Exclusion of late penalties and interest on tax overpayments where set-off operated before the subsequent assessment order became exigible

Şedinţa publică din data de 28 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 05.12.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. (noua denumire a societăţii B. S.A., societate absorbantă a C.), a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în principal, recunoaşterea dreptului societăţii la repararea prejudiciului cauzat prin impunerea în mod nelegal a sumei suplimentare de 61.735.751 RON prin Decizia de impunere nr. x/22.01.2016 prejudiciu compus din: (i) dobânda fiscală, datorată potrivit art. 182 din Codul de procedură fiscală, compusă din: (1) 5.055.333 RON, reprezentând dobânzi fiscale stabilite pentru suma de 55.189.222 RON, compensată în data de 25 mai 2017 cu sumele datorate în temeiul Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017 şi (2) dobânzile fiscale datorate pentru suma de 6.546.529 RON, nerestituită încă Societăţii, dobânzi ce vor fi calculate de la data plăţii şi până la compensarea sau restituirea efectivă a acesteia, precum şi din (ii) echivalentul penalităţilor datorate conform art. 173 alin. (1) coroborat cu art. 176 din Codul de procedură fiscală, compus din: (1) 2.527.666 RON, reprezentând penalităţi stabilite pentru suma de 55.189.222 RON compensată în data de 25 mai 2017 cu sumele datorate în temeiul Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017 şi (2) penalităţile datorate pentru suma de 6.546.529 RON, nerestituită Societăţii, calculate de la data plăţii şi până la compensare sau restituirea efectivă a sumei.

Totodată, reclamanta a solicitat şi obligarea autorităţii pârâte la emiterea actelor fiscale care să ateste dreptul reclamantei la plata sumelor de mai sus şi achitarea efectivă a acestor sume, cu actualizările aferente, reprezentând prejudiciul creat Societăţii prin impunerea în mod nelegal a sumei de 61.735.751 RON prin Decizia de impunere nr. x/22.01.2016.

În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea DGAMC la soluţionarea cererii de dobânzi înregistrate sub nr. x/18.04.2018, potrivit art. 77 şi următoarele din Codul de procedură fiscală, în termen de 10 de zile de la pronunţarea hotărârii, sub sancţiunea plăţii unei penalităţi de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în executarea obligaţiei.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 36 din data de 4 aprilie 2019, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscala a respins, ca neîntemeiată, cererea reclamantei.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile indicate la punctul I.2 anterior a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea, în parte, a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, în principal, în sensul recunoaşterii dreptului societăţii la repararea prejudiciului pretins prin cererea introductivă, iar în subsidiar, în sensul obligării DGAMC la soluţionarea cererii de dobânzi în termenul arătat prin cererea introductivă, sub sancţiunea plăţii unei penalităţi pe fiecare zi de întârziere în executarea obligaţiei.

În motivarea recursului, recurenta-reclamantă arată că instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu greşita aplicare a normelor de drept material.

1. În ceea ce priveşte dreptul la accesoriile aferente sumei de 55.352.748 RON, raportat la momentul la care a intervenit compensarea, instanţa a încălcat/a aplicat greşit dispoziţiile art. 167 din Codul de procedură fiscală.

Creanţa rezultată din Decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 nu era exigibilă la data naşterii creanţei Societăţii, 22.02.2016, iar potrivit dispoziţiilor art. 167 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, compensarea operează de drept la data la care creanţele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile.

Unicul argument reţinut de instanţă în respingerea cererii îl reprezintă aprecierea conform căreia la data de 22.02.2016 creanţele stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 erau certe, lichide şi exigibile, aspecte care au determinat pretinsa intervenire a compensării la data de 22.02.2016.

Însă, această concluzie a instanţei de fond este contrară dispoziţiilor legale incidente, rezultând dintr-o aplicare şi interpretare greşită a naturii creanţelor care sunt stabilite printr-o Decizie de impunere.

Astfel, conform prevederilor art. 167 alin. (5) lit. d), în sensul ori în vederea compensării, o creanţă stabilită printr-o decizie de impunere este exigibilă de la data comunicării deciziei, pentru obligaţiile fiscale principale, precum şi pentru obligaţiile fiscale accesorii stabilite de organul fiscal competent prin decizie.

