Legality of mandatory median-based transfer pricing adjustments under domestic fiscal codes and OECD Guidelines

Şedinţa publică din data de 24 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2019 la data de 07.06.2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Guvernul României: anularea art. 2 alin. (3) din anexa nr. 1 la Ordinul ANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer; anularea art. 9 alin. (2) din Ordinul ANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer; anularea deciziei de soluţionare a plângerii prealabile emise de către Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi înregistrată sub nr. A-VCN 27/13.02.2019, prin care s-a respins plângerea prealabilă a reclamantei formulată împotriva normelor individualizate anterior; anularea punctului 5 alin. (15) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016; anularea deciziei de soluţionare a plângerii prealabile emise de către Secretariatul General al Guvernului şi înregistrată sub nr. x/21.03.2019, prin care s-a respins plângerea prealabilă formulată de reclamantă împotriva normei anterior individualizate.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 18 din 3 februarie 2019, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii petitului având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a plângerii prealabile emisă de ANAF şi înregistrată sub nr. x/13.02.2019; a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Guvernul României şi a admis cererea de intervenţie accesorie formulată de intervenientul Ministerul Finanţelor Publice, în interesul pârâtului Guvernului României.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 18 din 3 februarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care invocând incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în tot a hotărârii recurate şi, în rejudecarea pe fond a cauzei, admiterea cererii sale de anulare a actelor administrative normative atacate şi respingerea cererii de intervenţie accesorie formulată în favoarea pârâtului Guvernul României.

A. În motivarea recursului arată, cu privire la art. 2 alin. (3) din anexa 1 a Ordinului ANAF nr. 222/2008, că legalitatea acestei norme atacate pe calea acţiunii în anulare trebuie analizată prin raportare la norma superioară cuprinsă în art. 11 alin. (2) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003.

Art. 11 alin. (2) din Codul fiscal (în varianta aplicabilă între 01.01.2011 şi 31.12.2015) prevede că autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dinte persoanele afiliate, în cadrul unui tranzacţii, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau la serviciilor furnizate.

Astfel, norma cu forţă juridică superioară stabileşte că ajustarea merge până la atingerea preţului de piaţă. Or, limita inferioară a intervalului de comparare (cuartila inferioară) indică deja valoarea de piaţă a bunurilor sau serviciilor furnizate, aceasta fiind valoarea la care organul fiscal este autorizat de art. 11 alin. (2) din Codul fiscal să opereze ajustarea veniturilor.

Limitele stabilite prin norma cu forţă juridică inferioară sunt diferite, întrucât art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la Ordinul nr. 222/2008 adaugă condiţiei legale potrivit căreia ajustarea trebuie să meargă până la atingerea preţului de piaţă, o nouă condiţie - aceea ca ajustarea să se facă la mediana intervalului de comparaţie, deşi limita inferioară a acestuia indică deja preţul de piaţă.

Astfel, stabilirea prin ordin a unei valori superioare faţă de cea care indică deja valoarea de piaţă reprezintă o adăugare nelegală la prevederile legale de rang superior.

Art. 2.7 din Liniile directoare ale OCDE interzice supraimpozitarea unei întreprinderi pentru simplul motiv că realizează un profit sub media pieţei. Cu alte cuvinte, scopul ajustărilor preţurilor de transfer este acela de a aduce valoarea tranzacţiei dintre părţile afiliate la valoarea pieţei, iar nu la media valorii pieţei.

Prevederile legale din ordinul menţionat conduc la supraimpozitarea întreprinderilor, în dezacord cu legislaţia internaţională.

Deci, dispoziţiile atacate din ordin încalcă art. 11 alin. (2) din Codul fiscal precum şi Liniile directoare ale OCDE, pe care art. 11 alin. (2) din Codul fiscal le încorporează întrucât impun organelor fiscale să facă ajustarea preţurilor de transfer nu la valoarea de piaţă (reprezentată de intervalul dintre cuartila inferioară şi cuartila superioară a intervalului de comparaţie), ci la mediana intervalului de comparaţie, conducând astfel la supraimpozitarea contribuabililor, adică la impozitarea lor ţinând cont de valori superioare celor de piaţă.

