Municipality wins VAT refund on concessioned assets; tax assessments annulled

Şedinţa publică din data de 13 aprilie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată la data de 08.02.2019, pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2019 şi precizată la termenul din 24.06.2020, reclamanta Municipiul Galaţi în contradictoriu cu A.N.A.F.- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi A.J.F.P. Galaţi, a solicitat:

1. Anularea în parte a Deciziei nr. 408/08.08.2018 privind soluţionarea contestaţiei şi anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. F-GL 242/23.08.2017 şi recunoaşterea dreptului Mun. Galaţi la rambursarea sumei totale de 14.930.122 RON reprezentând TVA şi accesorii;

2. Anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/23.08.2017, precum şi constatarea nelegalităţii Reportului de inspecţie fiscală nr. x/23.08.2017 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere în ceea ce priveşte suma de 14.874.514 RON;

3. Recunoaşterea dreptului Mun. Galaţi la rambursarea sumei 14.874 514 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor efectuate pentru realizarea investiţiilor în privinţa bunurilor de capital şi obligarea A.J.F.P. Galaţi la plata efectivă a acestei sume;

4. Într-un prim subsidiar, anularea în parte a Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii parţiale a RIF, în ceea ce priveşte negarea dreptului la rambursare a TVA în sumă de 7.809.945 RON şi recunoaşterea dreptului la rambursare a TVA în sumă de 7.809.945, aferentă achiziţiilor efectuate de Municipiul Galaţi, ca efect al dreptului de deducere a TVA aferentă perioadei de prescripţie, în legătură cu bunurile ce au fost puse la dispoziţia societăţilor A.; B. S.A. şi Gospodărire Urbană S.R.L, în situaţia în care nu se consideră aplicabilă ajustarea de TVA şi obligarea AJFP Galaţi la plata efectivă a acestei sume;

5. Într-un al doilea subsidiar, în măsura în care se va considera că nici ajustarea TVA pentru bunuri de capital şi nici deducerea TVA nu ar fi incidente în cauză, stabilirea unei diferenţe de obligaţii fiscale în cuantum de 188.014,80 RON reprezentând TVA colectată de Municipiul Galaţi pentru redevenţa aferentă concesiunilor de bunuri imobile pentru trim. IV al anului 2016, pentru care Municipiul Galaţi a optat pentru taxare şi obligarea A.J.F.P. Galaţi le plata efectivă a acestei sume;

6. Anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3096/06.09.2017 în ceea ce priveşte suma de 44.486 RON;

7. Anularea Deciziei de accesorii nr. 3096/06.09.2017 pentru suma de 11.122 RON.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 47 din data de 18 iunie 2020, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins, ca fiind nefondată, excepţia privind inadmisibilitatea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/23.08.2017, a deciziei de calcul accesorii şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.08.2017, invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi prin întâmpinare.

A respins acţiunea formulată de reclamantul Municipiul Galaţi, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti, având ca obiect anulare act administrativ dec. 408/08.08.201, ca fiind nefondată.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 47 din data de 18 iunie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamantul Municipiul Galaţi, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, rejudecând, admiterea cererii de chemare în judecată, aşa cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit normele de drept material incidente situaţiei de fapt.

Astfel, cu privire la calitatea de persoană impozabilă a Municipiului Galaţi, în mod greşit instanţa de fond a concluzionat că acesta nu este persoană impozabilă, invocând neîndeplinirea unor condiţii de formă cu privire la datele menţionate pe facturile emise, în condiţiile în care exercitarea dreptului de deducere nu poate fi în mod valabil condiţionată de îndeplinirea unei condiţii de formă, cât timp cerinţele de fond sunt îndeplinite, astfel cum a decis şi CJUE în mod constant în jurisprudenţa sa.

În opinia recurentului-reclamant, instanţa de fond ar fi trebuit să facă aplicarea principiului general al prevalenţei substanţei asupra formei aplicat constant de CJUE şi să constate că neîndeplinirea condiţiilor de ordin formal nu poate constitui un motiv legal de negare a dreptului de deducere cât timp contribuabilul a îndeplinit condiţiile substanţiale, o abordare contrară aducând atingere principiului neutralităţii TVA.

Cu referire la acelaşi motiv de recurs, a arătat că instanţa de fond a aplicat în mod nelegal art. 269 alin. (5) Noul Codul fiscal, care nu poate fi incident în cauză, înlăturând de la aplicare în mod nelegal art. 269 alin. (6) şi art. 292 din Noul Codul fiscal în condiţiile în care operaţiunile desfăşurate de Municipiul Galaţi cu A., B. S.A. şi Gospodărire Urbană S.R.L. reprezintă operaţiuni de concesiune de bunuri în sensul acestei din urmă dispoziţii legale.