Prin urmare, chiar dacă în mod firesc creanţele fiscale sunt exigibile de la data scadenţei lor, atunci când se stabileşte exigibilitatea creanţelor fiscale în materia compensării, legiuitorul a stabilit un set de reguli diferit, în funcţie de criteriul izvorului juridic al acestora. Astfel, în cazul obligaţiilor fiscale stabilite prin decizie de impunere de organul fiscal competent, data exigibilităţii este data comunicării deciziei Societăţii, iar nu data la care ar fi fost teoretic scadentă obligaţia stabilită prin Decizie de impunere, astfel cum în mod greşit reţine instanţa de fond.

În consecinţă, sentinţa este dată cu încălcarea prevederilor exprese ale art. 167 alin. (5) lit. d) din C. pen. procedură fiscală, creanţele stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 nefiind exigibile la data de 22.02.2016, doar pentru că obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere vizau perioada 2009-2014.

În acest sens, recurenta arată, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că din fisele sintetice depuse la dosar, nu rezultă în nici un caz intervenirea compensării la data de 22.02.2016, dimpotrivă, fişele arată că scadenţa obligaţiilor fiscale impuse prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 este 20.07.2017.

În realitate, în materia compensării, creanţele fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 au devenit exigibile la data comunicării acestei decizii de impunere către Societate, neputându-se aprecia că compensarea ar fi putut interveni înainte de acest moment.

Instanţa a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile legale privind efectele stabilirii creanţelor fiscale printr-o decizie de impunere. Creanţa rezultată din Decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 nu era certă şi lichidă la data naşterii creanţei Societăţii, 22.02.2016

Conform dispoziţiilor art. 93 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, creanţele fiscale se stabilesc "prin decizie de impunere emisă de organul fiscal". Prin urmare, dacă creanţa fiscală nu rezultă din declaraţia de impunere depusă de contribuabil, atunci creanţa se stabileşte şi, implicit, se naşte prin decizia de impunere emisă de organele fiscale.

Totodată, conform art. 663 alin. (2) din C. proc. civ.: "creanţa este certă când existenţa ei neîndoielnică rezultă din însăşi titlul executoriu".

Or, în materie fiscală, titlul executoriu este reprezentat de Decizia de impunere sub condiţia comunicării acestui act administrativ contribuabilului. Prin urmare, existenţa neîndoielnică a creanţei fiscale şi, implicit, caracterul său exigibil şi lichid decurg tocmai din titlul executoriu, respectiv decizia de impunere.

În consecinţă, rezultă în mod neîndoielnic, că creanţele stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 nu existau şi nu erau certe la data de 22.02.2016, astfel cum în mod greşit a considerat instanţa de fond.

Instanţa de fond a apreciat în mod eronat asupra momentului intervenirii compensării dintre creanţa Societăţii şi creanţa organelor fiscale născută din Decizia de impunere nr. x/12.06.2017, plecând de la interpretarea şi aplicarea greşită a normelor incidente din Codul de procedură fiscală.

În virtutea simplului fapt că creanţele fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 priveau perioada 2009-2014, instanţa a reţinut, cu încălcarea prevederilor exprese ale Codului de procedură fiscală mai sus arătate, că aceste creanţe ar fi fost certe, lichide şi exigibile la data de 22.02.2016, concluzie care în mod vădit este greşită şi contrară normelor legale incidente.

În acest sens, de altfel, este şi conduita organului fiscal, care a calculat şi perceput accesorii pentru debitul principal stabilit prin Decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 inclusiv pentru suma de 55.352.748 RON pentru perioada 22.02.2016-12.06.2017, considerând astfel că nu a operat compensarea la data de 22.06.2016. Acest aspect rezultă din modalitatea de calcul a accesoriilor.

În aceste condiţii, cunoscând conţinutul deciziei de impunere precum şi al deciziei de accesorii este imposibil a susţine că sumele stabilite în plus prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 au fost stinse la data de 22.02.2016 (data la care Societatea a făcut plata debitului stabilit prin decizia de impunere ce a fost ulterior desfiinţată în parte) şi că prin aceasta recurenta ar fi fost scutită de impunerea de accesorii după data de 22.06.2016 pentru obligaţiile suplimentare restante stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017.

Ca atare, rezultă nelegalitatea sentinţei recurate sub aspectul soluţiei de respingere a cererii de acordare a accesoriilor aferente sumei de 55.352.748 RON, instanţa interpretând şi aplicând greşit normele legale privind intervenirea compensării fiscale.

