Fiscal prescription suspension during inspection; deductibility of management services under Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 28 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 11 august 2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ("ANAF") şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("DGAMC"), a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 32/03.02.2017 a ANAF-DGSC, în privinţa soluţiei de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei administrative pentru suma de 4.693.508 RON reprezentând impozit pe profit şi TVA, împreună cu majorările de întârziere aferente;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/12.08.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.08.2016, cu privire la aceeaşi sumă;

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 119 din 16 aprilie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 119 din 16 aprilie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, iar în subsidiar, reţinerea cauzei spre rejudecare şi admiterea cererii în anulare.

1. Sub incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că, prin sentinţă, cu privire la asocierea dintre prescripţia fiscală şi durata inspecţiei fiscale (invocată de reclamantă în susţinerea vătămării suferite prin durata excesivă a inspecţiei fiscale), instanţa de fond şi-a întemeiat decisiv soluţia pe o decizie de speţă pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal (decizia nr. 1380/2020), care a determinat judecătorul fondului să-şi reconsidere propria orientare jurisprudenţială.

Instanţa a reţinut încălcarea duratei maxime a inspecţiei fiscale, însă a apreciat că recurenta-reclamantă nu a dovedit nicio vătămare prin prelungirea duratei inspecţiei fiscale peste limitele prevăzute de lege.

Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie invocată şi căreia i s-a conferit o semnificaţie deosebită nu a fost pusă în discuţia părţilor, relevanţa ei fiind apreciată exclusiv în etapa deliberării, ceea ce atrage o încălcare a principiului contradictorialităţii.

Pentru respectarea acestui principiu şi garantarea dreptului la apărare, dar şi în acord cu exercitarea rolului activ al instanţei, se impunea acordarea posibilităţii reclamantei de a-şi exprima poziţia procesuală cu privire la această decizie de practică.

Din acest motiv, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 rap. la art. 20 C. proc. civ., recurenta-reclamantă solicită casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, astfel încât dreptul la apărare să fie efectiv garantat.

2. Sub incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că instanţa de fond, printr-o încheiere premergătoare, a încuviinţat proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate, apreciind-o admisibilă şi utilă pentru soluţionarea cauzei, însă prin sentinţa recurată a reţinut că nu revine expertului să tranşeze aspectele litigioase privind stabilirea situaţiei de fapt şi aplicarea/interpretarea normelor juridice relevante.

Prin această motivare, instanţa a adus atingere normelor care reglementează activitatea experţilor fiscali şi, în acelaşi timp, a contravenit încheierii din 08.03.2018 prin care proba a fost încuviinţată.

Instanţa şi-a întemeiat totuşi soluţia şi pe raportul de expertiză, validând concluziile defavorabile reclamantei.

Din aceste motive, se impune casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare cu indicaţii în sensul validării/aprecierii unitare a relevanţei raportului de expertiză administrat.

3. Subsumat cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă invocă mai multe critici:

3.a) O primă critică se referă la soluţia de respingere a motivului de anulare a actelor administrative fiscale pentru încălcarea termenului legal de desfăşurare a inspecţiei fiscale.

Vătămarea suferită de reclamantă constă în însăşi stabilirea de obligaţii fiscale după împlinirea termenului de prescripţie fiscală. Prelungirea duratei inspecţiei fiscale peste limitele prevăzute de lege cauzează o extindere nejustificată a termenului de prescripţie, cu încălcarea termenului legal de 5 ani, ridicând şi o problemă de certitudine a impunerii, cu încălcarea art. 3 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, dar şi a principiului securităţii raporturilor juridice.

Cele două principii (principiul certitudinii impunerii şi principiul securităţii raporturilor juridice) sunt aplicabile în cauză atât în baza legii fiscale naţionale cât şi a dreptului unional, instanţa reţinând greşit că în chestiunea impozitului pe profit nu este incident dreptul UE.

Nefondat este şi argumentul conform căruia practica CJUE invocată de reclamantă nu ar fi aplicabilă în perioada de preaderare a României la UE, în această perioadă fiind valabile angajamentele pe care statul român şi le-a asumat în contextul negocierii condiţiilor de aderare. Prin urmare, obligaţia de interpretare conformă s-a născut încă de la data angajării statului român în procesul de aderare, în anul 2003.

Recurenta-reclamantă reiterează că, în chestiunea prescripţiei, instanţa s-a întemeiat pe decizia de practică a ÎCCJ - SCAF, fără alte argumente.

În mod greşit instanţa de fond a constatat că excepţia prescripţiei nu putea fi invocată pentru prima dată în faţa instanţei. Această argumentare contravine dispoziţiilor Decretului nr. 167/1958 (aplicabil raportului juridic dedus judecăţii), potrivit căruia prescripţia este de ordine publică şi poate fi invocată în orice fază a litigiului.

