Suspension of tax assessment execution: inadmissibility of suspending non-executable administrative appeal decisions versus "well-justified case" criteria for primary tax acts

Şedinţa publică din data de 30 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 2 decembrie 2020, reclamanta Agenţia de Servicii Professional S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.S.C. şi A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Bucureşti - AFP Sector 6, a solicitat suspendarea executării actelor administrative fiscale ce fac obiectul cererii de suspendare, până la soluţionarea definitivă a cererii de anulare ce formează obiectul dosarului nr. x/2020, aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, respectiv:

1. decizia nr. 107/18.05.2020 privind soluţionarea contestaţiei nr. x/25.11.2019 emisă de D.G.S.C. prin care a fost respinsă contestaţia în privinţa deciziei de impunere nr. x/25.09.2019, emisă de AFP S6;

2. decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/25.09.2019 emisă de AFP S6 pentru suma totală de 24.312.656 RON şi a actelor ce au stat la baza emiterii acesteia, respectiv raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2019;

3. decizia nr. 15/15.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei nr. x/12.11.2019, emisă de AFP S6 prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva dispoziţiei privind măsurile stabilite de organul de inspecţie fiscală nr. x/24.09.2019;

4. dispoziţia privind măsurile stabilite de organul de inspecţie fiscală nr. x/24.09.2019.

De asemenea, reclamanta a solicitat, în baza art. 453 C. proc. civ., obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 82 din 27 ianuarie 2021, Curtea de Apel Bucureşti a respins excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive şi a inadmisibilităţii şi a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta Agenţia de Servicii Professional S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.-D.G.S.C. şi A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Bucureşti-A.F.P. Sector 6, dispunând suspendarea executării actelor administrative contestate, până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2020 al Curţii de Apel Bucureşti.

3. Cererile de recurs declarate în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2, au declarat recurs pârâtele Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice prin D.G.R.F.P. Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 6 a Finanţelor Publice, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de suspendare formulată de reclamantă.

Recurenta-pârâtă susţine în esenţă că hotărârea atacată este pronunţată printr-o greşită interpretare a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, precum şi a art. 118 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Instanţa de fond a reţinut în mod greşit că în speţă este îndeplinită cerinţa cazului bine justificat, apreciind că motivele invocate de către reclamantă sunt de natură a contura o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrative fiscale atacate, fără să ia în considerare actele şi înscrisurile din dosarul fiscal al contribuabilului.

Consideră eronată susţinerea instanţei de fond referitoare la faptul că dispoziţia privind măsurile stabilite de organul de inspecţie fiscală nr. x/24.09.2019 a fost emisă cu încălcarea prevederilor art. 118 alin. (8) din Codul de procedură fiscală, fiind emisă anterior actului întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale, respectiv a deciziei de impunere nr. x/25.09.2019.

Or, în cuprinsul deciziei nr. 15/15.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei împotriva dispoziţiei privind soluţionarea contestaţiei nr. 27/24.09.2019 formulată de reclamantă se menţionează în mod clar că dispoziţia privind măsurile stabilite de organul de inspecţie fiscală nr. x/24.09.2019 a fost corectată în sensul înscrierii ca dată corectă de emitere, data de 25.09.2019, în conformitate cu prevederile art. 53 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, întocmindu-se în acest sens referatul privind îndreptarea erorilor materiale nr. x/19.12.2019.

Mai mult, în vederea comunicării conform art. 47 alin. (8) din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au procedat la afişarea înştiinţării în data de 19.12.2019.

Aşadar, conform art. 47 alin. (9) din Codul de procedură fiscală, dispoziţia nr. x/25.09.2019 privind măsurile stabilite de organul de inspecţie fiscală se consideră comunicată în data de 19.12.2019.

Tot în susţinerea cazului bine justificat, instanţa de judecată a reţinut că, din probele administrate în cauză, nu a fost respectat dreptul la apărare al reclamantei, prin restricţionarea accesului la dosarul fiscal pe durata inspecţiei fiscale, întrucât nu au fost puse la dispoziţie documentele în baza cărora au fost emise decizia de impunere şi RIF.

Recurenta-pârâtă consideră că sunt greşite şi aceste susţineri, deoarece în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, încheiat la data de 25.09.2019, se constată la cap. VI denumit Discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul, următoarele:

- la încheierea inspecţiei fiscale, discuţia finală privind constatările şi consecinţele fiscale a fost stabilită pentru data de 12.09.2019 la sediul organelor de inspecţie fiscală (...), ca urmare a solicitării contribuabilului, prin adresa înregistrată sub nr. x/12.08.2019, data discuţiei finale a fost reprogramată pentru data de 16.09.2019;

- contribuabilul a fost informat despre reprogramarea discuţiei finale, prin adresa nr. x/22.08.2019;

- întrucât în data de 16.09.2019, administratorul societăţii verificate nu s-a prezentat pentru desfăşurarea discuţiei finale, prin adresa nr. x/16.09.2019, organele fiscale au informat contribuabilul în legătură cu prevederile art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală;

- contribuabilul nu a prezentat niciun punct de vedere faţă de constatările echipei de inspecţie fiscală.

