizată de un expert.

Referitor la încheierea de şedinţă din 26.10.2017, prin care instanţa de fond a invalidat concluziile primului raport de expertiză şi a dispus refacerea raportului de expertiză de către un alt expert decât cel stabilit iniţial, critica vizează faptul că această soluţie a instanţei nu a fost motivată şi a avut la bază numai nemulţumirea intimatei-reclamante că raportul de expertiză a avut concluzii care îi erau nefavorabile.

In ceea ce priveşte sentinţa pronunţată se suţine că, în mod greşit instanţa de fond a admis acţiunea, bazandu-si concluziile exclusiv pe cel de-al 2 -lea raport de expertiză efectuat în cauză, nesocotind celelalte probe administrate, respectiv înscrisurile aflate la dosar, precum şi dispoziţiile legale aplicabile.

Instanţa reţine eronat, că intimata-reclamanta ar deţine documente care îndeplinesc condiţiile prevăzute în legislaţie, nesocotind neregulile din documentele pe care intimata-reclamantă le-a prezentat, nereguli pe care le-am evidenţiat în apărări şi în obiecţiunile la raportul de expertiză (al 2-lea raport).

Mai mult, fară să facă o proprie analiză a cauzei şi fără să ţină seama de modul în care societatea a prezentat unele documente, instanţa de fond a reţinut in mod eronat că pârâtele au ignorat documentele justificative prezentate in completare de reclamantă, cu ocazia soluţionării contestaţiei şi cu ocazia efectuării expertizei în cauză.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, din analiza documentelor anexate la dosarul de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale atât de intimata-reciamanta, cât şi de echipa de inspecţie fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei a constatat în mod corect că aceste facturi nu conţin nicio specificaţie privind nominalizarea (identificarea) acestor bunuri, cum ar fi seria de şasiu sau alte elemente de identificare.

Totuşi, având în vedere că persoana juridică nerezidentă A. a depus cu ocazia formulării contestaţiei un număr considerabil de înscrisuri, respectiv Anexele 15 şi 16, care conţineau facturi in care este inscrisă specificaţia privind nominalizarea (identificarea) bunurilor achiziţionate (tractoare şi camioane uzate), respectiv seria de şasiu, dar care nu se identificau în mod unic printr-un număr - şi anume la rubrica număr, pe factură era înscrisă data facturării, aceeaşi dată fiind înscrisă pe mai multe facturi - şi întrucât aceste documente nu au fost prezentate echipei de inspecţie fiscală cu ocazia verificărilor efectuate, în temeiul dispoziţiilor procedurale stipulate la art. 213 alin. (4) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat, prin adresa nr. x/28.09.2015, organelor de inspecţie fiscala din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, Serviciul Inspecţie Fiscala - Reprezentante Străine şi Nerezidenţi, să procedeze la o analiză temeinică a documentelor în speţă, în raport de toate argumentele aduse de acesta, şi să comunice totodată dacă sunt îndeplinite toate condiţiile impuse de legea fiscală în ceea ce priveşte deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată.

In urma analizării tuturor documentelor prezentate la Anexele 15 şi 16, echipa de inspecţie fiscala din cadrul Serviciului Inspecţie Fiscala - Reprezentante Străine şi Nerezidenti, prin adresa nr. x/09.10.2015, înregistrată la Direcţia Generala de Soluţionarea Contestaţiilor sub nr. x/16.10.2015, a comunicat, printre altele, că parte din seriile de saşiu înscrise pe facturile de achiziţii intracomunitare se regăsesc şi pe alte facturi de achiziţie intracomunitară.

Prin urmare, s-a constatat o dublare a bunurilor facturate, respectiv aceleaşi bunuri, identificabile pe serii de şasiu, au fost facturate de doua ori, ceea ce a determinat neacordarea dreptului de deducere.

In plus, concluzia instanţei că pe facturile prezentate este înscrisă specificaţia privind nominalizarea (identificarea) bunurilor achiziţionate, respectiv seria de şasiu, este infirmată de documentele anexate la dosarul contestaţiei administrative. In mod greşit instanţa de fond şi-a însuşit susţinerile intimatei-reclamante în sensul ca aceasta ca ar fi prezentat acelaşi tip de facturi atât in cadrul inspecţiei fiscale, cat şi cu ocazia contestaţiei.

