Tax assessment upheld against phantom supplier defense; VAT deduction refused due to insufficient proof of transaction reality

Şedinţa publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea în contencios fiscal înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, la data de 15.03.2016, sub dosar nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Serviciul Fiscal Municipal Aiud, a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să se dispună anularea deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 9748/10064/15.02.2016; obligarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov să soluţioneze punctele 1-3 din contestaţia formulată împotriva deciziilor de impunere; anularea Deciziei de impunere xnr. 226/30.07.2015, emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, să se constate nelegalitatea raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2015, emis de aceeaşi pârâtă; anularea Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015, emisă de către Serviciul Fiscal Municipal Aiud, să se dispună suspendarea deciziilor de impunere xnr. 226/30.07.2015 şi respectiv nr. 1/29.09.2015, până la soluţionarea irevocabilă a acţiunii în anulare. S-a mai solicitat obligarea celor trei pârâte, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată care vor fi generate de judecarea litigiului.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 264 din 07 noiembrie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunile conexe formulate de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, având ca obiect anularea deciziilor de soluţionare a contestaţiilor nr. 9748/10064/15.02.2016 şi nr. 1206/25.05.2018, a deciziei de impunere xnr. 226/30.07.2015 şi a deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 referitoare la obligaţiile de plată accesorii.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 264 din 07 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe întrucât hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază; în subsidiar, solicită în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, reţinerea cauzei spre rejudecare şi admiterea cererii de chemare în judecată întrucât hotărârea a fosta dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material şi în consecinţă: anularea deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 9748/10064/15.02.2016, emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov; anularea deciziei de impunere xnr. 226/30.07.2015, emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi constatarea nelegalităţii raportului de Inspecţie fiscală nr. x/30.07.2015, emis de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba; anularea deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 1206/25.05.2018, emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov; anularea deciziei de impunere nr. x/29.09.2015, emisă de către Serviciul Fiscal Municipal Aiud.

În motivarea căii de atac reclamanta a susţinut următoarele:

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. se arată că sentinţa nr. 264/7.11.2019 a Curţii de Apel Alba Iulia este nulă întrucât este redactată de alt judecător decât cel care a pronunţat hotărârea.

La finalul dispozitivului hotărârii atacate se regăseşte următoarea menţiune "Preşedinte, B., promovat la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, semnează preşedintele Curţii de Apei Alba Iulia, C.", iar data tehnoredactării apare a fi 13.03.2020.

În mod cert, la momentul pronunţării hotărârii - 7.11.2019, judecătorul fondului activa în cadrul Curţii de Apel Alba Iulia, însă la data redactării hotărârii - 13.03.2020, acesta era deja promovat la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal (astfel cum se şi menţionează) în urma concursului desfăşurat în perioada iunie- decembrie 2019, fiind, în opinia recurentei, în imposibilitate de a motiva şi redacta hotărârea în data de 13.03.2020, fiind incident motivul de recurs invocat.

Se consideră a fi incidentă nulitatea necondiţionată a hotărârii atacate, astfel cum prevede art. 176 pct. 4 C. proc. civ. şi de de art. 401 alin. (2) C. proc. civ., pentru ipoteza nesemnării minutei considerând că ipoteaz promovării nu poate fi acoperită prin semnarea ei de către preşedintele instanţei conform art. 426 alin. (4) C. proc. civ.

Modalitatea de lucru din prezenta speţă, creează părţilor impresia sau chiar convingerea că hotărârea a fost redactată de către o altă persoană decât judecătorul fondului sau de către un judecător care nu a participat la dezbateri, inclusiv datorită faptului că, în mod logic, după promovarea la instanţa superioară judecătorul cauzei nu a mai avut acces la instanţa de la care a promovat şi la dosarul propriu-zis al cauzei.

În acest sens se invocă şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, concretizată prin hotărârea pronunţată la 7 iunie 2017 în cauza Cerovsek and Boztânik v. Slovenia, unde Curtea a reţinut faptul că într-o situaţie similară (pensionarea judecătorului după pronunţarea soluţiei, dar înainte de motivarea hotărârii) este încălcat art. 6 par. 1 din Convenţie. în cuprinsul par. 45 - 46 din hotărârea menţionată.

În ce priveşte la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se pretinde că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, instanţa pronunând hotărârea fără a analiza argumentele reclamantei referitoare la modalitatea eronată de stabilire a obligaţiilor fiscale cu titlu de impozit pe profit, limitându-se la formulări expeditive care nu corespund adevărului.

Judecătorul fondului a apreciat eronat că criticile reclamantei nu se constituie decât în apărări de principiu, necircumstanţiate la speţa de faţă, lipsind cu desăvârşire critici, chiar generice, în privinţa impozitului pe profit.

Or, din studiul cererilor de chemare în judecată se constată că reclamanta a prezentat o serie de argumente menite să dovedească nelegalitatea modului de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare şi nerealitatea stării de fapt pretinse de organul fiscal, care nu a fost susţinută prin docuemnte justificative.

Poziţia procesuală constantă a societăţii reclamante A. S.R.L. a fost, încă din cursul inspecţiei fiscale în sensul că acuzaţiile reţinute în sarcina sa, privind caracterul nereal al operaţiunilor economice, sunt simple speculaţii, false şi nesusţinute de probe, iar sancţiunile aplicate contravin interpretării Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în acest sens societatea prevalându-se de o vastă jurisprudenţă ce se impunea a fi valorificată de către instanţa de judecată.

Reclamanta pretinde că a suspus discuţiei dacă în sarcina sa poate fi atrasă o răspundere obiectivă, bazată pe simplul fapt că aceasta a derulat relaţii comerciale cu diverse societăţi faţă de care organele de inspecţie fiscală au doar suspiciunea că ar acţiona ca şi societăţi de "tip fantomă", şi astfel reclamanta ar fi participat la un mecanism fraudulos în dauna bugetului de stat.

