VAT assessment partially annulled as time-barred for 2008; co-ownership reduction upheld.

Şedinţa publică din data de 25 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată la data de 12.12.2014, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice a solicitat:

1. Anularea Deciziei de impunere nr. x/27.01.2014 emisă de către pârâta A.F.P. Sector 3 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii stabilite de inspecţia fiscală, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.01.2014;

2. Anularea Deciziei nr. 538/11.07.2014 emisă de pârâta A.N.A.F. -D.R.F.P.M.B. în soluţionarea Contestaţiei nr. 10167/02.04.2014 faţă de actele administrative fiscale menţionate la capătul 1 de cerere;

3. Suspendarea actelor administrative fiscale atacate până la data pronunţării hotărârii definitive în prezenta cauză;

4. Obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 1029/25.03.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte acţiunea reclamantului A., a omologat expertiza realizată de expertul consultant fiscal B., a anulat parţial actele atacate, exonerând reclamantul de la plata diferenţelor constatate la filele x ale raportului de expertiză realizat de consultantul fiscal B. şi a respins cererea de suspendare a executării, ca nefondată.

Prin decizia civilă nr. 2594/15.06.2018 pronunţată de ICCJ, secţia contencios administrativ şi fiscal a fost casată sentinţa atacată şi trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată la data de 12.10.2018 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2014*.

2. Hotărârea primei instanţe în al doilea ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 291 din data de 03.08.2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice; a anulat în parte decizia nr. 538/11.07.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, precum şi în parte decizia de impunere nr. x/27.01.2014 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.01.2014 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, pe care le-a menţinut până la limita sumei de 219.409 RON reprezentând TVA, precum şi a sumei de 262.487,90 RON reprezentând accesorii fiscale; a respins cererea de suspendare a executării actelor administrative contestate, ca inadmisibilă şi a obligat pârâţii la plata către reclamant a sumei de 5.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată constând în onorariu expert, în măsura pretenţiilor admise.

3. Cererile de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 291 din data de 03.08.2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice şi reclamantul A..

3.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate şi, pe cale de consecinţă, respingerea cererii de chemare în judecată.

În dezvoltarea criticilor formulate, în esenţă, recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond a dat o interpretare eronată dispoziţiilor art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că, în mod greşit a diminuat la jumătate valoarea TVA şi cea a accesoriilor datorate de recurenta-reclamantă, în condiţiile în care obligaţiile de plată erau în sarcina exclusivă a acestuia, în calitatea sa de reprezentant al familiei, familia formată din soţ şi soţie fiind un singur subiect de drept fiscal.

În opinia recurentei-pârâte, soluţia instanţei de fond este greşită în privinţa modului de determinare a TVA, întrucât stabilirea TVA pentru anii 2008-2009 trebuia efectuată prin raportare la sumele încasate în baza fiecărui contract de vânzare-cumpărare în parte, iar nu prin raportare doar la situaţia în care C. au încasat o sumă mai mică decât soţii D..

A mai arătat că, în mod greşit a reţinut instanţa de fond că în anul 2010, realizând exclusiv operaţiuni scutite fără drept de deducere, C. ar fi avut obligaţia solicitării anulării înregistrării în scopuri de TVA, în condiţiile în care dispoziţiile legale în vigoare în perioada verificată prevăd doar opţiunea contribuabilului de a formula o asemenea solicitare.

3.2. Recurentul-reclamant A. a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei civile recurate şi, rejudecând, admiterea cererii de chemare în judecată, anularea în tot a actelor administrativ fiscale contestate şi exonerarea de la plata TVA şi a accesoriilor aferente.

În dezvoltarea criticilor formulate, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 104 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, concluzionând că normele care reglementează durata maximă a inspecţiei fiscale ar fi de recomandare, deşi depăşirea duratei maxime a procedurii de control fiscal este un motiv de nulitate prevăzut expres de legislaţia fiscală.