Instanţa a constatat greşit că la data emiterii actelor de impunere contestate (2016), dreptul DGAMC de a mai stabili creanţe fiscale în sarcina reclamantei pentru perioada martie 2005 - decembrie 2008 nu era prescris.

Recurenta susţine că, prin desfiinţarea deciziei de impunere în cadrul contestaţiei administrative cu trimiterea pentru o nouă verificare, toate constatările care au fundamentat şi determinat emiterea titlului de creanţă sunt înlăturate din realitatea juridică. În acest sens, invocă şi disp. art. 109 Codul de procedură fiscală. Desfiinţarea dispusă de organul de soluţionare a contestaţiei vizează atât decizia de impunere cât şi actele preparatorii, înlăturând cu efect retroactiv şi actele de suspendare a curgerii termenului de prescripţie (printre care şi momentul începerii inspecţiei fiscale desfiinţate), dar şi actele de întrerupere (printre care spre exemplu, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală emise în anul 2010), contrar celor reţinute de către instanţa de fond. În acest sens se invocă o decizie de practică a ÎCCJ - SCAF (decizia nr. 641/2019).

Recurenta arată că nu este de acord cu afirmaţia instanţei de fond conform căreia efectul suspensiv al inspecţiei fiscale iniţiale s-a perpetuat în timp până în anul 2016 întrucât o astfel de afirmaţie nu este susţinută de niciun text de lege. Potrivit art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care este de strictă interpretare, suspendarea se produce pentru perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere, ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

În acelaşi sens sunt dispoziţiile art. 11.6 şi 11.7 din Instrucţiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003, aprobate prin Ordinul nr. 450/2013.

3.b) Trecând la considerentele prin care instanţa de fond a respins concluziile raportului de expertiză, recurenta-reclamantă arată că sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea art. 3 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală. Potrivit acestui cadru normativ, experţii fiscali au posibilitatea de a antama în raport chestiuni ce ţin de dreptul material aplicabil, oferind o părere cu privire la legalitatea şi realitatea obligaţiilor instituite prin actele de impunere.

Potrivit normelor de aplicare a O.G. nr. 71/2001, consultantul fiscal analizează realitatea economică şi actele supuse controlului, inclusiv în lumina dreptului unional şi analizează dacă au fost respectate normele legale în vigoare şi dacă au fost efectuate constatări în concordanţă cu aceste norme.

În concluzie, legea procesuală specială aplicabilă permite experţilor fiscali să se pronunţe şi asupra unor chestiuni de drept material fiscal, prin raportare la obiectivele expertizei încuviinţate. Acesta este şi cazul în speţă, în care obiectivele au permis expertului să emită opinii şi să interpreteze legea fiscală.

Ca atare, motivarea sentinţei prin care instanţa a ales să nu valideze concluziile expertului este greşită, încălcând normele de drept material ce reglementează expertiza fiscală.

3.c) Instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi a dispoziţiilor art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în măsura în care a concluzionat că nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă şi asistenţă reprezintă regula, iar pentru a beneficia de deductibilitate contribuabilul are obligaţia să demonstreze prin probe, de manieră cumulativă, atât existenţa unui contract încheiat pentru prestarea acestor servicii cât şi necesitatea prestărilor în scopul activităţii desfăşurate.

Cu alte cuvinte, instanţa a reţinut că pentru a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management şi consultanţă, revine contribuabilului sarcina de a depune documente justificative care să probeze atât prestarea efectivă a serviciilor, cât şi necesitatea achiziţionării serviciilor.

Recurenta apreciază că o atare interpretare este contrazisă de normele anterior evocate. Potrivit acestora, prestarea efectivă a serviciilor se dovedeşte prin documentaţie justificativă corespunzătoare, în tip ce necesitatea efectuării cheltuielilor se dovedeşte prin specificul activităţilor desfăşurate, în sensul identificării unei legături logice între serviciul prestat şi activitatea contribuabilului, iar nu neapărat printr-o documentaţie specifică. Acest raţionament estre confirmat şi de concluziile raportului de expertiză administrat în cauză.

Mai mult, însuşi organul de soluţionare a contestaţiei administrative a recunoscut, prin Decizia nr. 336/2010, că serviciile nu pot fi întotdeauna cuantificate, putând consta în discuţii, recomandări, îndrumări, punerea la dispoziţie de către prestator a cunoştinţelor şi experienţei proprii, care însă pot conduce la obţinerea de rezultate performante. Cu alte cuvinte, se recunoaşte că prestarea unor astfel de servicii poate fi observată prin rezultatele obţinute.

