Insufficiency of tax authority’s motivation for security measures under Art. 213 Fiscal Procedure Code where specific danger of asset dissipation not evidenced

Şedinţa publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea înregistrată la data de 27 martie 2020 pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2020 reclamanta A. a formulat, în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, contestaţie împotriva Deciziei nr. 18269 din 20.02.2020 de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de AJFP Constanţa. Prin acţiunea astfel depusă, reclamanta a solicitat suspendarea executării Deciziei nr. 18269/20.02.2020 până la soluţionarea definitivă a cauzei, precum şi anularea acesteia (Deciziei nr. 18269/20.02.2020 de instituire a măsurilor asigurătorii) şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. La termenul de judecată din data de 8 aprilie 2020 reclamanta a renunţat la cererea de suspendare a executării Deciziei nr. 18269/20.02.2020 de instituire a măsurilor asigurătorii până la soluţionarea definitivă a cauzei, instanţa luând, în şedinţă publică, act de o astfel de renunţare.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 44 din 8 aprilie 2020 Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea în contencios administrativ şi fiscal promovată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi a dispus anularea deciziei nr. 18269/20.02.2020 de instituire a măsurilor asiguratorii.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile menţionate în punctul I.2 anterior, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, prin care, invocând prevederile art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei civile pronunţate de instanţa de fond, în sensul respingerii acţiunii în anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/20.02.2020, ca nefondată.

Prin calea de atac promovată, recurenta a criticat modul în care prima instanţă a aplicat şi interpretat prevederile art. 213 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale OPANAF nr. 2546/2016, Capitolul IV, lit. A), arătând, în esenţă, că, doar în situaţia prevăzută de pct. 57 din antereferitul ordin, organul de executare trebuie să menţioneze că sunt indicii privind existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar nu şi în alte ipoteze.

A mai arăt recurenta că măsura emiterii Deciziei nr. 18269/20.02.2020 de instituire a măsurilor asigurătorii a fost luată faţă de A. în temeiul art. 213 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, anterior emiterii titlului de creanţă în cadrul procedurii reglementate de art. 25 şi art. 26 Codul de procedură fiscală, în considerarea atragerii răspunderii solidare a acesteia pentru debitul de 3.357.440 RON, înregistrat de societatea debitoare B. S.R.L. în perioada în care intimata - reclamantă a avut calitatea de administrator, societatea fiind declarată insolvabilă prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/27.09.2019.

În opinia recurentei, motivarea furnizată în cuprinsul actului administrativ fiscal anulat de prima instanţă este suficientă, atât din perspectiva considerentelor de fapt, cât şi a celor de drept, câtă vreme reclamanta, în calitate de administrator, avea obligaţia să supravegheze activitatea firmei, să verifice evidenţa contabilă a societăţilor, să verifice modul de calcul şi declarare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului general consolidat şi să asigure resursele necesare pentru îndeplinirea obligaţiilor fiscale către un astfel de buget.

A mai arătat recurenta că prin art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală legiuitorul a înţeles să reglementeze o formă specială a răspunderii în materie fiscală, respectiv sancţionarea comportamentului fraudulos al persoanei fizice care a contribuit la insolvabilitatea persoanei juridice, or, în cauza de faţă, a fost aprobată insolvabilitatea societăţii, conform procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate, ce nu a fost contestat.

Totodată a arătat recurenta că, în planul atragerii răspunderii solidare a reclamantei, vinovăţia acesteia îmbracă cel puţin forma intenţiei indirecte, în sensul că a prevăzut rezultatul faptelor sale şi, deşi nu l-a urmărit, a acceptat posibilitatea producerii lui. Neachitarea obligaţiilor fiscale constituie intenţia (ca formă a vinovăţiei) de a provoca starea de insolvabilitate, conform art. 194 din Legea nr. 31/1990, iar faptul că nu s-au efectuat demersuri pentru achitarea obligaţiilor restante sau faptul că reclamanta nu a solicitat deschiderea procedurii insolventei în cazul în care a constatat că nu dispune de resurse financiare în vederea achitării acestor obligaţii, sunt considerate motive temeinice care au stat la baza emiterii deciziei de instituire a masurilor asiguratorii.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. a invocat excepţia inadmisibilităţii recursului, iar din perspectiva aspectelor de fond ale cauzei, evocând apărări similare celor exhibate în faţa primei instanţe, a solicitat respingerea recursului formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 494 C. proc. civ., coroborat cu art. 475 alin. (2) şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 21 iulie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 11 mai 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate, normele legale incidente şi aspectele învederate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Constanţa este nefondat, pentru următoarele considerente:

