Challenge to tax protective measures: sufficiency of motive for danger of asset dissipation and inadmissibility of contesting the pre-trial report

Şedinţa publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea înregistrată la data de 27 august 2019 pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal şi înregistrată sub nr. x/2019, reclamanta societatea A. S.R.L. Suceava a solicitat, în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 5 din 14.08.2019, prin care au fost instituite sechestre asigurătorii pentru bunuri mobile şi imobile aparţinând reclamantei până la concurenţa sumei de 3.295.173 RON, anularea Procesului-verbal nr. x din 13.08.2019 drept act premergător Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 5 din 14.08.2019 şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin cererea depusă la data de 13 septembrie 2019, reclamanta a modificat cererea de chemare în judecată, în sensul că a solicitat ca, pe lângă petitele deja formulate, să se dispună şi anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/04.09.2019, emisă în completarea Deciziei nr. 5 din 14.08.2019, prin care au fost instituite măsuri asigurătorii, respectiv poprirea conturilor în RON şi/sau valută deschise de reclamantă la Trezoreria Municipiului Suceava până la concurenţa sumei de 3.295.173 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 113 din 10 decembrie 2019, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondate, excepţiile inadmisibilităţii şi lipsei de interes, invocate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., prin administrator B., în contradictoriu cu sus indicatele pârâte şi a anulat Decizia nr. 5/14.08.2019, de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de acestea. De asemenea, instanţa de fond a dispus anularea în parte a procesului-verbal nr. x/13.08.2019, emis de pârâte, cu privire la măsura întocmirii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii şi le-a obligat pe pârâte la plata în favoarea reclamantei a sumei de 4810 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile menţionate în punctul I.2 anterior au declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, prin care, invocând prevederile art. 488, alin. (1), pct. 6 şi 8 C. proc. civ., au solicitat casarea sentinţei civile atacate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare Tribunalului Suceava, iar, în subsidiar, admiterea excepţiei lipsei de interes şi a celei a inadmisibilităţii, cu consecinţa respingerii acţiunii drept efect al admiterii excepţiilor. De asemenea, recurentele au solicitat ca, în măsura în care nu vor fi apreciate drept fondate criticile aduse modului în care prima instanţă a soluţionat excepţiile invocate, recursul să fie admis în considerarea criticilor aduse din perspectiva fondului cauzei, iar acţiunea formulată de intimata - reclamantă să fie respinsă ca nefondată.

Printr-un prim set de critici recurentele au apreciat ca fiind incident, în cauză, motivul de casare reglementat de prevederile art. 488, alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât, în opinia acestora, în frazele ce compun motivarea hotărârii atacate, instanţa de fond nu ar fi realizat o analiză a temeiurilor juridice invocate şi nici nu ar fi arătat motivele pentru care au fost înlăturate toate apărările pârâtelor, soluţia exprimată prin dispozitiv fiind nesusţinuta şi formală, în condiţiile în care nu au fost analizate probele administrate, nu au fost stabilite împrejurările de fapt esenţiale în cauză şi nu au fost invocate normele substanţiale şi procedurale incidente şi aplicarea lor în speţă.

O altă critică evocată de recurente şi subsumată de acestea prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a vizat soluţia primei instanţe de respingere a excepţiei lipsei de interes a cererii de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii. Din această perspectivă au arătat recurentele că prin Decizia nr. 1/11.09.2019, emisă de A.J.F.P. Suceava, s-a dispus, în temeiul dispoziţiilor art. 214 din Codul de procedură fiscală, ridicarea măsurilor asiguratorii instituite prin Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/14.08.2019, motiv pentru care atât aceasta, cât şi actele prin care au fost duse la îndeplinire măsurile asiguratorii nu ar mai fi susceptibile de a produce efecte juridice în sensul şi scopul pentru care au fost emise.

Recurentele au mai criticat şi soluţia primei instanţe de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a Procesului-verbal nr. x/13.08.2019, apreciind că un astfel de proces-verbal face parte integrantă din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/24.09.2019, iar constatările de fapt şi de drept ale organului de inspecţie fiscală au fost valorificate prin emiterea titlului de creanţă reprezentat de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x/24.09.2019, motiv pentru care constatările cuprinse în procesul-verbal pot fi combătute numai în cadrul procedurii prevăzute de art. 268 şi următoarele Codul de procedură fiscală, iar nu pe calea contestaţiei formulate împotriva deciziei de instituire a masurilor asiguratorii.

