VAT adjustment for technological losses below statutory limits and sufficiency of judicial reasoning

Şedinţa publică din data de 3 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, reclamanta Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice Bucureşti-RADET Bucureşti prin lichidator judiciar, Consorţiul format din practicienii în insolvenţă A. ŞI B. a chemat în judecată pe pârâţii Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare nr. F - MC 595 din 29.11.2016, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2016, precum şi a Deciziei nr. 80/14.03.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice Bucureşti - RADET Bucureşti.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 355 din 2 octombrie 2020, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a admis cererea formulată de reclamanta Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice Bucureşti-RADET Bucureşti prin lichidator judiciar, Consorţiul format din practicienii în insolvenţă A. şi B., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia de impunere nr. x/29.11.2016, Decizia nr. 80/14.03.2017, Decizia de impunere nr. x/06.12.2016, Decizia nr. 122/19.04.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2016 şi a obligat pe pârâţi, în solidar, la plata sumei de 9.550 RON cheltuieli de judecată către reclamantă din care 9.500 RON onorariu expert judiciar şi 50 RON taxă judiciară de timbru.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au declarat recurs.

3.1. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin recursul formulat, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicită casarea sentinţei atacate, întrucât hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În opinia recurentei, instanţa de fond a interpretat în mod eronat prevederile referitoare la ajustarea TVA aferentă depăşirii pierderilor tehnologice, respectiv:

1). art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora: "(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.";

2). pct. 23, lit. e) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare date în explicitarea prevederilor art. 21, alin. (1) din Codul fiscal:

"în sensul art. 21, alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele:

e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu";

3). art. 1562 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art. 147ˆ1 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.";

4). "10) în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: [...]

e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora."

Se mai susţine că în mod greşit instanţa de fond a omologat concluziile raportului de expertiză judiciară efectuat în cauză, reţinând că "prevederile Codul fiscal nu fac precizări cu privire la ajustarea lunară a TVA aferentă depăşirii pierderilor tehnologice" deşi tratamentul fiscal al cheltuielilor cu pierderile tehnologice este prevăzut expres în legea fiscală, respectiv la pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date în explicitarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Legislaţia fiscală în materie de TVA nu conţine prevederi legale care să impună stornarea TVA colectată pentru situaţiile în care pierderile tehnologice ale persoanei impozabila se situează sub limitele legale.

Situarea pierderilor tehnologice sub limita legală presupune că persoana impozabilă se încadrează în limitele de consum stabilite prin lege şi nu are obligaţia colectării TVA.

Recurenta consideră că instanţa de fond a interpretat în mod eronat şi dispoziţiile art. 22 din Legea 207/2015, coroborate cu prevederile art. 102 alin. (2) si art. 93 şi ale art. 95, art. 97, art. 98 cu privire la deciziile de impunere, din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Cu privire la calculul dobânzilor se susţine că acestea au fost corect calculate conform prevederilor art. 173, art. 174 si art. 176 din Legea 207/2015.

Obligaţia contribuabililor este de a plăti la termenele legale, impozite, taxe, contribuţii ş alte venituri, precum şi dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitelor, denumite şi obligaţii de plata accesorii.

3.2. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Cod procedură civilă, arată că hotărârea este nelegală întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.) şi a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Astfel, instanţa de fond nu a arătat motivele proprii pe care şi-a întemeiat soluţia şi nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările formulate de pârâtă.

Sentinţa este dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 148 alin. (2) lit. c) şi art. 156ˆ2 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 6(6) şi pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 304 alin. (2) lit. a) şi art. 323 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Recurenta consideră că sentinţa atacată este nelegală şi în ceea ce priveşte reţinerea referitoare la nerespectarea legislaţiei specifice de reglementare a serviciului de furnizare a energiei termice, instanţa de fond invocând incidenţa prevederilor art. 43 din Legea nr. 51/2006, art. 40 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 325/2006 şi art. 6 alin. (8) din Ordinul ANRSC nr. 66/2007, concluzionând că pierderile tehnologice se stabilesc anual, iar tariful aprobat prin care se recuperează acestea cuprinde pierderea tehnologică calculată ca medie/an.