Prin urmare, judecătorul fondului avea obligaţia să analizeze sub toate aspectele legalitatea actelor administrativ fiscale contestate, fără a se prevala de principiul disponibilităţii, eschivându-se de la analiza actelor administrativ fiscale contestate sub toate aspectele.

În acest context se menţionază şi aspectul că în cadrul raportului de inspecţie fiscală la nicio categorie de obligaţii fiscale imputate nu se contestă de către echipa de inspecţie fiscală aspectul că bunurile/serviciile achiziţionate de la partenerii comerciali nu ar fi fost folosite de către societatea reclamantă la obţinerea de venituri impozabile sau că societatea contestatoare nu ar fi colectat impozitele indirecte impuse în sarcina sa de către Codul fiscal (TVA), respectând şi obligaţia de virare a acestora la bugetul de stat, aspect care scoate în evidenţă lipsa de intenţie a societăţii de a provoca o pagubă bugetului de stat.

De asemenea, în faţa instanţei de fond a fost administrată proba cu expertiza fiscală, raportul întocmit fiind depus la dosarul cauzei în data de 24.06.2019 care nu a fost nici măcar amintită şi cu atât mai puţin analizată. Proba administrată a fost astfel lipsită de utilitate.

Mai departe, prima instanţă a reţinut că la dosarul cauzei nu au fost depuse documente din care să reiasă utilizarea vehiculelor reclamantei exclusiv în scopul activităţii sale economice şi că concluziile expertului, sub acest aspect, sunt contradictorii. Prin urmare, instanţa de fond a ajuns la concluzia că vehiculele în discuţie nu au fost utilizare exclusiv în scopul activităţii economice, fiind obligată în acest context a solicita expertului lămuriri suplimentare, şi nu să atribuie pur şi simplu consecinţe contrare calificării făcute de expert.

Astfel, deşi reţine că reclamanta nu a făcut o probă în acest sens, prima instanţă ignoră cu totul menţiunile expertului, potrivit cărora există foi de parcurs pentru toate documentele justificative de intrare de combustibil. Or, având în vedere contradicţia dintre această menţiune, care implică faptul că expertul ar fi fost în posesia acestor foi, şi aspectele pe care instanţa le-a reţinut ca reieşind din alte probe, respectiv că aceste documente nu există, s-ar fi impus ca prima instanţă să facă demersuri pentru a lămuri situaţia, solicitând expertului să explice la ce documente s-a raportat şi să te depună la dosar pentru a putea fi cunoscute atât de pârâte, cât şi de instanţă.

Aşadar, nemotivarea hotărârii este un viciu de formă care atrage nulitatea hotărârii.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se arată că în raport de acelaşi art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003, achiziţiile realizate de către reclamantă de la societăţile D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. şi G. S.R.L. care au avut un comportament de tip "fantomă", considerate de către reclamantă ca fiind deductibile inclusiv în privinţa TVA în baza documentelor deţinute, nu au fost admise la control de către organele fiscale, dat fiind caracterul fictiv al acestor tranzacţii care anulează calitatea de document justificativ al facturilor prezentate de către reclamantă pentru achiziţiile respective. Totodată, organele de inspecţie fiscală şi instanţa de fond au concluzionat că tranzacţiile comerciale constând în achiziţii de materii prime, piese de schimb auto, anvelope, motoare electrice, cât şi prestări servicii de reparaţie staţie sortare derulate cu aceste societăţi nu au avut un scop economic şi nu au la bază operaţiuni reale, context în care nu au luat în considerare aceste tranzacţii.

Aceleaşi argumente au fost reţinute şi în privinţa dreptului de deducere a TVA.

S-a mai reţinut că documentele redactate pentru justificarea operaţiunilor desfăşurate de către reclamantă cu societăţile menţionate anterior (facturi, note de recepţie, bonuri de consum) au fost întocmite pentru a da o tentă de realitate şi legalitate operaţiunilor. Furnizorii nu au declarat livrările efectuate în declaraţiile 394 aferente perioadei analizate, iar în urma controalelor încrucişare a rezultat faptul că aceştia nu funcţionează la sediul declarat, nu au depus la organele fiscale declaraţii şi deconturi privind activităţile desfăşurate şi veniturile realizate la data emiteri) facturilor.

Deşi se reţine existenţa documentelor justificative probante prezentate de către A. S.R.L., judecătorul fondului susţine că societatea nu ar fi prezentat documente justificative precum contracte, devize de reparaţii, situaţii de lucrări, etc.

Se constată astfel că judecătorul cauzei enumera cu titlu exemplificativ câteva documente justificative pe care le consideră necesare pentru ca societatea reclamantă să poată dovedi realitatea operaţiunilor derulate cu partenerii comerciali şi omite ceea ce a reţinut anterior în cuprinsul hotărârii, astfel cum a confirmat şi organul fiscal - existenţa facturilor, a notelor de recepţie, a bonurilor de consum de care s-a prevalat reclamanta pentru a beneficia de drepturile conferite de legea fiscală.

Documentul esenţial pentru colectare şi deducere este factura, exemplul cel mai relevant în acest sens fiind ieşirea reglementării facturii din dreptul contabil şi reglementarea sa prin dispoziţiile art. 155 al Codul fiscal din 2003.

De asemenea, dispoziţiile pct. 15 din O.M.F.P. nr. 3512/2008 prevedeau următoarele:

"15. Factura se întocmeşte şi se utilizează în conformitate cu prevederile Codul fiscal. Pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care persoanele impozabile sunt scutite fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată şi nu sunt obligate sa întocmească facturi, în conformitate cu prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice de aplicare a acestuia, operaţiunile economice se înregistrează în baza contractelor încheiate între părţi şi a documentelor financiar-contabile sau bancare care să ateste acele operaţiuni, cum sunt: aviz de însoţire a mărfii, chitanţă, dispoziţie de plată/încasare, extras de cont bancar, notă de contabilitate etc, după caz".