Astfel, contrar celor reţinute de prima instanţă prin sentinţa recurată, potrivit art. 269 alin. (6) şi art. 292 din Noul Codul fiscal, pentru operaţiunile de arendare, concesionare, închiriere, leasing de bunuri imobile, acordare a unor drepturi reale asupra unui bun imobil cu plată (uzufruct, superficie) sau vânzare de bunuri imobile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, instituţiile publice sunt considerate persoane impozabile, chiar dacă aceste activităţi sunt realizate în calitatea lor de autorităţi publice.

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 269 alin. (6) din Noul Codul fiscal, pentru a fi persoană impozabilă, o instituţie publică trebuie să îndeplinească două condiţii cumulative: să efectueze o operaţiune care ar fi scutită în temeiul art. 292 Noul Codul fiscal şi să desfăşoare această activitate în calitate de autoritate publică.

Or, recurenta-reclamantă a efectuat operaţiuni de concesionare în calitate de autoritate publică, iar societăţile respective au desfăşurat activităţi de utilitate publică, operaţiuni impozabile ce intră în sfera de aplicare a TVA.

Aşadar, întrucât recurentul-reclamant Municipiul Galaţi în calitatea sa de autoritate publică a concesionat bunurile imobile aflate în proprietatea sa ce fac obiectul investiţiilor realizate, primind în acest sens redevenţe taxabile de la concesionari, este evident că pentru aceste operaţiuni Municipiul Galaţi se califică drept persoană impozabilă din perspectiva TVA, pentru care are dreptul de ajustare a TVA în conformitate cu prevederile legislaţiei de TVA, motiv pentru care se impune casarea Sentinţei recurate având în vedere interpretarea eronată a prevederilor legale aplicabile de către prima instanţă.

În ceea ce priveşte operaţiunile de concesiune desfăşurate a arătat că, în mod greşit instanţa de fond a reţinut că în cauză nu a avut loc o concesionare de bunuri imobile, în condiţiile în care contractele încheiate cu cele trei societăţi prezintă toate trăsăturile concesiunii de bunuri, incidenţa dispoziţiilor art. 292 alin. (2) din Noul Codul fiscal neputând fi înlăturată.

Cu privire la calitatea de persoană impozabilă a Municipiului Galaţi, chiar şi în măsura în care s-ar considera că nu a avut loc o concesionare de bunuri imobile, acesta este persoană impozabilă ca efect al aplicării prevederilor art. 269 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal, interpretate nelegal de către prima instanţă, inclusiv prin considerarea acestora ca putând fi incidente doar atunci când s-ar produce o distorsionare a concurenţei conform art. 269 alin. (5) din Noul Codul fiscal.

În mod nelegal a considerat instanţa de fond că recurentul-reclamant nu ar putea fi o persoană impozabilă unică alături de fiecare dintre cei trei operatori cărora le-a acordat bunuri în concesiune, întrucât acestea sunt singurele care derulează asemenea activităţi în raza sa, deci, nu s-ar putea produce distorsionarea concurenţei.

Sub acest ultim aspect, a arătat că, jurisprudenţa constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la interpretarea Directivei TVA a reliefat concluzia conform căreia este posibil ca două entităţi - o autoritate publică şi o societate - să fie una şi aceeaşi persoană impozabilă din perspectiva TVA, invocând Cauza C-182/17 Nagyszénás TelepülésszoIgáltatási Nonprofit Kft. împotriva Nemzeti Adó- es Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, precum şi Cauza FSK 938/14 a Curţii Supreme Administrative din Polonia.

Totodată, a învederat că, pentru soluţionarea cauzei, contrar celor reţinute de instanţa de fond, nu este relevant în stabilirea existenţei unei unice persoane impozabile, faptul că o societate ar avea ca asociaţi mai multe unităţi administrativ teritoriale.

Astfel, legătura de dependenţă faţă de Municipiul Galaţi nu este minimizată ca urmare a faptului că societăţile A. şi B. sunt deţinute de mai multe unităţi administrativ teritoriale, câtă vreme Municipiul Galaţi deţine o putere de decizie cu privire la activitatea societăţii, astfel cum rezultă din actul constitutiv al B., cel puţin în privinţa activităţilor pe care aceasta le desfăşoară pe teritoriul său.