Mai mult, apreciază recurenta că, în susţinerea acestei constatări vine chiar argumentul adus de intimata-reclamantă, potrivit căruia şi în situaţia în care facturile aferente achiziţiilor intracomunitare nu îndeplinesc condiţiile de formă, respectiv lipsa elementelor din facturi, la care fac referire organele de inspecţie fiscală, nu poate constitui un element suficient şi esenţial în exercitarea dreptului de deducere, ci trebuie luate in considerare toate aspectele relevante ale cauzei, potrivit jurisprudentei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene ("CJUE").

Potrivit prevederilor legale interne, persoana impozabila înregistrata în scopuri de TVA care efectuează achiziţii intracomunitare de bunuri taxabile este obligată la plata taxei pe valoarea adăugata aferentă acestor achiziţii, având totodată şi drept de deducere, însă în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 147 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidenţierea în decontul de TVA atât a taxei colectate cat şi a taxei deductibile.

Totodată, conform acestor prevederi legale, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugata aferenta achiziţiilor intracomunitare de bunuri (asimilate), este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor stabilite la art. 145 - 147 din Codul fiscal, respectiv a cerinţelor de fond şi de formă.

Astfel, cerinţa de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii prezente sau viitoare, care sa fie destinata utilizării in folosul operaţiunilor sale taxabile, fiind reglementata la art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar cerinţele de formă, ce reglementează condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe baza de documente justificative, în speţa facturi/autofacturi, sunt prevăzute la art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care la alin. (1) lit. e) şi lit. f), in forma in vigoare in anul 2009

Prevederi similare sunt stipulate la art. 146 alin. (1) lit. e) şi lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pe perioada efectuării operaţiunilor în cauză.

Din interpretarea textelor de lege referite, rezultă că cerinţele de fond şi formă trebuie îndeplinite în mod cumulativ, şi anume orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă unei achiziţii intracomunitare (asimilate) de bunuri, dacă achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor sale taxabile şi dacă deţine o factură sau o autofactură şi înregistrează taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea, îndeplinirea parţială a acestor condiţii având drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, susţine că documentele intitulate "proforma invoice", respectiv factura "proforma" nu reprezintă document emis în conformitate cu legislaţia fiscală, fiind un document care evidenţiază numai intenţia de tranzacţionare, respectiv intenţia vânzătorului de a livra si a cumpărătorului de a achiziţiona mărfuri si servicii, care se poate materializa sau nu intr-o factura, având doar rol informativ si nu de document justificativ, respectiv de document care identifica factura in mod unic, asa cum se prevede la art. 155 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, neatestand transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor menţionate in ea.

In ceea ce priveşte concluzia instanţei, bazată pe punctul de vedere al expertului, că nu ar avea relevanţă faptul că o parte din seriile de saşiu se regăsesc pe mai mult de un document de transfer din Germania, aceasta este total eronată. Astfel, precizează că organul de soluţionare a contestaţiei nu a respins dreptul de deducere pentru achiziţiile intracomunitare asimilate ca urmare a faptului că operaţiunile "nu există", ci ca urmare a faptului ca societatea nu a făcut dovada cu documente a îndeplinirii în mod cumulativ a tuturor condiţiilor legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, aspect nesocotit de instanţa.

Prin urmare, în condiţiile în care societatea nu a prezentat o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) coroborate cu art. 155 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal şi, mai mult, nu a prezentat suficiente documente doveditoare privind corespondenţa dintre achiziţii şi vânzări, precum şi situaţia stocului existent, aceasta nu a făcut dovada că şi-a exercitat dreptul de deducere in limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 -147 Codul fiscal.

Având în vedere aceste aspecte, în mod corect ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.04.2015, emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/29.04.2015, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în suma de 3.081.430 RON.

Împotriva sentinţei civile nr. 3846 din 28 septembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat, la data de 7 ianuarie 2019, recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin care, invocând prevederile art. 483 şi urm. C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii atacate şi în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată, formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, se reiau criticile susţinute de recurenta ANAF, arătându-se în esenţă că:

Pentru achiziţiile intracomunitare asimilate pentru care contribuabilul nerezident A. a prezentat facturi de vânzare, organele de inspecţie fiscală au acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 4.806.549 RON, conform anexă ataşată.

Menţionează faptul că, aceste achiziţii intracomunitare sunt asimilate, însă contribuabilul nerezident A. nu a pus la dispoziţie comenzi/contracte încheiate cu clienţii, situaţia stocului pentru perioada verificată (stoc iniţial la 22.07.2009, intrări, ieşiri, stoc final la 31.12.2013), intrarea bunurilor în stoc, data retragerii acestor bunuri din stoc etc.