Instanţa de fond a afirmat la modul generic că prevederile a căror anulare se solicită nu depăşesc limitele actului normativ de nivel superior, fără a analiza în concret motivele de anulare susţinute de reclamantă. Instanţa nu a făcut distincţie între sintagma utilizată de lege - preţul de piaţă şi tendinţa centrală a pieţei, limitându-se la preluarea apărărilor părţilor adverse.

În susţinerea recursului, recurenta-reclamantă trimite la constatarea nelegalităţii adăugării condiţiei medianei printr-o decizie de speţă, şi anume decizia nr. 4786/2014 a Curţii de Apel Cluj, această instanţă subliniind contradicţia dintre ordin şi norma superioară şi efectul de supraimpozitare pe care îl generează art. 2 alin. (3) din anexa la Ordinul nr. 222/2008, contrară Liniilor directoare ale OCDE.

B. Cât priveşte nelegalitatea art. 9 alin. (2) din Ordinul ANAF nr. 442/2016, aplicabil în materia preţurilor de transfer sub imperiul noului Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015, recurenta-reclamantă arată că norma superioară la care trebuie raportată legalitatea ordinului este cea cuprinsă în art. 11 alin. (4)din Codul fiscal, care se referă la principiul valorii de piaţă şi la posibilitatea organelor fiscale de a ajusta suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal al oricăreia dintre părţile afiliate pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei.

Astfel, noul Codul fiscal nu se mai referă la ajustarea la nivelul preţului de piaţă (precum vechiul Codul fiscal), ci se referă la ajustarea "pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei".

În schimb, art. 9 alin. (2) din Ordinul nr. 442/2016 are, în esenţă, acelaşi conţinut cu ordinul precedent (nr. 222/2008), impunând ajustarea la mediana intervalului de comparare, ca urmare a faptului că "tendinţa centrală a pieţei" este considerată a fi "valoarea mediană a intrervalului de comparare a indicatorilor financiari ai societăţilor/valorii tranzacţiilor comparabile identificate".

Nelegalitatea normei din ordin rezidă tocmai în definiţia pe care o dă conceptului de tendinţă centrală a pieţei. Codul fiscal utilizează acest concept fără să îl definească, încorporând însă prevederile Liniilor directoare ale OCDE care oferă o definiţie a conceptului arătat în pct. 3.57: instrumente statistice care ţin cont de tendinţa centrală pentru a îngusta intervalul de comparare. De asemenea, oferă exemplul concret al intervalului dintre cuartila inferioară şi cea superioară, care este chiar intervalul de piaţă definit la art. 8 pct. 4 din Ordinul nr. 442/2016.

Cu alte cuvinte, tendinţa centrală este configurată chiar de intervalul dintre cuartila superioară şi cuartila inferioară.

Or, norma contestată înlocuieşte conceptul de tendinţă centrală a pieţei cu aceea de mediană a intervalului de comparare, încălcând astfel atât art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, cât şi normele din Liniile directoare ale OCDE încorporate în Codul fiscal.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, aplicarea normelor contestate în maniera în care sunt prevăzute duce la o supraimpozitare, refuzându-se contribuabilului posibilitatea aplicării ambelor variante din art. 3.62 din Ghidul OCDE şi păstrând accesibilă numai utilizarea valorii mediane. Ca atare, art. 9 alin. (2) din Ordinul ANAF nr. 442/2016 este nelegal.

C. Cu privire la nelegalitatea pct. 5 alin. (15) din Normele metodologice de aplicare a art. 11 alin. (4) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, norme aprobate prin H.G. nr. 1/2016, recurenta-reclamantă arată că norma metodologică atacată are conţinut similar celui cuprins în art. 9 din Ordinul nr. 442/2016, motiv pentru care criticile deja enunţate sunt aplicabile mutatis mutandis.