În plus, spre deosebire de situaţia în care serviciile publice sunt prestate publicului de către departamente/compartimente funcţionale ale unităţii administrativ - teritoriale, ele sunt încredinţate unor societăţi constituite special, unitatea administrativ-teritorială exercitând însă un control asupra acestora similar cu cel pe care l-ar avea asupra celor dintâi, aspect de natură să demonstreze legătura de dependenţă dintre Municipiul Galaţi şi cele trei societăţi.

Astfel, societatea A., a fost înfiinţată în 2004 în temeiul Hotărârii Consiliului Local Galaţi nr. 50/30.09.2004, fiind organizată ca o societate pe acţiuni, având ca principal obiect de activitate gospodărirea resurselor de apă, captarea, tratarea şi distribuţia apei, precum şi colectarea, transportul şi epurarea apelor uzate.

În situaţia de faţă s-a procedat la constituirea C., iar prin Hotărârea Consiliului Local nr. 55/14.02.2008 s-a aprobat asocierea Consiliului Local al Municipiului Galaţi în vederea constituirii acestei asociaţii, ulterior fiind încheiat Contractul de delegare a gestiunii serviciilor publice de alimentare cu apă şi de canalizare nr. 29/23.09.2010 cu A. în calitate de operator, aprobat prin Hotărârea Consiliului Local nr. 310/07.09.2010.

La fel, societatea B. a fost desemnată prin Hotărârea Consiliului Local nr. 79/27.09.2012 ca Operator Regional pentru serviciul de distribuţie şi furnizare a energiei termice, iar preţurile şi tarifele practicate de către B. se stabileau, potrivit pct. 7 din aceeaşi Hotărâre, de către C..

De asemenea, şi societatea Gospodărire Urbană, ce a fost înfiinţată în baza Hotărârii Consiliului Local Galaţi nr. 288/09.08.2010, având drept unic acţionar Municipiul Galaţi, este fosta Regie Autonomă de Gospodărire Urbana, reorganizată sub forma unei societăţi comerciale.

Prin urmare, şi în situaţia existenţei mai multor asociaţi este evident relaţia de dependenţă, întrucât recurentul-reclamant este asociatul majoritar care îi permite să exercite controlul asupra societăţilor respective.

În opinia recurentului-reclamant, recunoaşterea dreptului de deducere a TVA al Municipiului Galaţi se impune în considerarea principiului neutralităţii TVA, precum şi a măsurilor neutralităţii fiscale.

Având în vedere că ambele condiţii stabilite de lege pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA sunt îndeplinite, învederează că recunoaşterea dreptului de deducere se impunea şi în considerarea principiului neutralităţii TVA, prin acordarea îndreptăţirii finale a proprietarului bunurilor (Municipiul Galaţi) de a beneficia de dreptul deducere al TVA aferentă achiziţiilor de lucrări efectuate în legătură cu bunurilor exploatate de către cele trei societăţi ce au fost special înfiinţate în scopul prestării serviciului public (societăţile A., B. şi Gospodărire Urbană).

În aceste condiţii, având în vedere că lucrările de investiţii au fost efectuate de Municipiul Galaţi în calitate de proprietar al bunurilor concesionate acordate ulterior celor trei societăţi în vederea prestării de servicii publice de alimentare cu apă şi de canalizare, de distribuire a agentului termic sau de administrare a domeniului public, iar pentru aceste servicii societăţile menţionate au colectat TVA aferentă, atunci este evident faptul că, prin raportare la principiul neutralităţii TVA, recurentul-reclamant este îndreptăţit să deducă TVA aferentă achiziţiilor efectuate în legătură cu bunurile aflate în proprietate sa ce au fost utilizate de cele trei societăţi în prestarea serviciilor către populaţie.

În plus, recurentul-reclamant nu a prestat direct aceste servicii către populaţie, ci a procedat la prestarea indirectă prin intermediul societăţilor special înfiinţate în acest sens, având în vedere că Municipiul Galaţi şi fiecare dintre cele trei societăţi reprezintă o unică persoană impozabilă, pentru scopurile legate de prestarea serviciilor de utilitate publică, explicaţia acestei soluţii fiind chiar calitatea unică persoană impozabilă a recurentului-reclamant şi a societăţilor înfiinţate de aceasta, pentru scopurile legate de prestarea serviciilor de utilitate publică.

În subsidiar, cu privire la calitatea de persoană impozabilă a Municipiului Galaţi, având în vedere că prima instanţa a concluzionat că Municipiul Galaţi nu are această calitate, trebuia să admită cel de-al doilea capăt de cerere subsidiar (prin care s-a solicitat stabilirea unei diferenţe de obligaţii fiscale în cuantum de 188.014,80 RON, reprezentând TVA colectată de către Municipiul Galaţi pentru redevenţa aferenta concesiunilor de bunuri imobile pentru trimestrul IV al anului 2016, pentru care s-a optat pentru taxare) şi să oblige DGRFP Galaţi - AJFP Galaţi la plata efectivă a acestei sume.