În opinia recurentei-reclamante, depăşirea duratei legale maxime a controlului fiscal, prevăzută de norma procedurală fiscală poate interveni numai cu respectarea condiţiilor legale (care nu au fost dovedite) şi reprezintă un viciu de procedură care dacă produce o vătămare contribuabilului are ca şi consecinţă anularea actului administrativ procedural de inspecţie, cât şi a Deciziei de impunere emisă în baza actului nul.

În cauză s-a produs o vătămare evidentă în patrimoniul contribuabilului. deoarece pe durata desfăşurării procedurilor de control nu s-a clarificat situaţia sa fiscală, iar pe de altă parte în această perioadă foarte mare de timp s-au acumulat accesorii la creanţele principale care au depăşit suma principală şi îngreunat în mod nejustificat sarcina fiscală a contestatorului şi au redus considerabil şansele concrete de conformare voluntară la rezultatele inspecţiei fiscale. În perioada de mai bine de 3 ani cât a durat inspecţia fiscală, contribuabilul nu şi-a putut exercita nici drepturile de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de bunuri, deoarece nu s-a clarificat nici regimul de impozitare sub aspectul calificării ca persoană impozabilă în scop de TVA.

O altă critică vizează încălcarea de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) raportat la art. 22 şi art. 85 Codul de procedură fiscală cu referire la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili în sarcina recurentului-reclamant obligaţii fiscale de natura TVA pentru anii 2007 şi 2008.

În susţinerea acestei critici a arătat că instanţa de fond a făcut o confuzie între obligaţia de înregistrare ca persoană impozabilă-plătitor de TVA şi obligaţii de plată TVA, noţiuni total diferite.

A învederat şi faptul că, premisele referitoare la prescripţie, pe care instanţa de fond si-a bazat argumentaţia în sensul că recurentul-reclamant ar fi persoană impozabilă în sfera TVA sunt greşite, deoarece este nelegală considerarea unui contribuabil ca persoană impozabilă în materia TVA printr-un act de control efectuat după consumarea termenului de prescripţie de la data la care se pretinde că persoana respectivă a devenit persoană impozabilă. În consecinţă, obligaţiile de plată a TVA şi accesoriilor calculate pentru întreaga perioadă 2007-2011 sunt nelegale.

Recurentul-reclamant a arătat că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 18 din Codul de procedură fiscală, fiind eronată reţinerea calităţii recurentului-reclamant de "persoană desemnată" să îndeplinească obligaţia înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea bunurilor imobile, în condiţiile în care din probele administrate nu rezultă că soţia recurentului reclamant ar fi formulat vreo cerere prin care să solicite a fi reprezentată de soţul său în relaţiile cu organele fiscale.

Totodată, instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 137 alin. (1) Codul fiscal raportat la art. 85 Codul fiscal, înlăturând acest motiv de nulitate absolută în raport de lipsa numelui contribuabilului E., pe considerentul autodeclarării recurentului-reclamant ca persoană desemnată în raport cu organul fiscal pentru aplicarea TVA, instituţia "autodeclarării" nefiind reglementată de legislaţia fiscală.

O altă critică formulată de recurentul-reclamant vizează stabilirea eronată a TVA şi accesoriilor, în condiţiile în care recurentul-reclamant nu poate fi calificat ca persoană impozabilă în lipsa prevederilor legale exprese cu privire la vânzarea imobilelor de către persoane fizice.

În opinia recurentului-reclamant, cadrul legal aplicabil vânzării de bunuri imobile de către persoane fizice până la data de 1.01.2010 era reprezentată de dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal din care rezultă că operaţiunile cu imobile sunt scutite de TVA. De asemenea, art. 1511 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal exclude din sfera operaţiunilor taxabile vânzarea de locuinţe proprietate personală a persoanelor fizice.

Stabilind obligaţii suplimentare de plată TVA în sarcina recurentului-reclamant, în lipsa unei reglementări legale, organele fiscale au încălcat o serie de principii europene exprimate clar în jurisprudenţa Curţii Europene, respectiv:

"Toate îndoielile apărute la aplicarea legislaţiei fiscal se vor interpreta in favoarea contribuabilului";

Principiul certitudinii legale - statutul de persoană impozabilă nu poate fi retras, sau dat (emis), cu efect retroactiv;

Principiul securităţii juridice ce a fost consacrat pe cale jurisprudenţială la nivel european.

