Tax assessment annulment: quashed and remanded for retrial due to failure to analyze evidence and violate mandatory reasoning requirements

Şedinţa publică din data de 8 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 15 iulie 2016 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj anularea Deciziei nr. 12 din 18.01.2016 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi a Deciziei nr. 588 din 31.08.2015 emisă de A.J.F.P. Cluj.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 270/2017 pronunţată în data de 14 septembrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, pentru anularea deciziei nr. 12/18.01.2016 şi deciziei de impunere x/31.08.2015 emise de pârâte.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 270/2017 pronunţată la 14 septembrie 2017 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

A susţinut că, în cauză, judecătorul fondului a încălcat principiul dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 alin. (1) C. proc. civ. în componentele sale privind dreptul de acces la o instanţă cu deplină jurisdicţie şi dreptul de a obţine o decizie motivată, întrucât nu a indicat în mod concret probele prezentate de autoritatea fiscală a căror forţă juridică probatorie ar fi superioară dovezilor prezentate de reclamant şi constatărilor din rapoartele de expertiză. Prin urmare, posibilitatea (dreptul eventual) prevăzută de art. 11 din Codul fiscal este transformată într-o realitate, într-un drept definitiv şi absolut al autorităţii fiscale in raport cu contribuabilul, numai pe generica afirmaţie că suspiciunea este "bazată pe probe", ceea ce relevă lipsa unui control complet de legalitate a actului administrativ fiscal, în privinţa tuturor chestiunilor de fapt şi de drept supuse analizei instanţei.

Această posibilitate trebuie însă să fie cenzurată de instanţă, fiind inacceptabil ca dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal să fie lăsate la libera şi suverana apreciere a organelor fiscale.

În cuprinsul hotărârii nu s-a analizat si examinat în mod real şi concret motivele de fapt şi de drept invocate de reclamant în cauza sa, care fără să se pronunţe asupra valorii probante a actelor prezentate de acesta se mărgineşte să afirme că nu a dovedit realitatea tranzacţiilor interne si a livrărilor intracomunitare.

Precizează că nu este o hotărâre motivată, mai ales în ceea ce priveşte tranzactiile cu societatea B. S.R.L. şi livrările intracomunitare cu firmele C., D. şi E., tranzactiile cu societatea F. S.R.L., societatea G. S.R.L., societatea H. S.R.L. şi societatea I. S.R.L. O hotărâre care în considerente nu prezintă nicio motivare in fapt şi în drept care să justifice soluţia de respingere a acţiunii şi cu privire la aceste operaţiuni comerciale, nu este o hotărâre motivată.

Nemotivată este şi înlăturarea expertizei tehnologice şi a expertizei fiscale "ca nerelevante şi neconcludente" în condiţiile în care tocmai relevanţa şi concludenţa acestor probe au stat la baza admiterii acestui mijloc de probă. Din cuprinsul raportului de expertiză tehnică şi suplimentul acestuia rezultă că utilajele şi echipamentele tehnologice achiziţionate de la societăţile furnizoare au intrat în patrimoniul A. S.R.L., au funcţionat, iar o parte din acestea încă functionează în cadrul liniilor de fabricaţie, astfel încât expertul a considerat că achiziţiile au avut un caracter real.

Totodată arată că societăţile furnizoare erau active la data încheierii tranzacţiilor, operaţiunile comerciale încheiate cu acestea sunt reale, ele au avut un scop economic, utilajele achiziţionate fiind folosite în scopul producerii şi îmbutelierii de sucuri şi apă minerală.

Menţionează că au fost de asemenea încălcate şi regulile de procedură prevăzute de art. 264 C. proc. civ., conform cărora "instanţa va examina probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor".

Consideră că, potrivit dispoziţiile art. 65 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, "suspiciunile" organului fiscal nu pot constitui probe în sensul legii, de natură a înlătura forţa probantă a înscrisurilor prezentate de contribuabil şi a rapoartelor de expertiză fiscală şi tehnologică, mijloace de probă administrate în cursul judecăţii.

Mai mult instanţa de fond nu indică în considerente care sunt acele probe obiective administrate în deplină concordanţă cu principiul nemijlocirii prevăzut de art. 16 C. proc. civ. şi care sunt acele "dovezi certe" care au fost de natură a înlătura dreptul de deducere a TVA, respectiv de scutire in cazul livrărilor intracomunitare

De asemenea, judecătorul fondului a încălcat şi principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene prevăzut şi de art. 4 C. proc. civ. respectiv a aplicabilităţii directe a Directive 112/2006/CEE în materie de TVA şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pe care a invocat-o în acţiune.