Totodată, a arătat că prin Cererea de chemare în judecată recurentul-reclamant a solicitat ca, în ipoteza în care s-ar considera că acesta nu şi-ar fi putut exercita dreptul de deducere, nici prin invocarea ajustării TVA pentru bunurile de capital şi nici prin deducerea sa pentru motiv că nu ar avea calitatea de persoană impozabilă, să se constate că aceasta nici nu avea obligaţia de a colecta TVA pentru concesiunile de bunuri imobile.

În aceste condiţii, concluzia instanţei de fond are un impact semnificativ deoarece dacă nu poate fi exercitat dreptul de deducere ca urmare a considerării că Municipiul Galaţi nu are calitatea de persoană impozabilă, atunci nu poate fi nici stabilită vreo obligaţie fiscală reprezentând TVA.

În consecinţă, instanţa de judecată ar fi trebuit să procedeze la anularea Deciziei de impunere şi stabilirea sumei de 188.014,80 RON în minus, cu consecinţa obligării organului fiscal la restituirea ei efectivă către recurentul-reclamant, aspect ignorat în totalitate prin interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept aplicabile, motiv pentru care se impune casarea sentinţei recurate.

Contrar celor reţinute prin sentinţa recurată, se impunea şi anularea deciziilor de accesorii în baza revederilor art. 50 Codul de procedură fiscală.

4. Apărările formulate în cauză.

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 21.10.2020, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând în esenţă că instanţa de fond a apreciat în mod corect faptul că Municipiul Galaţi nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 14.874.514 RON aferentă investiţiilor efectuate în perioada 2007 - 2017 la bunuri de capital aparţinând domeniului public şi privat, concesionate ulterior, în condiţiile în care aceasta nu are calitate de persoană impozabilă.

În opinia intimatei-pârâte, operaţiunile derulate de recurenta-reclamantă nu pot fi asimilate concesionărilor de bunuri imobile, situaţie în care nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru deducerea TVA.

Răspunzând criticilor formulate în recurs, intimata a învederat că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispoziţiilor legale incidente, soluţia instanţei de fond fiind legală şi temeinică.

4.2. Prin răspunsul la întâmpinare depus la data de 6.11.2020, recurentul-reclamant a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimata-pârâtă, reiterând susţinerile formulate în dezvoltarea motivelor de recurs.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 9 noiembrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 9 iunie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

În şedinţa publică din data de 9 iunie 2021, recurenta-reclamantă a depus cerere de înaintare către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a următoarelor întrebări preliminare:

1. în interpretarea prevederilor art. a şi 13 din Directiva de TVA, se poate considera că o Municipalitate şi o societate care este înfiinţată exclusiv cu scopul de a presta serviciile de utilitate publică în beneficiul locuitorilor Municipalităţii cu ajutorul bunurilor aflate în proprietatea Municipalităţii şi concesionate societăţii, în condiţiile în care societatea este dependentă de Municipalitate, iar preţurile/tarifele serviciilor prestate de societate sunt stabilite de către Municipalitate, constituie o unică persoană impozabilă din perspectiva TVA, astfel încât în baza art. 167 şi 168 din Directiva de TVA, Municipalitatea ar avea dreptul să deducă TVA achitată pentru achiziţiile de bunuri şi de lucrări efectuate de Municipalitate cu privire la bunurile ulterior concesionate societăţii în vederea prestării serviciilor de utilitate publică, reprezentând operaţiuni taxabile?

2. în cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, s-ar menţine această interpretare şi în ipoteza în care societatea menţionată în cadrul întrebării nr. 1, ar fi deţinută de mai multe Municipalităţi, prestând servicii publice pentru fiecare dintre aceste Municipalităţi?

Prin încheierea din şedinţa publică de la 26.10.2021, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele şi pentru considerentele arătate în continuare.

Recurentul-reclamant Municipiul Galaţi a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, decizia nr. 408/8.08.2018 emisă de Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul autorităţii intimate privind soluţionarea contestaţiei fiscale formulată de recurentul-reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/23.08.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.08.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată în cuantum de 14.874.514 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor efectuate pentru realizarea investiţiilor în privinţa bunurilor de capital, solicitând recunoaşterea dreptului recurentului-reclamant la rambursarea acestei sume, precum şi obligarea intimatei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi la plata efectivă a sumei solicitate prin decontul TVA cu opţiune de rambursare.