Or, în cauză, prestarea efectivă a serviciilor se observă din rezultatele tangibile care nu ar fi fost posibile fără implicarea B., C. şi D..

Pe de altă parte, instanţa nu a exclus din probatoriu niciunul dintre înscrisuri, dar cu toate acestea nu a omologat concluziile raportului de expertiză favorabile reclamantei, concluzii bazate pe înscrisuri, cu motivarea că ansamblul materialului probator administrat nu confirmă premisele pe care se întemeiază soluţiile favorabile părţii reclamante propuse de expertul cauzei.

Deşi a analizat fiecare tip de cheltuială în parte, instanţa nu a menţionat de ce concluziile expertizei sunt apreciate a nu se corobora cu probatoriul cu înscrisuri, ci s-a rezumat la aprecierea potrivit căreia documentele depuse de reclamantă nu sunt suficiente pentru a proba prestarea efectivă a serviciilor.

Recurenta menţionează şi că legea fiscală nu prevede expres conţinutul documentaţiei justificative, aşa încât informaţiile cuprinse în aceasta sunt stabilite de către contribuabil în baza nevoilor reale ale afacerii.

Aspectele invocate de instanţa de fond ca fiind determinante, în realitate nu au acest caracter, spre exemplu, durata execuţiei sau lipsa calităţii de angajat al prestatorului a persoanei care a prestat efectiv serviciul.

De asemenea, conform dreptului unional, un contribuabil nu poate fi ţinut responsabil pentru nereguli constatate la furnizorii săi.

Instanţa a validat raţionamentul organelor fiscale, raportându-se la elementele care ţin de legalitatea prezenţei lucrătorilor în România, iar nu de substanţa economică a operaţiunilor. O atare motivare încalcă art. 14 din Legea nr. 207/2015 şi art. 14 din O.G. nr. 92/2003, conform cărora tratamentul fiscal se stabileşte în conformitate cu conţinutul economic al operaţiunilor, fără a fi relevantă îndeplinirea sau nu a altor reglementări legale din alte domenii.

Astfel, şi dacă nu ar fi fost respectate formalităţile de detaşare a lucrătorilor străini în România, asemenea împrejurări nu pot avea consecinţe şi implicaţii fiscale în materia impozitului pe profit şi a TVA, din perspectiva realităţii serviciului prestat.

Recurenta subliniază, încă o dată, că raportul de expertiză a concluzionat în sensul realităţii acestor servicii, documentaţia justificativă fiind apreciată suficientă pentru deductibilitatea cheltuielilor.

Detaliază în raport de prestatorul serviciilor, astfel:

- cu privire la cheltuieli cu servicii în valoare de 2.727.455 RON, facturate de B. pentru 2006 şi 2008 şi în sumă de 462.505 RON şi respectiv 1.331.946 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală pentru anii 2005 şi 2007, raportul de expertiză a contrazis punctual susţinerile organelor fiscale, iar instanţa de fond nu a analizat argumentele expertului şi nu a arătat punctual de ce acestea nu se suţin;

- cu privire la cheltuielile cu servicii facturate de C., în sumă de 2.779.026 RON pentru 2006, 1.135.898 RON pentru 2008, precum şi 2.779.026 RON şi 1.885.466 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală pentru anii 2005 şi 2007, de asemenea, expertul a concluzionat că acestea îndeplinesc criteriile de deductibilitate şi că este justificată necesitatea achiziţiilor, recurenta-reclamantă citând pe larg din concluziile raportului de expertiză fiscală, iar instanţa de fond a validat poziţia organelor fiscale, fără a argumenta înlăturarea concluziilor expertului;

- cu privire la cheltuielile cu servicii facturate de D. în sumă de 856.636 RON pe anii 2006 şi 2008, respectiv266.995 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală pe anul 2007, expertul a reţinut contrariul celor consemnate în acele administrative fiscale, concluzionând că prin documentele examinate se justifică necesitatea şi prestarea efectivă a serviciilor;

- cu privire la dreptul de deducere a TVA în cuantum de 18.102 RON, instanţa a reţinut că serviciile invocate nu s-a dovedit a fi fost utilizate de către reclamantă în scopul operaţiunilor sale taxabile, câtă vreme de respectivele servicii de taximetrie nu rezultă a fi beneficiat persoane care să fi prestat efectiv servicii necesare specificului activităţii desfăşurate de reclamantă; din nou, instanţa a omis să analize concluziile expertizei, ce se referă la principiul fundamental al neutralităţii TVA.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă ANAF solicită respingerea recursului, ca nefondat.

În primul rând, instanţa de fond nu a încălcat nicio normă de procedură.

Astfel, cu privire la raportul de expertiză, instanţa nu era obligată să accepte concluziile expertului, ci pe baza întregului probatoriu administrat şi-a format propria convingere.

