Suspension of tax assessment pending review: per diems for seconded workers and the limitation to prima facie illegality in summary proceedings.

Şedinţa publică din data de 25 martie 2022

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată sub nr. de dosar x/2021 la data de 15.09.2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x din 12.07.2021, a Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 419/1907.2021 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. F-BH nr. 441/06.07.2021.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 122/CA/2021 pronunţată la data de 13 octombrie 2021, Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. ca nefondată, şi a dispus restituirea în favoarea reclamantei a cauţiunii în cuantum de 23.558 RON şi a originalului recipisei de consemnare nr. x înregistrată în Registrul de valori al instanţei la poziţia nr. 399/2021, în măsura rămânerii definitive a prezentei hotărâri.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei anterior menţionată a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în totalitate a sentinţei atacate şi în rejudecare admiterea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. xnr. 473/12.07.2021 şi a dispoziţiei de măsuri nr. F-BH nr. 441/06.07.2021.

În motivarea recursului, a arătat că ceea ce a condus la respingerea cererii de suspendare a fost reţinerea de către instanţa de fond a neîndeplinirii condiţiei privind cazul bine justificat întrucât instanţa s-a mărginit la o analiză mult prea sumară a stării de fapt raportat la temeiurile de drept aplicabile, şi care în final era susceptibilă că contureze o astfel de aparenţă, respectiv să conducă la o îndoială serioasă cu privire la nelegalitatea actelor administrative.

Starea de fapt constată şi reţinută de instanţă este corectă în sensul în care societatea, în calitate de "agent de muncă temporară" detaşează în străinătate "angajaţi temporari" care prestează activitatea de "şoferi în trafic internaţional" pentru care pe perioada detaşării acordă "diurne".

În raport de dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. h), art. 9, art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestărilor de servicii transnaţionale, art. 141 din H.G. nr. 337/2017 - Norme de aplicare a Legii nr. 16/2014, al căror conţinut este enunţat în cuprinsul cererii de recurs, susţine recurenta că potrivit legii speciale angajaţii temporari, pe perioada cât lucrează în afara României sunt consideraţi "detaşaţi" (transnaţional) li se aplică, pe de o parte, dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017 respectiv au dreptul la "indemnizaţia specifică detaşării transnaţionale" pentru care este prevăzut în mod expres aplicarea regimului fiscal de la art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, iar pe de altă parte, pot fi avute în vedere inclusiv dispoziţiile din dreptul comun, respectiv cele de la art. 46 alin. (4) din Codul muncii şi care prevede că "salariatul detaşat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare (dacă le-a făcut), precum şi la o indemnizaţie de detaşare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil".

Stabilind faptul că angajaţii temporari care lucrează în afara României sunt consideraţi în această perioadă ca "lucrători detaşaţi transnaţional" şi că au dreptul la "indemnizaţia specifică detaşării transnaţionale" (diurnă), fapt confirmat inclusiv de art. 8 lit. i) din Legea nr. 16/2017 devin incidente dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal în conformitate cu care "regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: k) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel: (ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru neîndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar".

Concluzionează recurenta că în raport la starea de fapt reţinută de prima instanţă şi de normele juridice invocate, există o îndoială serioasă cu privire la nelegalitatea actelor administrative a căror suspendare o solicită.

4. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin decizia de impunere nr. x/12.07.2021 s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 10.057.796 RON cu titlu de impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, contribuţie de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, contribuţie pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi şi contribuţie asiguratorie pentru muncă.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva actului administrativ anterior menţionat.

În acest context, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţie Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/12.07.2021, a Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 419/1907.2021 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. F-BH nr. 441/06.07.2021.

Aminteşte instanţa că măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ.

Cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Or, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Este adevărat că tot in practica instanţei supreme s-a statuat că aparenţa de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularităţii procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă unor motive ce ţin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanţială a actului supus evaluării.

Dar îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu uşurinţă printr-o cercetare sumară a aparenţei dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării actului administrativ, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Analizând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. potrivit cărora casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, după cum se va arăta în cele ce succed.

