Fiscal qualification of transnational detachment allowances as taxable salary income

Şedinţa publică din data de 25 februarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea astfel cum a fost formulată şi completată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. 607/8.12.2018, a Deciziei de impunere nr. xnr. 229/5.09.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/5.09.2018.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 95 din 18 octombrie 2019, a respins, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

După prezentarea situaţiei de fapt, în motivarea recursului se arată că întreaga argumentaţie faptică şi juridică a actelor de control porneşte de la o premisă absolut eronată, determinând organul fiscal să reconsidere indemnizaţia de detaşare transnaţională ca fiind un venit de natură salarială suspus impozitării.

Legea 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale s-a aflat în vigoare până la intrarea în vigoare a Legii 16/2017, respectiv 20 mai 2017, când aceasta a transpus Directiva 96/71/CE şi Directiva 2014/67/CE.

Organul de control nu a făcut delimitarea situaţiei de fapt de la data modificării legislaţiei, analizând activitatea din anul 2015, raportat la Legea 16/2017.

Prin Legea 16/2017 se clarifică faptul că indemnizaţia specifică detaşării este acordată în scopul compensării inconvenientelor cauzate salariatului prin îndepărtarea sa din mediul obişnuit suplimentar. Legea 16/2017 introduce o serie de măsuri şi mecanisme de control aplicabile pe teritoriul României în cazul detaşării salariaţilor, inclusiv măsuri de cooperare internaţională. În acest sens Inspecţia Muncii este desemnată ca autoritate competentă care are şi atribuţii de birou de legătură cu autorităţile din celelalte state membre.

În opinia recurentei, obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de organul fiscal se întemeiază pe interpretarea eronată şi chiar arbitrară a stării de fapt, dată de inspectorii fiscali, în sensul că salariaţii societăţii contestatoare nu au fost delegaţi/detaşaţi în afara ţării pentru a presta servicii.

Dispoziţiile Codului Muncii reglementează strict raporturile de muncă între salariat şi angajator şi nu se substituie dispoziţiilor de natură fiscală, astfel că ele nu pot constitui temei pentru stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare în sarcina angajatorului, cu atât mai mult cu cât organul fiscal aplică propria interpretare a situaţiei de fapt.

Obligaţiile fiscale sunt reglementate în exclusivitate de Codul fiscal şi de legile complementare fiscale, care se aplică situaţiei juridice rezultate din actele şi documentele prezentate inspectorilor fiscali, în timp ce reinterpretarea raportului juridic dintre contestatoare şi salariaţi este de competenţa exclusivă a Inspecţiei Muncii, iar organul fiscal şi-a depăşit atribuţiile legale .

În motivarea Deciziei se precizează modul de lucru al societăţii, respectiv acordarea salariului în România, conform statelor de plată întocmite, sume pentru care societatea a constituit, a declarat şi virat la bugetul general consolidat al statului, obligaţii de natură salarială, precum şi sumele acordate cu titlu de diurne, de 50 dolari/zi, în funcţie de numărul de zile lucrate .

În mod eronat emitenta Deciziei a concluzionat faptul că, cazarea salariaţilor a fost asigurată de partenerii externi (alin. (2) fila x) în condiţiile în care în alin. (5) fila x acelaşi organ constată:

"În timpul controlului societatea a prezentat patru contracte de închiriere pentru închirierea unor imobile..."

Dovada plăţii acestor cazări rezultă din facturile emise de proprietari şi achitate de societate, sume ce se regăsesc în contul 625.

De altfel, din nici un contract extern nu rezultă faptul că partenerii suportă aceste cheltuieli.

Potrivit dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017 indemnizaţia specifică detaşării transnaţionale este definită ca fiind " indemnizaţia destinată să asigure protecţia socială a salariaţilor acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit". Aşadar, scopul acestei indemnizaţii constă în compensarea inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit. Indemnizaţia de detaşare transnaţională constituie un drept al salariaţilor detaşaţi transnaţional, în interes de serviciu, într-un stat membru U.E. Aceasta are o valoare clară, stabilită în mod expres de lege şi se acordă pe zi calendaristică.