Cât priveşte încălcarea principiului contradictorialităţii, a dreptului la apărare şi neexercitarea rolului activ, intimata-pârâtă apreciază că instanţa nu trebuia să pună în discuţia părţilor argumentele pe care şi-a întemeiat soluţia.

Cât priveşte motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că aspectul referitor la încălcarea duratei legale a inspecţiei fiscale nu a fost invocat prin contestaţia administrativă.

Pe de altă parte, legiuitorul nu a instituit sub imperiul O.G. nr. 92/2003 o nulitate expresă a deciziei de impunere, ca urmare a nerespectării duratei prevăzute de lege pentru inspecţia fiscală.

Producerea unei vătămări este o condiţie pentru anularea actului, iar sancţiunea nulităţii intervine când vătămarea nu poate fi înlăturată în alt mod. În speţă, o atare vătămare nu a fost provocată recurentei-reclamante.

Referitor la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, arată că nici aceasta nu a fost invocată prin contestaţia administrativă, aşa încât instanţa nu era datoare a se pronunţa, învestită fiind cu controlul de legalitate al deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Pe de altă parte, potrivit art. 92 alin. (2) lit. b) şi art. 102 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie se suspendă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere, astfel încât în cauză trebuie reţinut că inspecţia fiscală a generat efectul suspensiv până la emiterea deciziei de impunere din 12.08.2016.

Cât priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile, intimata-pârâtă reia constatările din actele administrative fiscale, potrivit cărora documentaţia justificativă aferentă a avut un caracter incomplet şi insuficient, nefiind identificate tipurile de servicii prestate, durata de execuţie, locul prestării, modul de calcul al preţului serviciilor şi lipsind documente de transport şi vizele de intrare-ieşire din România care să ateste deplasarea persoanelor care au prestat efectiv serviciile, dar şi documentele care să ateste că aceste persoane erau angajate ale prestatorilor. De asemenea, au lipsit permisele de muncă, dar şi documentaţia care să ateste în cadrul căror compartimente ale A. şi-au desfăşurat activitatea persoanele, pentru ce proiecte, care au fost beneficiile rezultate. Se menţionează şi că nu au fost prezentate contracte/comenzi, rapoarte de lucru, situaţii de lucrări sau orice alte documente care să demonstreze că serviciile facturate au fost efectiv prestate.

Întrucât din analiza actelor şi documentelor prezentate de reclamantă nu a rezultat că au fost efectiv prestate serviciile de către D., C. şi B., pe cale de consecinţă, în mod corect nu a fost acordat dreptul de deducere a TVA, pentru serviciile de taximetrie facturate de Autocentrum S.R.L., acestea nefiind aferente realizării de venituri impozabile.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte îl constată nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Analiza criticilor recurentei-reclamante subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a susţinut prin cererea introductivă mai multe motive de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate, printre care se numără depăşirea duratei legale a inspecţiei fiscale, prevăzută de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 şi intervenirea prescripţiei obligaţiilor fiscale de plată suplimentare.

În analiza acestor două motive de anulare a actelor administrative fiscale, instanţa de fond s-a referit, printre alte argumente, la o decizie de practică a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie- SCAF (decizia nr. 1380/05.03.2020), care tratează chestiunea prescripţiei în materie fiscală, din perspectiva suspendării curgerii termenului de prescripţie pe durata inspecţiei fiscale.

Instanţa de fond a reţinut în mod expres că această decizie a determinat o reconsiderare a propriei orientări jurisprudenţiale.

Recurenta-reclamantă susţine că respectiva decizie de practică judiciară a reprezentat un argument decisiv pentru respingerea motivelor de nelegalitate arătate şi că, nepunând în discuţia părţilor această decizie, instanţa de fond a încălcat principiul contradictorialităţii (art. 14), dreptul la apărare al reclamantei (art. 13), precum şi disp. art. 22 din C. proc. civ. care reglementează rolul activ al instanţei, încălcarea acestor norme de procedură atrăgând sancţiunea nulităţii hotărârii, motiv pentru care recurenta-reclamată solicită casarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a soluţionat motivele de nelegalitate anterior menţionate prin aplicarea normelor de drept la situaţia de fapt reţinută, iar decizia de speţă a ÎCCJ - SCAF nu a fost invocată ca un argument decisiv, aşa cum susţine recurenta-reclamantă, ci pentru ilustrarea practicii judiciare a instanţei supreme. Astfel, instanţa a urmărit să sublinieze că soluţia adoptată în cauză răspunde cerinţei de coerenţă cu jurisprudenţa instanţei supreme, al cărei rol în uniformizarea practicii este îndeobşte recunoscut.