Pe fondul cauzei, au fost formulate critici punctuale, în cadrul cărora recurentele-pârâte au arătat că, în raport de raţiunea instituirii măsurilor asiguratorii, ce constă în garantarea recuperării obligaţiilor datorate atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, contrar celor reţinute prin sentinţa recurată, decizia contestată a fost motivata atât în fapt, cât şi în drept, documentaţia ce a stat la baza emiterii acesteia cuprinzând elementele necesare care să permită atât cunoaşterea raţiunilor pentru care s-a dispus instituirea măsurilor asiguratorii, cât şi controlul de legalitate al acestora. În opinia recurentelor, actul administrativ reprezentat de Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/14.08.2019 a fost motivat sub aspectul justificării unei stări de pericol prin faptul că a valorificat constatările de fapt şi drept reţinute prin Procesul-verbal nr. x/13.08.2019, în care au fost indicate expres elementele care au întemeiat o suspiciune de comportament fiscal inadecvat al contribuabilului, iar un astfel de comportament justifică instituirea măsurilor asiguratorii.

4. Apărările formulate în cauză

Deşi legal citată, intimata-reclamantă A. S.R.L. Suceava nu a formulat întâmpinare, depunând, însă, concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 494 C. proc. civ., coroborat cu art. 475 alin. (2) şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 2 iulie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 11 mai 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate, normele legale incidente şi aspectele învederate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi este fondat, în limitele şi pentru următoarele considerente:

Un prim motiv de casare invocat de recurentele-pârâte este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., dată fiind, în accepţiunea titularelor căii de atac, pretinsa încălcare a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că obligaţia de motivare a unei hotărâri judecătoreşti, conform prevederilor art. 425 C. proc. civ., se referă la prezentarea argumentelor părţilor, stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expuse în detaliu, încadrarea în drept, expunerea unui raţionament propriu pentru care s-a ajuns la adoptarea soluţiei date în cauză, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii supuse recursului în prezenta cauză. Instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care s-a ajuns la soluţia adoptată, fiind respectate prevederile art. 22 alin. (2) şi ale art. 425 C. proc. civ., fiind arătat silogismul logico-juridic ce a stat la baza sentinţei pronunţate.

În jurisprudenţa sa constantă, instanţa supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanţie pentru părţi în faţa eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum şi singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noţiunii de proces echitabil în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului."

Se reţin a fi incidente în cauză argumentele statuate în jurisprudenţa CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunţată în cauza Gheorghe Mocuţa contra României):

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)".

Înalta Curte reţine caracterul nefondat al criticilor circumscrise acestui motiv de casare, întrucât hotărârea primei instanţe cuprinde argumente pe care şi-a fundamentat judecătorul fondului soluţia pronunţată, chiar dacă acestea sunt lapidar exprimate.

Ceea ce trebuie observat în cauză este faptul că cerinţa existenţei unei motivări concise, care nu are elemente de contradictorialitate, este îndeplinită, fiind respectate garanţiile unui proces echitabil şi ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Din perspectiva criticilor subsumate de recurentele - pârâte cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte observă că acestea pot fi structurate în funcţie de următoarele categorii:

· Critici aduse modului de soluţionare, de către prima instanţă, a capătului de cerere privind anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 5 din 14.08.2019 ("Decizia"), ce pot, la rândul lor, fi grupate în două subcategorii: (a) argumente ce vizează soluţia de respingere a excepţiei lipsei de interes a intimatei- reclamante în susţinerea cererii de anulare a Deciziei şi (b) argumente ce vizează, pe fond, soluţia de anulare a Deciziei

· Critici aduse modului de soluţionare, de către prima instanţă, a capătului de cerere privind anularea, în parte, a Procesului-verbal nr. x din 13.08.2019 ("Procesul-verbal"), ce pot, la rândul lor, fi grupate în două subcategorii: (a) argumente ce vizează soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Procesului-verbal şi (b) argumente ce vizează, pe fond, soluţia de anulare a Procesului-verbal.

Cât priveşte primul set de critici (ce vizează soluţiile pronunţate atât pe cale de excepţie, cât şi pe fond, asupra legalităţii Deciziei), Înalta Curte apreciază că susţinerile recurentelor sunt nefondate, hotărârea atacată fiind rezultatul atât a unei corecte aplicări şi interpretări a normelor de drept material (cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), cât şi a celor de drept procesual (cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în sfera căruia instanţa de control judiciar, nefiind ţinută de temeiul de drept indicat de parte, va încadra criticile aduse de recurente modului în care prima instanţă a apreciat ca fiind îndeplinite condiţiile de exercitare a dreptului la acţiune).