Din dispoziţiile amintite ale dreptului contabil, rezultă o concluzie foarte clară: operaţiunile economice în care este necesară întocmirea unei facturi se înregistrează în contabilitate doar pe baza facturii. Doar pentru operaţiunile la care nu există obligaţia întocmirii facturii sunt necesare şi alte documente justificative, dintre care se citează exemplificativ avizul de însoţire al mărfii, etc. Consecinţa acestui mod de reglementare, neechivoc şi neinterpretabil, este că factura, şi doar factura, este necesară în materia documentelor justificative pentru operaţiunile de achiziţie, ceea ce este evident în concordanţă cu reglementarea Directivei TVA privind rolul facturii în deducerea TVA. Urmarea acestei reglementări este că toate cerinţele fiscului de a documenta achiziţia şi cu alte documente decât factura sunt lipsite de suport legal, atât la nivelul legii, cât şi al actelor normative subordonate acesteia.

Se afirmă că informaţiile cuprinse în documentele justificative prezentate nu ar fi suficiente, însă se omite să se menţioneze în raportul de inspecţie fiscală ce alte informaţii ar mai fi fost necesare pentru a fi recunoscută realitatea operaţiunilor. Organele de control şi instanţa de fond se limitează la a menţiona faptul că partenerii comerciali ai reclamantei ar fi societăţi de "tip fantomă", întrucât nu au putut fi identificaţi administratorii acestora, locul unde funcţionează şi nu şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale şi contabile de declarare şi înregistrare a operaţiunilor derulate cu A. S.R.L..

Potrivit art. 178 lit. a)1 din Directiva nr. 2006/112 dreptul de deducere este recunoscut la nivel comunitar pentru orice persoană impozabilă care face dovada achitării acestor sume printr-o factură fiscală. Prin hotărârea Jeunehomme din 1988 Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene a stabilit că "persoanele impozabile nu trebuie să fie împiedicate prin numărul şi natura cerinţelor tehnic să exercite dreptul lor de a deduce TVA sau să-l facă practic imposibil sau foarte dificil de realizat". În hotărârea Ecotrade din 08.05.2008 Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene a dispus în mod expres:

"nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităţilor impuse de un stat membru în temeiul art. 18 alin. (1) lit. d) din a 6-a Directivă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere din moment ce în temeiul principiului neutralităţii fiscale, deducerea TVA aferentă intrărilor trebuie să fie acordata dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite chiar dacă anumite cerinţe deforma au fost omise de către persoanele impozabile."

Analiza tratamentului egal, aprecierea deductibilităţii, realităţii operaţiunilor trebuie făcută potrivit jurisprudenţei comunitare constante (C90/02, C324/1982, C95/07) prin raportare la principiul neutralităţii, proporţionalităţii prevalentei/preeminenţei prin corelarea datelor şi informaţiilor neabsolutizând conţinutul formal. Cu alte cuvinte nu doar un document trebuie avut în vedere ci şi alte documente, în condiţiile în care în factura nu sunt elemente suficiente fiind necesar în exercitarea dreptului de deducere a se lua în considerare toate informaţiile ce evidenţiază aspectele relevante privind substanţa operaţiunii, dreptul de deducere neputând fi imposibil sau excesiv de executat (C110/98-C-C123/87 şi C330/87, C147/98, C439/04).

Această analiză care trebuia realizată de către prima instanţă nu o regăsim în cuprinsul hotărârii recurate, prima instanţă limitându-se la chestiuni formaliste, ignorând principiului preeminenţei fondului asupra formei.

Aşadar solicitarea unor documente justificative suplimentare faţă de cele deja prezentate de către reclamantă şi care să condiţioneze scutirea de TVA este contrară dreptului Uniunii. Astfel, practica organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pe motiv ca nu s-ar fi probat suficient derularea operaţiunilor comerciale este una defectuoasă şi eronată.

Eventualele şi pretinsele deficienţe sesizate cu privire la partenerii comerciali nu sunt imputabile reclamantei. Mai mult, după cum s-a menţionat deja, chiar AJFP Alba şi celelalte organe fiscale din structura Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală aveau obligaţia de a efectua verificări, în scop preventiv, în vederea corectării şi sancţionării unor posibile elemente frauduloase. în lipsa unor asemenea demersuri active, fiscul nu poate transpune sarcina probei la A. S.R.L..

Se apreciază, organele fiscale au aplicat o sancţiune automată contribuabilului, privându-l de dreptul de deducere al TVA-ului şi de posibilitatea considerării că fiind deductibile a cheltuielilor cu achiziţia de la un contribuabil de "tip fantomă", justificându-şi astfel propria incapacitate de a sancţiona comportamentele fiscale ale partenerilor comerciali. În cauză, nu există nicio pierdere de venituri fiscale generată de comportamentul A. S.R.L., iar echipa de inspecţie fiscală nu a probat sub nicio formă participarea societăţii la vreun mecanism de fraudă fiscală.

Referitor la criticile de necompetenţă a A.J.F.P. Alba în efectuarea inspecţiei fiscale, invocată de către A. S.R.L., se contestă reţinerile instanţei de fond, apreciindu-se că atât timp cât în conformitate cu prevederile Ordinului preşedintelui ANAF nr. 375/2009, act administrativ normativ nepublicat in Monitorul Oficial, inspecţia fiscală putea fi efectuată doar de către fostele direcţii fiscale organizate la nivel judeţean, în speţă fosta D.G.F.P. Alba. La data de 1.08.2013, ca urmare a reorganizării ANAF, conform prevederilor art. 23 din H.G. nr. 520/2013, atribuţiile fostelor direcţii fiscale judeţene au fost preluate de noile direcţii regionale fiscale, spre exemplu în cazul de faţă de D.G.R.F.P. Braşov. Prin urmare, contrar a ceea ce a reţinut instanţa de fond, inspecţia fiscală putea fi efectuată în mod legal doar de către D.G.R.F.P. Braşov, organ ierarhic superior A.J.F.P. Alba, având în vedere faptul că şi la acest moment OPANAF nr. 375/2009 este un act administrativ normativ în vigoare. Este eronat argumentul judecătorului fondului conform căruia un organ ierarhic inferior poate exercita fără niciun impediment competenţele unui organ ierarhic superior.