În esenţă, recurentul-reclamant, în calitatea sa de autoritate publică, a derulat în perioada 2007-2016 o serie de obiective de investiţii constând în diverse construcţii şi lucrări de modernizare asupra unor bunuri imobile ce au fost ulterior concesionate către trei societăţi (A.; B. S.A. şi Gospodărirea Urbană S.R.L.).

Bunurile imobile supuse obiectivelor de investiţii, aflate în patrimoniul public, au fost concesionate de către recurentul-reclamant către cele trei societăţi concesionare, în schimbul unei redevenţe stabilite prin contractul încheiat între recurentul-reclamant şi concesionari, anual, prin Hotărâri ale Consiliului Local.

Începând cu 01.01.2016, recurentul-reclamant a optat pentru taxarea operaţiunilor de concesionare a bunurilor imobile ce fac obiectul contractelor de concesiune încheiate cu societăţile A.; B. S.A. şi Gospodărirea Urbană S.R.L. şi, astfel, a dobândit dreptul de ajustare a TVA aferentă achiziţiilor efectuate în vederea derulării acestor obiective de investiţii pentru perioada rămasă din cei 20 de ani, drept exercitat prin decontul de TVA aferent trimestrului IV al anului 2016, ceea ce a condus la înregistrarea în decontul de TVA a unei sume negative de 14.624.028 RON ce a fost solicitată la rambursare.

Ca urmare a depunerii decontului susmenţionat, în perioada 06.03.2017-03.08.2017 recurentul-reclamant a făcut obiectul unei inspecţii fiscale parţiale, perioada verificată fiind 01.08.2013-31.12.2016.

La finalizarea inspecţiei fiscale, organele de control au constatat, printre altele, că pentru perioada august 2014- decembrie 2016 nu este deductibilă TVA în sumă de 14.874.514 RON aferentă ajustării de TVA privind bunurile de capital, bunuri care fac obiectul contractelor de concesiune încheiate cu societăţile A.; B. S.A. şi Gospodărire Urbană S.R.L. Statuându-se în sensul nelegalităţii contractelor de concesiune încheiate de recurentul-reclamant cu cele trei societăţi, organele fiscale au concluzionat în sensul greşitei colectări a TVA aferentă redevenţei.

Soluţionând cauza, instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii contestaţiei administrative invocată de autoritatea intimată Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate invocate, reţinând, pe de o parte că operaţiunile derulate de recurentul-reclamant constând în delegarea gestiunii unor servicii de utilitate nu pot fi asimilate concesionării de bunuri imobile, iar pe de altă parte, faptul că facturile fiscale nu respectă dispoziţiile art. 319 alin. (20) Codul fiscal, în sensul că au înscris codul de identificare fiscală al beneficiarului, respectiv codul Municipiului Galaţi, în calitate de persoană juridică neimpozabilă.

Soluţia instanţei de fond nu este însuşită de instanţa de control judiciar.

Răspunzând punctual criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

Autorităţile fiscale au reţinut că recurentul-reclamant nu este persoană impozabilă pentru activitatea desfăşurată în calitate de autoritate publică, chiar dacă pentru desfăşurarea acesteia se percep redevenţe, constatând, totodată, că delegarea gestiunii serviciilor de utilităţi publice nu poate fi asimilată concesionării de bunuri imobile.

Astfel, abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispoziţiile art. 269 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, conform cărora "Instituţiile publice şi organismele internaţionale de drept public nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice şi organismele internaţionale de drept public ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum şi a celor prevăzute la alin. (6) şi (7)", respectiv art. 292 alin. (2) lit. e) din acelaşi act normativ, "Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (...) e) arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită perioadă."

Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 269 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal reprezintă transpunerea prevederilor art. 13 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA (Directiva TVA).

Astfel, potrivit prevederilor art. 13 din Directiva TVA:

"(1) Statele, autorităţile regionale şi locale şi alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile în care se angajează ca autorităţi publice, chiar şi atunci când colectează taxe, redevenţe, contribuţii sau plăţi în legătură cu activităţile sau operaţiunile respective.

Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activităţi sau operaţiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenţei.

În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce priveşte activităţile prevăzute în anexa I, cu condiţia ca activităţile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă."

Rezultă cu evidenţă că reglementarea naţională, urmând soluţia conţinută în directivă, instituie regula potrivit căreia instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi.