Astfel, deoarece contribuabilul nerezident nu a pus ta dispoziţia organelor de inspecţie fiscală suficiente documente doveditoare privind corespondenţa dintre achiziţii şi vânzări, precum şi situaţia stocului existent, nu s-a acordat drept de deducere in totalitate pentru achiziţiile asimilate.

Potrivit legislaţiei fiscale în domeniul taxei pe valoarea adăugată, începând cu data de 1 ianuarie 2007, conpnutul obligatoriu al facturii este cel prevăzut la art. 155 din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care reprezintă transpunerea corectă a prevederilor art. 226 din Directiva 20Q6/1127CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, denumirea bunurilor livrate reprezentând una din informapile obligatorii, esenţialmente necesar pentru identificarea bunurilor facturate în cazul specific, în speţă, al autovehiculelor fiind seria de şasiu.

Menţionează faptul că aceste achiziţii intracomunitare sunt asimilate însă contribuabilul nerezident A. nu a pus la dispoziţie comenzi/contracte încheiate cu clienţii, situaţia stocului pentru perioada verificată (stoc iniţial la 22.07.2009, intrări, ieşiri, stoc final la 31.12.2013), intrarea bunurilor în stoc, data retragerii acestor bunuri din stoc etc.

Având în vedere faptul că reclamanta nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală suficiente documente doveditoare privind corespondenţa dintre achiziţii si vânzări, precum şi situaţia stocului existent, nu s-a acordat drept de deducere în totalitate pentru achiziţiile asimilate.

In ceea ce priveşte exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, invocă punctul de vedere al direcţiei de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, respectiv Direcţia generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale, care prin adresa nr. x/11.06.2015 a precizat faptul că "există jurisprudenţă europeană din care rezultă că autoritatea fiscală poate să refuze exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată ca urmare a neregulilor constatate în facturi,

Prin urmare, sentinţa de fond este vădit neîntemeiată având în vedere prevederile legale în materie în vigoare la data efectuării operaţiunilor şi faptul că reclamanta a înţeles să depună abia în faza formulării contestaţiei autofacturile, împreună cu documente de transport, ordine de cumpărare, ordine de livrare, facturi de livrare locală, cărţi de identitate etc. înscrisuri pe care acesta nu a înţeles să le prezinte echipei de inspecţie fiscală cu ocazia verificărilor efectuate.

Mai mult susţine că, în ceea ce priveşte achiziţiile intracomunitare de tractoare şi camioane (uzate) de la A.. z.O.Q., B., C., nu a înţeles să depună vreun înscris.

Or, având in vedere aspectele mai sus prezentate nu se justifică soluţia instanţei privind anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală si a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2015 întocmit de ANAF-DGRFP Bucureşti, respectiv în partea ce priveşte suma de 3.081.430 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată, respectivele acte administrativ fiscale fiind emise in urma analizării documentelor de care reclamanta a înţeles sa se folosească si care au fost prezentate echipei de inspecţie fiscala.

In concluzie, având în vedere faptul că, nici prevederile legate în materie în vigoare la data efectuării operaţiunilor şi nici argumentele reclamantei, preluate de instanţa de fond nu sunt de natură să înlăture sau să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi, prin urmare, în mod corect prin decizia ANAF-DGSC de soluţionare a contestaţiei nr. 467/25.11.2015 s-a stabilit în mod legal suplimentar de plată, taxă pe valoarea adăugată colectată în sumă de 3.081.430 RON aferentă operaţiunile efectuate de A.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata - reclamantă a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva hotărârilor atacate, precum şi păstrarea acestora, drept legale şi temeinice.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cereriilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 8 aprilie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 13 octombrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de şedinţă din data de 10 octombrie 2016, încheierii de şedinţă din data de 26 octombrie 2017 şi sentinţei civile nr. 3846 din 28 septembrie 2018, precum şi recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 3846 din 28 septembrie 2018 sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1 Cu privire la recursurile declarate împotriva sentinţei nr. 3846/28.09.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, ambele pârâte invocă argumente comune, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. aşa încât acestea vor face obiectul aceleiaşi analize, în raport de apărările formulate de intimata reclamantă precum şi de actele şi lucrările dosarului.