De asemenea, în mod nelegal instanţa de fond a omologat raportul de expertiză efectuat în cauză, reţinând în sensul că la obiectivul 1 s-a reţinut că TVA aferentă pierderilor tehnologice, ţinând cont de modificările legislative, precum şi de media anuală aprobată de 22,5% se calculează anual ţinând cont că RADET nu practică un tarif lunar sau pe sezon ci, aplică un tarif aprobat de ANRSC şi prin Hotărâre de către CGMB care cuprinde pierderea anuală, nu pe sezon sau lunară.

La obiectivul 3 expertul judiciar arată că determinarea TVA aferentă pierderilor tehnologice nu a afectat calculul final, TVA aferentă pierderilor tehnologice fiind calculată corect de contribuabil. Această concluzie este confirmată şi de opinia profi univ. dr. C. care arată că analiza încadrării în nivelul procentual aprobat al pierderilor tehnologice trebuia efectuată la nivelul anului calendaristic şi nu la nivelul fiecărei luni.

În susţinerea recurilor sunt indicate şi redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice Bucureşti a formulat întâmpinări prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinările intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate.

Cu toate că au fost formulate memorii de recurs separate, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice Bucureşti-RADET Bucureşti prin lichidator judiciar, Consorţiul format din practicienii în insolvenţă A. ŞI B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 29.11.2016, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2016, precum şi a deciziei nr. 80/14.03.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice Bucureşti - RADET Bucureşti.

În perioada 02.11.2016-22.11.2016, ANAF, prin Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a efectuat activitatea de inspecţie fiscală cu tema "Verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală, a corectitudinii şi exactităţii obligaţiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare şi a obligaţiilor fiscale principale privind: Taxa pe valoarea adăugată în perioada 01.01.2011-30.09.2016; Impozit pe profit în perioada 01.01.2010 - 30.09.2016" asupra reclamantei.

În urma verificării efectuată de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2016 s-a constatat nejustificată diminuarea TVA colectată în sumă de 29.563.960 RON aferentă pierderilor tehnologice situate sub limita admisă de lege, prin stornare, în condiţiile în care singura reglementare fiscală care prevede ajustarea TVA este exclusiv în cazul depăşirii pierderilor tehnologice aprobate, neexistând o prevedere legală care impune stornarea TVA colectată în cazul încadrării pierderilor tehnologice în limitele aprobate.

De asemenea, a fost stabilită taxa pe valoarea adăugată în sumă 205.125 RON aferentă lucrărilor achitate, dar neefectuate de către D. S.R.L..

S-au stabilit obligaţii suplimentare de plată cu titlu de TVA, în sumă de 29.563.960 RON, consemnate prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 29.11.2016. Decizia de impunere a fost emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat la data de 29.11.2016.

În cuprinsul acestora s-a reţinut că, în perioada verificată, RADET a înregistrat pierderi tehnologice estimate şi aprobate care au fost cuprinse în tarifele aplicate ce constituite componentă a preţului final de vânzare către populaţie şi agenţi economici.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că au existat luni în care pierderile tehnologice s-au situat peste nivelul aprobat, cazuri în care regia a înregistrat cheltuieli nedeductibile şi TVA colectată.

De asemenea, s-a constatat că au existat şi luni în care pierderile tehnologice s-au situat sub nivelul aprobat, situaţie în care regia a procedat la diminuarea cheltuielilor nedeductibile şi a taxei pe valoarea adăugată colectată aferentă depăşirilor pierderilor înregistrate anterior prin înregistrarea contabilă 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate"/analitic distinct şi 4427 "TVA colectată", în roşu.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29.11.2016. şi Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 331 încheiat la data de 29.11.2016, reclamanta a formulat contestaţie fiscală, prin care a solicitat anularea în parte a acestor acte administrativ-fiscale, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată cu titlu de TVA, aferent pierderii tehnologice înregistrate.

Prin Decizia nr. 80/14.03.2017, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/29.11.2016 pentru suma de 29.563.960 reprezentând taxă pe valoare adăugată.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/06.12.2016 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, s-a stabilit în sarcina reclamantei suma de 13.341.421 RON, reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, care au fost calculate pe perioada 25.03.2011-05.10.2016.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/06.12.2016, care a fost respinsă prin Decizia nr. 122/19.04.2017.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond nu a analizat şi nu a răspuns criticilor şi apărărilor formulate în cauză, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Se impune a se preciza cu prioritate faptul că, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) Cod procedură civilă, hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă, în motivarea sa, argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor, iar pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar, fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor textului de lege anterior menţionat.