Regula enunţată are trei categorii de excepţii, respectiv situaţii în care entităţile publice vor fi considerate persoane impozabile:

a) activităţile care ar produce distorsiuni concurenţiale, dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile;

b) activităţile expres enumerate de art. 269 alin. (7) din Codul fiscal;

c) activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, care sunt scutite de TVA, potrivit art. 292 din Codul fiscal (operaţiuni scutite fără drept de deducere).

În speţă, aşa cum rezultă din situaţia de fapt fiscală, activitatea prestată de cele trei societăţi comerciale A., B. S.A. şi Gospodărire Urbană S.R.L. sub controlul recurentului-reclamant constă în furnizare de apă şi energie termică, înscriindu-se în sfera de aplicare a dispoziţiilor art. 269 alin. (7) lit. b) Codul fiscal.

De asemenea, contrar celor reţinute de instanţa de fond, Înalta Curte constată că operaţiunile derulate între recurentul-reclamant şi cele trei societăţi care prestează populaţiei servicii publice reprezintă operaţiuni de concesiune de bunuri care atrag aplicabilitatea art. 269 alin. (6) Codul fiscal, potrivit cărora "Instituţiile publice şi organismele internaţionale de drept public prevăzute la alin. (5) sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, dar care sunt scutite de taxă, conform art. 292."

Astfel, recurentul-reclamant, în calitate de autoritate publică, a concesionat către alte trei societăţi: A., B. şi Gospodărirea Urbană bunuri imobile proprietate publică, în schimbul unei redevenţe stabilite prin contracte sau anual prin hotărâri de consiliu local, aspect reţinut în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală.

Împrejurarea că societăţilor le-a fost încredinţată odată cu concesiunea asupra bunurilor şi prestarea serviciilor de utilitate publică este irelevantă din perspectiva aplicării prevederilor art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, întrucât sfera scutirii avute în vedere de acest articol include în general, constituirea de drepturi reale asupra unui imobil, în schimbul unei remuneraţii, pentru o perioadă determinată, aceste elemente fiind pe deplin întrunite în speţă în condiţiile în care dreptul de concesiune asupra bunurilor imobile din prezenta cauză, constituit în favoarea societăţilor A., B. şi Gospodărire Urbană, este, în conformitate cu dispoziţiile art. 866 din C. civ., un drept real corespunzător proprietăţii publice, mai precis un dezmembrământ specific dreptului de proprietate publică; pentru acordarea dreptului de concesiune, societăţile mai sus menţionate sunt obligate la plata unei redevenţe; acordarea dreptului de concesiune s-a realizat pentru o perioadă determinată.

Considerând că a avut loc doar o concesiune indirectă a bunurilor de capital de către recurentul-reclamant sub forma delegării de gestiune, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a introdus o distincţie artificială în aplicarea operaţiunilor impozabile ce pot fi derulate şi de autorităţile publice [conform art. 292 alin. (2) lit. e) Codul fiscal] între delegarea de gestiune (considerată doar o concesiune indirectă) şi concesiunea propriu-zisă, distincţie pe care legea nu o face.

Aceasta întrucât, diferenţierea între două tipuri de activităţi identice din punct de vedere economic (utilizarea unor bunuri puse la dispoziţie de autoritatea publică unor particulari) în contra unei sume de bani (redevenţa) doar pentru că unele se încheie direct şi altele indirect, încalcă principiul nediscriminării în materia TVA.

De altfel, din perspectiva TVA, nu are nicio relevanţă dacă în cauză se putea încheia sau nu o concesiune directă de bunuri, câtă vreme din punct de vedere factual părţile s-au comportat ca şi cum ar fi avut loc o concesiune de bunuri, prin efectul delegării de gestiune încheiate, considerată o concesiune directă.

Sub acest ultim aspect, se impune precizarea că regimul de TVA aplicabil nu depinde sub nicio formă de legalitatea, din perspectiva legii civile, a respectivelor operaţiuni, întrucât tratamentul de TVA se grefează exclusiv pe realitatea factuală. Astfel, în materia TVA, potrivit interpretării date de Curtea de Justiţie în Cauza C- 158/98 Staatssecretaris van Financiën împotriva Coffeeshop "Siberië", inclusiv închirierea unui spaţiu pentru comercializarea substanţelor narcotice interzise, deşi este incriminată ca şi faptă penală, reprezintă o operaţiune taxabilă. În această cauză, Curtea de Justiţie a analizat situaţia unei cafenele care a închiriat un spaţiu către un furnizor de droguri uşoare, faptă care constituia infracţiune în conformitate cu prevederile legale în vigoare la acea dată în Olanda. Pentru a stabili dacă închirierea din speţă intră în sfera operaţiunilor taxabile, astfel cum susţinea Guvernul Olandez, Curtea a reţinut împrejurarea că această conduită care prezintă aspecte infracţionale nu schimbă cu nimic faptul că punerea la dispoziţie a unui loc pentru comercializare este o prestare de servicii cu plată.

