Administrative objection suspension exceeding reasonable time: obligation to resume tax procedure under ECHR Article 6 and CJEU C-582/20

Şedinţa publică din data de 13 aprilie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 8 august 2019, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 Cluj, a solicitat:

(i) să se constate refuzul nejustificat al pârâtelor, cuprins în Adresa nr. x/14.05.2019 şi cenzurarea refuzului nejustificat exprimat, inclusiv prin anularea Adresei nr. x/14.05.2019;

(ii) obligarea pârâtelor la reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de Impunere nr. x/14.07.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.07.2015, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi obligarea pârâtelor la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale;

(iii) constatarea caducităţii Deciziei nr. 960/29.12.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca Serviciul Soluţionare Contestaţii şi dispunerea încetării efectelor acestei decizii;

(iv) cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin încheierea din 7 octombrie 2019, prima instanţă a respins, ca neîntemeiate, excepţiile inadmisibilităţii şi a prescripţiei dreptului material la acţiune.

Prin sentinţa civilă nr. 245 din 25 noiembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 Cluj;

- a constatat nelegalitatea refuzului de a dispune repunerea pe rol a contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14.07.2015, exprimat prin adresa nr. x/14.05.2019, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 Cluj;

- a obligat pârâtele să reia procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14.07.2015;

- a respins, ca neîntemeiat, capătul de cerere având ca obiect constatarea caducităţii Deciziei nr. 960/29.12.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii;

- cu cheltuieli de judecată pe cale separată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva încheierii din 7 octombrie 2019 şi a sentinţei civile nr. 245 din 25 noiembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii.

Referitor la încheierea din 07.10.2019, recurenta-pârâtă susţine greşita respingere, de către instanţa de fond, a excepţiilor prescripţiei dreptului material la acţiune şi a inadmisibilităţii. În opinia recurentei, instanţa de fond a asimilat greşit Adresa nr. x/14.05.2019 unui refuz nejustificat, contrar art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004. Din conţinutul acestei adrese rezultă că motivul pentru care nu se poate proceda la soluţionarea contestaţiei administrative este acela că soluţia de suspendare a contestaţiei a rămas definitivă prin neatacare, astfel că nu se poate reţine refuzul nejustificat.

Totodată, recurenta-pârâtă arată că nu există un refuz nejustificat şi prin prisma adresei din 23.10.2019, a Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj, care confirmă că prin Ordonanţa nr. 923/P/2014 s-a dispus punerea în mişcare a acţiunii penale faţă de inculpatul B., administrator al societăţii reclamante, pentru infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005. Instanţa de fond nu a ţinut cont de această adresă în soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii, aplicând în mod greşit dispoziţiile art. 277 Codul de procedură fiscală, fără a indica temeiul în care organul fiscal este obligat la reluarea soluţionării contestaţiei, în condiţiile în care a început urmărirea penală pentru lămurirea faptelor reclamantei care au determinat şi suspendarea procedurii contestaţiei administrative.

Susţine recurenta-pârâtă că sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, în raport de existenţa Ordonanţei nr. 923/P/2014, prin care Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj a pus în mişcare acţiunea penală faţă de inculpatul B., în calitate de administrator al societăţii reclamante.

În opinia recurentei-pârâte, instanţa de fond a omis a se pronunţa asupra dispoziţiilor art. 214 alin. (3) Codul de procedură fiscală, care stabilesc condiţiile de reluare a procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei, similar cu pct. 10.2 din OPANAF nr. 3741/2015 şi care se referă la reluarea procedurii la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau la expirarea termenului stabilit de organul fiscal competent.

Este neîntemeiat argumentul instanţei de fond referitor la durata excesivă a măsurii suspendării, câtă vreme nu s-a reţinut vreo culpă a organului fiscal, care să conducă la tergiversarea soluţionării cauzei penale. Împrejurarea că, până la acest moment, nu există o hotărâre definitivă a organelor de urmărire penală, iar reclamanta nu a exercitat calea de atac împotriva soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei, nu reprezintă motive justificate pentru repunerea pe rol a contestaţiei. Soluţionarea acţiunii civile este condiţionată de soluţionarea acţiunii penale în privinţa existenţei faptei, astfel că măsura suspendării este menită să preîntâmpine pronunţarea unor hotărâri greşite au contradictorii, aspecte neanalizate de instanţa de fond. În acest sens, recurenta invocă şi considerentele deciziilor Curţii Constituţionale nr. 449/2014 şi nr. 72/1996, raportate la dispoziţiile art. 19 alin. (2) şi art. 22 alin. (1) din C. proc. pen.

Instanţa de fond a reţinut că menţinerea măsurii suspendării ar conduce la nesocotirea art. 21 alin. (3) din Constituţie şi art. 6 din Convenţia EDO, însă recurenta-pârâtă consideră că aceste aspecte ar putea fi analizate doar în cadrul unei excepţii de neconstituţionalitate.

În concluzie, arată recurenta că organul fiscal nu se poate pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se rezolva cauza penală, în speţă ridicându-se problema realităţii şi legalităţii documentelor şi operaţiunilor derulate de reclamantă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus note scrise, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Alte aspecte procesuale

Excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L., a fost respinsă, ca neîntemeiată, la termenul de judecată din 13 aprilie 2022, pentru motivele arătate în practicaua prezentei decizii, Înalta Curte încadrând criticile de nelegalitate formulate de pârâtă în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (în ale cărui dispoziţii se încadrează criticile expuse în calea de atac), Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Criticile formulate împotriva încheierii din 07.10.2019, din perspectiva modului de soluţionare a excepţiilor prescripţiei dreptului material la acţiune şi a inadmisibilităţii, vor fi respinse, ca neîntemeiate.