Criticile susţinute în cele două recursuri vizează faptul că instanţa de fond şi-a însuşit fără rezerve punctul de vedere al reclamantei dar şi pe cel al expertului contabil, ignorând celelalte probe administrate în cauză precum şi dispoziţiile legale aplicabile. În acest sens, nu au fost reţinute aspecte obiective care demonstrau că reclamanta nu îndeplinea condiţiile pentru a beneficia de rambursarea TVA pentru achiziţiile intracomunitare efectuate, respectiv că:

- o serie de facturi nu conţin nicio specificaţie privind nominalizarea acestor bunuri(cum ar fi seria de şasiu sau alte elemente de identificare)

- s-a constatat o dublare a bunurilor facturate, în sensul că, aceleaşi bunuri, identificabile prin serii de şasiu, au fost facturate de două ori, iar ulterior, în etapa contestaţiei administrative unele dintre facturi care aveau înscrisă specificaţia privind nominalizarea bunurilor achiziţionate, au fost infirmate de documentele prezentate chiar de reclamantă,

- nu s-au prezentat facturi emise în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) coroborate cu art. 155 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal şi nici suficiente documente doveditoare privind corespondenţa dintre achiziţii şi vânzări, sau situaţia stocului existent.

În opinia recurentelor, toate aceste elemente probează faptul că, în mod greşit, instanţa de fond a constatat că refuzul organului fiscal de a acorda dreptul de deducere TVA aferentă achiziţiilor intracominitare este contrar atât prevederilor legale incidente - respectiv dispoziţiilor art. 145-147 şi art. 155 Codul fiscal, cât şi jurispruprudenţei CJUE - din care rezultă că autoritatea fiscală poate să refuze exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată ca urmare a neregulilor constatate în facturi (Hotărârea din 8 mai 2013, în Cauza C-271/12, Petroma Transport şi alţii, Hotărârea Curţii în cauza 152/02 Terra Baubedarf- Handel).

Înalta Curte constată că problema de drept care face obiectul cauzei, respectiv dreptul contribuabilului de a obţine rambursarea TVA aferentă tranzacţiilor intracomunitare, este guvernată de dispoziţiile art. 151-156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data realizării acestora.

Potrivit acestor prevederi legale, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care efectuează achiziţii intracomunitare de bunuri taxabile este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziţii, având totodată şi drept de deducere, însă în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 147 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidenţierea în decontul de TVA atât a taxei colectate cât şi a taxei deductibile.

Conform dispoziţiilor art. 145 - 147 coroborate cu cele ale art. 155 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor intracomunitare de bunuri, este dublu condiţionată de îndeplinirea, pe de o parte a cerinţei de fond ca achiziţiile efectuate să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi, pe de altă parte, a cerinţelor de formă, respectiv deţinerea unei facturi sau autofacturi şi, totodată, înregistrarea taxei ca taxă colectată, în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea.

O primă critică a recurentelor se referă la prezentarea de către reclamantă a unor facturi care nu conţin nicio specificaţie privind identificarea bunurilor achiziţionate, exemplificându-se în acest sens cu un număr de 7 facturi (facturile nr. x/21.03.2012, nr. x/21.03.2012, nr. x/30.03.2011, nr. x/30.03.2011, nr. x/29.06.2010, nr. x/29.06.2010, nr. x/27.04.2010).

Instanţa de recurs constată însă că respectivele facturi vizează achiziţii intracomunitare de la A.. z.o.o din Polonia care au fost emise eronat, căci reclamanta nu a realizat astfel de achiziţii, dovadă fiind şi documentele depuse ulterior, prin care se corectează aceste facturi.

Or, în acest context, în mod întemeiat a reţinut prima instanţă că facturile respective au fost stornate pe parcursul perioadei analizate şi, prin urmare, efectul evidenţierii eronate a unei achiziţii intracomunitare a fost înlăturat, aspect constatat şi confirmat şi prin concluziile raportului de expertiză fiscală realizată la soluţionarea pe fond a cauzei.

Într-un alt set de critici, susţin recurentele că instanţa de fond a ignorant faptul că organul fiscal a constatat o dublare a bunurilor facturate, respectiv că aceleaşi bunuri, identificabile prin serii de şasiu, au fost facturate de două ori.

Situaţia invocată este una reală, dar a fost generată de o eroare tehnică a sistemului informatic de gestiune - contabilitate, astfel că s-a produs o dublare a facturilor de achiziţie intracomunitară asimilată pentru autoutilitarele a căror serie de şasiu a fost menţionată de către recurentele - pârâte.