Referitor la dreptul la apărare al societăţii reclamantei, organele fiscale şi judecătorul fondului susţin că a fost întru totul respectat apreciindu-se că nu există obligaţia organului fiscal de a menţiona în cuprinsul decizie de impunere faptul că a fost audiat contribuabilul.

Se pretinde că interpretarea realizată de către judecătorul fondului este nelegală, întrucât organul fiscal este ţinut la respectarea prevederilor legale şi nicidecum limitat la un formular generat chiar de către ANAF. Faptul că s-a respectat structura, modelul şi conţinutul formularului denumit decizie de impunere, astfel cum acestea au fost stabilite de către organul fiscal, nu asigură contribuabilului respectarea deplină a dreptului său la apărare. Mai mult, faptul că se regăseşte în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală la cap. VI - Discuţia finală cu contribuabilul - pct. 1 Prezentarea sintezei punctului de vedere al contribuabilului, nu suplineşte lipsa menţiunii din decizia de impunere, conform art. 43 alin. (2) lit. j) din Codul de procedură fiscală. Aceste acte administrativ fiscale sunt două acte distincte, iar îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă a acestora se analizează separat.

Se mai susţine sub acest aspect, că discuţia finală cu contribuabilul a fost stabilită pentru data de 30.07.2015 la ora 12:00, în timp ce decizia de impunere a fost emisă de către A.J.F.P. Alba exact în aceeaşi zi la ora 15:59, iar raportul de inspecţie fiscală abia la ora 16:19, adică într-o ordine nefirească, care face ca argumentul instanţei conform căruia menţiunile din raportul de inspecţie fiscală suplinesc lipsa menţiunilor din decizia de impunere să rămână lipsit de fundament. Totodată, se poate constata din această modalitate de lucru că argumentele contribuabilului nu au fost analizate efectiv şi nu au fost valorificate de către organul fiscal.

Se mai pretinde, contrar celor reţinute în hotărârea atactă, că reclamanta nu a beneficiat de o veritabilă informare astfel cum o impune art. 107 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât nu i-au fost prezentate informaţii concrete şi concludente de către inspectorii fiscali cu privire la partenerii comerciali despre care se susţine că sunt societăţi de "tip fantomă" şi nici sursa pretinselor informaţii/concluzii la care a ajuns organul fiscal.

Termenul minim de 3 zile lucrătoare care trebuia acordat contribuabilul pentru a-şi exprima punctul de vedere cu privire la raportul de inspecţie fiscală conform art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 nu a fost respectat, întrucât a fost comunicat prin e-mail contribuabilului în data de 27.07.2015 proiectul raportului de inspecţie fiscală, acordându-i timp până în data de 30.07.2015, în condiţiile în care dacă termenul era calculat pe zile libere termenul minim care trebuia acordat contribuabilului era până în data de 31.07.2015. În sprijinul acestor argumente se invocă considerentele deciziei civilă nr. 2615/21.05.2009 pronunţată de ICCJ.

Se mai susţine că obiecţiunile societăţii nu au fost analizate de către echipa de inspecţie fiscală, contrar celor menţionate în hotărârea atacată, întrucât o adevărată analiză presupunea întreprinderea unor demersuri suplimentare în baza cărora să se lămurească starea de fapt fiscală din prezenta speţă şi nicidecum organul fiscal sa recurgă la cea mai simplă metodă pe care o avea la dispoziţie, dar nu una legală, respectiv aceea de a stabilit obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului bun-platic şi solvabil.

În privinţa extinderii în timpul inspecţiei fiscale a perioadei inspectate, judecătorul fondul a reţinut eronat că aceasta s-ar fi efectuat în mod legal de către organul fiscal, întrucât perioada pentru care s-a realizat extinderea se afla în cadrul termenului de prescripţie conform art. 98 alin. (1) Codul fiscal şi este incidenţă una dintre ipotezele de excepţie prevăzute de art. 98 alin. (3) Codul fiscal, existând indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general.

Or, atât timp cât nu s-a indicat în mod concret în ce constau indiciile privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, nu s-a respectat procedura de extindere a perioadei care poate să fie supusă unei activităţi de inspecţie fiscală, conform art. 98 alin. (3) lit. a) vechiul CPF. Se impunea aşadar anularea cel puţin a obligaţiilor fiscale aferente perioadei 2008 - 2010 pentru ambele categorii de obligaţii fiscale suplimentare.

De asemenea, se constată aşadar că reclamanta a fost informată despre extinderea inspecţiei fiscale abia în data de 30.07.2015, adică la data la care a fost emisă decizia de impunere. În mod cert, într-o asemenea ipoteză, nu poate fi susţinută teoria judecătorului fondului conform căreia dreptul la apărare al contribuabilul a fost respectat întru totul, iar procedura de extindere a perioadei verificare în cadrul inspecţiei fiscale ar fi fost perfect legală.

Referitor la aspectele legate de intrarea societăţii în procedura insolvenţei, judecătorul fondului reţine că în Codul de procedură fiscală nu există nicio restricţie sau excepţie cu privire la anumite situaţii în care agenţii economici să nu poată fi supuşi inspecţiei fiscale, chiar dacă se află în procedura insolvenţei. Prin urmare, art. 102 din Legea nr. 85/2014 permite organului fiscal stabilirea unor obligaţii fiscale aferente perioadei în care contribuabilul s-a aflat în insolvenţă, sau anterior acestei perioade, chiar după ce a fost închisă această etapă.