Din circumstanţele concrete ale cauzei, Înalta Curte reţine că, prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 18269 din 20.02.2020 ("Decizia"), emisă de recurenta - pârâtă, s-a dispus, în temeiul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, instituirea măsurilor asigurătorii asupra bunurilor intimatei - reclamante A., până la concurenţa sumei de 3.357.440 RON, în considerarea procedurii de angajare a răspunderii solidare a reclamantei pentru achitarea obligaţiilor fiscale restante ale societăţii debitoare B. S.R.L., societate declarată insolvabilă prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/27.09.2019.

Legalitatea unui astfel de act administrativ a fost, însă, infirmată de instanţa de fond, care, prin sentinţa atacată, a apreciat că, în contextul neîndeplinirii de către organul fiscal a obligaţiei sale reglementate de art. 213 alin. (2) şi (5) din Codul de procedură fiscală, de motivare a actului administrativ fiscal sub aspectul pericolului ca persoana fizică reclamantă şi nu societatea administrată de aceasta, să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, prezumţia de legalitate de care actul administrativ se bucură a fost răsturnată.

Împotriva unei astfel de hotărâri judecătoreşti a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., prin care recurenta a criticat maniera în care judecătorul fondului a interpretat şi aplicat prevederile textelor normative indicate anterior (art. 213 alin. (2) şi (5) din Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale pct. 57 şi 59 din OPANAF nr. 2546/2016).

Criticile aduse de recurentă sentinţei civile nr. 44 din 8 aprilie 2020 sunt apreciate, însă, de Înalta Curte ca fiind nefondate, în contextul în care, conform primei teze a alin. (2) al art. 213 din Codul de procedură fiscală, se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asiguratorii şi sechestrului asigurator asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietatea debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. De asemenea, conform alin. (4) şi (5) din acelaşi text normativ măsurile asiguratorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent, decizie ce trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent. Conform art. 46 alin. (2) pct. e) şi f) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt şi temeiul de drept.

După cum s-a reţinut la nivel jurisprudenţial, dispoziţiile art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală sunt în deplină concordanţă cu prevederile art. 31 alin. (1) şi (2) din Constituţie, potrivit cărora dreptul la informare trebuie respectat în raporturile juridice care se stabilesc între autorităţile publice şi cei cărora li se adresează actele emise de acestea, în sensul motivării oricărui act administrativ, fie el normativ sau individual. Astfel, motivarea actelor administrative reprezintă o condiţie de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligaţia de a indica, în mod neechivoc, elementele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de destinatar şi în funcţie de care acesta să îşi poată formula eventualele apărări, dar şi pentru ca instanţa de judecată să poată exercita un control efectiv al legalităţii actului. Doar obligaţia motivării tuturor actelor administrative poate funcţiona ca o garanţie a respectării legii şi a ocrotirii drepturilor contribuabilului.

Din analiza coroborata a prevederilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, rezulta că, din perspectiva îndeplinirii obligaţiei de motivare în fapt, o astfel de cerinţă trebuie să se circumscrie, din punct de vedere calitativ, criteriilor şi condiţiilor învederate în textul normativ de baza -în speţă, art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Astfel, nu orice motivare poate fi apreciată drept îndeplinire, de către organul fiscal, a obligaţiei reglementate de art. 213 alin. (2), (4) şi (5) din Codul de procedură fiscală, coroborata cu art. 46 alin. (2), pct. e) şi f) din Codul de procedură fiscală.

