Tax authority partially prevails; VAT refund claim dismissed as inadmissible for bypassing administrative procedure.

Şedinţa publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele;

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 429/23.08.2018, emisă de DGSC, privind soluţionarea Contestaţiei administrative formulată de contestatoarea A., a Deciziei nr. 523/26.10.2018 emisă de DGSC, privind soluţionarea Contestaţiei administrative formulată de contestatoarea A. privind accesoriile, a Deciziei de Impunere nr. x/15.12.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice emisă de DGRFP Bucureşti, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2017, emis de DGRFP Bucureşti precum şi a Deciziei nr. x/14.02.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere emisă de DGRFP Bucureşti, prin care a solicitat instanţei să dispună anularea parţială a:

Deciziei nr. 429/23.08.2018 emisă de DDGSC Bucureşti, în ceea priveşte partea prin care s-a respins ca neîntemeiată Contestaţia administrativă împotriva Deciziei de Impunere şi a Raportului de Inspecţie Fiscală, pentru suma de 4.975.784 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor electronice stabilită suplimentar, precum şi a Deciziei de Impunere nr. x/15.12.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2017 emise de DGRFP Bucureşti, în ceea ce priveşte constatările privind obligaţiile suplimentare de plată în cuantum de 4.975.784 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor electronice stabilită suplimentar; cu consecinţa anulării parţiale a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contestatoarei în cuantum de 4.975.784 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor electronice stabilită suplimentar, cu consecinţa respingerii la rambursare a sumei de 268.766 RON aferentă Decontului nr. x/23.09.2016 pentru luna august 2016 prin care s-a solicitat rambursarea soldului sumei negative TVA aferentă perioadei 01.12.2010-31.08.2016 şi restituirii sumei de 267.170 RON reprezentând TVA de rambursat aferentă perioadei 01.12.2010 - 31.08.2016; anularea Deciziei nr. 523/26.10.2018 emisă de DGRFP Bucureşti, în ceea ce priveşte partea prin care s-a respins ca neîntemeiată Contestaţia administrativă împotriva Deciziei de impunere a accesoriilor pentru suma de 2.801.406 RON, precum şi a Deciziei nr. x/14.02.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere emisă de DGRFP Bucureşti, în ceea ce priveşte suma de 2.801.406 RON, cu consecinţa: anulării parţiale a obligaţiilor fiscale accesorii în cuantum de 2.801.406 RON aferente obligaţiilor fiscale principale reprezentând TVA aferentă serviciilor electronice stabilită suplimentar în sarcina Societăţii; solicitarea cheltuielilor de judecată se va face pe cale separată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 458 din 24 iunie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de majorare a onorariului de expert, formulată de expert tehnic judiciar B., majorând onorariul de expert de la suma de 3000 RON la suma de 9.000 RON; a obligat reclamantă să achite suma de 6.000 RON, reprezentând onorariul suplimentar cuvenit expertului tehnic judiciar B.; a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, ca neîntemeiată precum şi excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumei de 267.170 RON, ca neîntemeiată; a admis cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele: Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat în parte Decizia nr. 429/23.08.2018 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, în ceea ce priveşte punctul 1 al deciziei, pentru suma de 4.975.784 RON reprezentând TVA colectată, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.12.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2017 în ceea ce priveşte suma de 4.975.784 RON reprezentând TVA, a dispus restituirea sumei de 267.170 RON reprezentând TVA de rambursat aferentă perioadei 01.12.2010-31.08.2016, a anulat în parte Decizia nr. 523/26.10.2018 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, în ceea ce priveşte punctul 1 al deciziei, pentru suma de 2.801.406 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii şi a anulat în parte şi Decizia nr. x/14.02.2018, în ceea ce priveşte suma de 2.801.406 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii. Totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 9.550 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu de expert.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 458 din data de 24.06.2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

3.1. În susţinerea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii a arătat, în esenţă că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente în cauză.

În opinia recurentei-pârâte, instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile art. 133 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, respectiv pct. 13 alin. (13) şi pct. 15 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 potrivit cărora locul prestării în cazul unei persoane impozabile stabilită în România care beneficiază de servicii de la un prestator, prestator persoană impozabilă stabilită în alt stat membru este în România, iar beneficiarul persoană impozabil stabilită în România realizează o achiziţie intracomunitară de bunuri.