A învederat recurentul-reclamant că, abia după data de 1.01.2010 s-a consolidat cadrul legislativ aplicabil vânzării imobilelor de către persoane fizice, însă operaţiunile efectuate în anul 2010 nu au dat naştere la TVA de plată, întrucât au avut ca obiect construcţii vechi, respectiv imobile vândute după mai mult de un an de la sfârşitul anului fiscal în care s-a făcut prima utilizare consemnată prin proces-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor.

În privinţa operaţiunilor desfăşurate în anul 2011 a arătat că, în mod greşit organul fiscal a stabilit TVA de plată, întrucât valoarea cumulată a vânzării a fost sub plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro.

Astfel, din actele şi probele dosarului rezultă că în anul 2011, C. au efectuat operaţiuni de livrare terenuri construibile prin Contractele aut. sub nr. x/27.05.2011 şi nr. y/08.12.2011 cu valoarea totală de vânzare de 113.876,45 RON, echivalentul a 26.500 EURO, sumă situată sub plafonul de 35.000 Euro, conform art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, până la care se aplică regimul de scutire de TVA.

Recurentul-reclamant a criticat şi determinarea bazei de impunere, arătând că organul fiscal a neglijat acordul de voinţă al părţilor contractante cu privire la repartizarea preţului vânzării între vânzători, ceea ce a condus la stabilirea greşită a bazei de impunere, respectiv la determinarea greşită a TVA aferentă.

A invocat şi încălcarea dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal în ceea ce priveşte contractul autentificat sub nr. x/12.01.2010, instanţa de fond ignorând faptul că imobilul vândut nu era o construcţie nouă în sensul legii fiscale.

O altă critică vizează încălcarea principiului dreptului legitim al persoanei impozabile de a deduce TVA aferentă achiziţiei/edificării de imobile, instanţa de fond apreciind în mod greşit că recurenta-reclamantă are posibilitatea de a utiliza acest mecanism în mod separat, printr-o cerere adresată organului fiscal, în condiţiile în care dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţiilor trebuia să fie exercitat în acelaşi timp cu obligaţia de a colecta TVA constatată de organul de control. Dând prevalenţă formalităţii înregistrării faţă de principiul fundamental al neutralităţii TVA, instanţa de fond a nesocotit jurisprudenţa CJUE din cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

O ultimă critică vizează nelegalitatea impunerii accesoriilor în sarcina recurentului-reclamant, în condiţiile în care creanţele principale sunt stabilite nelegal.

Astfel, în baza principiului accesorium sequitur principalem, anularea creanţei principale atrage anularea obligaţiilor accesorii.

În subsidiar, chiar în situaţia în care decizia de impunere cu privire la TVA nu ar fi anulată, accesoriile de plată au fost stabilite nelegal, întrucât, în măsura în care normativa fiscală impune înregistrarea din oficiu a contribuabilului plătitor de TVA, obligaţia de impunere a accesoriilor la obligaţiile de natura TVA în sarcina aceluiaşi contribuabil trebuie să se facă de la data înregistrării sale efective de către organul fiscal, înregistrare care nu s-a efectuat nici până în prezent.

4. Apărările formulate în cauză.

În prezenta cauză nu au fost formulate întâmpinări.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 22 noiembrie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 11 mai 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cele două memorii de recurs şi a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurentul-reclamant este fondat în privinţa criticilor vizând prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de plată şi accesorii aferente anului 2008, iar recursul autorităţii fiscale este nefondat, pentru considerentele care vor fi arătate în continuare.

Recurentul-reclamant A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 Codul de procedură fiscală, decizia nr. 538/11.07.2014 emisă de recurenta-pârâtă prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/27.01.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.01.2014 prin care s-au stabilit în sarcina recurentului-reclamant obligaţii suplimentare de plată constând în TVA şi accesorii.