Norma metodologică criticată contravine art. 11 alin. (4) din Codul fiscal prin aceea că definiţia pe care o dă conceptului de tendinţă centrală a pieţei reprezintă o adăugare la lege, care conduce la supraimpozitare. Tentinţa centrală a pieţei nu înseamnă mediana intervalului de comparare, aşa cum se reglementează prin norma metodologică, o astfel de viziune încălcând pct. 2.7 din Liniile directoare ale OCDE.

Instanţa de fond, în motivarea sa, a făcut trimitere la Ghidul preţurilor de transfer al OCDE varianta 2017. Cu toate acestea, normele contestate au fost elaborate anterior elaborării acestui ghid.

Pe de altă parte, chiar prevederile legale invocate de către organul de soluţionare a plângerii (art. 2.7 din Liniile directoare OCDE) prevăd că organul fiscal are obligaţia ca, în nicio situaţie, prin aplicarea metodelor comparative în materia dosarului preţurilor de transfer să nu ajungă la o situaţie de supraimpozitare a agenţilor economici care înregistrează profit sub medie.

Contrar celor susţinute de instanţa de fond, acest articol nu se limitează la situaţiile în care indicatorul de profitabilitate se încadrează în limitele intervalului. Din contră, astfel cum reiese expres din textul invocat, acesta se aplică în orice situaţie în care organul fiscal utilizează o metodă de împărţire a profitului tranzacţional.

Mai mult, prevederile art. 3.62 din Liniile directoare ale OCDE, la care s-a raportat instanţa de fond, stabilesc că mediana poate fi folosită ca indice de referinţă dacă reprezintă cea mai potrivită metodă. Deci, prevederile menţionate instituie o posibilitate, în vreme ce normele atacate prin acţiunea introductivă prevăd o obligaţie. Drept urmare, legea internă contravine reglementării internaţionale prin faptul că elimină elementul de apreciere.

În plus, aprecierea trebuie realizată într-o manieră care să nu contravină dispoziţiilor art. 2.7 din Ghidul OCDE, adică să nu conducă la o supraimpozitare. Or, în condiţiile în care instanţa de fond a plecat de la premisa că singura valoare care poate fi luată în considerare pentru stabilirea preţului de transfer este valoarea mediană, înseamnă că orice altă valoare din cadrul marjei stabilite este exclusă, ceea ce contravine Codul fiscal şi Ghidului OCDE.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare arată, prin raportare la art. 11 din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, că dispoziţiile codului nu relevă aplicabilitatea cu prioritate a regulilor înscrise în Ghidul OCDE, ci pun în evidenţă faptul că, în funcţie de circumstanţele cauzei, se iau în considerare orientări relevante pe care ghidul le dezvoltă. Ghidul este un instrument practic, iar încorporarea sa în legislaţiile naţionale a fost lăsată la latitudinea statelor. Deşi România nu este membră OCDE, a existat preocupare pentru alinierea la normele internaţionale din domeniu. Însă, trebuie avut în vedere că prevederile ghidului nu pot fi invocate la nivel intern decât dacă sunt preluate în legislaţia naţională.

Ghidul OCDE oferă îndrumări, recomandări pentru evaluarea în scopuri fiscale a tranzacţiilor transfrontaliere între întreprinderi afiliate, însă atribuţiile în legătură cu elaborarea politicii fiscale şi, respectiv, stabilirea sarcinii fiscale revine statului, prin Ministerul Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Or, potrivit art. 11 alin. (4) din noul Codul fiscal, modalitatea de stabilire a nivelului tendinţei centrale a pieţei se stabileşte prin Codul de procedură fiscală, iar potrivit art. 108 alin. (2) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, întocmirea dosarului preţurilor de transfer se aprobă prin ordin al Preşedintelui ANAF, sens în care a fost adoptat Ordinul nr. 442/2016, care conţine şi procedura de ajustare a preţurilor de transfer.