O corectă şi efectivă aplicare a sus indicatelor aspecte presupune realizarea unei motivări care să evidenţieze raţiunile efective şi punctuale pentru care măsura în discuţie a fost dispusă, iar nu o motivare generală, realizată pur formal, fără legătură directă cu ipotezele exprese reglementate de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, pentru a putea fi reţinută o îndeplinire, de către organul fiscal, a obligaţiei de motivare, în actul administrativ ar fi trebuit să fie evidenţiate indiciile concrete, extrase din conduita contribuabilului or din alte elemente de fapt, care au aptitudinea de a permite verificarea existenţei unui pericolul efectiv ca operatorul economic să recurgă la vreuna dintre conduitele limitativ prevăzute de textul de lege, respectiv să: (a) se sustragă, (b) să îşi ascundă patrimoniul ori (c) să îşi risipească patrimoniului, iar pe de altă parte, o indicare a manierei în care aceste activităţi (i.e. de a sustrage, ascunde ori risipi patrimoniului) pot periclita sau îngreuna, în mod considerabil, colectarea creanţelor de la operatorul economic vizat de măsură.

Noţiunile de periclitare sau îngreunare în mod considerabil implică un grad ridicat de afectare a posibilităţii de colectare, în sensul că nu orice demers poate fi calificat drept act de natură a intra în sfera cazurilor excepţionale de dispunere a măsurilor asiguratorii, ci doar acel act de natură a afecta în mod considerabil colectarea.

Sintagma "în cazuri excepţionale" confirmă caracterul de excepţie, iar nu de drept comun, al măsurilor asigurătorii şi subliniază distincţia dintre necesitatea îndeplinirii condiţiei existenţei unui pericol şi ipoteza neîndeplinirii obligaţiilor fiscale.

Din această perspectivă, relevante sunt şi prevederile alin. (7) al art. 213 din Codul de procedură fiscală, prin care este instituită o limitare în timp a efectelor măsurilor asiguratorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanţă, iar acesta din urmă nu este emis în termen de 6 luni de la data dispunerii măsurilor asiguratorii. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate. Dacă legiuitorul ar fi avut în vedere un pericol intrinsec, această prevedere ar fi fost lipsită de sens, întrucât, dacă pericolul ar rezulta din modul în care contribuabilul şi-a nesocotit obligaţiile fiscale, acest pericol nu ar fi dependent de perioada de timp până la emiterea titlului de creanţă, ci ar dăinui în toată această perioadă şi ulterior.

Or, încetarea efectelor măsurilor sau reanalizarea pericolului la 6 luni, arată faptul că acesta trebuie să fie apreciat prin raportare la atitudinea contribuabilului ulterioară celei avute la data realizării operaţiunilor controlate, motiv pentru care simplul fapt al indicării, în actul administrativ de instituire a măsurilor asigurătorii, a existenţei unei creanţe fiscale nu este suficient spre a îndeplinii condiţiile calitative ale unei motivări în spiritul art. 213 alin. (2), (4) şi (5) Codul de procedură fiscală.

În speţa de faţă, după cum a reţinut şi prima instanţă, organul fiscal nu a realizat o motivare a Deciziei în sensul prevederilor antereferite, ci a justificat măsura dispusă (atât în actul administrativ - dosarul instanţei de fond, cât şi în Referatul Justificativ - filele x din acelaşi dosar) exclusiv în raport de aspectul demarării procedurii de angajare a răspunderii solidare a intimatei -reclamante cu debitoarea B. S.R.L., insolvabilă prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/27.09.2019, în cuprinsul motivării fiind indicate doar elemente evocate în susţinerea aprecierii necesităţii angajării unei astfel de răspunderi, iar nu şi considerente care să vizeze parametrii relevanţi dispunerii măsurilor asigurătorii.

Or, o motivare pur formală nu poate fi apreciată drept motivare în sensul art. 213 alin. (4) şi (5) din Codul de procedură fiscală, coroborate cu alin. (2) al aceluiaşi articol al Codului de procedură fiscală şi cu art. 46 alin. (2) pct. e) şi f) din acelaşi act normativ, motiv pentru care, în mod legal, prima instanţă a reţinut că în cauza de faţă, prezumţia de legalitate a actului administrativ atacat a fost răsturnată.