Din circumstanţele concrete ale cauzei, Înalt Curte reţine că, prin Decizia nr. 5/14.08.2019, s-au instituit, în temeiul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, măsuri asigurătorii asupra bunurilor mobile şi imobile ale societăţii intimate, precum şi asupra conturilor de disponibilităţi deschise la societăţile bancare C., D. şi E., pentru creanţa estimată la suma de 3.295.175 RON. De asemenea, prin Decizia nr. 74232/04.09.2019, emisă în completarea Deciziei nr. 5 din 14.08.2019, au fost instituite măsuri asigurătorii suplimentare, respectiv poprirea conturilor în RON şi/sau valută deschise de reclamantă la Trezoreria Municipiului Suceava. Pe cale de consecinţă, scopul Deciziei nr. 74232/04.09.2019 a fost exclusiv cel de a extinde categoria măsurilor asigurătorii dispuse iniţial (prin instituirea unei noi măsuri de poprire), fără ca prin aceasta să fie reţinută o altă situaţie de fapt sau de drept, or o altă creanţă fiscală.

Pe de altă parte, prin Decizia nr. 1 din 11.09.2019 s-a dispus ridicarea măsurilor asigurătorii dispuse asupra bunurilor mobile şi imobile ale societăţii intimate, precum şi asupra conturilor de disponibilităţi deschise la societăţile bancare C., D. şi E., fără a fi indicată şi ridicarea măsurii asigurătorii a popririi conturilor în RON şi/sau valută deschise de reclamantă la Trezoreria Municipiului Suceava.

Dintr-o primă perspectivă, Înalta Curte îşi va însuşi raţionamentul juridic expus de instanţa de fond în hotărârea pronunţată, în ceea ce priveşte necesitatea observării relaţiei ce există între raţiunea ridicării măsurilor asigurătorii şi interesului în susţinerea, în continuare, a unei cereri de anulare a unei decizii de instituire a unor astfel de măsuri, pe care îl apreciază legal şi temeinic, în special în raport de prevederile art. 213 alin. (4) teza a II-a, coroborat cu art. 211 din Codul de procedură fiscală şi de natura juridică a garanţiei instituite în vederea ridicării măsurilor asigurătorii.

Sub acest aspect, instanţa de control judiciar arată că orice decizie de măsuri asigurătorii se bucură, în calitatea sa de act administrativ fiscal, până la anularea printr-o hotărâre judecătorească, de prezumţia de legalitate şi veridicitate. Conform art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală măsurile asigurătorii se dispun, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar conform prevederilor alin. (4) teza I al aceluiaşi text normativ: măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent.

După cum chiar recurentele învederează prin memoriul de recurs, raţiunea reglementării instituţiei măsurilor asigurătorii a fost cea a instituirii unui mecanism de garantare a recuperării obligaţiilor datorate, acestea reprezentând o măsura de siguranţa a creditorului, premergătoare actelor de executare silita, în scopul îndestulării acestuia. Măsurile asiguratorii se dispun atunci când există pericolul indicat în art. 213 din Codul de procedură fiscală, astfel încât o decizie emisă în temeiul unui astfel de text normativ are un dublu rol: pe de o parte reprezintă act de stabilire a existenţei unei stări de pericol, în sensul celor indicate mai sus, iar pe de altă parte, prin intermediul ei sunt dispuse măsuri de indisponibilizare a bunurilor debitorului, în scopul asigurării activelor ce ar putea fi valorificate în vederea asigurării colectării (ce ar fi considerabil periclitată sau îngreunată).

Pe de altă parte, prin teza a II-a a alin. (4) al art. 213 Codul de procedură fiscală se arată că: În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate, iar potrivit primei teze a alin. (8)1 al textului normativ supus analizei: În situaţia în care au fost constituite garanţii în vederea ridicării măsurilor asigurătorii, acestea trebuie menţinute pentru toată perioada de valabilitate în care ar fi fost menţinute măsurile asigurătorii potrivit alin. (7) sau (8), după caz.

