Fiscal joint liability for company insolvency: Failure to prove bad faith in asset concealment or alienation bars personal liability of mandate holders

Şedinţa publică din data de 16 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 14.08.2019, sub nr. x/2019, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Serviciul Fiscal Orăşenesc Siret, anularea Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 5217 din 03.12.2018 emisă de DGRFP Iaşi - AJFP Suceava - SFO Siret şi a Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 10301 din 20.06.2019 emisă de DGRFP Iaşi,

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 99 din data de 6 noiembrie 2019 Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea având ca obiect "contestaţie act administrativ fiscal" formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Serviciul Fiscal Orăşenesc Siret şi a anulat decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.12.2018 şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 10301/20.06.2019.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei indicate în punctul I.2 anterior, au declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, cât şi, pentru Serviciul Fiscal Orăşenesc Siret, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava în cadrul căreia funcţionează acest serviciu. Calea de atac promovată a fost întemeiată pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentele solicitând instanţei de control judiciar admiterea recursului, casarea hotărârii primei instanţe şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii promovate de reclamant, ca nefondată.

În esenţă, recurentele au arătat că, potrivit procurii speciale nr. 1254/26.08.2013, reclamantul a fost împuternicit, cu puteri depline, de către administratorul B. pentru a exercita, în numele şi pentru acesta, atribuţiile ce reveneau administratorului în cadrul S.C. C. S.R.L. şi în relaţiile acestei societăţi cu terţii, în ceea ce priveşte realizarea obiectului de activitate, astfel încât reclamantul a devenit, în opinia recurentelor, administrator de fapt al societăţii debitoare.

Au mai afirmat recurentele că, potrivit procesului-verbal din data de 25.02.2015, încheiat de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1, ce a avut ca obiectiv verificarea realităţii şi legalităţii unor operaţiuni înregistrate în evidenţa financiar contabilă aferentă perioadei ianuarie 2013 - februarie 2014, în relaţia societăţii debitoare cu S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L., au fost identificate următoarele persoane fizice ce au avut atribuţii de conducere a activităţii economice a S.C. C. S.R.L., de întocmire a documentelor justificative şi evidenţelor contabile şi de gestionare a resurselor financiare: F., A., B. si G..

De asemenea, recurentele au învederat că prin adresa nr. x/31.01.2015, H. a transmis faptul că persoanele cu drept de semnătura erau A. şi B., iar din răspunsul dat de reclamant la solicitarea DRAF Suceava (înregistrat sub nr. x/24.02.2015), a rezultat că reclamantul a retras din bancă sume de bani pe care le-a folosit pentru plata furnizorilor şi alte plăţi diverse, asumându-şi astfel calitatea de administrator de fapt al societăţii.

În opinia recurentelor, o atare calitate, coroborată cu operaţiunile economice desfăşurate în relaţiile comerciale cu S.C. D. S.R.L. şi cu S.C. E. S.R.L., ce ar fi condus la stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare, reprezintă o dovadă a executării ilicite a mandatului, mai ales că obligaţiile fiscale nu au fost achitate la scadenţă, iar declaraţiile fiscale nu au mai fost depuse la organul fiscal începând cu luna octombrie 2014.

De asemenea, recurentele au mai făcut trimitere şi la prevederile art. 73, alin. (1) lit. e) din Legea 31/1990 privind societăţile comerciale, arătând, în esenţă, că reclamantul era răspunzător faţă de societate pentru îndeplinirea obligaţiilor pe care aceasta le avea faţă de bugetul consolidat al statului, în sensul de a declara corect şi a achita la scadenţă obligaţiile fiscale.

Astfel, în opinia recurentelor, întrucât obligaţiile fiscale datorate de către societatea debitoare provin din nerespectarea prevederilor legale referitoare la îndeplinirea la termen a obligaţiilor, împuternicitul administratorului se face vinovat pentru neplata datoriilor la bugetul general consolidat al statului, impunându-se atragerea răspunderii solidare a acestuia.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă în dosarul cauzei, intimatul-reclamant A. a invocat, în principal, nulitatea recursului, iar în subsidiar a solicitat respingerea căii de atac, apreciind că aceasta este nefondată, motiv pentru care se impune menţinerea, drept temeinică şi legală, a hotărârii primei instanţe.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 12 martie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 16 martie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Serviciul Fiscal Orăşenesc Siret prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepţia nulităţii recursului, invocată de intimatul-reclamant A., constatând că, argumentele de ordin critic formulate în memoriul de recurs de către recurentele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Serviciul Fiscal Orăşenesc Siret prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, privind greşita aplicare a dispoziţiilor art. 73 alin. (1), lit. e) din Legea nr. 31/1990 şi a celor prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. b) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală"), se circumscriu prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., temei de drept invocat, de altfel şi de recurente.

2. Pe de altă parte, examinând astfel de critici aduse de recurente sentinţei primei instanţe, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, în contextul în care soluţia Curţii de Apel Suceava, de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.12.2018 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 10301/20.06.2019, reflectă o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt reţinute, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.