2. Cât priveşte dreptul la accesoriile aferente sumei de 6.546.529 RON, în mod eronat instanţa a respins cererea de acordare a accesoriilor raportat la faptul că reclamanta nu a depus cerere de restituire, soluţia fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 182 Codul de procedură fiscală.

Conform acestor dispoziţii, contribuabilul are dreptul la o reparare integrală a prejudiciului suferit, începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale şi până în ziua restituirii/compensării, acoperirea prejudiciului trebuind să se facă prin acordarea dobânzii fiscale, care potrivit legii, reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului.

În speţă, instanţa a respins cererea reclamantei pentru simplul motiv că nu ar fi adresat cerere de restituire, necontestând însă dreptul A. la accesoriile aferente sumei de 6.546.529 RON, parte a sumei achitate de Societate în temeiul titlului desfiinţat şi care nu a fost compensată.

Cu toate acestea, chiar dacă decizia de impunere în temeiul căreia Societatea a făcut plata sumei de 6.546.529 RON a fost desfiinţată, instanţa pretinde că, în lipsa aprobării spre restituire a unei sume, nu poate fi vorba de un refuz de a calcula accesorii.

În realitate, instanţa neagă exercitarea dreptului reclamantei la dobânzi şi refuză aplicarea principiului repunerii în situaţia anterioară, ignorând lipsa de justă cauză a reţinerii de către autoritatea fiscală a sumei plătite în temeiul unui act care nu mai există, pretinzând că ar fi nevoie de o aprobare a restituirii, aprobare care în mod evident nu este necesară conform prevederilor art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Dimpotrivă, în situaţia unui act anulat/desfiinţat, este evident că autorităţile fiscale trebuie să restituie imediat după anularea/desfiinţarea actului sumele reţinute fără nici un just titlu.

Mai mult, negarea dreptului reclamantei la dobânzi, drept prevăzut în mod expres de legislaţie, doar pentru că nu ar fi fost depusă o cerere de restituire, reprezintă în mod vădit o cerinţă formală excesivă, atâta timp cât contribuabilul are dreptul la acordarea dobânzii fiscale care, potrivit legii, reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigurând punerea acestuia în situaţia patrimonială în care s-ar fi aflat dacă obligaţia debitorului ar fi fost executată întocmai.

Respingerea cererii de acordare a accesoriilor raportat strict la acest considerent este de natură a încălca principiul proporţionalităţii consacrat de jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, în condiţiile în care autorităţile fiscale aveau oricum obligaţia să pună în aplicare din oficiu Decizia Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost desfiinţată Decizia nr. F-VS 8/22.01.2016.

În acest sens, s-a pronunţat şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, care a hotărât, în considerarea principiilor ce se degajă din jurisprudenţa CJUE (în principal cauza C-565/11 Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu, Administraţiei Fondului pentru Mediu) şi în raport cu cele statuate prin Decizia nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale, că dobânda datorată de stat contribuabilului pentru o sumă încasată necuvenit se calculează de la data încasării respectivei sume, iar nu de la data expirării termenului de soluţionare a cererii de restituire, fără a distinge între situaţia în care norma încălcată prin încasarea sumei nedatorate este una aparţinând dreptului Uniunii Europene sau una aparţinând dreptului intern.

Tot, în materie de dobânzi, CJUE a statuat la 24.10.2013 în cauza C-431/12 Rafinăria Steaua Română S.A. că sunt contrare dreptului Uniunii Europene şi prevederilor Directivei 2006/112/CE practicile fiscale de nerecunoaştere a dobânzilor de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.

Prin urmare, o interpretare în baza căreia se refuză exercitarea dreptului la accesoriile datorate în temeiul act administrativ fiscal desfiinţat, pentru simplul motiv că nu ar fi fost depusă o cerere de restituire, este contrară dreptului Uniunii Europene şi de natură a încălca principiul proporţionalităţii.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta A. S.A., ca nefondat.

Instanţa a aplicat corect legea când a reţinut că, deşi în principiu contribuabilul are dreptul la dobânzi pentru sumele achitate în baza unor acte de impunere anulate, în cauză a intervenit operaţiunea de compensare a sumelor achitate de reclamanta cu sume pe care aceasta le datora la data de 22.02.2016, după cum rezultă din fisa sintetică depusă la dosarul cauzei.