Astfel, constituirea unei garanţii, în sensul art. 213 alin. (4) teza a II-a şi alin. (8) Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale art. 211 Codul de procedură fiscală, are rolul de a "înlocui" bunurile indisponibilizate conform art. 213 Codul de procedură fiscală, însă la baza aplicării unui astfel de mecanism stă, în esenţă, tot necesitatea prevenirii pericolului reţinut prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii. Cu alte cuvinte, constituirea unei garanţii de natura celei în discuţie nu ar fi necesară dacă prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu s-ar fi reţinut existenţa pericolului, în sensul art. 213 Codul de procedură fiscală.

Pe cale de consecinţă, o decizie de măsuri asigurătorii neanulata creează aparenţa unei stări de pericol, motiv pentru care simpla emitere a unei decizii de ridicare a măsurilor asigurătorii, drept efect al constituirii garanţiei reglementate de teza a II-a a alin. (4) al art. 213 Codul de procedură fiscală, nu este suficientă spre a se reţine o neîndeplinire a condiţiei de exerciţiu a acţiunii în contencios fiscal reprezentată de existenţa unui interes actual al intimatei - reclamante în obţinerea unei hotărâri judecătoreşti de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Adiţional unor astfel de aspecte, Înalta Curte adaugă şi argumentul că ceea ce trebuie avut în vedere, în speţa de faţă, este şi faptul că, în lipsa unei identităţi între măsurile asigurătorii dispuse şi cele ce fac obiectul deciziei de ridicare (precum în cazul de faţă, în care nu s-a dispus şi ridicarea măsurii popririi conturilor deschise de reclamantă la Trezoreria Municipiului Suceava), nu se poate susţine lipsa unui interes actual al părţii reclamante (drept condiţie de declanşare a procesului civil) în obţinerea unei hotărâri judecătoreşti de anulare a actelor administrative de instituire a unor astfel de măsuri asigurătorii, finalitatea concretă urmărită de titularul cererii de chemare în judecată prin promovarea acesteia subzistând, în cauza de faţă, şi ulterior emiterii Deciziei nr. 1/2019.

Faţă de toate aceste argumente, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect normele de drept material şi procesual incidente în materia verificării condiţiilor de exercitare a acţiunii în contencios administrativ ce face obiectul dosarului pendinte, inclusiv din perspectiva exhibării unui interes actual, motiv pentru care susţinerile recurentelor sunt nefondate.

De asemenea, nefondate sunt şi criticile prin care recurentele contestă raţionamentul primei instanţe ce a stat la baza soluţiei de anulare a Deciziei, în contextul în care, după cum s-a arătat şi în paragrafele anterioare, conform primei teze a alin. (2) al art. 213 din Codul de procedură fiscală, se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asiguratorii şi sechestrului asigurator asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietatea debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. De asemenea, conform alin. (5) din acelaşi text normativ decizia de instituire a măsurilor asiguratorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent, iar potrivit art. 46 alin. (2) pct. e) şi f) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt şi temeiul de drept.

După cum s-a reţinut la nivel jurisprudenţial, dispoziţiile art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală sunt în deplină concordanţă cu prevederile art. 31 alin. (1) şi (2) din Constituţie, potrivit cărora dreptul la informare trebuie respectat în raporturile juridice care se stabilesc între autorităţile publice şi cei cărora li se adresează actele emise de acestea, în sensul motivării oricărui act administrativ, fie el normativ sau individual. Astfel, motivarea actelor administrative reprezintă o condiţie de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligaţia de a indica, în mod neechivoc, elementele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de destinatar şi în funcţie de care acesta să îşi poată formula eventualele apărări, dar şi pentru ca instanţa de judecată să poată exercita un control efectiv al legalităţii actului. Doar obligaţia motivării tuturor actelor administrative poate funcţiona ca o garanţie a respectării legii şi a ocrotirii drepturilor contribuabilului.

Din analiza coroborata a prevederilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, rezulta că, din perspectiva îndeplinirii obligaţiei de motivare în fapt, o astfel de cerinţă trebuie să se circumscrie, din punct de vedere calitativ, criteriilor şi condiţiilor învederate în textul normativ de baza -în speţă, art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Astfel, nu orice motivare poate fi apreciată drept îndeplinire, de către organul fiscal, a obligaţiei reglementate de art. 213 alin. (2), (4) şi (5) din Codul de procedură fiscală, coroborata cu art. 46 alin. (2), pct. e) şi f) din Codul de Procedură Fiscală.