Valoarea unei tranzacţii între entităţi afiliate care poate fi recunoscută din punct de vedere fiscal este valoarea de piaţă, în sensul definit de art. 7 pct. 32 din noul Codul fiscal. Autoritatea fiscală are dreptul de a efectua ajustări când preţurile practicate în cadrul tranzacţiilor intragrup nu reflectă principul valorii de piaţă. Metodele de determinare a preţurilor de transfer sunt instrumente analitice destinate evaluării valorii de piaţă a tranzacţiilor dintre persoane afiliate. Interpretarea normelor din Codul fiscal trebuie făcută prin prisma raţiunii lor, aceea de a determina profiturile reale din tranzacţiile între persoanele afiliate.

Intimata trimite şi la situaţia particulară a reclamantei reflectată în decizia de impunere nr. x/28.08.2018, arătând că reclamanta şi-a calculat indicatorul financiar MPCO prin modificarea/ajustarea valorilor cheltuielilor proprii din exploatare prin reducerea acestora cu venituri din subvenţii şi alte venituri din exploatare, precum şi majorarea rezultatului din exploatare cu valoarea cheltuielilor nedeductibile, altele decât impozitul pe profit, astfel că datele prezentate erau denaturate şi conclude că reflectarea principiului valorii de piaţă în cadrul tranzacţiilor derulate între persoanele afiliate presupune ca ajustarea preţurilor de transfer să fie efectuată la nivelul medianei, denumită şi tendinţa centrală a pieţei.

În cauză a formulat întâmpinare şi intimatul - intervenient Ministerul Finanţelor, prin care a solicitat, la rându-i, respingerea recursului promovat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

În motivare arată că norma metodologică de aplicare a noului Codul fiscal atacată de reclamantă nu modifică şi nu adaugă la prevederile Codul fiscal, ci reglementează modalitatea de ajustare a preţurilor de transfer pentru a reflecta principiul valorii de piaţă în cadrul tranzacţiilor derulate între persoane afiliate.

Atât Codul fiscal cât şi legislaţia internă secundară fac trimitere la dispoziţiile Ghidului OCDE, la care se aliniază, iar norma metodologică este în deplină concordanţă cu alin. (11) alin. (4) din Codul fiscal. Această ultimă normă nu stabileşte aplicabilitatea cu prioritate a regulilor cuprinse în Ghidul OCDE, ci evidenţiază că în funcţie de circumstanţele cauzei, se iau în considerare orientări relevante pe care ghidul le dezvoltă.

Când preţul unei tranzacţii între persoane afiliate nu este în intervalul de piaţă, se consideră că profiturile obţinute de părţi în urma tranzacţiei nu sunt corect reflectate, afectând impozitele şi taxele plătite.

Potrivit pct. 3.61 din Ghidul OCDE, când tranzacţia este în afara intervalului de comparabilitate, administraţia fiscală trebuie să determine punctul din interiorul intervalului la care se ajustează preţul tranzacţiei. În această situaţie, Liniile directoare nu impun obligaţii a căror nerespectare să fie sancţionată, iar tendinţa centrală a pieţei poate fi materializată prin valoarea medianei.

O interzicere a utilizării medianei nu rezultă nici din analizarea pct. 2.7. din Liniile directoare ale OCDE.

Judecătorul fondului a apreciat corect că nu se poate reţine o supraimpozitare prin utilizarea medianei, care asigură o aplicare egală a legii faţă de toţi contribuabilii aflaţi în afara intervalului de comparabilitate.

Codul fiscal nu defineşte conceptul de tendinţă centrală a pieţei, iar stabilirea acestui nivel al tendinţei centrale ca fiind valoarea mediană este expres indicată de pct. 3.62 din Ghidul OCDE ca fiind una dintre variantele ce pot fi folosite pentru determinarea nivelului tendinţei centrale a pieţei, alături de valoarea medie, media ponderată, etc.

Astfel, oricare dintre aceste valori asigură aplicarea tendinţei centrale a pieţei neputându-se reţine, aşa cum pretinde reclamanta, că normele de rang subsecvent ar adăuga la dispoziţiile legale de rang superior sau că ar conduce la o supraimpozitare.