Reclamanta s-a aflat în procedura insolvenţei în perioada 10.06.2011 -25.11.2014, procedură care s-a finalizat cu succes şi în care organul fiscal a participat în calitate de creditor. În momentul în care un debitor intră în procedura insolvenţei, toate creanţele împotriva sa, născute anterior datei deschiderii procedurii pot fi valorificate doar în cadrul procedurii de insolvenţă, nefiind admisă recuperarea acestor creanţe în afara procedurii, dispoziţiile art. 102 din Legea nr. 85/2014 intrată în vigoare abia la data de 25.06.2014, contrar aserţiunilor instanţei de fond, nefiind aplicabile. Dispoziţiile aplicabile sunt cele din Legea nr. 85/2006, aplicându-se şi fiscului obligaţia prevăzută de art. 64 alin. (1) coroborat cu art. 65 alin. (1) de a depune declaraţia de creanţă aferentă unor creanţe anterioare deschiderii procedurii insolvenţei, în termenul stabilit prin sentinţa de deschidere a procedurii.

Prin urmare, se consideră că instanţa de fond trebuia să anuleze cel puţin obligaţiile fiscale stabilite de către echipa de inspecţie fiscală pentru perioada 1.01.2010 -10.06.2011.

Referitor la nemotivarea deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale accesorii, în mod greşit, judecătorul fondului respinge motivele invocate de către reclamantă, apreciind că atât timp cât în cuprinsul acesteia este invocat temeiul legal, nu putem susţine că decizia ar fi nemotivată.

Simpla menţiune a unor prevederi legale în cuprinsul deciziei de impunere nu echivalează cu o veritabilă motivare a actului administrativ fiscal astfel cum s-a statuat şi în jurisprudenţa naţională, ceea ce demonstrează în opinia recurentei încălcarea dreptului său la apărare şi vătămarea drepturilor ei, precum şi în afectarea posibilităţii de control judiciar a actelor prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, referitor la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de TVA, judecătorul fondului validează poziţia organului fiscal reţinută în actul de control, conform căreia societatea reclamantă este sancţionată pentru comportamentul fiscal neadecvat al partenerilor săi comerciali, ceea ce generează şi caracterul nereal al operaţiunilor efectuate. Totodată, se reţine că organul fiscal nu a dovedit într-o manieră rezonabilă că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie de fraude comise în amonte de furnizorii săi, însă, cu toate acestea, pentru prestări de servicii înscrise în facturi reclamanta A. S.R.L. nu îi prezentat documente justificative care să ateste efectuarea acestora (contracte, devize de reparaţii, situaţii de lucrări, etc.).

Atât timp cât reclamanta nu cunoştea aceste aspecte, în mod clar nu putea fi sancţionată de către organele fiscale prin stabilirea unor obligaţii suplimentare în sarcina sa pe baza unei răspunderi obiective, în condiţiile în care răspunderea în dreptul fiscal român este una de ordin subiectiv, adică trebuie să se demonstreze pe bază de probe concrete aspectul că acţionând cu forma de vinovăţie impusă de lege o persoană a încălcat o normă legală imperativă.

Faptele de evaziune fiscală se pot comite doar cu forma de vinovăţie a intenţiei, astfel că trebuie probat cu dovezi concrete implicarea respectivei persoane cu bună-ştiinţă într-un circuit fraudulos. Ori acest aspect nu poate rezulta dintr-o simplă relaţie de afaceri, fără a exista alte elemente. Din cauza faptului că organul de inspecţie fiscală nu a dovedit participarea A. S.R.L. la un mecanism fraudulos, se impune constatarea ca nelegale a actelor administrative fiscale contestate.

Potrivit prevederilor legale, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoana impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA trebuie să justifice dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor/serviciilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate de o altă persoană impozabilă, de asemenea înregistrată în scopuri de TVA, cu exemplarul original al facturii, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informaţiile prevăzute de Codul fiscal.

Codul fiscal nu prevede obligaţia contribuabilului ce exercită dreptul de deducere al TVA-ului într-o operaţiune dată, de a face dovada că furnizorii de la care a făcut achiziţia şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale (colectare, declarare şi plată a TVA). A. S.R.L. nu poate fi sancţionată pentru comportamentul fiscal al furnizorilor săi, aspect care rezultă din jurisprudenţa CJUE în afacerile conexate C-80/11 (Mahageben) şi C-142/11 (Peter David).

Organele fiscale au refuzat dreptul de deducere pe motiv că partenerii comerciali ai A. S.R.L. nu şi-au îndeplinit obligaţiile de declarare a TVA ori nu îşi desfăşurau activitatea la sediul declarat, aspecte care nu pot fi imputate reclamantei, legiuitorul necondiţionând deductibilitatea TVA de depunerea deconturilor de TVA şi a altor declaraţii fiscale de către furnizorul/partenerul de tranzacţii. Societatea reclamantă consideră că nu poate fi ţinuta răspunzătoare pentru acţiunile sau inacţiunile partenerilor săi comerciali, în condiţiile în care toate obligaţiile proprii au fost îndeplinite conform exigenţelor legale, fiind invocate în aceste sens dispoziţiile art. 1.512 din vechiul Codul fiscal.

Un alt argument invocat de către organul fiscal a fost lipsa documentelor justificative suficiente, apreciindu-se greşite aceste considerente, întrucât în dreptul fiscal sintagma documente justificative a fost prezentă iniţial în Codul fiscal din anul 2004, la secţiunea impozitului pe profit, la art. 21 alin. (4) lit. f), care prevedea că nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Conform doctrinei relevante, această dispoziţie a dispărut ca urmare a utilizării ei abuzive de către inspectorii fiscali, care încă mai perpetuează această practică.

În ceea ce priveşte alegaţiile inspectorilor fiscali, referitoare la presupuse operaţiuni fictive sau care nu respectă normele legale în vigoare, învederăm că A. S.R.L. îndeplineşte condiţiile esenţiale pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA: a) emiterea facturilor; b) necesitatea achiziţiilor pentru activitatea economică proprie.

A. S.R.L. i s-a refuzat dreptul de deducere a TVA în ciuda faptului că deţine toate facturile necesare exercitării acestui drept numai pentru motivul conform căruia partenerii comerciali nu şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale şi deci operaţiunile ar fi fictive.