Motivarea este, aşadar, un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare, de către instanţa superioară, a atribuţiilor de control judiciar, de legalitate şi temeinicie.

În practica instanţei supreme (de ex., Decizia nr. 4362/17 oct. 2018, S. a II-a civ., Dec. 1025/15 mai 2019, S. a II-a civ. etc.) dar şi în doctrina de specialitate (de ex. "Drept procesual civil-ediţia a 5-a revizuită şi adăugită", G.Boroi, M.Stancu, p.673, editura Hamangiu, 2020), s-a arătat frecvent faptul că motivarea soluţiei, cea mai întinsă parte a unei hotărâri judecătoreşti, trebuie să fie precisă şi necontradictorie, astfel încât din ea să rezulte justeţea soluţiei pronunţate, presupunând răspunsuri precise la toate capetele de cerere şi la toate apărările formulate, pe baza tuturor probelor administrate, a argumentelor şi raţionamentelor juridice, a principiilor şi a regulilor de drept substanţial şi procedural.

Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, iar realitatea acestui demers şi efectivitatea lui trebuie să se reflecte în considerente, neputând fi rezultatul unei presupuneri.

Este unanim admis că, atâta timp cât motivarea unei hotărâri judecătoreşti ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate, dacă, în considerente, instanţa nu analizează probele care au fost administrate, nu stabileşte împrejurările de fapt esenţiale în cauză, nu evocă normele substanţiale şi procedurale incidente şi aplicarea lor în speţă, nu analizează argumentele importante şi nu justifică înlăturarea apărărilor esenţiale care susţin opinia contrară, soluţia exprimată prin dispozitiv rămâne nesusţinută şi pur formală; o astfel de hotărâre devine arbitrară şi nu permite exercitarea controlului judiciar.

Înalta Curte are în vedere şi faptul că, după cum rezultă din Avizul nr. x/2008 al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni, privind calitatea hotărârilor judecătoreşti, motivarea trebuie să răspundă pretenţiilor părţilor, adică diferitelor capete de acuzare şi mijloace de apărare, această garanţie fiind esenţială întrucât permite justiţiabilului să se asigure că pretenţiile sale au fost examinate, şi deci, că judecătorul a ţinut cont de ele.

Pe de altă parte, această obligaţie a instanţelor judecătoreşti de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. În acest sens, jurisprudenţa CEDO (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 şi paragraful 61 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994) a statuat că întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanţă, precum şi de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare şi de practicile diferite privind prezentarea şi redactarea sentinţelor şi hotărârilor în diferite state.

De altfel, motivarea hotărârii trebuie să fie clară, concisă şi concretă în concordanţă cu probele şi actele de la dosar, pentru a constitui o garanţie pentru părţile din proces în faţa eventualului arbitrariu judecătoresc şi, de altfel, singurul mijloc prin care este posibilă exercitarea controlului judiciar.

Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului, include printre altele dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.

Circumstanţiind aceste aspecte teoretice la speţa dedusă judecăţii, se constată că judecătorul fondului nu a făcut o analiză amplă a susţinerilor ambelor părţi şi nu a răspuns argumentelor acestora, ceea ce face ca hotărârea pronunţată să fie susceptibilă de casare.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond nu a stăruit prin toate mijloacele legale în vederea stabilirii situaţiei de fapt, nesocotind astfel dispoziţiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ. cu privire la rolul activ al judecătorilor.

De asemenea, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde doar o înşiruire de evenimente, fără argumentele care au format convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, instanţa de fond preluând concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, fără ca împrejurările de fapt şi de drept esenţiale să fie lămurite.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond nu a prezentat niciun argument personal în considerarea căruia şi-a fi format convingerea, şi nu a arătat niciun un motiv pentru care au fost înlăturate apărările pârâtelor, inclusiv obiecţiunile formulate la raportul de expertiză contabilă, instanţa de fond omologând concluziile acestuia şi întemeindu-şi soluţia, exclusiv pe acestea.

Procedând astfel, Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, pe care o va casa şi, pe cale de consecinţă, va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va analiza toate argumentele şi apărările părţilor, urmând a se analiza şi aspectele de fond invocate în susţinerea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pe care Înalta Curte nu le-a mai analizat, faţă de soluţia casării cu trimitere.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 355 din 2 octombrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 iunie 2022.