Înalta Curte constată că în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, nu pot fi reţinute alegaţiile recurentei în sensul că instanţa de fond s-a mărginit la o analiză mult prea sumară a stării de fapt raportat la temeiurile de drept aplicabile, respectiv art. 2 alin. (1) lit. h), art. 9, art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017, art. 141 din H.G. nr. 337/2017.

În speţă, examinând sumar actele dosarului, fără a fi posibilă antamarea fondului în această etapă a procedurii, în mod corect a reţinut prima instanţă că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat impusă de art. 14 din Legea nr. 554/2004 deoarece, recurenta-reclamantă a invocat motive ce ţin de nelegalitatea actului administrativ fiscal vizând încălcarea principiilor de drept fiscal şi netemeinicia actelor administrative atacate prin raportare la încălcarea prevederilor legale aplicabile, toate aceste critici implicând dezlegarea unor chestiuni de drept complexe ori administrarea unui probatoriu pentru lămurirea stării de fapt. Or, astfel de verificări nu pot fi efectuate în procedura sumară a suspendării actelor administrative fiscale, instanţa fiind învestită să analizeze numai aparenţa dreptului, chestiunile de fapt sau de drept care sunt evidente şi nu implică o cercetare în profunzime a fondului cauzei.

Prin cererea de recurs recurenta-reclamantă consideră că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat prin faptul că angajaţii temporari care lucrează în afara României sunt consideraţi în această perioadă ca "lucrători detaşaţi transnaţional" şi că au dreptul la "indemnizaţia specifică detaşării transnaţionale" (diurnă), fapt confirmat inclusiv de art. 8 lit. i) din Legea nr. 16/2017 devin incidente dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal.

Cu alte cuvinte, ceea ce susţine recurenta constă în faptul că sumele acordate de către recurenta-reclamantă propriilor angajaţi pot fi calificate ca fiind sume achitate cu titlu de diurnă pentru detaşare şi ca atare trebuiau aplicate prevederile art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, susţineri ce privesc fondul cauzei şi ca atare nu pot fi analizate în cadrul cererii de suspendare, astfel cum în mod corect a remarcat şi instanţa de fond, pentru verificarea acestor argumente privind nelegalitatea actului administrativ fiscal, Decizie de impunere nr. x/12.07.2021, fiind necesară analiza unor aspecte de fond care depăşesc limitele procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care, la prima vedere, să constituie indicii suficiente de nelegalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului.

Stabilirea existenţei cazului bine justificat se poate realiza pe baza cercetării indiciilor de nelegalitate, fără ca instanţa să poată dezlega fondul pricinii în cadrul soluţionării cererii de suspendare a executării actului administrativ.

Suspendarea executării actului administrativ constituie aşa cum s-a mai spus, o situaţie de excepţie, în cadrul căreia instanţa are numai posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenţei dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de lege pentru suspendarea executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

Prin urmare, Înalta Curte constată că argumentele prezentate nu sunt în măsură să dovedească îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat şi nu pot fi asimilate unor motive temeinice de natură a concluziona că cererea de suspendare este întemeiată, deoarece în cererea de suspendare trebuie să se ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu asupra legalităţii actului, un stadiu incipient al convingerii ca, în final, să fie posibil ca prezumţia de legalitate să fie răsturnată.

Dincolo de aceste aspecte, Înalta Curte reţine că cele două condiţii legale, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă, nu pot fi analizate decât împreună, deoarece nu se poate vorbi despre un caz bine justificat dacă nu se probează, în acelaşi timp, iminenţa producerii unei pagube semnificative şi reciproc, prefigurarea unei pagube iminente reprezintă un element esenţial pentru a motiva existenţa cazului bine justificat de admitere a suspendării executării actului administrativ.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care s-a respins cererea de suspendare, ca neîntemeiată, este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 122/CA/2021 din 13 octombrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 martie 2022.