Din circumstanţele concrete ale cauzei, Înalta Curte reţine că, prin acţiunea în contencios fiscal, reclamantul A. a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 10301 din 20.06.2019 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi ("DGRFP Iaşi") şi a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 5217 din 03.12.2018 emisă de Serviciul Fiscal Orăşenesc Siret din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Suceava (" "SFO Siret"). Prin acest din urmă act administrativ a fost angajată răspunderea solidară a reclamantului pentru achitarea obligaţiilor fiscale restante ale societăţii debitoare C. S.R.L., provenite din perioada 2014-2016, societate declarată insolvabilă prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/22.06.2016. Temeiul de drept al angajării răspunderii solidare, astfel cum a fost acesta învederat prin decizia de angajare a răspunderii solidare antereferite, a fost art. 25 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte observă că prevederile art. art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, conform cărora: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, au fost evocate, pentru prima dată, în cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 10301 din 20.06.2019 emisă de DGRFP Iaşi, iar nu în actul administrativ de angajare a răspunderii solidare.

Din această perspectivă, contrar celor afirmate de recurente, analiza primei instanţe, ce a vizat, în principal ipoteza reglementată de prevederile art. 25 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, a respectat criteriile impuse de contextul verificării legalităţii actului administrativ de angajare a răspunderii solidare, câtă vreme o astfel de legalitate trebuie analizată exclusiv în raport de aspectele învederate în cuprinsul acesteia, atât din perspectiva situaţiei de fapt apreciate ca fiind relevantă la momentul emiterii actului administrativ, dar şi a temeiurilor de drept avute în vedere de organul fiscal emitent al actului supus verificării.

Astfel, în demersul de soluţionare a contestaţiei, nu se poate realiza o "completare" a actului administrativ contestat, nefiind permisă evocarea altor situaţii de fapt faţă de cele reţinute în actul administrativ ori a unor situaţii de fapt suplimentare, ori temeiuri de drept noi, diferite sau adiţionale celor învederate în actul administrativ, motiv pentru care nici în cadrul controlului de legalitate exercitat pe calea acţiunii în contencios administrativ deduse spre soluţionare instanţelor de judecată, nu pot fi analizate nici situaţii de fapt noi şi nici temeiuri de drept ce nu se regăsesc în Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.12.2018. Pentru aceste considerente, Înalta Curte apreciază nefondate criticile prin care recurentele susţin, inclusiv sub aspectul gradului de implicare a recurentului în activitatea societăţii debitoare, o încălcare, de către prima instanţă, a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală.

De asemenea, Înalta Curte reţine că prevederile art. 73 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990 nu pot constitui temei de drept în vederea reţinerii îndeplinirii condiţiilor angajării răspunderii solidare în materie fiscală, întrucât acestea reglementează un alt palier legal, respectiv materia răspunderii administratorului faţă de societate, iar nu faţă de terţe persoane sau autorităţi publice, precum organele fiscale. Subiectul de drept ce are vocaţie legală în a invoca astfel de prevederi este exclusiv societatea, iar tipul de răspundere reglementat de aceste prevederi este cel incident în materia dreptului privat, iar nu în materie fiscală. De asemenea, nu poate fi ignorat nici faptul că prevederile art. 73 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990 reglementează exclusiv răspunderea administratorului de drept al societăţii (neexistând, în filosofia Legii nr. 31/1990 noţiunea de administrator de fapt uzitată de recurente), iar intimatul - reclamant nu a avut o astfel de calitate, ci doar pe cea de mandatar al acestuia, acţionând în numele şi pe seama administratorului.

Cât priveşte cazul de angajare a răspunderii solidare reglementat de art. 25 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte va avea în vedere conţinutul normativ al acestuia, ce este următorul:

Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a activelor debitorului.

Angajarea răspunderii solidare în materie fiscală este o forma a atragerii răspunderii civile, sens în care elementele relevante în aprecierea incidenţei unui astfel de tip de răspundere sunt următoarele: fapta, prejudiciul şi întinderea acestuia, identificarea legăturii de cauzalitate dintre faptă şi prejudiciu şi vinovăţia, elemente ce se impun a fi întrunite în mod cumulativ.

Prin sus citatul text normativ legiuitorul a reglementat două modalităţi de săvârşire a faptei ilicite, constând fie în provocarea stării de insolvabilitate a debitorului prin înstrăinarea activelor acestuia, fie în provocarea stării de insolvabilitate a debitorului prin ascunderea activelor.

Deşi participarea intimatului - recurent la activitatea societăţii prin realizarea unor plăţi către furnizori este menţionată în Procesul Verbal nr. x/25.02.2015 al Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală nr. 1 Suceava, urmare a unui răspuns ce ar fi fost dat de către intimatul - reclamant, astfel de aspecte nu sunt suficiente spre a invalida raţionamentul primei instanţe, prin care aceasta a reţinut, în principal că, prin actul administrativ de angajare a răspunderii solidare nu au fost identificate faptele frauduloase comise de A..