Având în vedere că societatea intimată a furnizat servicii electronice constând în acces la site-uri cu conţinut video pentru adulţi consumatori finali abonaţi ai unor reţele de telefonie mobilă din Germania, Austria şi Elveţia fără a prezenta facturi, contracte sau alte documente justificative care să evidenţieze că a prestat respectivele servicii către persoane impozabile în aval pe lanţul de prestare, respectiv către C. şi operatori de telefonie mobilă, instanţa de fond ar fi trebuit să constate că atât C., cât şi operatorii de telefonie mobilă îndeplinesc doar funcţii de prelucrare a plăţilor sau cel mult de transport al conţinutului şi nu prestează în nume propriu serviciile oferite clienţilor.

În situaţia în care beneficiarii finali ai serviciilor electronice furnizate prin intermediul acestor site-uri sunt persoane neimpozabile (fizice) din Germania, Austria şi Elveţia, a învederat recurenta-pârâtă că punerea la dispoziţie de către intimata-reclamantă de site-uri cu conţinut video destinate adulţilor către abonaţi ai unor reţele de telefonie mobilă reprezintă o prestare de servicii furnizate către beneficiari persoane neimpozabile, cu locul prestării în România, iar pentru veniturile încasate intimata-reclamantă avea obligaţia să colecteze TVA în sumă de 4.975.784 RON.

O altă critică a recurentei-pârâte vizează obligarea organului fiscal la plata sumei de 9.550 RON reprezentând cheltuieli de judecată, în opinia recurentei-pârâte suma acordată fiind nejustificat de mare în raport cu obiectul litigiului.

Totodată, a solicitat să se aibă în vedere faptul că intimata-reclamantă a solicitat admiterea unui probatoriu complex, astfel că se impune ca aceasta să suporte cheltuielile ocazionate de soluţionarea litigiului, neputând fi imputate părţii adverse.

3.2. În dezvoltarea motivelor de recurs formulate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se arată că, în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în ceea ce priveşte restituirea sumei de 267.170 RON, având în vedere că, potrivit dispoziţiilor OMFP nr. 1899/2004, restituirea sumelor se efectuează la cererea contribuabililor de către organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare.

De asemenea, a arătat că, în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumei achitate, întrucât prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, în forma în vigoare la data introducerii acţiunii, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, reglementează o procedură specială pe calea căreia contribuabilii pot solicita restituirea unor sume şi acordarea dobânzilor în conformitate cu dispoziţiile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, respectiv formularea unei cereri în acest sens la organul fiscal competent.

Pe fondul cauzei, a învederat că instanţa de fond în mod greşit a interpretat şi aplicat prevederile art. 129 alin. (1)-alin. (2), art. 133 alin. (2)-alin. (3), art. 150 alin. (2), art. 157 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 15 de explicitare a art. 133 alin. (3) din Codul fiscal din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal în dezvoltarea criticilor invocând argumente similare celor invocate de recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, atât în ceea ce priveşte locul prestaţiei, cât şi în privinţa calificării serviciilor prestate de societatea intimată în cadrul lanţului de afaceri.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 6.09.2021, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, răspunzând punctual criticilor formulate.

În esenţă, a arătat că hotărârea instanţei de fond este temeinic motivată, atât în privinţa excepţiilor, cât şi asupra fondului.

În opinia intimatei-reclamante, serviciile electronice au fost prestate către persoane impozabile cu are intimata-reclamantă a încheiat contracte, serviciile respective fiind supuse TVA la locul sediului persoanei impozabile din lanţul de afaceri, respectiv Austria şi Germania.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 21 septembrie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 13 aprilie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate, prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte constată că recursul recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este fondat numai în privinţa criticilor vizând soluţia dată excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire a sumelor de bani achitate cu titlu de TVA, celelalte critici cuprinse în ambele memorii de recurs fiind nefondate, pentru considerentele care vor fie arătate în continuare, cu precizarea că, fiind similare, criticile care vizează fondul raportului juridic fiscal vor fi analizate prin considerente comune.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal decizia nr. 429/23.08.2018 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.12.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2017 emise de recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti pentru suma de 4.975.784 RON reprezentând TVA colectată, a desfiinţat parţial decizia de impunere pentru suma de 548.218 RON urmând să se procedeze la o nouă verificare cu privire la această obligaţie fiscală, a constatat necompetenţa materială a organelor de soluţionare a contestaţiei cu privire la măsurile dispuse prin Dispoziţia de măsuri nr. 118/15.12.2017.