Ca atare, referirea la decizia ÎCCJ - SCAF face parte din raţionamentul instanţei, neintrând în categoria împrejurărilor de fapt sau de drept ce trebuiau puse în dezbaterea părţilor.

Atât respectarea principiului contradictorialităţii şi a dreptului la apărare, cât şi rolul activ impun judecătorului cauzei să asigure părţilor posibilitatea de a prezenta susţinerile lor cu privire la împrejurările de fapt şi de drept relevante în cauză, dar nici nu impun şi nici nu permit exprimarea raţionamentului judecătorului care conduce la adoptarea soluţiei, anterior pronunţării acestei soluţii.

Pentru aceste motive, criticile subsumate de recurenta-reclamantă cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. vor fi respinse, ca nefondate.

II.2. Analiza motivelor prezentate sub incidenţa cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Subsumat acestui caz de casare, recurenta-reclamantă susţine că ar exista o contradicţie între încuviinţarea probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate, considerată concludentă prin prisma obiectivelor propuse de reclamantă şi considerentele sentinţei, prin care instanţa, într-o apreciere neunitară a relevanţei acestei probe, a validat numai concluziile raportului de expertiză defavorabile reclamantei.

De asemenea, recurenta-reclamantă consideră, prin alt rând de critici subsumate cazului de casare preăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că instanţa de fond, înlăturând concluziile raportului de expertiză, a încălcat dispoziţiile O.G. nr. 71/2001, care reglementează organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală.

Înalta Curte va trata grupat aceste motive de recurs, referitoare la administrarea probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate şi valorificarea concluziilor expertului, pe care le încadrează în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Se constată că instanţa de fond a încuviinţat (la cererea reclamantei) şi a administrat în cauză proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate, având ca obiective stabilirea bazei impozabile în raport de cheltuielile apreciate ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, precum şi stabilirea TVA deductibilă.

În partea finală a considerentelor sentinţei, în condiţiile în care a valorificat numai concluziile expertului referitoare la nedeductibilitatea unora dintre cheltuieli, nu şi pe cele referitoare la îndeplinirea criteriilor de deductibilitate pentru alte cheltuieli, judecătorul fondului a reţinut că raportul de expertiză este un mijloc de probă care nu are valoare probatorie predeterminată sau preeminentă, analiza concluziilor expertului revenind instanţei, în ansamblul materialului probator.

A mai reţinut că nu revine expertului să tranşeze aspectele litigioase privind stabilirea situaţiei de fapt şi aplicarea/interpretarea normelor juridice relevante, ci proba cu expertiză reprezintă doar o opinie de specialitate menită să conducă la lămurirea situaţiei fiscale, a cărei validare este supusă cenzurii instanţei de judecată.

Faţă de aceste considerente principiale, instanţa a reţinut că ansamblul materialului probator administrat nu a confirmat premisele pe care s-au întemeiat soluţiile favorabile părţii reclamante propuse de expertul desemnat în cauză.

Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile recurentei-reclamate referitoare la valoarea probatorie a raportului de expertiză în specialitatea fiscalitate.

De asemenea, nu se poate reţine o contradicţie între încuviinţarea/administrarea probei cu expertiza de specialitate şi nevalidarea concluziilor expertului în cadrul dezlegărilor pe care instanţa de fond le-a dat cauzei.

Aşa cum a reţinut şi judecătorul fondului, potrivit art. 330 şi urm. din C. proc. civ. nu revine expertului/specialistului atributul statuării în fapt şi în drept asupra litigiului dedus judecăţii, ci îi revine numai misiunea de a lămuri unele împrejurări de fapt, pentru care este necesară cunoaşterea părerii unor experţi/specialişti.

Trimiterile recurentei-reclamante la dispoziţiile O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală nu sunt în măsură să modifice concluzia trasă pe baza textelor de procedură anterior enunţate. Chiar dacă experţii fiscali expun inclusiv opinii cu privire la dreptul fiscal aplicabil sau la legalitatea obligaţiilor suplimentare de plată stabilite prin actele de impunere deduse controlului judecătoresc, instanţa de contencios administrativ nu este ţinută de concluziile raportului de expertiză, respectiv de opinia exprimată de expert/specialist, rolul stabilirii împrejurărilor de fapt relevante şi a aplicării dreptului la aceste împrejurări revenind în exclusivitate instanţei de judecată, aşa cum prevede art. 22 alin. (1) C. proc. civ.

Nici împrejurarea că unele dintre concluziile raportului de expertiză au fost validate, în timp ce altele au fost infirmate nu este un motiv de nelegalitate a procedurii judiciare, respectiv a sentinţei, câtă vreme judecătorul a coroborat întregul probatoriu şi a motivat în detaliu alegerea soluţiilor punctuale de validare sau infirmare a concluziilor probei de specialitate.