Astfel, în justificarea măsurii angajării răspunderii solidare, organul fiscal avea obligaţia de a indica atât faptele concrete ce au fost apreciate de autoritatea emitentă ca fiind săvârşite de partea a cărei răspundere este angajată, cât şi elementele efective ce ar fi generat acestor fapte caracter fraudulos, precum şi maniera în care prin acestea s-ar fi urmărit înstrăinarea sau ascunderea, cu rea - credinţă, a activelor debitorului şi modul în care ar fi fost astfel provocată starea de insolvabilitate a societăţii debitoare.

Or, întrucât astfel de elemente nu se regăsesc în actul administrativ fiscal atacat, în mod legal instanţa de fond a dispus anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 5217 din 03.12.2018 emisă de SFO Siret, aspectele învederate în Procesul Verbal nr. x/25.02.2015 al D.G.A.F. nr. 1 Suceava (inclusiv raporturile societăţii debitoare cu societăţile D. S.R.L. şi E. S.R.L., despre care, de altfel, într-un astfel de proces-verbal nici nu se arată concret că ar fi rezultatul acţiunilor intimatului - reclamant) reprezentând elemente extrinseci actului administrativ atacat.

Totodată, Înalta Curte observă că anularea actelor administrative atacate (Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 5217 din 03.12.2018 emisă de SFO Siret şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 10301 din 20.06.2019 emisă de DGRFP Iaşi) a fost dispusă de prima instanţă şi prin reţinerea nelegalităţii demersului organelor fiscale de a considera că reaua - credinţă a fost probată doar de absenţa altor cauze independente de activitatea persoanelor responsabile cu administrarea societăţii.

Din această perspectivă, trebuie subliniat caracterul imperativ, special, al normelor care reglementează tipul de răspundere ce a fost angajată prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.12.2018 şi confirmată prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 10301/20.06.2019, în aplicarea prevederilor art. 25 Codul de procedură fiscală fiind incident principiul exceptio est strictissimae interpretationis, motiv pentru care nu este permisă extinderea aplicării prevederilor prin metoda analogiei. Aşa cum am relevat şi mai sus, dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reglementează anumite condiţii imperative, ce trebuie îndeplinite în mod cumulativ pentru a se putea emite, în mod legal, o decizie de angajare a răspunderii solidare.

După cum se poate observa din analiza dispoziţiilor alin. (2) lit. b).) al art. 25 Codul de procedură fiscală, legislaţia fiscală prevede reaua-credinţă drept o condiţie sine qua non constantă în vederea antrenării răspunderii solidare, însă una care trebuie dovedită, iar nu considerată îndeplinită, cu sau fără temei. Astfel, este nelegală abordare organelor fiscale de a considera reaua- credinţă ca o prezumţie pe care o pot deduce prin dovedirea unui fapt vecin şi conex complet lipsit de vreo semnificaţie univocă.

Dispoziţiile legale impun organelor fiscale o analiză temeinică a elementului relei credinţe, în interpretarea noţiunii de "rea-credinţă" a persoanei a cărei răspundere se atrage impunându-se a fi reţinut faptul că aceasta este un element subiectiv sub forma intenţiei, iar omisiunea plăţilor datoriilor fiscale nu poate fi asimilată cu intenţia de a nu plăti, reaua-credinţă fiind o stare de fapt ce nu se prezumă, ci trebuie probată.

Reaua-credinţă este esenţială pentru atragerea răspunderii solidare, fiind necesar a se dovedi că persoana vizată de măsură a provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, sub orice formă, a activelor debitorului, iar, din punct de vedere temporal, reaua-credinţă trebuie să existe strict la momentul la care a avut loc fapta ilicită ce se impută. În susţinerea tuturor acestor considerente judiciare, trebuie să adăugăm argumentul conform căruia dreptul comun, reprezentat de art. 14 alin. (2) din C. civ., prezumă existenţa bunei-credinţe a subiectului de drept în exercitarea capacităţii sale de exerciţiu.

Aplicând astfel de considerente teoretice cauzei pendinte, Înalta Curte observă că aspectul relei-credinţe nu este analizat în decizia de angajare a răspunderii solidare, organul fiscal prezumând existenţa acesteia, deşi îi revenea obligaţia expresă de a o dovedi. Neîndeplinirea unei astfel de condiţii reprezintă un motiv de anulare a actului administrativ, întrucât, aşa cum rezultă din prevederile menţionate mai sus, autorităţile sunt ţinute să verifice şi să analizeze complexul de împrejurări în care a avut loc insolvabilitatea debitorului.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., soluţia instanţei de fond fiind pronunţată cu corecta aplicare şi interpretare a normelor de drept material incidente în cauză.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Serviciul Fiscal Orăşenesc Siret prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul declarat de pârâtele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi Serviciul Fiscal Orăşenesc Siret prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva sentinţei civile nr. 99 din data de 6 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 martie 2022.