Prin urmare, nu există niciun motiv pentru a restrânge aplicabilitatea regimului de TVA la operaţiuni de concesiuni directe, cu negarea celor indirecte, mai ales în condiţiile în care nu se poate nega calificarea în plan civil a operaţiunii de delegare de gestiune ca fiind concesiune şi, totodată, având în vedere faptul că tratamentul fiscal nu depinde de legalitatea, din punct de vedere al legislaţiei naţionale din statul membru respectiv, a operaţiunii efectuate, ci doar de noţiunile autonome de drept european, deduse prin raportare la jurisprudenţa CJUE.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute de art. 269 alin. (6) Codul fiscal pentru a fi considerat recurentul-reclamant persoană impozabilă, respectiv a efectuat concesiuni de bunuri care se subsumează sferei de aplicare a art. 292 Codul fiscal, respectiv a desfăşurat aceste activităţi în calitate de autoritate publică.

Înalta Curte reţine că, potrivit art. 292 alin. (2) lit. e) Codul fiscal, sunt scutite de taxă "arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită perioadă."

Cu toate acestea, alin. (3) al aceluiaşi articol prevede că:

"orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) şi f), în condiţiile stabilite prin normele metodologice."

Având în vedere ca recurentul-reclamant a optat pentru taxarea operaţiunilor de concesionare a bunurilor imobile ce au făcut obiectul obiectivelor de investiţii desfăşurate în perioada 2007 - 2016, aplicând regimul de taxare de la data de 01.10.2016, ţinând seama de prevederile legale aplicabile şi faptul că Municipiul Galaţi nu a dedus TVA aferentă acestor achiziţii de lucrări efectuate asupra bunurilor proprietate publică ce au fost ulterior concesionate, însă a optat pentru taxarea operaţiunilor de concesionare a acestor bunuri imobile, acesta are dreptul de a efectua ajustarea TVA în favoarea sa.

Astfel, art. 305 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal prevede că în situaţia în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parţial limitat face obiectul oricărei operaţiuni pentru care taxa este deductibilă se efectuează ajustarea taxei deductibile.

Totodată, în privinţa ajustării bunurilor de capital, prevederile art. 305 alin. (2) lit. b) Codul fiscal, stabilesc că TVA aferentă se ajustează pe o perioadă de 20 ani pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil/părţii de bun imobil după transformare sau modernizare. În plus, ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligaţia ajustării.

Conform art. 305 alin. (5) lit. c) din acelaşi act normativ, ajustarea taxei deductibile se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligaţia ajustării.

Prin normele metodologice de aplicare a art. 305 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal se statuează că ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere potrivit legii şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea (pct. 79 alin. (1).

În raport de prevederile legale sus menţionate, Înalta Curte constată că optând pentru taxarea operaţiunilor de concesionare a bunurilor imobile ce fac obiectul contractelor încheiate cu A., B. S.A. şi Gospodărire Urbană S.R.L. începând cu 01.10.2016, recurentul-reclamant şi-a câştigat dreptul de ajustare a TVA aferentă achiziţiilor efectuate în vederea derulării acestor obiective de investiţii pentru perioada rămasă din cei 20 ani, drept exercitat prin decontul de TVA aferent trimestrului IV al anului 2016.

Cu referire la dreptul de deducere a TVA, potrivit prevederilor art. 297 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 "Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei".

La alin. (4) lit. a) al aceluiaşi articol se prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, trebuie îndeplinite şi cerinţele şi condiţiile stipulate la art. 299 din Codul fiscal şi la pct. 69 alin. (1) din H.G. nr. 1/2018 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, respectiv persoana impozabilă să utilizeze bunurile achiziţionate sau serviciile prestate pentru operaţiuni care dau dreptul de deducere şi să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319 alin. (20) din acelaşi act normativ.

În speţă, aşa cum rezultă din considerentele sus arătate, recurentul-reclamant este persoană impozabilă pentru operaţiunile de concesiune bunuri imobile exploatate de către entităţile special înfiinţate în scopul prestării serviciilor publice către populaţie. În aceste condiţii, având în vedere că lucrările de investiţii au fost efectuate de Municipiul Galaţi în calitate de proprietar al bunurilor concesionate acordate ulterior celor trei societăţi în vederea prestării de servicii publice de alimentare cu apă şi de canalizare, de distribuire a agentului termic sau de administrare a domeniului public, iar pentru aceste servicii societăţile menţionate au colectat TVA aferentă, atunci este evident faptul că, prin raportare la principiul neutralităţii TVA, recurentul-reclamant este îndreptăţit să deducă TVA aferentă achiziţiilor efectuate în legătură cu bunurile aflate în proprietate sa ce au fost utilizate de cele trei societăţi în prestarea serviciilor către populaţie.