II.3. Analiza criticilor subsumate cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II.3.a) Primele critici prin care se invocă aplicarea greşită a legii se referă la respingerea motivelor de anulare a actelor administrative fiscale pentru încălcarea duratei maxime legale a inspecţiei fiscale şi pentru intervenirea prescripţiei obligaţiilor stabilite suplimentar.

Astfel, pe de o parte, recurenta-reclamantă critică considerentele instanţei de fond prin care s-a reţinut că nu există o vătămare care să i se fi produs prin depăşirea duratei legale a inspecţiei fiscale, iar pe de altă parte, reia motivul de anulare a actelor administrative fiscale bazat pe intervenirea prescripţiei dreptului organului fiscal de a mai stabili obligaţiile fiscale suplimentare (prin decizia de impunere nr. x/12.08.2016).

Cât priveşte motivul de anulare prin care partea reclamantă a susţinut depăşirea excesivă a termenului legal de desfăşurare a inspecţiei fiscale, instanţa de fond, constatând că în cauza pendinte sunt aplicabile prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (vechi), a reţinut că durata efectuării inspecţiei fiscale este prevăzută imperativ de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 şi este o condiţie de legalitate a acestei operaţiuni administrative prealabile emiterii deciziei de impunere, însă, în condiţiile art. 105 alin. (2) din C. proc. civ. de la 1865 (aplicabil ca drept comun în configurarea regimului specific nulităţii actului de procedură), aplicarea sancţiunii nulităţii este condiţionată de existenţa vătămării (cu menţiunea că nulitatea este virtuală, iar nu expresă).

În continuare, instanţa a reţinut că partea reclamantă nu a demonstrat existenţa unei vătămări concrete suferite prin depăşirea termenului maxim legal propriu inspecţiei fiscale, care să atragă anularea deciziei de impunere.

Recurenta-reclamantă reiterează că vătămarea ar consta în stabilirea de obligaţii fiscale după împlinirea termenului de prescripţie.

Cu alte cuvinte, luând în considerare efectul de suspendare a curgerii termenului de prescripţie, generat de declanşarea inspecţiei fiscale (pe durata derulării acesteia), efect valorificat de instanţa de fond, se înţelege că recurenta-reclamantă susţine că durata excesivă a inspecţiei i-a produs o vătămare prin împiedicarea curgerii termenului de prescripţie, ceea ce ar conduce la o încălcare a principiului certitudinii impunerii şi a principiului securităţii raporturilor juridice.

Înalta Curte constată că aceste critici sunt nefondate întrucât, în considerarea depăşirii duratei legale a inspecţiei fiscale, partea poate invoca nulitatea actului final al procedurii (care este decizia de impunere) pentru o vătămare cauzată strict de depăşirea acestui termen legal. Or, reclamanta, prin referirea la prescripţie, nu invocă o astfel de vătămare, ci reclamă a nu se acorda efectul suspensiv în curgerea termenului de prescripţie pentru durata inspeţiei fiscale care depăşeşte termenul legal de 6 luni.

Este de remarcat că în cauză, motivul de nulitate referitor la depăşirea duratei legale a inspecţiei fiscale a fost invocat de reclamantă prin raportare la reluarea inspecţiei fiscale în luna ianuarie 2011 (în urma desfiinţării primei decizii de impunere) şi încheierea acesteia prin emiterea deciziei de impunere abia în luna august 2016.

De asemenea, împlinirea termenului de prescripţie a fost invocată nu numai prin prisma negării efectului suspensiv al inspecţiei menţionate, în măsura în care depăşeşte termenul legal, ci şi prin prisma ştergerii efectului suspensiv de prescripţie al inspecţiei desfiinţate prin decizia nr. 336/2010 a ANAF-DGSC.

Or, cât priveşte suspendarea curgerii termenului de prescripţie pe durata inspecţiei fiscale, soluţia este prevăzută expres de art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, fără distincţie în funcţie de încadrarea sau nu a inspecţiei în termenul legal, precum pretinde reclamanta.

Astfel, se impune confirmarea înlăturării motivului de nelegalitate referitor la depăşirea duratei inspecţiei fiscale. Recurenta-reclamantă nu poate susţine că vătămarea ar consta în stabilirea de obligaţii fiscale după împlinirea termenului de prescripţie fiscală câtă vreme sunt nefondate susţinerile sale referitoare la ştergerea efectului suspensiv pe perioada derulării inspecţiei fiscale anterioare emiterii deciziei de impunere nr. x/2010 (desfiinţată cu îndrumarea de reluare a inspecţiei) sau neacordarea efectului suspensiv pe perioada care depăşeşte termenul de 6 luni, în cadrul reluării activităţii de inspecţie din ianuarie 2011.