Chiar dacă creantele fiscale avute în vedere la compensare au fost individualizate prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 - titlu de creantă fiscală emis ulterior plătii efectuate de reclamantă, sumele impuse şi care au făcut obiectul compensării aveau termenul de scadenţă deja împlinit la data de 22.02.2016.

Prin urmare, stingerea creanţelor din decizia de impunere a operat cu data de 22.02.2016, dată la care creanţa reclamantei bazată pe restituirea sumelor achitate în baza unui titlu de creanţă anulat şi creanţele stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2047 erau deopotrivă certe, lichide şi exigibile.

Astfel, nu poate fi vorba despre o lipsire a recurentei-reclamante de suma de 55.189.222 RON care a stins, prin compensarea realizată ulterior, creante fiscale scadente la momentul efectuării plăţii în data de 22.02.2016.

În privinţa datei la care operează compensarea, sunt aplicabile dispoziţiile art. 167 alin. (4) Codul de procedură fiscală, dispoziţii ce nu au în vedere data cererii de compensare, ci momentul la care creanţele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile.

În ceea ce priveşte suma de 6.546.529 RON, parte a sumei achitate de reclamantă la 22.02.2016 în temeiul titlului de creanţă desfiinţat şi care nu a fost compensată, instanţa de fond a constatat că, potrivit art. 182 Codul de procedură fiscală, dobânda la care este îndreptăţit contribuabilul se calculează pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget.

Potrivit art. 168 Codul de procedură fiscală, sumele încasate fără a fi datorate se restituie la cererea contribuabilului, or recurenta-reclamantă nu a formulat o cerere de restituire.

La data de 18.07.2017, reclamanta a solicitat stingerea obligaţiilor sale de plată constatate suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/12.06. 2017 cu sume achitate la 22.02.2016.

Ca urmare a compensării, societatea a beneficiat de instituirea accesoriilor aferente noii decizii de impunere la un nivel mult mai scăzut, întrucât calculul de accesorii pentru obligaţiile de plata constatate suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 s-a efectuat cu luarea in considerare a plăţilor efectuate pentru Decizia de impunere nr. x/22.01.2016, cu data de 22.02.2016, dată la care plăţile efectuate pentru Decizia de impunere nr. x/22.01.2016 au stins obligaţile suplimentare restante constatate suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017.

La data de 22.02.2016 creantele bugetare stabilite prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017 compensate cu creanţa reclamantei erau scadente, fiind aferente perioadei verificate 2009-2013.

Intimata subliniază că art. 182 din Codul de procedură fiscală se referă la anularea unui act administrativ fiscal, or Decizia de impunere nr. x nu a fost anulată, ci desfiintată.

Diferenta constă în faptul că, în cazul desfiintării, spre deosebire de anulare, are loc o refacere a inspectiei fiscale initiale în urma căreia pot fi stabilite din nou obligatii fiscale pentru aceeasi perioada verificată. Or, prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017 s-au stabilit obligatii fiscale suplimentare inclusiv TVA si impozit pe profit.

Totodată, prevederile art. 182 alin. (4) reglementează dreptul contribuabilului de a beneficia exclusiv de dobanzi, nu si de penalitati de intarziere.

Potrivit cap. 2 pct. 3 din Anexa nr. 1 la OMFP nr. 1899/2004, dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită or, în speţă contribuabilul nu a adresat o cerere de restituire.

Din aceste motive, nu poate fi reţinut niciunul dintre motivele de recurs invocate.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 1 noiembrie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 2 februarie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când cauza a fost amânată pentru data de 22 iunie 2022.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

În analiza motivelor de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va urmări structura criticilor indicată prin cererea de recurs, unde se face o distincţie între dreptul la accesoriile aferente sumei de 55.352.748 RON (cu observaţia că în cererea de chemare în judecată suma este menţionată a fi de 55.189.222 RON), pentru care reclamanta a arătat că a intervenit, la cererea sa, compensarea cu creanţe fiscale stabilite prin decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 şi dreptul la accesoriile aferente sumei de 6.546.529 RON, pentru care reclamanta a arătat că nu a intervenit compensarea şi nici nu a fost restituită (în recurs, recurenta-reclamantă a arătat că pentru această sumă a formulat o cerere de compensare cu datorii fiscale ale sale în aprilie 2020).