De asemenea, a supus controlului de legalitate şi decizia nr. 523/26.10.2018 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de intimata-reclamantă împotriva deciziei nr. x/14.02.2018 referitoare la obligaţii fiscale accesorii constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere, după cum urmează: 1. a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativă pentru accesoriile în sumă de 2.801.406 RON, reprezentând 1.968.153 RON dobânzi aferente TVA şi 833.253 RON penalităţi de întârziere aferente TVA - suma contestată prin prezenta contestaţie; 2. a respins ca nemotivată contestaţia administrativă pentru accesoriile în sumă de 873 RON, reprezentând 613 dobânzi aferente TVA şi 260 RON penalităţi de întârziere aferente TVA - soluţie necontestată prin prezenta; 3. a admis parţial contestaţia administrativă pentru accesoriile în sumă de 6.913 RON, reprezentând 4.857 RON dobânzi aferente TVA şi 2.056 RON penalităţi de întârziere aferente TVA - soluţie necontestată prin prezenta; 4. a desfiinţat parţial Decizia privind accesoriile pentru accesoriile în sumă de 308.709 RON, reprezentând 216.886 RON dobânzi aferente TVA şi 91.823 RON penalităţi de întârziere aferente TVA - soluţie necontestată prin prezenta.

În esenţă, în perioada 06.12.2016-24.11.2017 societatea reclamantă A. S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale, aferente perioadei 01.12.2010 - 31.08.2016.

Obiectivul inspecţiei fiscale a constat în soluţionarea Decontului de TVA cu sold negativ şi opţiune de rambursare înregistrat sub nr. x/23.09.2017, aferent lunii august 2016 prin care s-a solicitat rambursarea soldului sumei negative de TVA de 268.766 RON.

La data de 15.12.2017 s-au emis Raportul de inspecţie fiscală nr. F MJ 103 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii - DGRFP Bucureşti, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii de plată în sumă totală de 5.537.978 RON cu titlu de TVA stabilită suplimentar, compusă din: 4.975.784 RON TVA colectată suplimentar pentru serviciile electronice furnizate în perioada iulie 2012 - decembrie 2014, către clienţi săi, abonaţi ai reţelelor de telefonie mobilă din Germania şi Austria; 560.598 RON TVA colectată din neacceptarea ajustării bazei de impozitare a TVA pentru servicii electronice furnizate prin intermediul site-urilor de întâlniri, către clienţii săi persoane fizice din UE; 1.596 le TVA colectată din neaplicarea mecanismului de taxare inversă la achiziţia de servicii de la furnizorul D..

Prin prezentul demers judiciar, intimata-reclamantă a înţeles să conteste stabilirea obligaţiilor de plată prin Decizia de impunere nr. x F-MJ 157/15.12.207, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2017, însă doar pentru TVA aferentă serviciilor electronice în sumă de 4.975.784 RON, precum şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii pentru suma de 2.801.406 RON.

Criticile de nelegalitate formulate de intimata-reclamantă, atât în procedura administrativă, cât şi în cea judiciară au vizat calificarea greşită de către autoritatea fiscală a serviciilor prestate de intimata-reclamantă în cadrul lanţului de afaceri având drept obiectiv furnizarea de acces la conţinutul video pentru adulţi (clipuri video şi fotografii) prin intermediul terminalelor mobile.

Soluţionând cauza, Curtea de Apel a găsit întemeiate criticile de nelegalitate formulate de intimata-reclamantă, reţinând în esenţă că societatea intimată-reclamantă a demonstrat cu documente justificative, constând în contracte, deconturi, confirmări şi declaraţii de la partenerii contractuali, faptul că a desfăşurat raporturi contractuale cu E. în vederea prestării către acesta a serviciilor electronice privind Accesul la Conţinut, însă niciunul din documentele justificative analizate de către pârâte nu conţine vreo indicaţie că societatea ar fi intrat în tranzacţii economice/raporturi juridice direct cu consumatorii finali, iar pârâtele nu au prezentat documente justificative care să demonstreze că reclamanta a prestat servicii electronice direct consumatorilor finali şi că între aceştia şi reclamantă s-ar fi stabilit drepturi şi obligaţii cu conţinut economic, aceşti consumatori finali fiind terţi faţă de societatea reclamantă.

Soluţia primei instanţe asupra fondului raportului juridic fiscal, de anulare a actelor administrativ fiscale contestate este însuşită şi de instanţa de control judiciar, urmând a fi reformată numai în ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere vizând plata efectivă a sumei de 267.170 RON.