Susţine că o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de o fraudă privind TVA, iar administraţia fiscală nu îi poate impune să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere dispunea de calitatea de persoană impozabilă.

În cauză instanţa de fond nu şi-a motivat soluţia de respingere a dreptului de deducere/scutire pe nicio probă obiectivă din care să rezulte în mod incontestabil că reclamanta ar fi invocat în mod fraudulos şi abuziv acest drept fiind participant la o fraudă săvârsită de furnizorii sau beneficiarii săi.

Menţionează că hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului este un drept garantat prin sistemul comun de TVA atât prin Directiva 112/2006 CE şi legislaţia naţională cât şi prin jurisprudenţa CJUE în materie.

În cauză buna-credinţă a societăţii reclamante la încheierea tranzacţiilor interne şi intracomunitare nu este înlăturată.

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, din art. 168 lit. a) din Directiva 2006/2012, reiese că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere trebuie ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul Directivei, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia iar, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Aceste condiţii de fond şi formă sunt îndeplinite în toate cele 13 tranzacţii interne, furnizorii societăţii reclamante având calitatea de persoane impozabile, bunurile livrate fiind utilizate de reclamantă în scopul operaţiunilor taxabile iar facturile emise de furnizori cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 226 din Directiva 112/2006/CE şi art. 155 Codul fiscal.

Precizează că utilajele şi echipamentele tehnologice livrate de societatea J. S.R.L., societatea K. S.R.L., societatea L. S.R.L., societatea M. S.R.L., societatea N. S.R.L., societatea B. S.R.L. şi societatea G. S.R.L. există şi în prezent în patrimoniul reclamantei fiind utilizate în procesul de producţie la realizarea de venituri impozabile, însă pentru organul fiscal sunt simple fictivităti.

A considera că echipamentele tehnologice proprietatea firmei recurente prin care sunt realizate venituri impozabile sunt "fictive" deoarece în facturile de achizitie "nu există niciun număr sau o serie de identificare înscrisă"(!?), aşa cum le pretinde autoritatea fiscală, înseamnă a încălca obligaţia de a examina "în mod obiectiv starea de fapt prevăzută de art. 7 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă precum şi dispoziţiile art. 155 alin. (19) Codul fiscal şi cele ale art. 226 din Directiva 112/2006/CE care nu prevăd că factura trebuie să cuprindă o asemenea informaţie.

Condiţiile care trebuie îndeplinite pentru ca o operaţiune să poată fi calificată drept achiziţie intracomunitară sunt cele prevăzute de art. 138 şi 139 din Directiva CE nr. 112/2006, iar aceste condiţii au fost îndeplinite în cauză aşa cum rezultă din înscrisurile prezentate şi acceptate la momentul livrării de autoritatea fiscală, precum şi din răspunsul dat de expertul fiscal la obiectivul nr. 6.

Menţionează că din cuprinsul raportului de expertiză a rezultat că: reclamanta deţine documente justificative; bunurile, utilajele şi echipamentele tehnologice livrate de societătile comerciale mentionate in actul administrativ fiscal au fost utilizate în procesul de producţie; cheltuielile au fost înregistrate în evidenţa primară; facturile cuprind informaţiile prevăzute de art. 155 Codul fiscal şi fac pe deplin dovada dreptului de deducere TVA conform art. 146 Codul fiscal; taxa pe valoare adăugată deductibilă înregistrată în contabilitate respectă prevederile art. 155 alin. (1) şi (5), art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1), art. 151 2 alin. (1) şi (2), art. 11 alin. (4) Codul fiscal şi existenţa şi realitatea livrărilor intracomunitare este dovedită pe deplin în condiţiile prevăzute de. art. 143 alin. (2) Codul fiscal şi art. 10 din Instrucţiunile aprobate prin OMFP nr. 2222/2006.

Mai arată că, deşi toate plăţile au fost realizate prin instrumente bancare, organul fiscal şi instanţa de fond stabilesc o răspundere obiectivă a cumpărătorului imputându-i nereguli pretins săvârşite de furnizorii vânzătorului său, desi conditiile de fond si formă pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar buna-credintă a cumpărătorului nu a fost înlăturată prin probe obiective din care să rezulte in mod incontestabil implicarea sa într-o fraudă fiscală.