Instanţa de fond a respins cererea reclamantei având ca obiect acordarea dobânzilor pentru suma de 55.189.222 RON, arătând că această sumă plătită de reclamantă la data de 22.02.2016 în baza unei decizii de impunere ulterior desfiinţate (decizia de impunere nr. x/22.01.2016) a fost compensată cu obligaţii fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017, compensarea operând cu data plăţii făcută anterior emiterii ultimei decizii de impunere antereferite, respectiv cu data de 22.02.2016, dată la care creanţele reciproce existau deopotrivă, fiind certe, lichide şi exigibile. Instanţa a reţinut că nu are relevanţă data emiterii noii decizii de impunere, respectiv termenul stabilit pentru plată, câtă vreme obligaţiile fiscale suplimentare (adică noile creanţe fiscale) erau corespunzătoare şi scadente dintr-o perioadă anterioară datei plăţii din 22.02.2016.

Recurenta-reclamantă critică sentinţa, susţinând că a avut loc o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 167 din Codul de procedură fiscală. Arată că obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 nu erau exigibile la data naşterii creanţei societăţii, respectiv la 22.02.2016, nefiind astfel îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 167 alin. (4) Codul de procedură fiscală pentru operarea compensării la data de 22.02.2016. Dimpotrivă, susţine recurenta, această compensare a operat ulterior emiterii noi decizii de impunere, în baza cererii pe care reclamanta a adresat-o organului fiscal pentru compensare la data de 17.07.2017.

Susţinerile recurentei-reclamante nu pot fi primite întrucât în raport de dispoziţiile art. 167 alin. (5) lit. a) din Codul procedură fiscală, şi în materia de compensării, creanţele sunt considerate exigibile la data scadenţei lor, potrivit art. 154 din acelaşi Cod, adică la expirarea termenelor prevăzute de legea fiscală care reglementează respectivele obligaţii. Întrucât prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017 au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare scadente anterior datei de 22.02.2016, cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 167 alin. (4) şi (5) Codul de procedură fiscală, compensarea trebuia să opereze la data la care creanţele reciproce erau deopotrivă exigibile, şi anume 22.02.2016.

Împrejurarea că obligaţiile fiscale suplimentare au fost stabilite prin decizie a organului fiscal, după depăşirea scadenţei şi cu stabilirea unui termen de plată, în sensul art. 156 din Codul de procedură fiscală, nu face inaplicabile dispoziţiile art. 167 alin. (5) lit. a).

Din perspectiva reglementării compensării prin art. 167 Codul de procedură fiscală, situaţia în cauză pune o problemă cu privire la caracterul cert şi lichid al noilor obligaţii fiscale suplimentare, care deşi scadente anterior datei de 22.02.2016 au fost stabilite abia la data emiterii deciziei de impunere nr. x/12.06.2017.

Înalta Curte apreciază că în această chestiune este preferabilă interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 167 alin. (4) Codul de procedură fiscală susţinută de organul fiscal şi adoptată de instanţa de fond întrucât operarea compensării abia după emiterea noi decizii de impunere este mai oneroasă pentru contribuabil datorită curgerii accesoriilor, respectiv nu numai a dobânzilor de întârziere, ci şi a penalităţilor de întârziere. Aşa încât trebuie considerat că decizia de impunere nr. x/12.06.2017 a confirmat caracterul cert şi lichid al obligaţiilor de plată suplimentare, exigibile la data scadenţei lor prevăzute de legea fiscală, toate condiţiile cerute de art. 167 alin. (4) Codul de procedură fiscală fiind îndeplinite pentru operarea compensării cu data de 22.02.2016, dată la care reclamanta efectuase plăţi în favoarea unui titlu de creanţă ulterior desfiinţat şi la care creanţele erau deopotrivă certe, lichide şi exigibile.

Recurenta-reclamantă a invocat că însuşi organul fiscal ar fi operat compensarea abia în luna iulie 2017, la cererea reclamantei, iar nu cu data de 22.02.2016 aşa cum pretinde, dovadă în acest sens stând calculul accesoriilor la obligaţiile suplimentare de plată stabilite prin decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 efectuat prin raportul de inspecţie fiscală premergător.

În primul rând, este de menţionat că nu este relevantă data adresării cererii de compensare sau data recunoaşterii de către organul fiscal a intervenirii acestei compensării, ci data la care creanţele există deodată şi la care operează de drept compensarea.