În fapt, recurentul-reclamant A. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale care a avut ca obiectiv verificarea TVA pentru perioada 01.01.2008-30.09.2013. Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.01.2014 şi Decizia de impunere nr. x/27.01.2014 s-au stabilit în sarcina reclamantului următoarele sume suplimentare: debit TVA în sumă de 690.872 RON; dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 651.708 RON calculate până la data de 27.01.2014 şi penalităţi în sumă de 103.631 RON.

S-a reţinut, în fapt, că în perioada 01.01.2008-30.09.2013, persoana fizică A. împreună cu E. au obţinut venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal depăşind plafonul de scutire TVA în valoare de 35.000 euro respectiv 119.000 RON, prev. de art. 152 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, valabil până al data de 1.07.2012.

Astfel, urmare a verificării documentelor reprezentând tranzacţii imobiliare cu terenuri şi construcţii, echipa de inspecţie fiscală a constatat faptul că în perioada 01.01.2008-30.09.2013 asocierea formată din C. împreună cu soţii D. a efectuat un număr de 15 tranzacţii cu construcţii noi în sumă de 6.984.649 RON din care asocierii formate din C. îi revine un procent de 50%, respectiv 3.492.324 RON. Totodată, în aceeaşi perioadă, asocierea formată din C. a efectuat un număr de 2 tranzacţii cu teren parcare şi teren intravilan în sumă de 113.876 RON în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, devenind astfel persoană impozabilă, conform art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea 571/2003.

Atât în etapa administrativă cât şi în cea judiciară a litigiului, criticile recurentului-reclamant au vizat, pe de o parte nereguli procedurale constând în depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale, prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare de plată pentru anii 2007 şi 2008, lipsa avizului de inspecţie fiscală semnat de contribuabil, desemnarea unilaterală a recurentului-reclamant drept persoană desemnată să îndeplinească obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, iar pe de altă parte calificarea eronată de către organele fiscale a operaţiunilor de vânzare efectuate de C., disputa fiscală purtându-se, în principal, asupra calificării recurentului-reclamant ca persoană impozabilă şi asupra caracterului neimpozabil al operaţiunilor de vânzare bunuri imobile de către persoane fizice.

Curtea de apel a găsit întemeiate în parte criticile de nelegalitate, menţinând actele administrative fiscale contestate până la limita sumei de 219.409 RON reprezentând TVA şi a sumei de 262.487,90 RON reprezentând accesorii fiscale, reţinând atât calitatea de persoană impozabilă a recurentului-reclamant, cât şi caracterul impozabil al operaţiunilor efectuate în perioada 1.01.2008-1.01.1010, precum şi incidenţa dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, în privinţa operaţiunilor de vânzare efectuate în anul 2010, respectiv incidenţa art. 152 Codul fiscal în privinţa operaţiunilor efectuate în anul 2011.

Soluţia instanţei de fond este însuşită parţial de instanţa de control judiciar, urmând a fi reformată numai sub aspectul dezlegării date prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2008.

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

6.1. Recursul declarat de recurentul-reclamant A.

Un prim set de critici care vizează nereguli procedurale constând în depăşirea duratei de inspecţie fiscală şi desemnarea recurentului-reclamant ca persoană desemnată în relaţia cu autoritatea fiscală este apreciat ca nefondat.

Referitor la depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale prevăzută de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 12.12.2013-27.01.2014.

Susţinerile recurentului-reclamant în sensul că inspecţia fiscală a început la data de 25.02.2010 nu poate fi primită, întrucât la data invocată de recurentul-reclamant a avut loc un control inopinat cu privire la verificarea unor tranzacţii, în timp ce inspecţia fiscală propriu zisă s-a desfăşurat în perioada menţionată în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală.

În plus, aşa cum reţine în mod corect şi instanţa de fond, sancţiunea care poate interveni în situaţia depăşirii termenului de 6 luni nu este cea a nulităţii actului administrativ fiscal emis, întrucât termenul prevăzut de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală este un termen de recomandare instituit pentru a reglementa desfăşurarea activităţii de inspecţie fiscală.