Se mai susţine că indemnizaţia de detaşare transnaţională se acordă în baza prevederilor Legii nr. 16/2017, nu ale H.G. nr. 518/1995 (modificată de H.G. nr. 582/2015), aceasta din urmă stabilind doar nivelul legal în baza căruia se calculează plafonul impozabil prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. II din Legea nr. 227/2015 - Codul fiscal. De asemenea, H.G. nr. 518/1995 defineşte indemnizaţia cuvenită personalului trimis în străinătate ca fiind o sumă în valută acordată în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea.

În raport cu domeniul de reglementare, regimul detaşării, prevederile Legii 344/2006 sunt speciale faţă de cele ale H.G. nr. 518/1995. În consecinţă, prevederile Legii 344/2006 se aplică cu prioritate, motiv pentru care diurna nu va fi destinată să acopere cheltuielile cu masa sau transportul salariaţilor în interiorul localităţii. Aceste cheltuieli se vor deconta separat de indemnizaţia de detaşare .

Regimul fiscal al cheltuielilor de masă şi transport va fi abordat prin prisma Codul fiscal şi a Normelor de aplicare, potrivit cărora:

"indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară sau străinătate, în interesul serviciului în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare nu sunt considerate venituri salariale sau asimilate salariilor în vederea impunerii."

În aceste condiţii, recalificarea indemnizaţiilor de detaşare transnaţională ca fiind venituri de natură salarială impozabilă şi impozitarea lor în totalitate, fără verificarea respectării plafonului legal, constituie o vădită nelegalitate a actului administrativ fiscal, împrejurare ce atrage anularea actului.

Un alt viciu al actelor administrativ fiscale se referă la modalitatea de stabilire a bazei impozabile şi de calcul a debitului fiscal. Astfel cum s-a arătat, organul fiscal s-a limitat doar la un simplu calcul matematic pentru determinarea globală a bazei impozabile, prin însumarea tuturor cheltuielilor suportate de societate, fără să ţină cont de natura acestora.

Practic, această modalitate de calcul şi de stabilire a bazei de impunere este nelegală, întrucât conduce la majorarea artificială a bazei de impunere şi la majorarea nelegală a cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina societăţii.

Stabilirea globală a contribuţiilor sociale individuale în mod evident nu poate permite efectuarea unei analize de legalitate din partea instanţei, pentru a verifica dacă au fost respectate prevederile imperative în materie fiscală.

Modalitatea de calcul este categoric defectuoasă şi prin prisma faptului că organul fiscal nu a defalcat pentru fiecare salariat în parte contribuţiile datorate şi nici indemnizaţiile de detaşare transnaţională plătite fiecărui angajat. Practic au preluat toate sumele înregistrate în contabilitate, contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări", le-au reîncadrat ca fiind venituri nete şi au calculat sumele care constituie în prezent debitul fiscal, fără însă a se avea în vedere faptul că nu toţi salariaţii au fost delegaţi/detasaţi.

În opinia recurentei, obligaţiile fiscale sunt reglementate în exclusivitate de Codul fiscal şi de legile complementare fiscale, care se aplică situaţiei juridice rezultate din actele şi documentele prezentate inspectorilor fiscali, în timp ce reinterpretarea raportului juridic dintre contestatoare şi salariaţi este de competenţa exclusivă a Inspecţiei Muncii, iar organul fiscal şi-a depăşit atribuţiile legale.

În susţinerea recursului sunt indicate şi redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocate ca temei al cererii de recurs, Înalta Curte constată că, deşi este invocat, acest motiv de recurs nu este însoţit de argumentele prin care să se demonstreze în care dintre ipotezele reglementate de textul legal mai sus menţionat s-ar încadra critica de nelegalitate.

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde, alături de celelalte menţiuni prevăzute cu caracter imperativ, şi motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea ca motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat.

Prin textul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., legiuitorul a reglementat mai multe ipoteze de nelegalitate, de natură să atragă casarea unei hotărâri judecătoreşti, însă simpla invocare a acestui articol nu este de natură a conduce la concluzia că cerinţa imperativă a dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. a fost îndeplinită în cauză de către recurenta-reclamantă.