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

Critica vizând soluţia dată excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire a sumei de 267.170 RON reprezentând TVA de rambursat formulată de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este apreciată ca fiind fondată.

În dezlegarea acestei probleme de drept, Înalta Curte reţine inadmisibilitatea cererii în raport de prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal precum şi de prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015.

Astfel, potrivit prevederilor art. 2 şi 3 din Ordin, restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare iar cererea de restituire va fi însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă, precum şi de copii legalizate de pe hotărârile definitive şi irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea.

De asemenea, art. 6 alin. (1) din Ordin statuează că, în cazul în care suma de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligaţiile fiscale restante ale contribuabilului, organul fiscal competent va efectua compensarea până la concurenţa acestor obligaţii fiscale, iar diferenţa rezultată o va restitui acestuia.

Prin urmare, Înalta Curte constată că normele legale reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulata de către contribuabil la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

Soluţia contrară ar conduce la situaţia ca organele fiscale să fie ţinute de hotărârea instanţei de judecata prin care se dispune restituirea, fiind lipsiţi, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 si OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

Aşa fiind, contrar susţinerilor intimatei-reclamante, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecată este inadmisibilă, legea specială stabilind o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat.

În raport de soluţia dată excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumei de 267.170 RON, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analize excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală invocată în legătură cu aceeaşi cerere, cât timp efectul admiterii excepţiei inadmisibilităţii constă în respingerea capătului de cerere ca inadmisibil.

În privinţa criticilor formulate de recurentele-pârâte asupra fondului raportului juridic fiscal, Înalta Curte constată că sunt nefondate.

Autorităţile fiscale au reţinut că intimata-reclamantă a prestat servicii electronice direct către consumatorii finali - persoane neimpozabile - având loc o prestaţie impozabilă la locul sediului prestatorului, respectiv în România.

Abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispoziţiile art. 133 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 13 alin. (13) de explicitare a art. 133 alin. (2) si pct. 15 de explicitare a art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stipulează că locul prestării în cazul unei persoane impozabile stabilită în România care beneficiază de servicii de la un prestator, persoană impozabilă stabilită în alt stat membru, locul prestării este în România, iar beneficiarul persoană impozabilă stabilită în România realizează o achiziţie intracomunitară de servicii, precum şi art. 150 alin. (2), art. 157 alin. (1) şi alin. (2) din Codul fiscal, potrivit cărora persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care efectuează achiziţii intracomunitare de bunuri taxabile este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziţii, având totodată şi drept de deducere, însă în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145-1471 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidenţierea în decontul de TVA atât a taxei colectate cât şi a taxei deductibile.

Contrar constatărilor organelor fiscale, în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că raporturile juridice care au stat la baza calificării situaţiei de fapt fiscale s-au desfăşurat pe trei paliere, respectiv în amonte - relaţia F.-intimata-reclamantă; în aval: veriga 1 -relaţia intimata-reclamantă E.; veriga 2 relaţia E.-operatori de telefonie mobilă din Austria şi Germania; veriga 3- relaţia operatori de telefonie mobilă-utilizatori finali, persoane fizice Germania şi Austria.

Astfel în ceea ce priveşte relaţia dintre F. şi intimata-reclamantă A., din analiza prevederilor contractuale, rezultă că F. pune la dispoziţia societăţii A. dreptul de acces la conţinut (conform art. 2 "punerea la dispoziţie a accesului la centrul SMSC operat de F. şi PP în scopul transmiterii şi primirii de SMS/MMS precum şi transmiterea de apeluri Voice/Video (...)", iar A. acţionează în nume propriu, dar în contul F..

Conform Confirmării scrise a F. din data de 29.11.2017, "A. este un intermediar pentru F. pentru expunerea, vânzarea conţinutului F. către utilizatorii finali" iar scopul încheierii contractului de către F. a contractului cu A. este acela "de a reduce riscul ca încetarea unui vehicul specific care poate să apară dintr-o varietate de evenimente cum ar fi un nivel ridicat de reclamaţii de la utilizatorul finali", "de a maximiza expunerea, vânzările conţinutului formatat în formatul mobil către cat mai mulţi utilizator finali".

Aşadar, F. pune la dispoziţia intimatei-reclamante "dreptul de acces la conţinut video" prin platforma tehnica proprie, şi nu transferă dreptul de proprietate asupra acestui conţinut, F. asigurând cadrul funcţionabil şi elementele necesare ca intimata-reclamantă, acţionând în nume propriu dar pe seama F., să furnizeze mai departe către utilizatorii finali conectarea la conţinutul regăsit pe site-urile F..