Înalta Curte reţine că, în situaţia invocată de recurentul-reclamant nu există un caz de nulitate absolută (motivul invocat neîncadrându-se în dispoziţiile art. 46 Codul de procedură fiscală) în care vătămarea să fie prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă fiind necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

Argumentele recurentului-reclamant vizând vătămarea suferită ca urmare a obligaţiei de plată a accesoriilor pe intervalul de timp după expirarea duratei maxime prevăzută de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 până la emiterea actului de impunere nu pot fi primite, întrucât recurentul-reclamant are obligaţia de a-şi calcula corect sarcinile fiscale şi de a le plăti în termenul prevăzut de lege, în caz contrar fiind dator să achite atât debitul principal, cât şi accesoriile aferente.

Prin urmare, întârzierea în efectuarea inspecţiei fiscale nu a împiedicat recurentul-reclamant să-şi achite la termen datoriile fiscale, neputând fi considerat, astfel, un caz de vătămare, motiv pentru care critica va fi respinsă ca nefondată.

În ceea ce priveşte lipsa avizului de inspecţie fiscală semnat de contribuabil, Înalta Curte reţine, contrar susţinerilor recurentului-reclamant, că avizul de inspecţie fiscală şi procesul-verbal din 31.10 2013 au fost comunicate soţiei reclamantului, E., parte în asocierea care a încheiat tranzacţiile imobiliare analizate, sub semnătură de primire, în data de 25.11.2013.

Important de menţionat faptul că recurentul-reclamant avea cunoştinţă de data iniţierii inspecţiei fiscale, împrejurare care rezultă şi din declaraţia înregistrată la AS3FP sub nr. x/12.12.2013 prin care acesta a declarat că a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală toate documentele şi informaţiile solicitate pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale şi că răspunde pentru exactitatea, realitatea şi legalitatea acestora, precum şi din cererea înregistrată sub nr. x/12.12.2013 prin care a solicitat ca inspecţia fiscală iniţiată în 12.12.2013 să se desfăşoare la sediul AS3FP.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că nu poate fi reţinută inopozabilitatea începerii inspecţiei fiscale faţă de recurentul-reclamant iar aspectele invocate de acesta cu privire la lipsa certificării semnăturii persoanei care ar fi primit avizul, neidentificarea persoanei şi faptul că nu a fost întocmit un proces-verbal nu ar putea avea o astfel de consecinţă în condiţiile în care recurentul-reclamant nu demonstrează nicio vătămare.

Nici critica referitoare la desemnarea unilaterală a reclamantului drept "persoana desemnată" să îndeplinească obligaţia înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea bunurilor imobile şi lipsa numelui soţiei reclamantului din decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală, nu pot fi reţinute ca motive de nulitate.

Dispoziţiile pct. 3 alin. (6) ale Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 prevăd că în situaţia în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, dacă există obligaţia înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soţi va fi desemnat să îndeplinească această obligaţie.

Cum în cauză, tranzacţiile imobiliare au fost efectuate de către ambii soţi, în calitate de coproprietari devălmaşi, emiterea actelor contestate pe numele recurentului-reclamant, în condiţiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de acesta alături de soţia sa, nu constituie un motiv de nelegalitate al acestora.

Critica vizând prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2008 este apreciată ca fiind fondată, pentru următoarele considerente:

Potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, iar conform alin. (2) termenul de prescripţie absolută a actelor administrative fiscale contestate prevăzut de alin. (1) începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Art. 23 din Codul de procedură fiscală prevede că dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie, potrivit legii, baza de impunere care le generează.

Prin urmare, data de la care începe să curgă termenul de prescripţie este în strânsă legătură cu momentul naşterii creranţei fiscale, respectiv cel al constituirii bazei de impunere.

Noţiunea de "bază de impunere" nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, astfel că, având în vedere că obligaţia fiscală priveşte TVA, trebuite avute în vedere dispoziţiile Codul fiscal care reglementează taxa pe valoarea adăugată.

Potrivit art. 125 din Legea nr. 571/2003, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează bugetului de stat de către persoane impozabile definite de art. 127 din aceeaşi lege pentru operaţiunile impozabile desfăşurate.