Având în vedere cele mai sus arătate, recurenta-pârâtă consideră, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că organele fiscale au dat dovadă de bună credinţă şi, totodată, a fost respectat dreptul la apărare al reclamantei.

Recurenta-pârâtă susţine că în cauză nu se poate vorbi nici despre iminenţa producerii unei pagube în sensul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Având în vedere aceste dispoziţii legale, apreciază că reclamanta invocă, de fapt, un prejudiciu de imagine, imprevizibil.

Mai mult, în opinia recurentei, prin sentinţa recurată, Curtea de Apel Bucureşti realizează, de fapt, un adevărat control de legalitate al actelor administrativ fiscale contestate, prejudecând fondul dosarului, ceea ce contravine principiilor suspendării actelor administrative fiscale.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive şi a excepţiei inadmisibilităţii cererii de suspendare a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Printr-o primă critică, recurenta-pârâtă arată că în mod greşit prima instanţă a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind suspendarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 107/2020, emisă de ANAF - DGSC, cu încălcarea prevederilor art. 273 din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora în soluţionarea contestaţiei, organul competent se pronunţă prin decizie sau dispoziţie.

Arată că decizia nr. 107/2020 nu este un titlu de creanţă susceptibil de a fi dus la îndeplinire prin executare silită, astfel încât nu este susceptibilă de suspendare în temeiul prevederilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Decizia de soluţionare a contestaţiei nu stabileşte în sarcina contribuabilului nicio măsură şi nu incumbă nicio obligaţie fiscală în sarcina acestuia.

Printr-o a doua critică, arată că în mod greşit prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive în ceea ce priveşte suspendarea executării deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Instanţa de fond a reţinut că ANAF are calitatea procesuală pasivă prin raportare la decizia nr. 107/18.05.2020, întrucât instanţa a fost învestită şi cu suspendarea acesteia.

Or, lipsa calităţii procesuale pasive a fost invocată de ANAF în ceea ce priveşte solicitarea de suspendare a executării decizie de impunere nr. x/2019, a deciziei nr. 15/2020 şi a dispoziţiei nr. 27/2019 emise de Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice.

Susţine că, în raport de prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, calitatea procesuală pasivă în cererea de suspendare a executării actului administrativ revine emitentului actului. Or, din perspectiva dispoziţiilor art. 1 şi 8 din Legea nr. 554/2004, între reclamantă şi pârâta ANAF nu s-au creat raporturi juridice, această instituţie nefiind emitenta niciunui act a cărui suspendare s-a dispus de către instanţa de fond.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată faţă de recursurile pârâtelor Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice prin D.G.R.F.P. Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, intimata-reclamantă Agenţia de Servicii Professional S.R.L. a invocat excepţia nulităţii recursurilor declarate de aceste pârâte, întrucât motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ., iar pe fondul cererilor de recurs, a solicitat respingerea acestora, ca nefondate, susţinând, în esenţă, că prima instanţă a apreciat corect asupra îndeplinirii celor două condiţii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 - cazul bine justificat şi prevenirea unei pagube iminente -, respectiv asupra respingerii celor două excepţii - a inadmisibilităţii şi a lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursurilor, invocată prin întâmpinare

Analizând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepţia nulităţii recursurilor, invocată prin întâmpinare, Înalta Curte urmează să o respingă, având în vedere faptul că, prin cererile de recurs, recurentele-pârâte au formulat critici care se circumscriu motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că nu se poate reţine lipsa motivelor în sensul prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

II.2. Analizând recursurile declarate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată următoarele:

a) În ceea priveşte recursul declarat de pârâta ANAF

Invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta a susţinut că sentinţa atacată este pronunţată cu aplicarea greşită a legii, în privinţa soluţiei de respingere a excepţiilor invocate, excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive şi excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Critica recurentei vizând soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive pe capătul de cerere prin care s-a solicitat suspendarea executării deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 107/18.05.2020 emisă de ANAF-DGSC este neîntemeiată.

Instanţa de fond, în considerentele sentinţei atacate, a reţinut că pârâta ANAF are calitatea procesuală pasivă prin raportare la decizia nr. 107/18.05.2020, întrucât instanţa a fost învestită şi cu suspendarea acesteia.

Recurenta-pârâtă ANAF susţine că lipsa calităţii sale procesuale pasive a fost invocată în ceea ce priveşte solicitarea de suspendare a executării decizie de impunere nr. x/2019, a dispoziţiei de măsuri nr. 27/2019 şi a deciziei nr. 15/2020, emise de Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice.

Este adevărat că recurenta-pârâtă nu este emitenta celor trei acte antemenţionate, însă, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că legitimarea pasivă a ANAF este justificată în cauză de calitatea sa de emitentă a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 107/18.05.2020, instanţa fiind învestită şi cu suspendarea acesteia.

Specificitatea raporturilor de drept administrativ, în cadrul cărora intră şi categoria actelor administrative fiscale, permite chemarea în judecată, în calitate de pârât, a emitentului actului administrativ a cărui legalitate se verifică în faţa instanţei de contencios administrativ competentă, indiferent de personalitatea juridică pe care autoritatea/instituţia publică o are sau, dimpotrivă, nu o deţine, fiind, aşadar, suficientă dovedirea existenţei unei identităţi între cel care a emis actul contestat şi cel chemat în judecată în calitate de pârât.