Împrejurarea că serviciile de utilitate publică sunt prestate de cele trei societăţi şi că achiziţiile au fost efectuate de Municipiul Galaţi în legătură cu bunurile aflate în proprietatea sa ce au fost puse la dispoziţia acestor societăţi, reprezintă o simplă chestiune de formă, care nu poate prevala substanţei şi nici nu poate conduce la concluzia că dreptul de deducere a TVA ar putea fi negat exclusiv pe acest temei.

Principiului prevalentei economicului asupra juridicului, sub forma particulară a deducerii TVA a fost consacrat în jurisprudenţa CJUE (C-280/10 Kopalnia) statuându-se că dreptul de deducere nu poate fi negat pentru neîndeplinirea unor condiţii de formă.

Or, în acord cu cele reţinute de CJUE, simplul fapt că forma juridică permisă de legea naţională, aceea a gestiunii indirecte, prin delegarea prestării serviciilor de utilitate publică in favoarea unor societăţi înfiinţate special în acest scop şi deţinute integral de recurentul-reclamant, nu poate prevala asupra realităţii economice, şi anume că recurentul-reclamant, prin aceste societăţi, prestează serviciile publice către consumatorii finali.

Înalta Curte constată că şi argumentele invocate în respingerea deducerii TVA pe considerente legate de forma facturilor sunt contrare jurisprudenţei CJUE

Împrejurarea că facturile de achiziţie nu au înscris codul de TVA al recurentului-reclamant este un element fără relevanţă, jurisprudenţa CJUE fiind clară şi constantă asupra acestei chestiuni, stabilind foarte clar că dreptul de deducere a TVA nu poate fi negat pe considerente ce ţin de forma facturilor câtă vreme condiţiile de fond sunt îndeplinite.

Astfel, în cauza C-518/14 Senatex, cu ocazia analizei sale, Curtea de Justiţie a reamintit la paragrafele 28-29 principiile fundamentale care guvernează sistemul comun de TVA. S-a reţinut astfel că "potrivit art. 167 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condiţiile de fond necesare pentru naşterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva menţionată. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul operaţiunilor ei taxabile şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 şi jurisprudenţa citată).

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere menţionat, din textul articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112 reiese că exercitarea acestui drept este condiţionată de deţinerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din aceeaşi directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 martie 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, punctul 41, şi Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 29). Potrivit articolului 226 punctul 3 directiva menţionată, pe factură trebuie să se menţioneze printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA, pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile sau a prestat serviciile."

Curtea de Justiţie a reamintit, la paragraful 38 din decizie "că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 42 şi jurisprudenţa citată, precum şi Hotărârea din 1 martie 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, punctul 43). Or, astfel cum s-a amintit la punctul 29 din prezenta hotărâre, deţinerea unei facturi care conţine detaliile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112 constituie o condiţie de formă, iar nu o condiţie de fond a dreptului de deducere a TVA-ului."

Găsind fondate criticile formulate, în principal, din perspectiva calificării operaţiunilor derulate de recurentul-reclamant şi recunoaşterii dreptului de a ajusta TVA bunurilor de capital concesionate, Înalta Curte urmează să anuleze, în parte actele administrativ fiscale contestate, în limitele analizate, apreciind că nu se impune analiza criticilor formulate în subsidiar.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele arătate, în baza art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamant, va anula, în parte, Decizia nr. 408/08.08.2018 privind soluţionarea contestaţiei, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. F-GL 242/23.08.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.08.2017, va constata dreptul recurentului-reclamant la rambursarea sumei totale de 14.930.122 RON cu titlul de TVA şi accesorii aferente, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-reclamant Municipiul Galaţi împotriva sentinţei nr. 47 din 18 iunie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul Municipiul Galaţi în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti.

Anulează, în parte, Decizia nr. 408/08.08.2018 privind soluţionarea contestaţiei, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. F-GL 242/23.08.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.08.2017.

Constată dreptul recurentului-reclamant la rambursarea sumei totale de 14.930.122 RON cu titlul de TVA şi accesorii aferente.

Menţine celelalte dispoziţii.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 aprilie 2022.