Fiscal treatment of water losses: validity of technical standard SR 1343-1 over ministerial order for deductibility limits

Şedinţa publică din data de 22 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele;

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată la data de 7 noiembrie 2017, pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017 reclamanta S.C. A. S.A. Suceava, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti (DGAMC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (DGRFP), a solicitat: (1) anularea Deciziei nr. 5341/27.04.2017 privind soluţionarea Contestaţiei la Decizia de Impunere a A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Iaşi; (2) anularea parţială a Deciziei de Impunere nr. x din 23.11.2016, înregistrată la A. S.A. sub nr. x din 15.12.2016, în sensul anulării obligaţiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 139.801 RON reprezentând: 93.653 RON TVA, 32.170 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 13.978 RON penalităţi de întârziere; (3) anularea parţială a Raportului de Inspecţie Fiscală x/23.11.2016 în ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare menţionate la pct. 1; (4) Obligarea pârâtei la restituirea sumei de 139.801 RON achitată de A. S.A. Suceava prin: O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 95.216 RON reprezentând TVA conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 93.653 RON TVA colectat/ajustat suplimentar pentru pierderi de apă nedeductibile fiscal şi 1.563 RON TVA suplimentar aferentă facturilor de achiziţii de la agenţi economici neînregistraţi în scop de TVA; O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 33.156 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 32.170 RON aferente pierderilor de apă nedeductibile fiscal şi 986 RON aferente facturilor de achiziţii de la agenţi economici neînregistraţi în scop de TVA; O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 14.214 RON reprezentând penalităţi de întârziere conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 13.978 RON aferente pierderilor de apă nedeductibile fiscal şi 236 RON aferente facturilor de achiziţii de la agenţi economici neînregistraţi în scop de TVA, precum şi dobânda fiscală datorată de la data rămânerii definitive a sentinţei de restituire, calculată în conformitate cu dispoziţiile art. 182 alin. (2) şi (4) coroborate cu art. 174 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariu avocat.

Prin sentinţa nr. 36 din data de 27.02.2018 Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti cu privire la capetele de cerere vizând anularea deciziei nr. 5341/27.04.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, respectiv cel vizând obligarea la restituirea sumei de 139.801 RON; a admis în parte acţiunea reclamanta S.C. A. S.A. Suceava şi a anulat decizia nr. 5341/27.04.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi decizia de impunere nr. x/23.11.2016, precum şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2016 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 139.801 RON.

A respins ca inadmisibilă cererea de obligare a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi la restituirea sumei de 139.801 RON şi a obligat pârâtele în solidar la plata sumei de 2.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva sentinţei nr. 36 din data de 27 februarie 2018 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal au formulat cereri de recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

Prin decizia nr. 1221 din data de 1.03.2021 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva sentinţei nr. 36 din 27 februarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal şi a casat sentinţa recurată, trimiţând cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Suceava la data de 8.06.2021 sub nr. x/2017*.

2. Hotărârea primei instanţe.

În rejudecare, prin sentinţa nr. 65 din data de 21 septembrie 2021, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. Suceava, în contradictoriul cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, ca nefondată.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 65 din data de 21 septembrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.A. Suceava.

În dezvoltarea motivelor de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat că interpretarea dată de instanţă dispoziţiilor Ordinului MAI 140/2003 în raport de SR 1343-1/1995/2006 este una eronată, ce încalcă în mod flagrant atât normele de interpretare legislativă dar şi normele de tehnică legislativă ce stabilesc prioritatea actelor normative în funcţie de rangul şi emitentul acestora.

Desigur că motivarea instanţei în stabilirea incidenţei în cauză a dispoziţiilor SR 1343-l/1995/2006 în detrimentul Ordinului 140/2003 este una destul de amplă, însă din punctul de vedere al recurentei-reclamante se impune a analiza doar aspectele ce vizează în mod direct interpretarea dispoziţiilor legale incidente în cauză.