O corectă şi efectivă aplicare a sus indicatelor aspecte presupune realizarea unei motivări care să evidenţieze raţiunile efective şi punctuale pentru care măsura în discuţie a fost dispusă, iar nu o motivare generală, realizată pur formal, fără legătură directă cu ipotezele exprese reglementate de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, pentru a putea fi reţinută o îndeplinire, de către organul fiscal, a obligaţiei de motivare, în actul administrativ ar fi trebuit să fie evidenţiate indiciile concrete, extrase din conduita contribuabilului or din alte elemente de fapt, care au aptitudinea de a permite verificarea existenţei unui pericolul efectiv ca operatorul economic să recurgă la vreuna dintre conduitele limitativ prevăzute de textul de lege, respectiv să: (a) se sustragă, (b) să îşi ascundă patrimoniul ori (c) să îşi risipească patrimoniului, iar pe de altă parte, o indicare a manierei în care aceste activităţi (i.e. de a sustrage, ascunde ori risipi patrimoniului) pot periclita sau îngreuna, în mod considerabil, colectarea creanţelor de la operatorul economic vizat de măsură.

Noţiunile de periclitare sau îngreunare în mod considerabil implică un grad ridicat de afectare a posibilităţii de colectare, în sensul că nu orice demers poate fi calificat drept act de natură a intra în sfera cazurilor excepţionale de dispunere a măsurilor asiguratorii, ci doar acel act de natură a afecta în mod considerabil colectarea.

Sintagma "în cazuri excepţionale" confirmă caracterul de excepţie, iar nu de drept comun, al măsurilor asigurătorii şi subliniază distincţia dintre necesitatea îndeplinirii condiţiei existenţei unui pericol şi ipoteza neîndeplinirii obligaţiilor fiscale.

Din această perspectivă, relevante sunt şi prevederile alin. (7) al art. 213 din Codul de Procedură Fiscală, prin care este instituită o limitare în timp a efectelor măsurilor asiguratorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanţă, iar acesta din urmă nu este emis în termen de 6 luni de la data dispunerii măsurilor asiguratorii. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate. Dacă legiuitorul ar fi avut în vedere un pericol intrinsec, această prevedere ar fi fost lipsită de sens, întrucât, dacă pericolul ar rezulta din modul în care contribuabilul şi-a nesocotit obligaţiile fiscale, acest pericol nu ar fi dependent de perioada de timp până la emiterea titlului de creanţă, ci ar dăinui în toată această perioadă şi ulterior.

Or, încetarea efectelor măsurilor sau reanalizarea pericolului la 6 luni, arată faptul că acesta trebuie să fie apreciat prin raportare la atitudinea contribuabilului ulterioară celei avute la data realizării operaţiunilor controlate, motiv pentru care simplul fapt al indicării, în actul administrativ de instituire a măsurilor asigurătorii, a existenţei unei creanţe fiscale nu este suficient spre a îndeplinii condiţiile calitative ale unei motivări în spiritul art. 213 alin. (2), (4) şi (5) Codul de procedură fiscală.

În speţa de faţă, contrar celor învederate de recurentă, organul fiscal nu a realizat o motivare a Deciziei în sensul prevederilor antereferite, ci a justificat măsura dispusă exclusiv în considerarea faptului că au fost estimate obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 3.295.175 RON, prin prezentarea elementelor care au determinat stabilirea acestor creanţe suplimentare. Practic, motivarea Deciziei reprezintă doar un rezumat al motivării Procesului Verbal, fără ca organele fiscale să învedereze care sunt, la data luării măsurilor asigurătorii, datele si faptele care au determinat crearea convingerii acestora că, în speţă, ar exista un pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului intimatei - reclamante.

Pe cale de consecinţă, după cum a reţinut şi judecătorul fondului, o motivare pur formală, nu poate fi apreciată drept motivare în sensul art. 213 alin. (4) şi (5) din Codul de Procedură Fiscală, coroborate cu alin. (2) al aceluiaşi articol al Codului de Procedură Fiscală şi cu art. 46 alin. (2) pct. e) şi f) din acelaşi act normativ, motiv pentru care, în mod legal, prima instanţă a reţinut că, în cauza de faţă, prezumţia de legalitate a acestuia a fost răsturnată.

În concluzie, instanţa de control judiciar constată că soluţia de admitere a capătului de cerere privind anularea Deciziei nr. 5/14.08.2019, de instituire a măsurilor asigurătorii este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., soluţia pronunţată fiind dată cu legala interpretare şi aplicare a normelor de drept material.