Cât priveşte prescripţia, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 92 alin. (2) lit. b) coroborat cu art. 216 alin. (3) şi (31) din O.G. nr. 92/2003, că efectul de suspendare a curgerii termenului de prescripţie s-a produs pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale în 2009 (TVA), respectiv 2010 (impozit pe profit) şi data emiterii deciziei de impunere - 12.08.2016.

Este adevărat că inspecţia fiscală a parcurs un traseu sinuos, prin emiterea unei prime decizii de impunere în 2010, desfiinţată prin decizia nr. 336/2010 a ANAF- DGSC cu dispunerea reluării inspecţiei, temporizată şi prin derularea unui litigiu judiciar referitor la decizia nr. 336/2010, finalizat prin decizia ÎCCJ- SCAF nr. 3392/29.10.2015. Însă, nu există argumente pentru a considera, aşa cum pretinde recurenta-reclamantă, că desfiinţarea primei decizii de impunere ar anihila efectul suspensiv de prescripţie al inspecţiei desfiinţate.

Nu există un temei de drept pentru o astfel de abordare, în condiţiile în care procedura a avut continuitate, reluarea inspecţiei fiscale în luna ianuarie 2011 urmărind punerea în executare a deciziei nr. 336/2010 şi continuarea procedurii, finalizată prin emiterea deciziei de impunere nr. x/2016.

Ca atare, nu se ridică nicio problemă de încălcare a principiului certitudinii impunerii sau a principiului securităţii raporturilor juridice, indiferent de izvorul lor în dreptul naţional sau în cel european.

De altfel, este de remarcat că instanţa a antamat fondul acestor motive de nelegalitate (referitoare la durata inspecţiei şi la prescripţie) într-un subsidiar, întrucât în principal a reţinut că astfel de critici nu au fost formulate prin contestaţia administrativă şi nu se regăsesc în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 32/03.02.2017 a ANAF - DGSC, fiind inadmisibilă formularea lor pentru prima dată în faţa instanţei de judecată.

Prin recurs este criticată numai în parte această motivare principală, recurenta-reclamantă arătând că prescripţia sub imperiul Decretului nr. 167/1958 (aplicabil raportului juridic dedus judecăţii), este de ordine publică, aşa încât putea fi invocată oricând.

Acceptând această argumentare, Înalta Curte constată că nu aceeaşi este situaţia motivului de nulitate referitor la depăşirea duratei legale a inspecţiei fiscale.

Având în vedere că potrivit dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (vechi), în faţa instanţei de contenţios administrativ se atacă decizia de soluţionare a contestaţiei administrative şi, numai pe cale mediată, decizia de impunere, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut cu aplicarea corectă a legii că motivul procedural care priveşte decizia de impunere, neinvocat prin contestaţia administrativă, nu poate fi invocat direct în faţa instanţei.

II.3.b) Cele din urmă critici formulate de recurenta-reclamantă se referă la greşita aplicare prin sentinţa recurată a art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit.) din Codul fiscal şi a dispoziţiilor art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În fond s-a reţinut, în considerarea temeiurilor de drept anterior arătate, că pentru a fi deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă sau asistenţă trebuie să îndeplinească cumulativ mai multe condiţii, între care condiţia ca serviciile să fi fost efectiv prestate şi condiţia să fi fost necesare persoanei impozabile, prin prisma specificului activităţii desfăşurate, iar reclamanta nu a dovedit în cauză îndeplinirea acestor două condiţii.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legale menţionate. Potrivit acestora, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii sunt nedeductibile dacă contribuabilii nu prezintă contracte încheiate în acest sens şi/sau nu pot justifica necesitatea prestării serviciilor în scopul activităţilor desfăşurate.

Or, în considerentele sentinţei sunt prezentate argumente clare referitoare la nedovedirea de către reclamantă, printr-o documentaţie justificativă adecvată, a prestării serviciilor de către B., C. şi D..

Fără a relua argumentele detaliate expuse de judecătorul fondului în raport de fiecare dintre prestatori de servicii arătaţi şi fiecare sumă pentru care recurenta-reclamantă contestă confirmarea nedeductibilităţii, se constată că aspectele reţinute în fond, din care rezultă că serviciile nu au fost efectiv prestate, pot fi generalizate astfel: lipsa dovezilor că lucrătorii străini erau angajaţi ai prestatorilor şi au fost detaşaţi în România, în vederea desfăşurării unei munci în beneficiul reclamantei; nedescrierea proiectelor în cadrul cărora au acordat asistenţă tehnică şi nici a beneficiilor rezultate din achiziţia acestor prestări de servicii, lipsa rapoartelor de lucru, a situaţiilor de lucrări sau a altor documente apte să demonstreze că serviciile au fost efectiv prestate.