Astfel, la pagina 17 din sentinţă, instanţa de fond reţine următoarele:

"Aşadar o primă concluzie pe care o reţine instanţa este aceea că respectarea Standardului în cauză nu este o chestiune în opoziţie şi contradictorie Ordinului MAP, ci este o chestiune de chiar conţinut a acestui Ordin impusă chiar de Ordin, standardul vizat fiind de natură al detalia şi preciza, iar nu de a exclude ordinul, aşa cum pretinde reclamanta. Este de astfel observabil acest lucru prin însăşi notarea cu atenţie a conţinutului textelor relevante privind cotele: în vreme ce cel din ordin prevede un cuantum maxim de 35%, standardul precizează condiţiile concret de stabilire a acestui procent depănă la 35% după criterii obiective care nu se vădesc de loc a fi unele incorecte ci, dimpotrivă, se vădesc a fi juste şi echitabile - atari criterii îşi propun a ţine cont de vechimea reţelelor, în condiţiile în care este de domeniul evidenţei că o reţea nouă şi una veche au premise diferite de a genera pierderi. În acest sens pledează de altfel, însăşi interpretarea gramaticală şi teleologică a textului din ordin: se prevede un procent nu de 35% ci de maxim 35% ori reclamanta propune în esenţă, în interpretarea sa a se aplica întotdeauna un procent de 35% aceasta deşi textul legal prevede un procent de până la acest cuantum nu în cuantum fix şi deşi criteriile de diferenţiere ce ar urma a fi folosite în funcţie de vechime sunt unele obiective şi impuse chiar de ordin prin asumarea expresă a obligaţiei de respectare a standardelor. Oricum indiferent de constatările de mai sus aşa cum s-a arătat anterior, aplicare Standardului SR este impusă chiar de Ordin.

Nu este pertinentă o eventuală reţinere că aplicabilitatea Standardului ar fi una facultativă prin aceea că în conţinutul acestuia s-ar menţiona aplicabilitatea voluntară a lui atâta timp cât ordinul a înţeles să impună obligaţia de respectare a standardelor, nu se mai poate vorbi de o aplicare voluntară a acestora, ci acestea fac parte din conţinutul imperativ al ordinului întocmai ca şi celelalte dispoziţii.

Reclamanta propune prin aceasta interpretare (că standardul este facultativ deşi respectarea dispoziţiilor lui este impusă de ordin) a se aprecia diferit dispoziţiile aceluiaşi Ordin- respectiv cele favorabile apreciindu-le imperative, în vreme ce cele mai puţin favorabile solicita nu se aplica, diferenţă în interpretare ce nu poate fi primită."

Din punctul de vedere al recurentei-reclamante, raţionamentul instanţei, anterior prezentat este unul greşit, întrucât instanţa porneşte de la o premisă eronată în ce priveşte raportul dintre Ordinul 140/2003 şi SR 1343-1/1995/2006.

Sub un prim aspect se subliniază faptul că instanţa nu a analizat cu atenţie textul ordinului prin care se face referire la standardul tehnic, făcând confuzie între anumite paragrafe din textul actului normativ.

Astfel, punctul 26 din Anexa 4 a Regulamentului aprobat prin Ordinul 140/2003 prevede următoarele:

"26. În acelaşi sens, alte documente de referinţă sunt următoarele standarde:

26.1. SR 1343-1: 1995 Alimentări cu apă. Determinarea cantităţilor de apă potabilă pentru localităţi".

Instanţa citează pct. 26 şi 26.1 însă redă conţinutul punctului 26.11 din

Anexa 4 la Regulament care prevede următoarele:

"26.11. Înţelegem că în activitatea noastră trebuie să respectăm şi următoarele standarde elaborate de ASRO - Comitetul tehnic 186 pentru alimentări cu apă şi canalizări, privind canalizarea:"

Aşadar, din această confuzie a instanţei se naşte şi raţionamentul greşit că Standardul SR1343-1/1995/2006 este unul obligatoriu prin efectul Ordinului 140/2003. În realitate însă, textul este foarte clar: Standardul este un document de referinţa şi nu unul care trebuie respectat, aşa cum sunt cele de la punctul 26.11 din Anexă.

Pe de altă parte, recurenta-reclamantă subliniază faptul că scopul şi obiectivul Standardului SR 1343-1/1995/2006 nu este acela de a stabili nivelul pierderilor tehnologice de apă din reţea, ci este de a stabili necesarul de apă al unei localităţi, în vederea proiectării sistemului de alimentare cu apă sau a unor părţi componente a acestuia, iar pierderile de apă despre care se face vorbire reprezintă un necesar de apă şi nu o realitate economică de care să se ţină seama în analiza situaţiei economice şi în stabilirea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului.