Însă, pentru că s-a constatat în cadrul expertizei fiscale că reclamanta a depus dovezi din care rezultă că facturile înregistrate eronat au fost stornate. Prin urmare, nu poate fi refuzat dreptul de deducere pentru TVA aferentă facturilor de achiziţie intracomunitară şi care au avut ca efect emiterea facturilor de livrări locale pentru care s-a colectat TVA, întrucât au fost prezentate documente din care rezultă că autoutilitarele au ajuns în România unde au fost vândute (existând facturi de livrare locală cu TVA care au menţionate seriile de sasiu, documente de transport).

Aşadar, este deplin justificată opinia instanţei de fond care a apreciat că efectul deducerii multiple a aceleiaşi sume poate fi înlăturat prin deducerea o singură data a TVA aferentă transferului, pentru acele valori înscrise de mai multe ori drept achiziţie intracomunitară.

Un alt motiv de recurs invocat de recurente se referă la faptul că documentele intitulate "proforma invoice" care au fost prezentate de reclamantă ca factură "proformă" nu reprezintă document emis în conformitate cu legislaţia fiscală. Se argumentează că acestea evidenţiază numai intenţia de tranzacţionare, intenţie care se poate materializa sau nu într-o factură, aşa încât factura proformă are doar rol informativ şi nu de document justificativ, respectiv de document care identifică factura în mod unic, astfel cum se prevede la art. 155 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal şi care face dovada transmiterii dreptului de proprietate.

Înalta Curte are în vederea faptul că, pentru recunoaşterea dreptului de deducere în cazul achiziţiilor intracomunitare, respectiv al achiziţiilor intracomunitare asimilate, Codul fiscal prevede la art. 146, alin. (1) lit. e) şi f) faptul că, contribuabilul trebuie să deţină o factură sau documentul prevăzut la art. 1551 alin. (1) pentru taxa aferentă unei achiziţii intracomunitare de bunuri, iar pentru taxa aferentă unei operaţiuni asimilate cu o achiziţie intracomunitară de bunuri, prevăzută la art. 1301 alin. (2) lit. a), să deţină documentul prevăzut la art. 155 alin. (4), emis în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate, sau documentul prevăzut la art. 1551 alin. (1). Se evidenţiază deci, obligativitatea deţinerii unui document, emis în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate .

Este în deplină concordanţă cu prevederile legale menţionate, opinia instanţei de fond care a reţinut că nu există o dispoziţie legală, care să reglementeze factura proforma în sensul celor descrise de recurentele - pârâte, în cauză nefiind în discuţie problema unei tranzacţionări, respectiv a unei relaţii de tip vânzător - cumpărator, proprietatea asupra respectivelor bunuri rămânând la nivelul A. (transferul din Germania în România reprezentând un eveniment exclusiv pentru scopuri de TVA, şi nicidecum un transfer de drept de proprietate). Din această perspectivă, documentul de transfer impus de legislaţia incidentă privind TVA are rol de evidenţă, fără a atesta şi transferul dreptului de proprietate. Conform jurisprudenţei CJUE, factura este doar un document care atestă realizarea unei tranzacţii între doi comercianţi, conţinând date despre tranzacţie (data tranzacţiei, obiectul tranzacţiei, valoarea tranzacţiei) şi informaţii despre participanţi (nume, adresă, cod de identificare fiscală).

O altă critică a recurentelor vizează faptul că reclamanta nu a dovedit respectarea condiţiei de fond, respectiv aceea ca bunurile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile(livrări locale) sau scutite cu drept de deducere(livrări intracomunitare), pentru că nu pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală suficiente documente doveditoare privind corespondenţa dintre achiziţii şi vânzări, şi nici cu dovezi referitoare la situaţia stocului existent, respectiv nu a prezentat comenzi/contracte încheiate cu clienţii, situaţia stocului pentru perioada verificată (stoc iniţial la 22.07.2009, intrări, ieşiri, stoc final la 31.12.2013), intrarea bunurilor în stoc, data retragerii acestor bunuri din stoc etc.

Conform dispoziţiilor art. 145 din Codul fiscal, îndeplinirea acestei condiţii de fond necesară pentru acordarea dreptului de deducere se verifică prin prisma existenţei unor livrări locale realizate de reclamantă cu privire la bunurile achiziţionate, existând o corelare între seriile de şasiu înscrise pe documentele de transfer din Germania în România şi cele înscrise pe facturile de livrare locală cu TVA, sau de livrare intracomunitară scutită cu drept de deducere, emise de reclamantă.