Argumentul recurentei-pârâte din calea de atac, comun ambelor excepţii, este acela al lipsei caracterului de refuz nejustificat al Adresei nr. x/14.05.2019, prin care organul fiscal a respins cererile reclamantei de reluare a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, motivul acestei respingeri fiind neatacarea Deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei nr. 960/29.12.2015.

Înalta Curte constată, similar instanţei de fond, că nu se identifică un text de lege care să împiedice contribuabilul să solicite reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei şi, ulterior, să atace pe cale judiciară refuzul autorităţii, pe care îl apreciază a fi nejustificat. De asemenea, niciun text de lege nu condiţionează formularea cererii de reluare a procedurii de soluţionare a contestaţiei şi contestarea refuzului exprimat de autoritate de atacarea prealabilă a deciziei de suspendare. Motivele pentru care autoritatea pârâtă a respins cererile de reluare a procedurii ţin de fondul cauzei, iar nu de soluţionarea unor excepţii, instanţa de judecată fiind chemată să analizeze pe fond caracterul justificat sau nu al refuzului, inclusiv prin raportare la argumentul neatacării deciziei de suspendare. Aşadar, instanţa de control judiciar nu decelează niciun element de inadmisibilitate a acţiunii formulate de reclamantă, prin care se contestă răspunsul organului fiscal, cuprins în Adresa nr. x/14.05.2019.

Cât priveşte excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune, Înalta Curte reţine că recurenta-pârâtă nu a mai reluat, în recurs, argumentele din fond prin care termenul de formulare a acţiunii era calculat prin raportare la data comunicării Deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei nr. 960/29.12.2015, fiind expus concis doar argumentul neatacării acestei decizii. Or, cum s-a arătat anterior, atacarea ori nu a deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei nu impietează în vreun fel asupra posibilităţii contribuabilului de a solicita reluarea procedurii şi de a contesta răspunsul prin care autoritatea pârâtă i-a respins această cerere. Prin urmare, nu există niciun argument legal pentru care termenul de formulare a acţiunii de faţă, prin care se contestă actul administrativ asimilat reprezentat de Adresa nr. x/14.05.2019 s-ar calcula în raport de data comunicării actului administrativ reprezentat de Decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei nr. 960/29.12.2015.

Raportat la data comunicării Adresei nr. x/14.05.2019, respectiv 22.05.2019, prezenta acţiune, depusă la data de 08.08.2019, respectă termenul de 6 luni prevăzut de art. 11 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004, astfel că instanţa de fond a respins în mod corect excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că motivele de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) şi art. 277 din Codul de procedură fiscală, autoritatea pârâtă apreciind că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, astfel că refuzul autorităţii, exprimat prin Adresa nr. x/14.05.2019, este unul justificat. Raportat la aceste texte de lege, recurenta-pârâtă a susţinut că sesizarea adresată organului de urmărire penală se află în curs de soluţionare, fiind pusă în mişcare acţiunea penală împotriva administratorului societăţii, astfel că nu a încetat motivul care a determinat suspendarea şi că soluţionarea cauzei penale este necesară şi prioritară soluţionării cauzei civile.

Înalta Curte constată că în speţă nu este în discuţie legalitatea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei, întrucât intimata-reclamantă nu a atacat această decizie, astfel că nu se pot face aprecieri asupra îndeplinirii sau nu a condiţiilor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală la data luării măsurii.

Chiar şi aşa fiind, Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională, inclusiv a art. 277 Codul de procedură fiscală, care stabileşte condiţiile pentru reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei, trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, la data soluţionării recursului această perioadă trecând de 6 ani. Aceasta în condiţiile în care, prin Ordonanţa nr. 923/P/2014 din 22.01.2019, s-a dispus punerea în mişcare a acţiunii penale de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj, iar până la judecarea prezentului recurs, la mai mult de 3 ani de la emiterea ordonanţei, pârâta nu a prezentat o dovadă a stadiului cercetărilor penale derulate de acest Parchet.

Înalta Curte reţine că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., s-a decis că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale care permite autorităţilor fiscale naţionale să suspende soluţionarea unei contestaţii administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obţinerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiţia, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)". Potrivit considerentului 47 din această hotărâre:

"(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluţionării unei contestaţii administrative precum cea în discuţie în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare şi în special să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil."

În speţă, împrejurarea rămânerii în nelucrare a contestaţiei administrative pentru mai mult de 6 ani depăşeşte evident termenul rezonabil de finalizare a procedurii şi reprezintă o împrejurare de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei. Această situaţie se impune a fi remediată prin anularea adresei atacate şi obligarea organului fiscal să reia procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât, în măsura în care procesul penal se va finaliza, acest rezultat poate fi valorificat într-o fază ulterioară a procesului civil.

În consecinţă, hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) şi art. 277 din Codul de procedură fiscală, criticile pârâtei fiind nefondate.

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, împotriva încheierii din 7 octombrie 2019 şi a sentinţei civile nr. 245 din 25 noiembrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 aprilie 2022.