Echipa de inspecţie fiscală a avut o atitudine contrară celei recomandate de către Curtea de Justiţie. Astfel, întregul raport de inspecţie fiscală este construit pe ideea unei prezumţii de rea-credinţă a contribuabilului A. S.R.L., prin inexistenţa probelor directe pe de-o parte, respectiv cu un refuz abuziv de administrare a probelor propuse în apărare de contribuabil.

Concluzia celor de mai sus este că simpla relaţie cu parteneri comerciali ai căror comportament suspect pare a fi de tip evazionist (lipsa înregistrării în contabilitate, lipsa declarării livrărilor, starea de inactivitate, lipsa persoanelor la sediul social, lipsa personalului care să efectueze livrările, lipsa mijloacelor de transport etc.) nu sunt suficiente pentru a demonstra intenţia de participare la un mecanism fraudulos cu consecinţa lipsei de temei legal pentru impunerea de obligaţii fiscale în sarcina particularului de bună-credinţă.

Echipa de inspecţie fiscală recunoaşte implicit faptul că există facturi aferente achiziţiilor efectuate, acestea sunt întocmite legal, iar marfa a fost efectiv livrată ori serviciile prestate. Astfel, este mai mult decât abuziv să se refuze dreptul de deducere al TVA şi să se stabilească obligaţii fiscale majorate în aceste condiţii.

Probaţiunea administrată în prezenta cauză confirmă în totalitate susţinerile conform cărora operaţiunile derulate de către societatea reclamantă cu partenerii săi comerciali sunt reale, documentele fiscale în baza cărora societatea reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere sunt suficiente şi îndeplinesc condiţiile pentru a fi calificate drept documente justificative.

În final, se menţionează faptul că între Halifax şi Signum Alfa Sped, jurisprudenţa Curţii a cunoscut o evoluţie semnificativă, în sensul dezvoltării principiilor expuse în primele cauze de acest tip. Chiar dacă hotărârea Marii Camere din afacerea Halifax este una de referinţa, ea nu reprezintă însă un panaceu pentru toate problemele identificate de echipele de inspecţie fiscală. După cum s-a putut vedea, instanţele naţionale din Bulgaria, Ungaria, Polonia, Lituania sau Letonia au pus în discuţia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene probleme dintre cele mai complicate. Prin urmare, soluţiile principiale din aceste cauze, adaptate unor situaţii mult mai concrete, pot şi trebuie să fie avute în vedere cu precădere atunci când se discută despre interpretarea - corectă - a Directivei 2006/112/CE.

În concluzie, având în vedere ca nu s-a probat culpa A. S.R.L., iar în cuprinsul actelor administrative contestate sunt invocate aşa-zise "suspiciuni" de implicare la fraudă a reclamantei, dar care în concret nu au nicio legătură cu activitatea sa, se apreciază că impunerea obligaţiilor fiscale stabilite încalcă prevederile art. 19, 21 şi art. 145 din Codul fiscal, generând totodată nelegalitatea hotărârii recurate.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a solicitat respingerea recursului reclamantei, apreciind în esenţă că hotărârea instanţei de fond este pronunţată şi redactată de un judecator compatibil, este motivată şi este pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Criticile reclamantei subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. sunt nefondate.

Sub acest aspect, reclamanta pretinde că hotărârea atacată în cauză este nulă întrucât este redactată de alt judecător decât cel care a pronunţat hotărârea, deducând, din împrejurarea că judecătorul fondului a fost promovat la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie între momentul pronunţării şi cel al redactării considerentelor, că a fost în redactată de o altă personă cu această calitate, întrucât ar fi fost în imposibilitatea de a avea acces în instanţa de la care a promovat şi a intra astfel în posesia dosarului cauzei.

La o simplă analiză a hotărârii instanţei de fond, se putea observa, sub dispozitiv, unde este indicată data tehnoredactării, de care de altfel s-a prevalat reclamanta, că sunt indicate iniţialele persoanei care a redactat/tehnoredactat şi care coincid cu cele ale judecătorului cauzei, ceea ce demonstrează că judecătorul care a pronunţat hotărârea în cauză este şi autorul considerentelor, fiind astfel respectate exigenţele art. 426 alin. (1) teza I C. proc. civ.

Contrar argumentelor reclamantei, dispoziţiile art. 426 alin. (4) C. proc. civ. sunt aplicabile în cauză. La momentul finalizării tehnoredactării, judecătorul cauzei nu mai era judecător în cadrul Curţii de Apel Alba Iulia, sub a cărei auspicii instituţionale fusese pronunţată, fiind astfel într-o imposibilitate legală de a semna hotărârea pronunţată în acest dosar, astfel că a fost semnată de preşedintele instanţei, dat fiind că a fost dată într-un complet format dintr-un singur judecător.

De altfel, toată argumentaţia reclamantei referitor la incidenţa acestui motiv de casare este rezultatul unor speculaţii, care au drept temei presupuneri ale acesteia, care nu pot fi preluate şi fundamentate ca prezumţii judiciare, neavând o bază factuală certă. În această notă, nu sunt incidente în cauză nici consideraţiile instanţei europene în cauza Cerovsek and Boztânik v. Slovenia, pentru că premisa de la care se pleacă în analiză şi din care s-a concluzionat încălcarea art. 6 din Convenţia E.D.O. era certitudinea întocmirii considerentelor de către alţi judecători decât cel care a adoptat hotărârea în cauză, care până la elaborarea lor se pensionase.

Nu pot fi validate nici criticile formulate de recurenta - reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor.

Aşa cum s-a reţinut constant în jurisprudenţa instanţei supreme, motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Obligaţia legală a instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanţa de control judiciar constată că hotărârea pronunţată de prima instanţă satisface cerinţele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv toate problemele esenţiale ridicate de părţi în raport de cadrul procesual conturat în cauză.

Contrar celor expuse de recurentă prin cererea de recurs, considerentele instanţei de fond derivă din constatarea împrejurării că în ceea ce priveşte impozitul pe profit nu au fost formulate critici, chiar generice, astfel că, spre respectarea principiului disponibilităţii care guvernează procesul civil, s-a concluzionat în mod logic, că nu era învestită cu examenul de nelegalitate sau netemeinicie al actelor administrativ fiscale contestate din perspectiva impozitului pe profit.