În ceea ce priveşte relaţia dintre C. şi intimata-reclamantă A. S.R.L., conform Contractului de angajament pentru prestarea serviciilor de plată încheiat în anul 2010 între G. şi A. S.R.L., art. 1.1 "E. oferă acces direct sau indirect adica prin intermediul furnizorului reţelei de legătură către Messaging Gateways Voice/Video Gateways şi H. pentru furnizorii de servicii de telefonie mobila din Austria şi alte tari si pune la dispoziţia acestora acces pentru transmiterea si recepţia de servicii SMS MMS de informare precum si servicii de valoare adăugată inclusiv aplicaţii de bază de Voice-Video, WEB şi WAP precum si cumpărarea şi vânzarea de mărfuri sau servicii cum sunt bilete virtuale sau descărcări de mp3".

Din coroborarea prevederilor contractuale rezultă că E. are obligaţii în ceea ce priveşte transmiterea de SMS MMS pentru platforma VP şi PP (Voice/Video şi H.) deţinută de către intimata-reclamantă, iar serviciile se referă la transmiterea de ştiri şi Voice/Video-Calls ale furnizorului de servicii în cadrul reţelei de telefonie mobilă.

Din Confirmarea emisă de către E. şi transmisă intimatei-reclamante, în configuraţia lanţului de afaceri, rezultă că E. s-a interpus în aval, întrucât societatea intimată nu a putut obţine acces direct şi facil la operatorii de telefonie mobilă şi implicit la utilizatorii finali, fără respectivii operatori neputându-se atinge scopul afacerii, şi anume accesul utilizatorilor finali la site-urile cu conţinut video pentru adulţi (site care este în proprietatea F. şi pentru care intimata-reclamantă are doar drept de acces la conţinut).

Aşadar, intimata-reclamantă a încheiat cu E. acorduri contractuale, în baza cărora E. furnizează către intimata-reclamantă acces la portalurile de plată (gateway) şi a portalurilor de transmitere de mesaje şi de conţinut video ale operatorilor de telefonie mobilă, asigurând inclusiv o intermediere a asistenţei pentru beneficiarii conţinutului video furnizat de către intimata-reclamantă prin intermediul unui call center care redirecţionează solicitările clienţilor finali - abonaţi ai operatorilor de telefonie mobilă (Contractul de legătură pentru prestarea serviciilor de plată (H.); Acordul suplimentar la contractul încheiat între A. şi E.; Acordul suplimentar la contractul conex plata cu privire la comercializarea conţinutului si ofertelor de servicii I. din 23.04.2012 si Termenii si Condiţiile Generale de Afaceri aferente 2010.

Serviciile pe care le prestează E. sunt evidenţiate şi în Scrisoarea Adiţională din 27.11.2017, semnată de E. şi adresata intimatei-reclamante, prin care E. precizează că termenul "acces" presupune şi accesul E. la conţinutul site-ului pus la dispoziţie de intimata-reclamantă, respectiv:

"În contract, în special în articolul 2.1 "Obiectul Contractului", termenul "acces" înseamnă că E. va furniza A. accesul la companiile J. si, prin urmare, la MEU (utilizatorilor finali mobili) pentru Vânzări prin achiziţionare de la A. si la vânzarea către companiile J.".

Prin urmare, potrivit situaţiei de fapt fiscale, atât E., cât şi operatorii de telefonie mobilă îndeplinesc nu doar funcţiile de prelucrare a plăţilor şi de transport al conţinutului (servicii de internet care fac parte din oferta operatorului de telefonie mobila către clienţii proprii), ci în fapt E. reprezintă un intermediar de sine stătător, având în vedere că drepturile asupra "accesului la conţinut" transferate de F. către A. sunt transferate în oglindă de către intimata-reclamantă către E..

Aşadar, contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, în mod corect a reţinut instanţa de fond că intimata-reclamantă nu a prestat servicii electronice direct către consumatorii finali, de vreme ce exista o altă persoană impozabilă pe lanţul de distribuţie până la beneficiarul final care poate fi considerată beneficiar al serviciilor prestate de intimata-reclamantă, respectiv C..

În privinţa utilizatorilor finali, Înalta Curte reţine că intimata-reclamantă nu a avut o relaţie juridică cu aceştia, operatorii de telefonie mobilă fiind singurii pe lanţul de afaceri care au avut relaţii cu utilizatorii finali.