Instanta de fond nu a analizat tranzactiile interne si nici livrările intracomunitare, în considerentele hotărârii neexistând nicio motivare în fapt şi în drept care să justifice soluţia de respingere a acţiunii în cazul acestor operaţiuni comerciale şi instiuirea unei răspunderi obiective a societatea A. S.R.L. pentru eventualele nereguli fiscale săvârşite de furnizorul său.

1.4. Apărări formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj au depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

Recurenta-reclamantă a depus la dosar răspuns la întâmpinare.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 22 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 3 noiembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de 08 septembrie 2020, prin încheierea de şedinţă din data de 17 aprilie 2019.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, ce se circumscriu dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ. şi a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatelor-pârâte, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost investită cu verificarea legalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31.08.2015 şi Decizia de impunere x din 31.08.2015 de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

Prin actele contestate s-au stabilit pentru perioada 01.01.2009-31.03.2014 în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare privind impozitul pe profit şi TVA cu accesorii calculate până la 17.08.2015 în valoare de 3.591.954 RON.

Curtea de Apel a respins acţiunea reclamantei, apreciind că toate tranzacţiile efectuate au fost fictive, nu s-a dovedit realitatea livrărilor intracomunitare, iar tranzacţiile efectuate cu parteneri din Ungaria, Cehia şi Slovacia au urmărit să acopere caracterul fictiv al achiziţiilor interne.

Instanţa de fond a motivat soluţia adoptată doar pe "suspiciunea organelor fiscale", fără a analiza motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată şi a preciza de ce facturile fiscale, plăţile făcute prin virament bancare şi utilajele livrate de reclamantă nu conduc la "considerarea caracterului real al tranzacţiilor", împrejurare care face ca exercitarea controlului judiciar să fie imposibilă, în contextul în care, prin acţiunea introductivă a fost învestită cu efectuarea unui control de legalitate concret în ceea ce priveşte decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a omis însă cu desăvârşire să procedeze la efectuarea examenului de legalitate al raportului de inspecţie fiscală, al deciziei de impunere şi al deciziei de soluţionare a contestaţiei din perspectiva motivelor invocate de reclamantă, deşi acţiunea a fost respinsă "in corpore", iar în cuprinsul hotărârii atacate se regăsesc aprecieri cu privire la operaţiuni fictive realizate cu facturi care nu conţin număr şi serie de înregistrare a aparatelor şi plăţi bancare.

În aprecierea instanţei de recurs, o asemenea manieră de aparentă "redactare" a considerentelor soluţiei nu respectă însă exigenţele legii, fiind necesar a se arăta în concret, în raport de probele dosarului, situaţia de fapt care se reţine în cauză şi demonstraţia aplicării regulii de drept incidente.

Curtea reţine astfel că motivarea hotărârii este o cerinţă esenţială a legii, prevăzută expres în art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., conform căruia considerentele hotărârii judecătoreşti vor cuprinde obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea este de esenţa hotărârilor judecătoreşti deoarece astfel se înlătură arbitrariul judecătorilor şi se face posibil controlul judiciar în urma exercitării de către părţi a căilor de atac.

În considerentele hotărârii, instanţa trebuie să arate obligatoriu fiecare capăt de cerere şi apărările părţilor, probele care au fost administrate şi normele juridice aplicabile la situaţia de fapt stabilită. De asemenea, instanţa trebuie să arate motivele pentru care anumite probe au fost reţinute, iar altele înlăturate, precum şi excepţiile invocate şi modul în care acestea au fost soluţionate.

În cauza dedusă judecăţii, instanţa de fond trebuia să stabilească, în concret, în raport de probele dosarului, situaţia de fapt reţinută şi să demonstreze aplicarea normelor de drept incidente, cu arătarea motivelor pentru care au fost înlăturate susţinerile reclamantei din cuprinsul acţiunii introductive în acelaşi timp cu arătarea motivelor pentru care au fost confirmate apărările pârâtelor din întâmpinare.

Sub acest aspect, Curtea reţine că prima instanţă a fost investită cu o acţiune în anularea unor acte administrativ fiscale care se bucură de o prezumţie de legalitate, prezumţie care, în condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 328 alin. (2) C. proc. civ., poate fi răsturnată de către reclamantă în cadrul acţiunii în contencios administrativ.