Astfel, art. 1 din Standardul SR-1343-1/1995/2006 prevede următoarele:

"Prezentul Standard elaborează principiile pe baza cărora să se poată determina cantităţile de avă care trebuie asigurate de sistemul de alimentare cu apă potabilă a unei localităţi, precum şi debitele de dimensionare a sistemului de alimentare cu apă în regim de funcţionare continuă".

Din contră, Ordinul 140/2003 aprobă Regulamentul privind acordarea licenţelor şi a autorizaţiilor în sectorul serviciilor publice de gospodărie comunală, condiţiile de suspendare, de retragere sau de modificare a acestora ceea ce presupune că în acest act normativ se stabilesc condiţiile de prestare a serviciului de alimentare cu apă şi inclusiv a criteriilor de performanţă, printre care şi indicatorul ce reprezintă procentul maxim al pierderilor de apă admisibil.

Prin urmare, apreciază că SR1343-1/1995/2006 se exclude de la aplicare, atât pentru faptul că Ordinul 140/2003 îl consideră doar document de referinţă, cu aplicabilitate la stabilirea necesarului de apă în localităţi, în raport cu alte Standarde tehnice pentru care se face menţiunea că "se respectă", dar şi pentru faptul că dispoziţiile punctelor 4.2.2 şi 5.4.2 din Anexa 4 la Regulamentul aprobat prin Ordinul 140/2003 vorbesc în mod expres despre valoarea minimă sub care nu se poate factura apa cumpărată şi supusă tratării, acest aspect fiind de natură să reglementeze şi din punct de vedere fiscal problema procentului maxim al pierderilor de apă, cu implicaţii fiscale în ce priveşte valoarea cheltuielilor nedeductibile cu efect asupra impozitului pe profit şi a TVA.

Dat fiind aceste argumente, apreciază că instanţa de judecată a pronunţat o soluţie cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor pct. 4, pct. 5 şi pct. 26 din Anexa nr. 4 Ia Regulamentul privind acordarea licenţelor şi autorizaţiilor în sectorul serviciilor publice de gospodărie comunală aprobat prin Ordinul MAI 140/2003 şi a dispoziţiilor Standardului Tehnic SR 1343-1:1995/2006, ceea ce atrage incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pe de altă parte, recurenta-reclamantă solicită să se observe faptul că soluţia pronunţată de instanţa de fond vine în coliziune cu constatările Camerei de Conturi Suceava dar şi ale Sentinţei 471/23.02.2017 a Tribunalului Suceava şi deciziei nr. 2059/26.09.2017 a Curţii de Apel Suceava pronunţate în dosarul x/2015 care în mod definitiv au stabilit că procentul maxim al pierderilor de apă pentru perioada 2010-2015 (perioadă ce face obiectul şi prezentului dosar) se stabileşte conform Ordinului nr. 140/2003.

Deşi pusă în faţa evidenţei acestui fapt, instanţa de fond, respinge argumentele societăţii reclamante, motivând că în dosarul anterior menţionat nu s-a pus în discuţie prioritatea aplicării SR 1343-1/1995/2006 în raport de Ordinul 140/2003 şi că soluţia nu ar avea nici o relevanţă în prezenta speţă.

Argumentul este total eronat. Atâta vreme cât o instanţa de judecată în mod definitiv stabileşte că asupra unei situaţii de fapt este aplicabil un anumit text de lege, se exclude ipoteza că în acelaşi timp, situaţiei de fapt i-ar fi fost aplicabile alte temeiuri de drept care le exclud pe cele aplicate de instanţă. Din punct de vedere al normelor de tehnică legislativă, nu poate exista posibilitatea ca o situaţie de fapt să fie reglementată în mod diferit de două sau mai mult norme de drept. Astfel, odată constatată la situaţia de fapt aplicabilitatea Ordinului 140/2003, se presupune că nici un alt act normativ nu mai poate fi aplicabil în cauză, întrucât ar exista o suprapunere de reglementare. Mai mult decât atât, repunerea în discuţie a altui temei de drept decât cel stabilit asupra unei situaţii de fapt în mod definitiv, afectează autoritatea de lucru judecat şi încalcă principul securităţii juridice.

Dat fiind aceste aspecte, apreciază că se impune admiterea recursului, casarea sentinţei recurate cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 10 ianuarie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 22 iunie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs.