Cât priveşte decizia de practică judiciară invocată de recurenta- reclamantă, intimatul arată că aceasta nu este izvor de drept.

Intimatul Guvernul României nu a formulat întâmpinare la cererea de recurs.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 8 iulie 2020, s-a fixat termen de judecată la data de 11 mai 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L este nefondat, pentru următoarele considerente:

Obiectul cererii introductive îl constituie solicitarea de anulare a art. 2 alin. (3) din anexa 1 a Ordinului Preşedindelui ANAF nr. 222/2008, emis în vederea punerii în aplicare a art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003, precum şi a art. 9 alin. (2) din Ordinul ANAF nr. 442/2016 şi a art. 5 alin. (15) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016 de aplicare a noului Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, ambele reglementări de rang subsecvent ultim menţionate fiind adoptate în vederea punerii în aplicare a art. 11 alin. (4) din noul Codul fiscal.

Toate cele trei reglementări infralegale a căror anulare s-a solicitat se referă la determinarea valorii la care are loc ajustarea preţului tranzacţiilor între persoane afiliate, în situaţia în care acest preţ nu corespunde valorii de piaţă (a bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei), indicând că această valoare este valoarea mediană a intervalului de comparare.

Criticile de nelegalitate din recurs sunt centrate pe nerespectarea principiului ierarhiei actelor normative, reglementat de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

În esenţă, recurenta-reclamantă arată că valoarea mediană nu este singura care corespunde valorii de piaţă, la care se referă norma de rang superior şi că normarea ajustării preţurilor de transfer obligatoriu la valoarea mediană, în condiţiile în care atât limita inferioară cât şi limita superioară a intervalului de comparare reflectă la rândul lor valoarea de piaţă a bunurilor sau serviciilor furnizate contravine atât dispoziţiilor Codul fiscal, în cele două reglementări succesive, cât şi Liniilor directoare ale OCDE, încorporate în dispoziţiile codurilor fiscale. Au fost invocate în acest sens, în mod predilect, dispoziţiile art. 2.7 din Liniile directoare, iar instanţa de fond s-a referit şi la art. 3.62, criticile din recurs raportându-se, de asemenea, la cele două dispoziţii ale Ghidului OCDE.

Este de menţionat şi că cele două reglementări succesive, respectiv atât normele de rang superior - art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal şi art. 11 alin. (4) din noul Codul fiscal, cât şi cele de rang inferior atacate pe calea acţiunii în anulare - art. 2 alin. (3) din anexa 1 a Ordinului nr. 222/2008, art. 9 alin. (2) din Ordinul nr. 442/2016 şi art. 5 alin. (15) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016 de aplicare a noului Codul fiscal sunt similare, conţinând aceleaşi soluţii legale. Astfel, normele Codul fiscal prevăd ajustarea sumei venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoanele afiliate participante la tranzacţie la nivelul valorii de piaţă a bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei, iar actele administrative normative atacate stabilesc că ajustarea la nivelul valorii de piaţă înseamnă ajustarea la valoarea mediană a intervalului de comparare a indicatorilor financiari ai societăţilor/valorii tranzacţiilor comparabile identificate.

O primă chestiune ce se cuvine a fi analizată şi în recurs priveşte valoarea juridică a Ghidului/Liniilor directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Instanţa de fond a reţinut corect că Liniile directoare nu au caracter de normă supranaţională, aplicabilă cu prioritate faţă de dreptul intern, ci reprezintă un cod de recomandări, fără caracter obligatoriu, acceptat de legiuitorul naţional prin integrarea în Codul fiscal a soluţiilor pe care le prevede.

Astfel, analiza de legalitate a normelor atacate prin cererea de chemare în judecată se raportează la dispoziţiile cuprinse în Codul fiscal.