Instanţa de fond nu a reţinut însă motivele pentru care a înlăturat incidenţa normelor juridice din legislaţia primară şi secundară invocată de reclamantă, Curtea observând că ansamblul considerentelor instanţei de fond reflectă punctul de vedere al autorităţilor pârâte exclusiv în ceea ce priveşte problema suspiciunii rezonabile că tranzacţiile reclamantei cu societăţi furnizoare sunt fictive. În acelaşi timp, instanţa de fond nu răspunde însă argumentelor invocate prin acţiune legate de celelalte aspecte cu privire la impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată, deşi aceste argumente erau punctuale şi urmăreau raţionamentul expus de autorităţile fiscale prin actele atacate.

Deşi instanţa de judecată are posibilitatea de a-şi însuşi punctul de vedere al unei părţi şi argumentaţia care îl însoţeşte, în jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a reţinut, în mod constant, că o abordare echilibrată a cauzei, în acord cu principiile fundamentale ale procesului civil, impune cu necesitate analiza şi respingerea motivată a susţinerilor tuturor părţilor.

Referirea generică la probele administrate în cauză şi înlăturarea expertizelor contabilă fiscală şi tehnologică fără analiza acestora, este insuficientă pentru a satisface standardele normei juridice prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., a căror încălcare va conduce la desfiinţarea hotărârii deoarece echivalează cu o lipsă a motivării.

Motivarea hotărârii reprezintă în acelaşi timp, o garanţie a respectării dreptului părţilor la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 C. proc. civ., art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 21 alin. (3) din Constituţie.

Potrivit jurisprudenţei curţii europene de contencios a drepturilor omului (a se vedea Cauza Perez contra Franţei), dreptul la un proces echitabil nu poate trece efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt ascultate, adică atent examinate de instanţa sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 din Convenţie implică în mod special în sarcina instanţei obligaţia de a examina efectiv mijloacele, argumentele şi ofertele de probă ale părţilor.

Potrivit Avizului nr. 11 (2008) al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni (CCJE) în atenţia Comitetului de Miniştri al Consiliului Europei privind calitatea hotărârilor judecătoreşti, motivarea permite nu numai o mai bună înţelegere şi acceptare a hotărârii de către justiţiabil ci este mai ales o garanţie împotriva arbitrariului. Ea obligă judecătorul să distingă mijloacele de apărare ale părţilor şi să precizeze elementele care îi justifică decizia şi o fac să fie conform legii, permiţând înţelegerea funcţionării justiţiei de către societate.

Obligaţia de motivare se impune întrucât permite, pe de o parte, să expună raţionamentul care a condus la dispozitivul hotărârii şi, pe de altă parte, de a permite exercitarea controlului judiciar. Motivarea este indispensabilă pentru calitatea justiţiei şi constituie o protecţie împotriva arbitrariului, încurajând judecătorul să înţeleagă importanţa opiniei sale.

Or, din sentinţa recurată lipseşte cu desăvârşire o asemenea analiză legală a situaţiei de fapt prezentate pe calea cererii de chemare în judecată, astfel că sub nicio formă nu poate fi vorba de fundamentarea puterii de convingere sau excluderea arbitrariului. Dimpotrivă, prin felul în care a fost (ne)motivată, hotărârea emană o puternică suspiciune de arbitrariu.

De altfel, obligaţia judecătorului de a motiva hotărârea constituie o garanţie împotriva arbitrariului în conduita puterii judecătoreşti, menită, pe de o parte, să permită destinatarilor hotărârii să-i cunoască şi să-i evalueze temeiurile şl efectele şl, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. Aşadar, motivarea conferă actului transparenţă, persoana implicată putând verifica daca actul este corect fundamentat şi, în acelaşi timp, permite exercitarea controlului instanţei de recurs.

În aceste condiţii, reclamantei - recurente i s-a cauzat o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

În consecinţă, pentru considerentele arătate, constatând că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu cele ale art. 496 şi art. 497 din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre o nouă rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cu prilejul rejudecării procesului, se vor avea în vedere toate apărările părţilor, regăsite atât în cuprinsul pieselor probatorii existente deja în dosarul instanţei de fond, cât şi criticile regăsite în cuprinsul declaraţiei de recurs, referitoare la modalitatea de soluţionare a cererii de chemare în judecată şi a refuzului de analizare a fondul raportului litigios dedus judecăţii, cu luarea în considerare a prevederilor art. 501 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 270/2017 din data de 14 septembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 8 iunie 2021.