De asemenea, dispoziţiile art. 134 din Codul fiscal statuează că taxa pe valoare adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptăţită în baza legii să solicite taxa pe valoare adăugată de la plătitorii taxei, iar potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) Codul fiscal perioada fiscală pentru taxa pe valoare adăugată este luna calendaristică, iar conform alin. (2) "prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru persoanele impozabile care nu au depăşit în cursul anului precedent o cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrătoare a anului precedent, perioada fiscală este trimestrul calendaristic".

Totodată, conform art. 156 alin. (2) Codul fiscal "Persoanele înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată trebuie să întocmească şi să depună la organul fiscal competent, pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de taxă pe valoarea adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice. Operaţiunile prevăzute la art. 150 alin. (1) lit. b) şi art. 151 alin. (1) lit. b) vor fi evidenţiate în decontul de taxă pe valoarea adăugată atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă. Pentru plătitorii de taxă pe valoarea adăugată în regim mixt se aplică prevederile art. 147, pentru determinarea taxei de dedus."

Aşadar, spre deosebire de impozitul pe venit care este un impozit direct, datorat de către persoana fizică pentru veniturile obţinute din anumite surse de activitate, care includ şi activitatea economică, şi care presupune diminuarea patrimoniului persoanei prin plata respectivului impozit, TVA este un impozit indirect, pe consum, datorat de persoana impozabilă bugetului de stat şi care este stabilit proporţional cu "preţul bunurilor şi serviciilor" pe care aceasta le tranzacţionează, din care are dreptul să deducă "valoarea TVA suportată direct de diferitele componente ale preţului", astfel cum rezultă din art. 1 din Directiva 2006/112: "(2) Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor şi serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporţională cu preţul bunurilor şi serviciilor, indiferent de numărul de operaţiuni care au loc în procesul de producţie şi de distribuţie anterior etapei în care este percepută taxa.

La fiecare operaţiune, TVA, calculată la preţul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale preţului. Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv."

În speţă, din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală rezultă că termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale aferentă trimestrului I 2018 a fost 25 aprilie 2018, la această dată născându-se dreptul organului fiscal de a solicita plata TVA, conform art. 134 alin. (2) Codul fiscal.

Având în vedere că inspecţia fiscală a început la data de 12.12.2013, Înalta Curte apreciază că, în raport de momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală şi a obligaţiei corelative, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând TVA aferent anului 2018 era prescris.

În privinţa criticilor vizând calificarea eronată a recurentului-reclamant ca persoană impozabilă, precum şi a operaţiunilor de vânzare bunuri imobile de către o persoană fizică drept operaţiuni impozabile, Înalta Curte constată că sunt nefondate.

Astfel, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare la data efectuării tranzacţiilor supuse verificării, o persoană fizică este considerată persoană impozabilă, potrivit Titlului VI-Taxa pe valoare adăugată- din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dacă aceasta desfăşoară activitate economică, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

În acest sens, art. 127 din Legea nr. 571/2003 republicată, "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. (…)".

În legătură cu definiţiile normative ale persoanei impozabile şi, respectiv, activităţii economice, se impun a fi reţinute şi disp. art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 republicată, text care arată că "(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (…) f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.".

Totodată, relevante sunt şi dispoziţiile normei metodologice aferente art. 127 din Legea nr. 571/2003 republicată, astfel cum a fost aprobată prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare începând cu 09.05.2007), prin care se arată că "3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din Codul fiscal."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că cele 17 tranzacţii imobiliare efectuate de recurentul-reclamant în perioada 2008-2011 se încadrează în sfera operaţiunilor impozabile generatoare de taxă pe valoare adăugată.

Susţinerile recurentului-reclamant în sensul că, în perioada 1.12.2007-31.12.2009 nu a existat un cadru legislativ coerent şi explicit care să reglementeze TVA la vânzarea imobilelor din patrimoniul personal nu pot conduce la o altă concluzie, întrucât calificarea dată de autoritatea fiscală este conformă jurisprudenţei CJUE sus arătate, dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării tranzacţiilor având un caracter neechivoc.