Pentru a conduce la casarea hotărârii atacate pe acest motiv de critică, recursul nu se poate limita la o simplă indicare "de formă" a textului art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., cerinţa legală a "dezvoltării motivelor" implicând determinarea criticilor punctuale şi indicarea pretinselor greşeli de judecată săvârşite de instanţă, cerinţă nerespectată de către recurent cu ocazia invocării acestui prim motiv de recurs, ceea ce conferă susţinerilor recurentului doar o aparenţă de motivare, însă nu reprezintă un argument suficient pentru a provoca o analiză de legalitate a hotărârii recurate pe acest motiv de recurs.

Prin urmare, sancţiunea prevăzută de normele procedurale în vigoare, pentru lipsa oricăreia dintre menţiunile la care se referă art. 486 alin. (1) lit. a) şi c), este nulitatea, astfel cum prevăd dispoziţiilor art. 488 alin. (3) teza întâi C. proc. civ.

Astfel, Înalta Curte va admite excepţia nulităţii recursului şi, pe cale de consecinţă, va anula recursul din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în raport cu dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

În ceea ce priveşte cel de-al doilea motiv de recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că din actele şi lucrările dosarului rezultă că în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 229/5.9.2018, emis de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Mureş, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. xnr. 229/5.09.2018 s-au stabilit în sarcina recurentei obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 3.101.375 RON, compusă din impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor în sumă de 713.430 RON; contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator în sumă de 721.151 RON; contribuţia individuală de asigurări sociale în sumă de 877.881 RON; contribuţia de asigurări sociale pentru accidente de muncă şi boli profesionale în sumă de 9.357 RON; contribuţia de asigurări pentru somaj datorată de angajator în sumă de 22.821 RON; contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj în sumă de 22.821 RON; contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale în sumă de 11.411 RON, contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator în sumă de 237.341 RON; contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate în sumă de 410.488 RON; contribuţia de asigurări pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice şi fizice în sumă de 38.796 RON şi contribuţia asiguratorie pentru muncă datorată de angajator în sumă de 35.878 RON.

Contestaţia administrativă a recurentei-reclamante a fost respinsă prin Decizia nr. 607/8.12.2018, organul fiscal având în vedere că în perioada 1.07.2015-30.06.2018 a acordat salariaţilor care prestează servicii pe teritoriul Ungariei diurne externe în cuantum total de 3.134.169 RON, înregistrate în evidenţa contabilă în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri. S-a reţinut că personalul angajat a fost încadrat cu salariul minim pe economie din România, iar activitatea desfăşurată a fost în mod exclusiv în afara României.

Potrivit organului fiscal, detaşarea salariaţilor de la o societate din România la o societate dintr-o ţară din Uniunea Europeană se face cu respectarea prevederilor Directivei 96/71/CE, astfel încât salariul acordat lucrătorului detaşat trebuie să fie la nivelul salariului minim aferent ţării unde a fost detaşat, iar sumele de bani acordate angajaţilor cu titlu de diurnă reprezintă în fapt avantaje de natură salarială. S-a apreciat că sumele acordate angajaţilor cu titlu de diurne externe în perioada 1.7.2015 - 30.6.2018 sunt asimilate cu veniturile de natură salarială, motiv pentru care societatea datorează la bugetul general consolidat al statului impozit pe veniturile din salarii şi contribuţiile aferente salariilor.

Indemnizaţia specifică detaşării transnaţionale fiind apreciată legal ca făcând parte din salariul minim nu intră în categoria "indemnizaţie şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului", care are în vedere sume care în baza regimului oferit de normele care le reglementează nu sunt privite drepturi salariale, ci compensaţii pentru cheltuielile şi inconvenientele ivite în cursul delegării sau detaşării în interesul serviciului. În atare condiţii, organul fiscal a aplicat corect art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal din 2003, art. 76 alin. (4) lit. k) din Codul fiscal din 2015, deoarece sumele plătite în cauză nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de detaşare. Din starea de fapt reţinută a rezultat că recurenta-reclamantă a achitat angajaţilor săi detaşaţi în străinătate, venituri de natură salarială, calificându-le în mod nelegal, sub denumirea de diurnă, pentru a evita calcularea şi plata impozitului pe venituri din salarii şi respectiv, a contribuţiilor se asigurări sociale aferente perioadei 1.7.2015 - 30.6.2018.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepţia nulităţii şi va anula recursul, din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocată din oficiu, şi va respinge recursul, din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocată din oficiu.

Anulează recursul din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în raport cu dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 95 din 18 octombrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 februarie 2022.