Cât priveşte nelegalitatea art. 2 alin. (3) din anexa nr. 1 a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 222/200, aceasta a fost susţinută prin cererea introductivă cu motivarea că norma de rang subsecvent încalcă dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 (în varianta aplicabilă între 01.01.2011 şi 31.12.2015), care stabilesc că ajustarea preţurilor de transfer din cadrul tranzacţiilor între afiliaţi trebuie să aibă loc la valoarea de piaţă a bunurilor sau serviciilor furnizate.

Instanţa de fond a reţinut corect că dispoziţiile Ordinului, care arată că ajustarea/estimarea preţurilor de transfer are loc la valoarea mediană a intervalului de comparare, corespund întrutotul dispoziţiilor Codul fiscal.

Respectarea preţului de piaţă în cadrul tranzacţiilor între persoane afiliate se verifică pe baza întocmirii dosarului preţurilor de tranfer şi presupune o analiză în condiţii de comparabilitate a tranzacţiilor controlate în raport cu unele necontrolate, utilizând cea mai adecvată metodă dintre cele prevăzute de art. 11 alin. (2) din Codul fiscal. Rezultatul analizei se reflectă într-un interval de valori/o plajă de valori, cu grad relativ egal de relevanţă.

Încadrarea preţurilor utilizate în relaţia dintre afiliaţi în acest interval atrage inaplicabilitatea dispoziţiilor Codul fiscal referitoare la ajustare. Ajustarea intervine când preţurile utilizate de afiliaţi nu se încadrează în intervalul de comparare, iar această ajustare, după cum este prevăzut în norma atacată de reclamantă, are loc la valoarea mediană a intervalului de comparare.

Recurenta-reclamantă susţine că orice valoare a intervalului de comparare, adică nu numai valoarea mediană, ci şi cuartila inferioară, ca şi cea superioară a intervalului de comparare corespunde valorii de piaţă, aşa încât normarea ajustării la valoarea mediană este nelegală.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei-reclamante sunt nefondate de vreme ce valoarea mediană a intervalului de comparare corespunde cel mai bine cerinţei de a reflecta valoarea de piaţă. Recurenta critică, în realitate, neadoptarea de către legiuitorul secundar a regulii de ajustare la oricare valoare a intervalului de comparare care i-ar fi mai favorabilă persoanei afiliate vizate de verificarea preţurilor de transfer. Or, aceasta nu reprezintă, raportat la cadrul normativ de rang superior, o critică de nelegalitate a normelor de rang inferior atacate.

Stabilirea preţurilor de transfer nu este o ştiinţă exactă, aşa cum se subliniază inclusiv în Ghidul OCDE. Există o flexibilitate din perspectiva metodelor utilizate pentru comparare, precum şi din perspectiva evaluării rezultatelor prin raportare la o plajă de valori, iar nu la un punct fix.

Însă, când preţurile verificate ies din intervalul de comparare, maniera de ajustare spre a reflecta valoarea de piaţă este în marja de apreciere a legiuitorului secundar.

Iar soluţia aleasă de acesta - ajustarea la valoarea mediană a intervalului de comparare - este cea care corespunde cel mai bine imperativului de a reflecta valoarea de piaţă, precum şi celui de aplicare uniformă şi egală a legii fiscale.

Exercitarea acestui rol de către administraţia fiscală naţională este recunoscut şi prin Liniile directoare ale OCDE, pct. 3.61 şi 3.62.

Mai mult, chiar recomandările din Ghidul OCDE anterior invocate sunt în sensul că punctul din interiorul intervalului la care are loc ajustarea ar trebui să fie valoarea mediană, dacă există unele defecte de comparabilitate, care nu pot fi identificate şi/sau cuantificate.

Referirile reclamantei la prevederile pct. 2.7 din Ghidul OCDE au fost în mod corect înlăturate de instanţa de fond. Respectivele prevederi cuprind recomandări aplicabile în etapa efectuării analizei de comparabilitate, care se încheie cu stabilirea intervalului de comparare. Pct. 2.7 se referă la metodele de comparare bazate pe profit, iar nu la operaţiunea de ajustare.