Apoi, argumentarea reclamantei, expusă şi în faţa instanţei de fond a fost înlăturată ca neţinând de raportul juridic de drept administrativ fiscal dedus judecăţii, acest raport privind refuzul de acordare a dobânzilor pretinse de reclamantă pe perioada de la data de 22.02.2016 până la data de 25.05.2017, iar nu calculul eventual greşit al accesoriilor aferente obligaţiilor principale stabilite prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017.

Ca atare, susţinerile contradictorii ale părţilor cu privire la data cu care a operat efectiv compensarea în cauză nu au fost verificate de instanţa de fond, prin administrarea unui probatoriu concludent. De asemenea, prin recurs nu sunt criticate statuările instanţei de fond, principial corecte.

Astfel, pe de o parte, instanţa de recurs nu are o situaţie de fapt stabilită în sensul pretins de reclamantă, iar pe de altă parte, şi în ipoteza în care susţinerile recurentei-reclamante ar fi reale, acestea nu reprezintă un argument care să contureze o greşită aplicare a art. 167 Codul de procedură fiscală, ci ar fi fost un eventual argument de contestare a cuantumului accesoriilor stabilite sau puse în executare în conformitate cu decizia de impunere nr. x/12.06.2017.

Este adevărat că potrivit art. 167 alin. (5) lit. d) C. proc. civ., când obligaţiile fiscale sunt stabilite de organul fiscal competent prin decizie, creanţele sunt socotite exigibile la data comunicării deciziei, însă această dispoziţie nu înlătură cazul de exigibilitate prevăzut de art. 167 alin. (5) lit. a), şi anume data scadenţei, iar pentru operarea compensării luarea în considerare a datei scadenţei, în cazul unei plăţi făcute de către contribuabil anterior emiterii deciziei de impunere de către organul fiscal este favorabilă acestuia din perspectiva calculului accesoriilor, aşa cum s-a arătat în precedent.

În concluzie, cât priveşte dobânzile cerute pentru suma de 55.352.748 RON (sau 55.189.222 RON) pentru perioada 22.02.2016 - 25.05.2017, hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 167 Codul de procedură fiscală, criticile recurentei reclamante fiind nefondate.

Cât priveşte neacordarea dobânzilor aferente sumei de 6.546.529 RON cerute de reclamantă pentru perioada care debutează la data de 22.02.2016 şi s-ar încheia la data restituirii/compensării efective a acestei sume, instanţa de fond a plecat de la premisa susţinută de reclamantă referitoare la neutilizarea acestei sume în compensarea operată cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere nr F-.MS 155/12.06.2017 şi a reţinut că reclamanta nu a formulat o cerere de restituire a acestei sume, astfel că, în raport de dispoziţiile art. 182 coroborat cu art. 168 din Codul de procedură fiscală, în lipsa cererii de restituire nu există un refuz nejustificat al organului fiscal de a acorda dobânda cerută.

Prin motivele de recurs, recurenta-reclamantă recunoaşte că nu a formulat o cerere de restituire a sumei anterior menţionate. În schimb, susţine o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală, inclusiv în lumina dreptului unional care consacră dreptul contribuabilului la acordarea dobânzii fiscale pentru prejudiciul cauzat prin efectuarea unei plăţi în baza unor titluri de creanţă ulterior anulate/desfiinţate.

Recurenta-reclamantă apreciază că neadresarea unei cereri de restituire a sumei organului fiscal este nerelevantă pentru acordarea dobânzilor, reprezentând o cerinţă formală şi excesivă, care nu poate înfrânge dreptul la acordarea acestor dobânzi.

Înalta Curte, sub rezerva observaţiilor care vor fi făcute în cele ce urmează cu privire la nelămurirea în faţa instanţei de fond a acurateţii celor susţinute de reclamantă cu privire la neafectarea sumei de 6.546.529 RON de compensarea care a avut loc, constată că, dacă s-ar pleca de la premisa susţinută de recurenta-reclamantă, se impune a se face distincţie între două perioade, şi anume, perioada cuprinsă între data plăţii sumei în baza titlului de creanţă ulterior desfiinţat (22.02.2016) şi data desfiinţării deciziei nr. F-VS 8/22.01.2016 cu consecinţa emiterii unei noi decizii de nemodificare a bazei de impunere (12.07.2017) şi perioada care debutează cu acest eveniment şi se întinde până la restituirea sau compensarea sumei cu alte obligaţii ale recurentei-reclamante.