Împrejurarea administrării unor mijloace de probă, cum este cea a expertizei contabile, în care s-a analizat şi deductibilitatea cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit şi existenţa unor documente justificative care să le ateste, nu îndreptăţea instanţa de fond la o altă conduită decât cea conform cadrului procesual pe care părţile au înţeles să-l determine prin pretenţiile sau apărările formulate.

Prin urmare, se poate concluziona că hotărârea instanţei de fond este clară, precisă şi inteligibilă, conţine referiri la probele administrate în cauză şi este în concordanţă cu acestea, răspunde în fapt şi în drept la toate pretenţiile şi apărările formulate de părţi şi conduce în mod logic şi convingător la soluţia cuprinsă în dispozitiv.

În privinţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. reclamanta a reluat dintr-o perspectivă critică argumentele de nelegalitate aduse în faţa instanţei de fond, prin care se învedererează atât aspecte de nelegalitate formală a actelor administrative contestate în prezenta cauză cât şi de fond în ceea ce priveşte impunerea suplimentară a reclamantei.

Sub aspect formal reclamanta a susţinut că în mod greşit instanţa de fond a considerat că A.J.F.P. Alba era competentă în a derula inspecţia fiscală în cauză. În acest sens reclamanta se prevalează de dispoziţiile Ordinului preşedintelui ANAF nr. 375/2009, act administrativ normativ nepublicat in Monitorul Oficial, potrivit căruia inspecţia fiscală putea fi efectuată doar de către fostele direcţii fiscale organizate la nivel judeţean, în speţă fosta D.G.F.P. Alba, care urmare a reorganizării a fost succedată de D.G.R.F.P. Braşov.

Contrar celor afirmate de reclamanta - recurentă, instanţa de control judiciar reţine că normele de competenţă generală ale organelor fiscală sunt cele reţinute de instanţa de fond, respectiv art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau de unităţile sale subordonate, stabilite prin ordin al Preşedintelul ANAF.

În temeiul O.U.G. nr. 74/2013 şi H.G. nr. 520/2013, precum şi a actelor normative sau administrative subsecvente, au fost comasate şi reorganizate instituţiile din ierarhia instituţiilor publice ce alcătuiesc ANAF, fiind preluate servicii, compartimente sau birouri la instituţiile publice rezultante sau înfiinţate servicii, compartimente sau birouri la instituţii noi, după desfiinţarea acestora de la altele, urmare a reorganizării. Astfel, serviciul de inspecţia fiscală care se afla în organigrama fostelor direcţii judeţene, după reorganizare a fost înfiinţată în cadrul administraţiilor judeţene a finanţelor publice.

Prin urmare, relevantă este existenţa acestui serviciu în organigrama A.J.F.P. Alba, aspect necontestat în cauză, iar nu împrejurarea că direcţiile regionale sunt succesoarele fostelor direcţii judeţene, din a căror comasare au rezultat, de vreme ce noile acte normative de infiinţare nu au prevăzut asemenea atribuţii de inspecţie fiscală în favoarea noilor entităţi rezultante.

Nu sunt fondate nici criticile reclamantei referitoare la încălcarea dreptului său la apărare.

În această privinţă, recurenta apreciază că în mod greşit instanţa de fond a apreciat că au fost respectate exigenţele art. 43 alin. (2) lit. j) din O.G. nr. 92/2003, în sensul că decizia de impunere nu cuprinde menţiuni privind audierea contribuabilului.

Într-adevăr, conform normei anterior evidenţiate printre elementele de conţinut ale actului administrativ fiscal se află menţionat de legiutor şi cele referitoare la audirea contribuabilului, ca o consacrare expresă a dreptului contribuabilului de a fi audiat în timpul inspecţiei fiscale.

De la această normă generală, care priveşte exigenţele legale ale emiterii oricărui act administrativ, cu caracter special şi în consecinţă derogatoriu, s-a prevăzut la art. 109 din O.G. nr. 92/2003 că în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, care reprezintă o operaţiune administrativă care stă la baza şi fundamentează decizia de impunere, se va menţiona şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt, cu privire la acest punct de vedere al contribuabilului exprimat conform art. 107 alin. (4) din acelaşi act normativ.

Din documentele de la dosar rezultă că prin adresa nr. x/27.07.2015 - "înştiinţare pentru discuţia finală", reclamanta a fost informată că în data de 30.07.2015, ora 12 va avea loc discuţia finală asupra constatărilor şi consecinţelor fiscale ca urmare a încheierii inspecţiei fiscale generale efectuate în perioada 18.06.2015-30.07.2015, reclamanta prin reprezentaul său legal exercitându-şi acest drept, consemnat ca atare în raportul de inspecţie fiscală.

De asemenea, aşa cum just a reţinut judecătorul fondului, pe parcursul inspecţiei fiscale reclamanta prin reprezentantul său legal a fost informată asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală, atât prin discuţii purtate la sediul societăţii, cât şi prin solicitarea de informaţii suplimentare verbal şi în scris (note explicative) în vederea lămuririi deficienţelor reţinute.

Din acest punct de vedere, reclamanta se prevalează eronat de încălcarea art. 107 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin aceea că nu i-au fost acordate, funcţie de întinderea creanţelor fiscale impuse suplimentar, minim 3 zile lucrătoare pentru prezentarea unui punct de vedere cu privire la constatările fiscale din raportul de inspecţie fiscală.

Potrivit acestei norme, contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale, de unde rezultă că acesta este un termen imperativ pentru contribuabil, înăuntrul căruia acesta poate să-şi exercite dreptul de a-şi expune punctul de vedere cu privire la constatările organelor fiscale. Responsabilitatea organului fiscal intervenea, din acest punct de vedere, numai în ipoteza în care emitea raportul de inspecţie fiscală înlăuntrul acestui termen, iar nu după expirarea sa, şi înainte de exprimarea punctului de vedere al contribuabilului în termenul defipt de legiutor.