Aşa fiind, în mod corect instanţa de fond a reţinut că depăşirea plafonului de scutire a generat obligaţia recurentului-reclamant de solicitare a înregistrării în scopuri de TVA, în caz contrar devenind aplicabile normele metodologice aferente, astfel cum au fost aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare la nivelul anului 2007), text potrivit căruia "62. (…) (2) În sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: (…) b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată.(…)".

Înalta Curte reţine că potrivit normei metodologice indicate anterior, astfel cum a fost aprobată prin H.G. nr. 44/2004, în sensul Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organul fiscal competent, atunci când nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, va solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată.

În privinţa criticilor recurentului-reclamant referitoare la calificarea eronată a operaţiunilor de livrare imobile efectuate prin contracte de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. x/12.01.2010 şi nr. y/24.02.2010 Înalta Curte apreciază, în raport de dispoziţiile art. 458 C. proc. civ., că recurentul-reclamant nu justifică un interes legitim, de vreme ce instanţa de fond a reţinut că bunurile imobile ce fac obiectul celor două contracte nu sunt "construcţii noi" în sensul legii fiscale, operaţiunile respective fiind calificate ca operaţiuni scutite fără drept de deducere.

Întrucât instanţa de fond a admis criticile de nelegalitate formulate cu privire la această categorie de obligaţii fiscale, iar recurentul-reclamant nu a exercitat calea de atac împotriva considerentelor, Înalta Curte constată că recurentul-reclamant nu are interes să exercite calea de atac cu privire la operaţiunile de livrare imobile prin contractele de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. x/12.01.2010 şi nr. y/24.02.2010.

În ceea ce priveşte determinarea greşită a bazei de impunere prin nesocotirea acordului de voinţă al părţilor, respectiv C. şi soţii D., Înalta Curte constată că la stabilirea bazei de calcul pentru TVA aferentă celor două contracte invocate de recurentul-reclamant, respectiv contractele de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. x/11.12.2008 şi nr. y/12.01.2010, expertul a ţinut seama de suma încasată de C., astfel încât critica va fi respinsă ca nefondată.

Nefondate sunt şi criticile vizând aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal cu referire la dreptul de deducere TVA aferentă achiziţiei/edificării imobilelor vândute, întrucât exercitarea dreptului de deducere presupune îndeplinirea unor cerinţe de fond şi de formă.

Este adevărat că, sub aspectul dreptului de deducere, în hotărârea din cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, CJUE specifică faptul că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei pentru achiziţiile din amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile. În acest sens s-a pronunţat Curtea Europeană de Justiţie anterior şi în cauzele C-268/83, C-146/2005, C-137/02, C-255/02, în care a subliniat că trebuie recunoscut dreptul de deducere a TVA şi pentru achiziţiile efectuate anterior datei la care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA fără să se poată impune condiţii care să conducă la înlăturarea acestui drept şi să lipsească dreptul de deducere de însuşi conţinutul său.

Însă, aşa cum a reţinut şi instanţa de rejudecare, făcând distincţia justificată legal între existenţa dreptului de deducere şi exercitarea efectivă a acestuia, din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 din Codul fiscal rezultă că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea unor cerinţe de formă şi de fond, între care şi depunerea documentelor justificative.

În lipsa acestora, chiar trecând peste condiţia de formă a înregistrării efective a recurentului-reclamant ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, în mod temeinic şi legal instanţa de fond a arătat că, în lipsa înfăţişării altor documente justificative (facturi), nu se poate lua în considerare aplicarea deducerii TVA.

Aşa fiind, recurentul-reclamant are posibilitatea utilizării acestui mecanism în mod separat, urmând ca organul fiscal să analizeze îndeplinirea condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere.

Criticile vizând nelegalitatea impunerii accesoriilor în sarcina recurentului-reclamant sunt, de asemenea, nefondate, întrucât în perioada de referinţă, Codul de procedură fiscală prevedea cumulativ obligaţii de plată a penalităţilor de întârziere şi a majorărilor de întârziere pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale.

În condiţiile în care, aşa cum rezultă din cele ce preced, nu se poate reţine neclaritatea legii, Înalta Curte constată că este culpa exclusivă a recurentului-reclamant pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată a TVA în perioada supusă verificării.