În privinţa celei de-a doua perioade menţionate, interpretarea dată de instanţa de fond dispoziţiilor art. 182 coroborat cu art. 168 din Codul de procedură fiscală este pe deplin corectă întrucât dreptul contribuabilului la acordarea dobânzilor nu poate fi recunoscut pe baza simplei suprasolviri, ci trebuie să existe delictul/fapta culpabilă a organului fiscal de a fi reţinut suma/creanţa respectivă, fără drept. Or, în cazul suprasolvirii pe care o pretinde recurenta-reclamantă, aceasta a avut posibilitatea formulării cererii de restituire potrivit art. 168 alin. (1) Codul de procedură fiscală. În lipsa formulării acestei cereri şi în condiţiile în care norma de procedură fiscală reglementează restituirea sumelor achitate în plus la cerere, nu poate exista dreptul la acordarea dobânzii. În lipsa adresării cererii de restituire se consideră că, potrivit principiului disponibilităţii, contribuabilul a înţeles să menţină suprasolvirea până la efectuarea unor compensări în viitor cu alte datorii fiscale ale sale ce vor deveni scadente ulterior.

Invocarea dreptului unional nu schimbă cele reţinute, câtă vreme reclamanta nu a înţeles să ceară restituirea sumei pentru care pretinde că exista suprasolvire.

În ceea ce priveşte perioada de la data plăţii şi până la desfiinţarea titlului de creanţă în baza căruia a avut loc plata/emiterea noii decizii de nemodificare a bazei de impunere care a confirmat caracterul nedatorat al sumelor plătite în baza deciziei de impunere nr. x/22.01.2016, soluţia instanţei de fond care a respins cererea de acordare a dobânzii întemeindu-se pe aceeaşi lipsă a cererii de restituire poate fi considerată ca încălcând dispoziţiile art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, în cazul titlurilor de creanţă anulate, contribuabilul este îndreptăţit la dobânzi începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale.

Considerentul hotărâtor în acest sens şi elementul de distincţie faţă de analiza anterioară este acela că de la data plăţii şi până la data anulării/desfiinţării titlului de creanţă în baza căruia s-a efectuat plata sumele plătite au fost reţinute fără drept de către organul fiscal şi fără posibilitatea pentru contribuabil de a cere restituirea.

Însă, în cauză, susţinerile reclamantei referitoare la neutilizarea sumei de 6.546.529 RON în cadrul compensării operate în raport cu obligaţii fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017 (care cuprinde creanţe mai mari decât sumele plătite în plus la 22.02.2016) nu au fost verificate de către instanţa de fond şi nici nu au fost recunoscute în mod explicit şi indubitabil de către autoritatea fiscală. Dimpotrivă, aceasta în cadrul notelor scrise înregistrate la data de 14.03.2019, nu a oferit lămuririle cerute de instanţă cu privire la situaţia compensărilor şi a arătat la modul general că reclamantei nu i s-a cauzat niciun prejudiciu întrucât sumele achitate la 22.02.2016 au stins obligaţii de plată stabilite în sarcina societăţii prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017, determinând un calcul de obligaţii fiscale accesorii diminuat.

Întrucât în cauză nu este dovedită susţinerea recurentei-reclamante referitoare la neutilizarea sumei menţionate în cadrul compensării operate de organul fiscal, Înalta Curte constată legalitatea sentinţei prin care s-a respins cererea reclamantei de acordare a dobânzilor şi pentru suma şi perioada ultim analizată.

Toate consideraţiile anterioare privesc cererea de acordare a dobânzilor. Cât priveşte pretenţiile recurentei-reclamante de acordare a penalităţilor de întârziere, acestea nu au niciun temei legal, art. 173 şi 176 din Codul de procedură fiscală, care reglementează penalitatea de întârziere referindu-se la creanţele fiscale, fiind recunoscut caracterul acestei penalităţi de sancţiune fiscală. Art. 182 din acelaşi Cod reglementează numai dreptul la dobânzi în cazul sumelor de restituit/rambursat de la buget. Nici dispoziţiile dreptului unional sau practica CJUE invocată de recurenta-reclamantă nu conţin vreun reper care să îndreptăţească pretenţiile recurentei-reclamante referitoare la acordarea penalităţii pretinse.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., constatând că nu este incident cazul de casare invocat de recurenta-reclamantă, prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 36 din data de 4 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iunie 2022.