Ca atare, nu numai la nivelul analizei de legalitate, dar nici măcar la nivel argumentativ, trimiterea la pct. 2.7 din Liniile directoare nu este relevantă şi nu susţine afirmaţia recurentei-reclamante potrivit căreia alegerea soluţiei de ajustare la valoarea medianei ar putea conduce la o supraimpozitare.

Cât priveşte legalitatea art. 9 alin. (2) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016 şi art. 5 alin. (15) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016 de aplicare a noului Codul fiscal, soluţia instanţei de fond este, e asemenea, adoptată printr-o corectă interpretare şi aplicare a art. 11 alin. (4) din Codul fiscal.

Spre deosebire de vechiul Codul fiscal care se referea la ajustarea la valoarea de piaţă, în noul Codul fiscal, consecutiv reiterării principiului valorii de piaţă (care trebuie să guverneze tranzacţiile între persoane afiliate), se face referire la ajustarea în funcţie de nivelul tendinţei centrale a pieţei.

Deşi noua normă de rang superior este chiar mai clară decât precedenta, favorizând şi mai mult soluţia prevăzută de normele de rang inferior atacate, de ajustare la valoarea mediană a intervalului de comparare, recurenta-reclamantă critică şi în acest caz soluţia instanţei de fond. Argumentele sale sunt în sensul că sintagma nivelul tendinţei centrale a pieţei nu este definită de Codul fiscal şi nu ar echivala cu valoarea mediană a intervalului de comparare.

Raportându-se la pct. 3.57 şi 3.62 din Ghidul OCDE, recurenta susţine că tendinţa centrală a pieţei nu este un punct, ci un interval, respectiv intervalul de comparare, de la cuartila inferioară până la cea superioară şi că Liniile directoare lasă posibilitatea de ajustare la oricare dintre valorile intervalului, în timp ce normele naţionale atacate eludează această posibilitate, instituind obligaţia pentru organul fiscal de a ajusta la valoarea mediană.

Fără a reitera aspectele reţinute anterior şi care sunt deopotrivă relevante şi în analiza de legalitate a art. 9 alin. (2) din Ordinul nr. 442/2016 şi art. 5 alin. (15) din Normele metodologice, Înalta Curte constată că pct. 3.57 din Ghidul OCDE cuprinde o recomandare referioare la stabilirea intervalului de valori când se menţin anumite defecte de comparabilitate ce nu pot fi identificate/cuantificate, în sensul stabilirii acestui interval după tendinţa centrală, spre a asigura fiabilitatea analizei. Din nou, recomandarea arătată nu se referă la ajustarea propriu-zisă. În această privinţă, relevante sunt recomandările de la pct. 3.61 şi 3.62, potrivit cărora administraţia fiscală determină punctul din interiorul intervalului de comparare la care are loc ajustarea. Tot la nivel de recomandare, Liniile directoare arată că, în cazul unor rezultate de fiabilitate relativ egală şi ridicată, oricare dintre punctele intervalului poate fi utilizat pentru ajustare, iar în cazul în care se menţin unele deficienţe de comparabilitate, este preferabilă utilizarea tendinţei centrale pentru stabilirea acestui punct, reflectată de valoarea mediană.

Ca atare, normele infralegale atacate nu suferă de niciun viciu de legalitate prin alegerea soluţiei de ajustare la valoarea mediană, ci dimpotrivă răspund cel mai potrivit şi în toate cazurile condiţiei impuse de Codul fiscal de ajustare la nivelul tendinţei centrale a pieţei.

Decizia de practică judiciară invocată de recurenta-reclamantă nu este izvor de drept şi nu constituie un argument care să susţină o soluţie contrară celei preconizate pe baza argumentelor anterior enunţate.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., găsind nefondate motivele de recurs subsumate art. 488 alin. (1) pc. 8 din acelaşi Cod, Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 18 din 3 februarie 2019 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 18 din 3 februarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 mai 2022.