Criticile din recursul formulat de pârâta ANAF privitoare la greşita soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind suspendarea executării deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 107/18.05.2020 emisă de această pârâtă, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt fondate.

În cauză, reclamanta a solicitat, conform art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea a două acte administrative fiscale, precum şi a deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor formulate de reclamantă împotriva actelor contestate.

Actele administrative fiscale susceptibile de executare sunt reprezentate de decizia de impunere nr. x/25.09.2019 şi dispoziţia de măsuri nr. 27/24.09.2019, nu şi de decizia nr. 107/18.05.2020 emisă de ANAF-DGSC (sau de decizia nr. 15/15.06.2020 emisă de AFP S6). Decizia nr. 107/18.05.2020 este actul emis în soluţionarea căii administrative de atac a contestaţiei îndreptate împotriva actelor administrative fiscale anterior amintite, potrivit art. 273 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Or, în conformitate cu art. 14 din Legea nr. 554/2004, procedura de temporizare a efectelor actelor administrative vizează exclusiv actele susceptibile de executare şi în raport de care există pericolul iminent al producerii unei pagube greu sau imposibil de reparat, în cazul anulării actului.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi va casa în parte sentinţa recurată, iar în rejudecare, va respinge cererea de suspendare a executării deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 107/18.05.2020, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

2. În ceea priveşte recursul declarat de pârâta Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice prin DGRFP Bucureşti

Această pârâtă, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., critică soluţia pronunţată de prima instanţă pe fondul cauzei, susţinând că sentinţa atacată este pronunţată cu aplicarea greşită a legii, având în vedere că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării executării actelor administrative fiscale indicate în cererea de chemare în judecată.

Analizând aceste critici de nelegalitate, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate, instanţa de fond reţinând în mod corect că în cauză sunt îndeplinite, în mod cumulativ, cerinţele prevăzute de art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, pentru a se putea dispune suspendarea executării actelor administrative contestate, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anularea acestor acte.

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantului (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

Referitor la noţiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În cauză, contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că instanţa de fond a apreciat corect asupra existenţei unor elemente care conturează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat. Acestea sunt: inspectorii fiscali au analizat norme din materia dreptului muncii, norme ce nu se circumscriu ariei lor de specializare, întrucât nu deţin competenţă legală, ei având competenţă să stabilească tratamentul fiscal al unei operaţiuni prin raportare doar la prevederile legislaţiei fiscale, precum şi încălcarea prevederilor art. 118 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, dispoziţia de măsuri (24.09.2019) fiind emisă anterior întocmirii actului de impunere (25.09.2019).

În contextul arătat, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, sens în care, are în vedere şi jurisprudenţa europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, A. inc şi Comisia CE, prin care s-a reţinut că cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existenţa "cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate."

Or, recurenta-pârâtă, fără a aduce argumente pertinente care să contrazică aceste susţineri ale primei instanţe, a susţinut doar că indiciile de nelegalitate reţinute de judecătorul cauzei sunt chestiuni care ţin de analiza pe fond a actului administrativ fiscal contestat, act care se bucură de prezumţia de legalitate până la pronunţarea instanţei competente asupra acţiunii având ca obiect anularea sa.

Faţă de aceste argumente, Înalta Curte reţine că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă puteau fi analizate prima facie în procedura suspendării şi, fără a fi necesară o cercetare aprofundată specifică acţiunii în anulare, pentru formarea unui dubiu serios asupra legalităţii actului.

Referitor la condiţia pagubei iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că prin executarea actelor administrative atacate s-ar crea societăţii reclamante perturbarea gravă a activităţii sau chiar imposibilitatea continuării activităţii, suma ce s-ar impune a fi executată fiind foarte mare.

Înalta Curte reţine că prezumarea de către instanţa de judecată a unor consecinţe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra situaţiei financiare a reclamantei nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, astfel cum susţine recurenta-pârâtă, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză sunt îndeplinite condiţiile cazului bine justificat şi pagubei iminente, astfel încât hotărârea primei instanţe este legală, fiind pronunţată cu respectarea dispoziţiilor art. 15 şi 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. ş) şi t) din aceeaşi lege.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice prin DGRFP Bucureşti, ca nefondat.

Reţinând culpa procesuală a recurentei-pârâte, în baza art. 453 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte o va obliga la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă, în cuantum de 2.000 RON, reprezentând onorariu de avocat, apreciat în mod rezonabil prin raportare la complexitatea cauzei, valoarea pricinii şi munca avocatului, suma de 17.655,87 RON fiind vădit disproporţionată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor, ca neîntemeiată.

Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 82 din 27 ianuarie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa civilă atacată şi, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare a executării deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 107/18.05.2020, ca neîntemeiată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice prin DGRFP Bucureşti împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice prin DGRFP Bucureşti la plata către intimata-reclamantă Agenţia de Servicii Profesional S.R.L. a sumei de 2.000 RON reprezentând onorariu de avocat, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 martie 2022.