Din acest punct de vedere, este de observat că organele de inspecţie fiscală au comunicat proiectul de raport de inspecţie fiscala însoţit de anexe, în data de 27.07.2015, prin transmiterea pe adresa de mail a reclamantei pusă la dispoziţia organului de inspecţie fiscală iar reclamanta şi-a exprimat punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1) conţinutul acestuia fiind preluat de organele de inspecţie fiscală în raportul de inspecţie fiscală final la rubrica "menţiuni privind audierea contribuabilului", concluzionându-se că în urma analizei aspectelor relevate de contribuabil nu au rezultat elemente suplimentare care să modifice rezultatele controlului.

Nu pot fi însuşite de instanţa de control judiciar nici criticile relative la extinderea inspecţiei fiscale. Instanţa de fond a argumentat just că inspecţia fiscală a fost extinsă în mod legal pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale întrucât în timpul inspecţiei fiscale au fost identificate situaţiile prevăzute la art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, respectiv existenţa unor indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, nedepunerea declaraţiilor fiscale în interiorul termenului de prescripţie şi/sau neîndeplinirea obligaţiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.

Reclamanta se prevalează în sprijinul său de valorificarea unor cerinţe neprevăzute de lege, respectiv de cea a identificării şi a relevării de către organul fiscal a indiciilor privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. O atare exigenţă nu este prevăzută de lege, indiciile privind o astfel de stare de fapt rezultând din ansamblul constatărilor inspectorilor fiscali aşa cum sunt redate în extenso în raportul final al inspecţiei.

Nu pot fi valorificate nici criticile reclamantei referitoare la creanţele fiscale anterioare deschiderii procedurii insolvenţei, respectiv pentru perioada 1.01.2010 -10.06.2011.

Dispoziţiile art. 64 alin. (1) şi art. 65 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, referitoare la depunerea declaraţiei de creanţă aferentă unor creanţe anterioare deschiderii procedurii insolvenţei, în termenul stabilit prin sentinţa de deschidere a procedurii, nu sunt aplicabile în cauză, întrucât nefiind stabilite şi individualizate prin decizie de impunere, nu se poate vorbi de existenţa unor creanţe, pentru a fi imputabil organului fiscal la momentul declanşării procedurii insolvenţei neînscrierea la masa credală.

Referitor la fondul cauzei se verifică aprecierile instanţei de fond conform cărora în privinţa TVA-ului impus suplimentar reclamanta s-a prevalat de jurisprudenţa CJUE în materia interpretării şi aplicării Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată prin care a fost aplicat principiul neutralităţii, indentificând şi soluţii de speţă a Î.C.C.J. cu dezlegările de principiu în materie, fără însă a critica punctual netemeinicia şi nelegalitatea situaţiei de fapt fiscale stabilite de organul de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit criticile reclamantei nu se constituie decât în apărări de principiu, necircumstanţiate la speţa de faţă. Susţinerile reclamantei, reluate de altfel prin cererea de recurs, referitoare la antrenarea unei răspunderi fiscale obiective, pentru neregularităţile partenerilor săi contractuali în activitatea derulată ori negarea situaţiei de fapt reţinute, însoţită de pretenţia suplimentării probatoriului de către organul fiscal sau de manifestarea unui rol mai activ al judecătorului fondului sub acest aspect, nu sunt reale critici de nelegalitate privind impozitul pe profit.

Din această perspectivă, în mod corect s-a constatat imposibilitatea de a face verificări asupra legalităţii impozitului pe profit stabilit suplimentar prin actele administrative fiscal contestate.

Referitor la TVA, criticile recurentei au conservat aspectele de nelegalitate invocate în faţa instanţei de fond, referitoare la aplicarea principiului neutralităţii în această materie, aşa cum a fost conturat în jurisprudenţa unională şi naţională, susţinând că deţinerea unei facturi este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere, care nu poate fi refuzat contribuabilului pentru frauda partenerilor săi comerciali din amonte, despre care nu avea cunoştinţă.

Instanţa de fond nu a negat aceste aspecte, evidenţiind la rându-i liniile directoare degajate de jurisprudenţa CJUE în această materie.

Ceea ce i s-a reproşat reclamantei de către organul fiscal este fictivitatea (nerealitatea) operaţiunilor comerciale de livrare pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere. Existenţa facturilor este întradevăr necesară pentru exercitarea dreptului de deducere. Factura însă nu atestă decât operaţiunea din punct de vedere scriptic, documentar, neavând însuşirea de a face şi dovada existenţei operaţiunii în sine.

Atunci când se ridică obiecţiuni justificate cu privire la realitatea unor livrări de bunuri sau prestări de servicii, decurgând din comportamentul economic al partenerilor comerciali ai reclamantei, cum este cazul de faţă, contribuabilul este obligat a face dovada acestor operaţiuni cu documente justificative.

Or, reclamanta s-a prevalat numai de facturile invocate fără a prezenta pentru bunurile pretins achiziţionate contracte, acte de recepţie, bonuri de consum, fişe de magazie, avize de însoţire a mărfii, etc., acte din categoria celor identificate de legiuitorul secundar în Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3.512/2008 privind documentele financiar- contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 870 şi 870 bis din 23 decembrie 2008, cu modificările şi completările ulterioare sau în Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.056 din 30 decembrie 2006, cu modificările şi completările ulterioare, apte prin valoarea lor probatorie să formeze concluzia că operaţiunile atestate prin facturi sunt reale.

În concluzie, în mod legal s-a respins dreptul de deducere a TVA.

Prin urmare, Înalta Curte nu poate concluziona decât că actele administrativ fiscale contestate sunt legale prin prisma criticilor formulate de reclamantă, astfel că hotărârea instanţei de fond care le-a validat este motivată, fiind dată cu aplicare corectă a normelor drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 264 din 07 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 264 din 07 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 mai 2022.