Pe de altă parte, Înalta Curte apreciază drept fondate criticile aduse de recurente manierei în care, prin sentinţa atacată, prima instanţă a soluţionat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Procesului-verbal nr. x din 13.08.2019, invocată de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

Înalta Curte reţine că, în materie procesuală, inadmisibilitate reprezintă "sancţiunea" procesuală ce intervine în cazul efectuării unui act procedural pe care legea îl exclude, nu-l prevede ori îl interzice, sau în cazul exercitării unui drept procesual nerecunoscut ori care a fost epuizat pe o altă cale procesuală, fiind, prin urmare, o cauză de respingere a cererii (de chemare în judecată, de recuzare, de încuviinţare a unor probatorii, de apel, de recurs etc.) prin care acestea se valorifică, dar fără a se intra în cercetarea fondului.

Acţiunea în contencios administrativ fiscal oferită de legiuitor prin intermediul prevederilor art. 213 alin. (13) din Codul de procedură fiscală, vizează dreptul de a contesta actul administrativ fiscal reprezentat de decizia prin care se dispune instituirea măsurilor asigurătorii, prevăzute la alin. (4).

Din analiza Procesului-verbal nr. x din 13.08.2019 rezultă că acesta a fost emis în cadrul unei inspecţii fiscale parţiale desfăşurate în perioada 21.01.2019-31.07.2019.

Conform art. 115 lit. b), coroborat cu art. 113 alin. (2), art. 55 alin. (2) şi art. 65, alin. (1) din Codul de procedură fiscală, procesul-verbal, emis în cadrul inspecţiei fiscale parţiale, are rolul de a cuprinde doar constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, precum şi constatarea unor împrejurări şi stabilirea stării de fapt fiscale, fiind, în fapt, doar un mijloc de probă, iar nu un act administrativ fiscal, în sensul art. 1 pct. 1 şi 37 din Codul de procedură fiscală şi nici un act administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Împrejurarea că, în baza acestuia, s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asigurătorii nu conferă Procesului-verbal caracterele juridice ale actului administrativ, întrucât acesta nu stabileşte prin el însuşi obligaţii fiscale suplimentare în sarcina contribuabilului vizat, fiind premergător emiterii unui act administrativ-fiscal.

Totodată, Înalta Curte obervă că procesul-verbal reprezintă un act premergător emiterii deciziei de impunere, făcând parte din Raportul de inspecţie fiscală ce urma a fi întocmit în cadrul inspecţiei fiscale efectuate la societatea A. S.R.L., după cum rezultă şi din paragraful final al acestuia, iar nu un act premergător deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Pentru aceste considerente, în mod contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte apreciază că, de vreme ce procesul-verbal nr. x din 13.08.2019 cuprinde numai constatarea unei stări de fapt fiscale şi constituie doar un mijloc de probă premergător emiterii deciziei de impunere, acesta nu poate fi contestat în cadrul procedurii reglementate de art. 213 C. proc. civ. împreună cu decizia de instituire a măsurilor asigurătorii.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a interpretat în mod eronat normele de drept material ce reglementează natura juridică a procesului-verbal în discuţie, precum şi pe cele ce reglementează obiectul acţiunii judiciare prevăzute de art. 213 Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004, fiind întemeiat motivul de casare ce vizează maniera de soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea procesului-verbal nr. x din 13.08.2019.

În raport de astfel de aspecte, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune realizarea unei analize a criticilor evocate de recurente ce vizează, pe fond, soluţia de anulare a Procesului-verbal.

Pentru toate aceste considerente, apreciind că parte din criticile invocate de recurentele -pârâte sunt fondate, în temeiul art. 496 Cod procedură, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi va casa în parte sentinţa civilă nr. 113 din 10 decembrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal. Totodată, reţinând că, în temeiul art. 497 C. proc. civ., nu sunt întrunite condiţiile unei trimiteri a cauzei către prima instanţă (astfel cum au solicitat recurentele), Înalta Curte va reţine cauza spre rejudecare şi, pentru motivele expuse în paragrafele anterioare, în rejudecare, va admite excepţiei inadmisibilităţii cererii de anulare a procesului-verbal nr. x din 13.08.2019, astfel cum a fost aceasta invocată de pârâte şi va respinge o astfel de cerere, ca inadmisibilă, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva sentinţei civile nr. 113 din 10 decembrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a procesului-verbal nr. x din 13.08.2019, invocată de pârâte.

Respinge cererea de anulare a procesului-verbal nr. x din 13.08.2019, ca inadmisibilă.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 mai 2022.