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 5341/27.04.2017 privind soluţionarea Contestaţiei la Decizia de Impunere a A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Iaşi; anularea parţială a Deciziei de Impunere nr. x din 23.11.2016, în sensul anulării obligaţiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 139.801 RON reprezentând: 93.653 RON TVA, 32.170 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 13.978 RON penalităţi de întârziere; anularea parţială a Raportului de Inspecţie Fiscală x/23.11.2016 în ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare menţionate la pct. 1; Obligarea pârâtei la restituirea sumei de 139.801 RON achitată de A. S.A. Suceava prin: O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 95.216 RON reprezentând TVA conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 93.653 RON TVA colectat/ajustat suplimentar pentru pierderi de apă nedeductibile fiscal şi 1.563 RON TVA suplimentar aferentă facturilor de achiziţii de la agenţi economici neînregistraţi în scop de TVA; O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 33.156 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 32.170 RON aferente pierderilor de apă nedeductibile fiscal şi 986 RON aferente facturilor de achiziţii de la agenţi economici neînregistraţi în scop de TVA; O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 14.214 RON reprezentând penalităţi de întârziere conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 13.978 RON aferente pierderilor de apă nedeductibile fiscal şi 236 RON aferente facturilor de achiziţii de la agenţi economici neînregistraţi în scop de TVA, precum şi dobânda fiscală datorată de la data rămânerii definitive a sentinţei de restituire, calculată în conformitate cu dispoziţiile art. 182 alin. (2) şi (4) coroborate cu art. 174 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

Prima instanţă a respins, ca nefondată, cererea dedusă judecăţii, reţinând în esenţă că, neexistând un nivel al pierderilor aprobat conform legii care să acopere deducerea tuturor pierderilor de apă astfel cum au fost raportate de reclamantă, se pune problema, în lumina textelor legale, dacă există pierderi care, depăşind nivelul prevăzut de lege, nu pot fi deduse. Pe cale de consecinţă, în prezenta cauză este astfel în dispută modalitatea de calcul a acestor pierderi, în accepţiunea reclamantei procentul de pierderi fiind dat de Ordinul MAP nr. 140/2003 prin care s-a aprobat Regulamentul privind acordarea licenţelor şi autorizaţiilor în sectorul serviciilor publice de gospodărie comunală, iar în accepţiunea organului fiscal fiind de aplicat Standardul SR 1343-1/1995 modificat şi completat în 2006.

Potrivit pct. 4 din Anexa nr. 4 la Ordinul nr. 140/2003 pentru aprobarea Regulamentului privind acordarea licenţelor şi a autorizaţiilor în sectorul serviciilor publice de gospodărire comunală, condiţiile de suspendare, de retragere sau de modificare a acestora intitulat "Indicatorii de performanţă pentru activitatea de transport a apei: pierderile de apă vor fi de: maxim 35% din apa cumpărată şi supusă tratării pentru a îndeplini cerinţele de apă potabilă, respectiv se va factura cel puţin 65 % din aceasta, pentru obiectivele care urmează a intra în funcţiune după data eliberării licenţei şi/sau autorizaţiei; maxim 45 % din apa cumpărată şi supusă tratării pentru a îndeplini cerinţele de apă potabilă, respectiv se va factura cel puţin 55 % din aceasta, pentru obiectivele care sunt în funcţiune la data eliberării licenţei şi/sau autorizaţiei", iar potrivit pct. 5 din Anexa nr. 4 la Ordinul nr. 140/2003 intitulat "Indicatorii de performanţă pentru activitatea de distribuţie a apei: pierderile de apă vor fi de: maxim 35% din apa cumpărată şi supusă tratării pentru a îndeplini cerinţele de apă potabilă, respectiv se va factura cel puţin 65 % din aceasta, pentru obiectivele care urmează a intra în funcţiune după data eliberării licenţei şi/sau autorizaţiei; maxim 45% din apa cumpărată şi supusă tratării pentru a îndeplini cerinţele de apă potabilă, respectiv se va factura cel puţin 55 % din aceasta, pentru obiectivele care sunt în funcţiune la data eliberării licenţei şi/sau autorizaţiei".

Potrivit pct. 4.4.1 din Standardul SR 1343-1/1995 modificat şi completat în 2006 "Alimentări cu apă - Determinarea cantităţilor de apă potabilă pentru localităţile urbane şi rurale astfel: La reţelele de distribuţie noi sub 5 ani se apreciază că pierderile nu vor fi mai mari de 15 % din volumul de apă distribuită . . . . . . . . . .La reţelele de distribuţie existente la care se efectuează retehnologizări şi/sau extinderi, pierderile pot fi până la 35 %."