Or, în condiţiile în care, pentru un anume mijloc de transport, identificat prin serie de şasiu, a fost furnizat un document de transfer din Germania în România, iar pentru aceeaşi serie de şasiu a fost emisă şi o factură de livrare în România, rezultă că bunul pentru care s-a evidenţiat achiziţia intracomunitară asimilată a fost destinat utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Totodată, faptul că pentru unele mijloace de transport nu au fost furnizate documente de transport sau alte documente privind modul cum au ajuns pe teritoriul României, nu este în măsură să combată existenţa unei achiziţii intracomunitare assimilate, cât timp, cu privire la respectivele bunuri, au fost prezentate facturi de livrare locală, purtând înscrisă seria de şasiu ceea ce atestă că ele au făcut obiectul unei operaţiuni taxabile.

Ca urmare, neprezentarea unor documente suplimentare celor expres menţionate de Codul fiscal, nu susţine ideea neîndeplinirii condiţiei de fond, căci altfel, o asemenea ipoteză ar echivala cu constatarea nerealităţii operaţiunii de livrare locală în România, operaţiune pentru care intimata reclamantă a emis factura cu TVA.

Or, din perspectiva prevederilor legale, pentru exercitarea dreptului de deducere este suficientă prezentarea ca document justificativ a documentului de transfer, coroborat cu factura de livrare locală cu TVA, fără a fi necesară şi prezentarea unor documente de transport.

Înalta Curte are în vedere în argumentarea acestei concluzii şi jurisprudenţa CJUE, potrivit căreia norma comunitară dă posibilitatea statelor membre să reglementeze dreptul persoanelor impozabile să prezinte şi alte mijloace de probă decât factura în original, dând astfel prevalenţă fondului asupra formei. În acest sens, art. 18 (1) a) şi art. 22 (3) din Directia a VI-a TVApermite statelor membre să considere documente justificative nu numai factura în original ci orice alt document care ţine loc de factură şi dovedeste realitatea tranzactiei.

În contextul în care, sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru a beneficia de această facilitate, refuzul rambursării TVA nu este conform cu principiul proporţionalităţii, afirmat constant în jurisprudenţa CJUE, în sensul că, din moment ce a fost dovedită efectuarea unei livrări intracomunitare, principiul neutralităţii fiscale impunea ca rambursarea TVA să fie acordată dacă cerinţele de fond erau îndeplinite, chiar în prezenta neîndeplinirii unor condiţii de formă.

II.2 Înalta Curte apreciază ca nefondate şi recursurile declarate de recurenta ANAF, atât împotriva încheierii de şedinţă din 26.10.2017, cât şi a încheierii de şedinţă din data de 10.10.2016.

Cu privire la încheierea de şedinţă din 26.10 2017 prin care instanţa de fond a invalidat concluziile primului raport de expertiză şi a dispus refacerea acestuia de către un alt expert, recurenta susţine că măsura astfel dispusă de judecătorul fondului nu a fost motivată. Critica este însă nefondată întrucât, din considerentele încheierii de şedinţă dar şi din cele ale sentinţei recurate, rezultă că temeiul legal avut în vedere de instanţa de fond îl constituie dispoziţiile art. 338 C. proc. civ. refacerea raportului de expertiză fiind dispusă, în virtutea dreptului de apreciere al instanţei, la solicitarea de reclamantei, faţă de obiecţiunile tuturor părţilor şi de conţinutul primului raport.

Referitor la încheierea de şedinţă din data de 10.10.2016, prin care s-a stabilit ca obiectiv al expertizei determinarea de către expert a împrejurării dacă intimata - reclamantă avea sau nu drept de deducere a TVA, recurenta susţine că expertul ar fi trebuit să verifice chestiuni de fapt şi nu să tranşeze asupra unor chestiuni de drept ce intră în competenţa exclusivă a judecătorului.

Susţinerea recurentei nu este întemeiată căci, din conţinutul încheierii de şedinţă rezultă că instanţa de judecată a dispus încuviinţarea probei cu expertiza fiscală, cu o motivare convingătoare conform prevederilor art. 22 din C. proc. civ., sens în care a şi cenzurat obiectivele propuse de părţi, respingând o parte dintre acestea tocmai pe considerentul că au caracterul unor chestiuni de drept care urmează a fi analizate de instanţă şi nu de către expertul numit.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de şedinţă din data de 10 octombrie 2016, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de şedinţă din data de 26 octombrie 2016, ca nefondat.

Respinge recursurile declarate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 3846 din 28 septembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 noiembrie 2021.