Contrar celor invocate de recurentă, Înalta Curte apreciază că prevederile pct. 57-59 din OPANAF nr. 2546/2016 nu scutesc organul fiscal de obligaţia motivării deciziei de instituire a măsurii asigurătorii în sensul indicat de prevederile art. 213 alin. (2), (4) şi (5) Codul de procedură fiscală, neexistând, în fapt, o delimitare, precum cea învederată de recurentă, între decizia emisă pentru instituirea măsurilor asigurătorii în ipoteza procedurii angajării răspunderii solidare şi decizia emisă pentru instituirea aceloraşi măsuri în alte proceduri. Astfel de dispoziţii normative (reglementate, de altfel, în cuprinsul unui act infralegislativ cu forţă juridică subordonată Codului de procedură fiscală) prevăd doar că:

57. Organul de executare poate dispune măsurile asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situaţii:

a) înainte de existenţa posibilităţii legale de aplicare a măsurilor executorii;

b) dacă creanţele bugetare individualizate în titluri de creanţă sau titluri executorii, după caz, vor face obiectul unor înlesniri la plată, potrivit legii.

58. în cazul în care sunt îndeplinite condiţiile pentru deschiderea procedurii de atragere a răspunderii solidare, organul fiscal competent în administrarea debitorului poate dispune măsuri asigurătorii înainte de comunicarea deciziei de atragere a răspunderii solidare persoanelor prevăzute la art. 25 din Codul de procedură fiscală.

59. Măsurile asigurătorii se pot lua şi în situaţia în care creanţa este individualizată, dar termenul de plată nu este îndeplinit, precum şi în cazul în care se aprobă deschiderea procedurii de atragere a răspunderii solidare.

Totodată, Înalta Curte reţine că întrucât norma primară (art. 213 Codul de procedură fiscală), în organizarea executării căreia a şi fost emis Ordinul nr. 2546/2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente şi pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare şi de păstrare a unor formulare, nu reglementează distincţia de ipoteze propusă de recurentă, instanţei, ca interpret al normei, nu îi este permis să realizeze o astfel de distincţie, întrucât, în caz contrar s-ar adăuga la lege.

De asemenea, din perspectiva legalităţii actului administrativ de instituire a măsurilor asigurătorii, nu prezintă relevanţă faptul că procesul-verbal prin care debitoarea B. S.R.L. a fost declarată insolvabilă nu a fost contestat. Înalta Curte va avea în vedere şi aspectul anulării deciziei de impunere nr. xnr. 764/29.11.2016, în privinţa obligaţiilor fiscale impuse societăţii B. S.R.L. în cuantum de 1.085.170 RON, reprezentând TVA şi 723.447 RON, reprezentând impozit pe profit, ce, deşi prezintă relevanţă cu precădere în materia obligaţiilor fiscale ale debitorului principal, a stării acestuia de insolvabilitate şi a procedurii de angajare a răspunderii solidare, vizează şi una dintre condiţiile de fond ale instituirii măsurilor asigurătorii, mai precis pe cea a existenţei unui colectări, ce ar risca să fie considerabil periclitată sau îngreunată. Or, în contextul anulării titlului de creanţă primar (decizia de impunere emisă faţă de debitorul principal), dată fiind relaţia cauză-efect dintre acesta şi restul actelor administrative, cu atât mai mult nu mai poate fi reţinută legalitatea actului administrativ subsecvent reprezentat de decizia de instituire a măsurilor asigurătorii asupra persoanei fizice a cărei răspundere se aprecia necesară a fi angajată tocmai în considerarea creanţelor fiscale anulate.

În concluzie, instanţa de control judiciar constată că hotărârea recurată este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., soluţia pronunţată fiind dată cu legala interpretare şi aplicare a normelor de drept material.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt incidente motivele de casare invocate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Constanţa, va respinge recursul formulat de aceasta, ca nefondat.

Totodată, în raport de soluţia pronunţată în recurs, în condiţiile art. 453 din C. proc. civ., faţă de cererea formulată de intimata -reclamantă, Înalta Curte va obliga recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Constanţa la plata către intimata A. a sumei de 2975 RON, reprezentând cheltuieli de judecată constând în onorariu avocaţial, dovedit prin depunerea la dosarul instanţei de recurs a chitanţei nr. x/04.06.2020 şi a facturii seria x nr. x/13.07.2020.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 44 din 8 aprilie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Constanţa la plata către intimata A. a sumei de 2975 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 mai 2022.