În acest context, prima instanţă a reţinut, în primul rând, că prevederile Ordinului MAP menţionează o cotă maximă de 35 %, fără detalii sau diferenţieri, în vreme ce Standardul SR 1343-1/1995 prevede un procentaj de la 15 % la maxim 35 %, varianţiile fiind date de vechimea reţelelor şi starea lor de uzură.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs de faţă, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Prin prima critică de recurs se învederează că cea mai importantă problemă care s-a impus a fi clarificată a fost stabilirea actului normativ incident în cauză care reglementează calculul procentului maxim de pierderi de apă, pierderi care să fie considerate cheltuieli deductibile şi asupra cărora nu se colectează/ajustează suplimentar TVA, având în vedere că prin decizia de impunere nr. x/23.11.2016 s-a reţinut că A. S.A. nu a înregistrat la cheltuieli nedeductibile fiscal cantitatea de apă ce depăşeşte pierderile prevăzute în Regulamentul de serviciu public de alimentare cu apă, în Ordinul ANRSC nr. 88/2007 şi a avut în vedere la stabilirea procentului maxim admisibil al pierderilor tehnice Standardul tehnic SR 1343-1/2006.

Sub acest aspect, recurenta-reclamantă invocă motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. în raport de care casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor legale este corectă.

Înalta Curte constată că deşi recurenta-reclamantă invocă faptul că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material de către prima instanţă, în realitate, aceasta doreşte schimbarea temeiului de drept care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x din 23.11.2016 şi a Deciziei nr. 5341/27.04.2017 privind soluţionarea Contestaţiei la Decizia de Impunere a A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Iaşi prin intermediul cărora organele fiscale au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată, dobânzi/majorări de întârziere calculate prin raportare la dispoziţiile Standardului SR 1343-1/1995 modificat şi completat în anul 2006.

Or, în raport de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu se poate dispune casarea unei hotărâri pentru încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material săvârşită de organul administrativ cu ocazia emiterii unui act administrativ fiscal decât în situaţia în care norma de drept invocat nu este în vigoare la data emiterii acestuia.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că la data emiterii actelor administrativ-fiscale Standardul SR 1343-1/1995 era în vigoare şi stabilea principiile pe baza cărora să se poartă determina cantităţile de apă care trebuie asigurate de sistemul de alimentare cu apă potabilă a unei localităţi urbane şi rurale, precum şi debitele de dimensionare a sistemului de alimentare cu apă în regim de funcţionare continuă.

Astfel, în mod corect a reţinut prima instanţă că concluziile şi constatările organului de inspecţie fiscală sunt legale şi temeinice, iar un calcul al pierderilor de apă ce pot fi considerate cheltuieli deductibile şi nu presupun colectare/ajustare suplimentară de TVA, prin raportare la SR 1343-1/1995 modificat şi completat în 2006, este conform.

Într-adevăr, recurneta-reclamantă gestionează sistemul public de alimentare cu apă, asigurând livrarea apei către consumatorul final, ca şi produs finit ce parcurge un proces tehnologic complex, cuprinzând mai multe etape, pornind de la apa brută captată ce trece apoi prin etapele de tratare, transport, înmagazinare şi distribuţie, circuit ce presupune o anumită presiune şi anumite pierderi în reţeaua de transport şi distribuţie, însă aceste pierderi sunt recunoscute de către autorităţile de reglementare în domeniu, respectiv ANRSC care permite includerea acestora, în anumite condiţii, în tarif şi suportarea lor de către utilizator.

Or, în cauza dedusă judecăţii, nu poate fi primită critica recurentei-reclamante conform căreia se impune aplicarea Ordinului nr. 140/2003, în detrimentul Standardului tehnic SR 1343-1/1995 modificat şi completat în 2006 atât timp cât, prevederile Ordinului MAP prevăd o cotă maximă de 35 %, fără detalii sau diferenţieri, în vreme ce Standardul SR 1343-1/1995 prevede un procentaj de la 15 % la maxim 35 %, varianţiile fiind date de vechimea reţelelor şi starea lor de uzură, aspect în raport de care în mod corect a reţinut prima instanţă că respectarea Standardului nu este o chestiune în opoziţie şi nu este contradictorie Ordinului MAP, ci este o chestiune de conţinut, impusă chiar de Ordin, Standardul vizat fiind de natură a-l detalia şi preciza, iar nu de a exclude ordinul.