Important de subliniat faptul că, operatorii de telefonie mobilă - persoane impozabile în Germania şi Austria au facturat în cadrul facturii emise pentru propriile servicii şi serviciile cu valoare adăugată furnizate consumatorului final, colectând TVA conform cotelor din legislaţia germană şi austriacă, la momentul emiterii facturii, aspect reţinut şi de autoritatea fiscală emitentă a raportului de inspecţia fiscală.

Având în vedere că intimata-reclamantă a prestat servicii electronice intracomunitare constând in furnizarea accesului la conţinut video către persoane impozabile (B2B), respectiv către C., intimata-reclamantă acţionând ca un intermediar în numele său dar in contul F., rezultă că locul de prestare a serviciilor electronice intracomunitare constând în furnizarea accesului la conţinut video efectuate de intimata-reclamantă în perioada iulie 2012 - decembrie 2014, către E., în conformitate cu art. 133 alin. (2) din Codul fiscal se considera a fi la locul unde persoana impozabilă care primeşte serviciile (E.) îşi are stabilit sediul activităţii sale economice, si anume Austria/Germania.

În ceea ce priveşte modalitatea de decontare a serviciilor reciproce dintre A. si E., aceasta nu influenţează modul de stabilire a locului de prestare al serviciilor efectuate de A. către E. (transferul dreptului de acces la conţinutul site-ului) întrucât o operaţiune este impozabilă indiferent dacă prestatorul de servicii (A.) a emis sau nu o factura pentru serviciile prestate.

În ceea ce priveşte obligaţia intimatei-reclamante de a colecta TVA aferentă serviciilor electronice intracomunitare constând în furnizarea accesului la conţinut video, pentru perioada iulie 2012- decembrie 2014, având în vedere că aceasta a prestat servicii electronice intracomunitare constând în furnizarea accesului la conţinut video către persoane impozabile (B2B), iar punerea la dispoziţia intimatei-reclamante a dreptului de acces pentru site-uri cu conţinut video destinate adulţilor abonaţi ai unor reţele de telefonie mobilă din Germania şi Austria, reprezintă o prestare de servicii furnizate către beneficiari persoane impozabile, în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că intimata-reclamantă nu avea obligaţia să colecteze TVA pentru serviciile electronice prestate către E., întrucât operaţiunea nu este taxabilă în România, câtă vreme locul prestării este la sediul beneficiarului E. (ţara rezidenta Austria/Germania).

De asemenea, Înalta Curte constată că, eliminând din lanţul de afaceri atât pe E., cât şi operatorii de telefonie mobilă din Austria şi Germania, organele fiscale au ignorat intenţia părţilor cu privire la relaţiile contractuale şi, pe cale de consecinţă, au interpretat şi aplicat în mod eronat legislaţia fiscală în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată.

În fine, şi criticile vizând soluţia dată capătului de cerere vizând suportarea cheltuielilor de judecată sunt nefondate, întrucât instanţa de fond, reţinând incidenţa dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., a dispus obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa de timbru şi onorariu de expert.

Criticile recurentelor-pârâte cu referire la suportarea cheltuielilor cu onorariul expertizei de către partea care a solicitat proba cu expertiză sunt nefondate, întrucât fundamentul culpei procesuale care dă dreptul părţii adverse la cheltuieli rezidă în pierderea procesului, aşa încât partea care a pierdut procesul suportă atât cheltuielile proprii, cât şi cele făcute de partea adversă, deoarece este în culpă procesuală, determinând prin emiterea actelor administrative nelegale aceste cheltuieli.

Solicitarea referitoare la cuantumul excesiv al onorariului de expert nu poate fi primită, întrucât reprezintă o chestiune de temeinicie lăsată la aprecierea instanţei în faţa căreia s-a administrat proba.

7. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va admite recursul declarat de recurentul-pârât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 458 din 24 iunie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, va casa în parte sentinţa recurată şi rejudecând, va admite excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumei de 267.170 RON şi, pe cale de consecinţă, va respinge această cerere, ca inadmisibilă. Totodată, va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei şi va respinge recursul declarat de recurentul-pârât Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva aceleiaşi sentinţe ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 458 din 24 iunie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumei de 267.170 RON şi, pe cale de consecinţă, respinge această cerere, ca inadmisibilă.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva aceleiaşi sentinţe ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 mai 2022.