Instanţa a arătat clar şi explicit motivele pentru care nu a validat concluziile raportului de expertiză prin care s-a susţinut deductibilitatea respectivelor cheltuieli, bazat pe aprecierea asupra caracterului îndestulător al documentaţiei justificative prezentate.

În esenţă, cea mai mare parte a documentaţiei prezentate de reclamantă a reprezentat informaţie prelucrată asupra costurilor pretinse (situaţii tabelare, facturi), care nu este de natură a demonstra faptul pretins, şi anume prestarea efectivă a serviciilor. Ca atare, nu era necesar ca instanţa să se refere la înlăturarea din probatoriul cu înscrisuri a unora dintre documentele justificative. Stabilirea şi evaluarea situaţiei de fapt, în lumina dreptului fiscal, rămâne atributul judecătorului fondului, care a constatat că nu sunt dovedite livrabilele, respectiv o plus valoare determinată de serviciile facturate.

Recurenta-reclamantă arată că nerespectarea formalităţilor de detaşare a lucrătorilor străini în România nu poate avea implicaţii în materia fiscală.

De acord fiind în principiu cu această susţinere, Înalta Curte constată că lipsa dovezilor cu privire la prezenţa lucrătorilor pe teritoriul României este un aspect factual relevant din perspectivă fiscală, ţinând de substanţa economică a operaţiunilor pe care recurenta-reclamantă pretinde că le-a derulat şi care conduce la concluzia că serviciile pretinse nu au fost efectiv prestate.

Este de menţionat şi că sentinţa evidenţiază nereguli ale operaţiunilor proprii ale reclamantei, iar nu nereguli la prestatorii de servicii, pentru care nu ar putea fi atrasă responsabilitatea recurentei-reclamante.

Este adevărat că legea fiscală nu prevede un anume conţinut al documentaţiei justificative, aspect reţinut şi de instanţa de fond, care a arătat că standardul de probă nu este limitat de legiuitor la categoriile de documente enumerate exmplificativ la pc. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Însă, instanţa a subliniat lipsa în cauza de faţă a documentaţiei justificative primare, rapoartele de lucru sau situaţiile de lucrări, atâtea câte au fost prezentate, fiind întocmite după intervale de 4, 5, 6 sau 7 ani de la data pretinsă a fi aceea a prestării serviciului, situaţie în care nu fac credinţă despre conţinutul lor, indicând o redactare pro causa.

În fine, chiar acceptând poziţia recurentei-reclamante conform căreia numai prestarea efectivă a serviciilor poate face obiectul probaţiunii printr-o documentaţie justificativă specifică, nu şi necesitatea prestării respectivelor servicii în scopul activităţilor desfăşurate de persoana impozabilă, care rezultă logic din identificarea legăturii dintre serviciul prestat şi activitatea contribuabilului, Înalta Curte reţine că deductibilitatea cheltuielilor nu poate fi recunoscută în lipsa demonstrării existenţei unei raţiuni economice în contractarea serviciilor de management, consultanţă sau asistenţă. Or, o astfel de demonstraţie implică o descriere concretă, prin documentaţia justificativă a serviciilor prestate, aspect care a lipsit în cauză.

Cât priveşte confirmarea nedeductibilităţii cheltuielilor şi a TVA rezultate din facturi emise de societatea Autocentrum S.R.L., se constată că instanţa de fond a reţinut că aceste facturi se referă la cheltuieli cu servicii de taximetrie prestate nu pentru angajaţii proprii ai reclamantei, ci pentru lucrătorii pretins detaşaţi să presteze servicii de consultanţă/asistenţă în favoarea reclamantei.

În condiţiile nerecunoaşterii prestării serviciilor menţionate, soluţia de nedeductibilitate pentru aceste ultime cheltuieli cu servicii de taximetrie şi TVA aferentă este una logică, pronunţată cu aplicarea corectă a prevederilor art. 21 alin. (1) şi a art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Critica din recurs se rezumă la dreptul de deducere a TVA în cuantum de 18.102 RON şi se bazează pe concluziile expertizei şi pe principiul neutralităţii TVA.

Instanţa de recurs constată că principiul menţionat este aplicabil când persoana impozabilă demonstrează că achiziţia este destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Or, această condiţie pentru acordarea dreptului de deducere nu este îndeplinită în cauză.

Concluziile expertizei pe acest aspect nu au fost primite întrucât s-au sprijinit pe opinia antecedentă nevalidată referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de management, consultanţă, asistenţă prestate de B., C. şi D..

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul reclamantei, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 119 din 16 aprilie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iunie 2022.