Concret, recurenta-reclamantă a înregistrat pierderi de apă de aproximativ 59,73 % şi a inclus aceste pierderi integral în tarif, prin aceasta apreciind că justifică deducerea lor integrală, ca şi cheltuieli aferente veniturilor, în vreme ce organul fiscal a apreciat că această deducere într-o asemenea măsură - integral, nu subzistă întrucât recurenta-reclamantă nu are aprobată în conformitate cu legea o atare cotă de pierderi care să fie introdusă în preţ, iar deducerea nu poate opera potrivit textelor legale decât în cuantumul stabilit potrivit legii sau normelor de consum, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 128 alin. (6) din Codul fiscal (din 2013 - 2015) conform cărora "Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incideţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Deducerea TVA pentru achiziţiile de bunuri utilizate în activităţi economice care dau naştere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau după caz ale art. 147. Pierderile care depăşesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal".

Aşa fiind, în mod corect a reţinut instanţa de fond că recurenta-reclamantă nu beneficiază de o stabilire în condiţii legale a unui consum propriu pentru includerea unui procent de pierdere de apă integral şi într-un asemenea cuantum în preţul tarifat consumatorului final, având în vedere că numai pierderile care depăşesc normele de consum pot fi asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal.

Cu privire la critica recurentei-reclamante în sensul că soluţia instanţei de fond vine în coliziune cu constatările Camerei de Conturi Suceava, ale sentinţei nr. 471 din data de 23.02.2017 a Tribunalului Suceava şi deciziei nr. 2059/26.09.2017 pronunţată de Curtea de Apel Suceava în dosarul nr. x/2015 care au stabilit procentul maxim al pierderilor de apă pentru perioada 2009-2013 conform Ordinului 140/2003, Înalta Curte constată pe de o parte, că sub acest aspect recurenta-reclamantă nu arată în mod concret raţionamentul pentru care instanţa de control judiciar ar trebui să înlăture concluziile primei instanţe conform cărora litigiul respectiv a avut de tranşat o altă chestiune de drept respectiv nu cota de 35% aplicabilă potrivit Standardului, ci calculul tehnic efectiv aplicat de organul fiscal relativ la coeficientul KP privitor la facturile emise, iar pe de altă parte constată că în sentinţa nr. 471 din data de 23.02.2017 a Tribunalului Suceava se menţionează în mod expres că "procentul de pierderi de 64% nu a fost aprobat în conformitate cu dispoziţiile Ordinului nr. 65/2007 şi depăşeşte nivelul reglementat prin Ordinul nr. 140/2003" şi concluzionează că "tariful real practicat pentru apa potabilă a inclus şi cota de pierderi, doar că această cotă nu este conformă nici din punct de vedere al aprobărilor necesare, nici din punct de vedere al cuantumului".

Totodată, Înalta Curte constată că această teorie a fost supusă analizei instanţei de fond care, în mod corect a reţinut că statuările din dosar nr. x/2015 referitoare la legea aplicabilă calculului de pierderi, nu pot fi reţinute în prezenta cauză, având în vedere că acest aspect a fost tranşat definitiv şi se impune prezentei judecăţi prin decizia de casare intermediară nr. 1221 din 1.03.2021 pronunţată în prezenta cauză de ÎCCJ, iar în rejudecare instanţa de fond urma să stabilească temeiul corect aplicabil în cauză, Ordinul MAP nr. 140/2003 sau SR 1343-1-2006, plecând de la inexistenţa vreunei hotărâri a autorităţii publice locale care să aprobe nivelul maxim al pierderilor.

În aceste condiţii, Înalta Curte constată că nu a fost demonstrată nelegalitatea sentinţei atacate, astfel că argumentele expuse de recurenta-reclamantă în calea de atac a recursului nu sunt apte să determine casarea hotărârii de fond, întrucât a fost dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor legale incidente în cauză.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În considerarea argumentelor expuse, nefiind identificate motive de casare prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 544/2004, va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. Suceava împotriva sentinţei nr. 65 din 21 septembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 iunie 2022.