6.2. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice

Critica vizând diminuarea la jumătate a valorii TVA şi cea a accesoriilor aferente datorate de recurentul-reclamant este apreciată ca nefondată.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 127 alin. (1) C. proc. civ. fiscal "Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi."

Începând cu data de 1.01.2010, prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, pct. 3 alin. (6), date în aplicarea art. 127 Codul fiscal s-a statuat că "în cazul în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, dacă există obligaţia înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soţi va fi desemnat să îndeplinească această obligaţie."

Drept urmare, în materie de TVA, legiuitorul a stabilit că familia este entitate juridică, iar în situaţia în care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA pentru vânzarea de bunuri imobile, este necesar ca unul dintre soţi să fie desemnat pentru îndeplinirea acestei obligaţii.

Din perspectiva acestor dispoziţii legale, în vigoare la data inspecţiei fiscale, în raport de împrejurarea că nu există un act legal din care să rezulte desemnarea unuia dintre soţi ca persoană care are obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, în mod corect instanţa de fond a diminuat valoarea TVA şi a accesoriilor aferente datorate de recurentul-reclamant corespunzător cotei de coproprietate deţinută de acesta.

Soluţia se impune şi din perspectiva dispoziţiilor art. 771 Codul fiscal aplicate de notarul public, întrucât în toate contractele de vânzare-cumpărare supuse verificării, impozitul pe venit datorat de C. a fost stabilit în proporţii egale pentru fiecare dintre soţi.

Critica vizând modalitatea de calcul a TVA şi accesoriile aferente utilizată de expertul consultant fiscal judiciar este nefondată, întrucât, astfel cum rezultă din cuprinsul raportului de expertiză expertul a ţinut seama de suma încasată de C. în cazul fiecărui contract de vânzare-cumpărare în parte.

Nefondate sunt şi criticile vizând interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 153 alin. (7) Codul fiscal, întrucât, în mod corect instanţa de fond a reţinut faptul că, în anul 2010, realizând exclusiv operaţiuni ce nu dau dreptul la deducere, potrivit dispoziţiilor Titlului VI pct. 66 alin. (10) din Normele metodologice date în aplicarea art. 153 Codul fiscal C. ar fi avut obligaţia să solicite anularea înregistrării în scopuri de TVA, situaţie în care operaţiunile de livrare terenuri construibile efectuată în anul 2011 cu valoare totală de vânzare de 113.876,45 RON echivalentul a 26.500 euro, fiind sub plafonul de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) Codul fiscal intrau sub incidenţa regimului special de scutire pentru întreprinderi mici.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., găsind fondate în parte criticile recurentului-reclamant, Înalta Curte va admite recursul declarat de acest în limitele menţionate în considerente, va casa în parte sentinţa recurată şi rejudecând va anula, în parte, actele administrativ-fiscale contestate, respectiv: Decizia nr. 538/11.07.2014, emisă de pârâta A.N.A.F.-D.R.F.P.M.B. în soluţionarea Contestaţiei nr. 10167/02.04.2014, Decizia de impunere nr. x/27.01.2014 emisă de pârâta A.F.P. Sector 3 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii stabilite de inspecţia fiscală şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.01.2014, emis de pârâta A.F.P. Sector 3 şi în privinţa obligaţiei fiscal suplimentare de plată (TVA) şi a accesoriilor aferente anului 2008, constatând prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate

PENTRU ACESTE M OTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 291 din 3 august 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând:

Anulează, în parte, actele administrativ-fiscale contestate, respectiv: Decizia nr. 538/11.07.2014, emisă de pârâta A.N.A.F. -D.R.F.P.M.B. în soluţionarea Contestaţiei nr. 10167/02.04.2014, Decizia de impunere nr. x/27.01.2014, emisă de pârâta A.F.P. Sector 3 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii stabilite de inspecţia fiscală şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.01.2014, emis de pârâta A.F.P. Sector 3 şi în privinţa obligaţiei fiscal suplimentare de plată (TVA) şi a accesoriilor aferente anului 2008, constatând prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice, împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 mai 2022.