Cassation dismissed: Upholding fiscal evasion convictions for fictitious accounting entries despite claims of real commercial transactions

Şedinţa publică din data de 13 aprilie 2022

Asupra recursurilor în casaţie de faţă, constată următoarele:

Prin sentinţa penală nr. 75/P din 31 iulie 2020, Tribunalul Neamţ a hotărât, printre altele, următoarele:

În latură penală:

1. În temeiul art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1968 şi art. 5 C. pen. a dispus condamnarea inculpatului A. la pedeapsa de 2 (doi) ani închisoare şi pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prev. de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) şi c) C. pen. din 1968, pe timp de 2 (doi) ani după executarea pedepsei principale, pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală.

În temeiul art. 71 alin. (2) C. pen. din 1968 a interzis inculpatului, pe durata executării pedepsei principale, exercitarea drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) şi c) C. pen. din 1968.

În temeiul art. 81 - 82 C. pen. din 1968 şi art. 71 alin. (5) C. pen. din 1968 a suspendat condiţionat executarea pedepselor principală şi accesorie pe o perioadă de 4 (patru) ani, ce constituie termen de încercare.

A atras atenţia inculpatului asupra dispoziţiilor art. 83 C. pen. din 1968 referitoare la revocarea suspendării condiţionare a executării pedepsei în cazul săvârşirii unei infracţiuni în cursul termenului de încercare.

În baza art. 88 C. pen. din 1968 a dedus din pedeapsa aplicată inculpatului durata reţinerii, de la 07.07.2016 până la 08.07.2016.

2. În temeiul art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1968, art. 74 alin. (1) lit. a) şi alin. (2), art. 76 lit. d) C. pen. din 1968 şi art. 5 C. pen., a dispus condamnarea inculpatului B. la pedeapsa de 8 (opt) luni închisoare pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală.

În temeiul art. 71 alin. (2) C. pen. din 1968 a interzis inculpatului, pe durata executării pedepsei principale, exercitarea drepturilor prev. de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) şi c) C. pen. din 1968.

În temeiul art. 81- 82 C. pen. din 1968 şi art. 71 alin. (5) C. pen. din 1968, a suspendat condiţionat executarea pedepselor principală şi accesorie pe o perioadă de 2 (doi) ani şi 8 (opt) luni, ce constituie termen de încercare.

A atras atenţia inculpatului asupra dispoziţiilor art. 83 C. pen. din 1968 referitoare la revocarea suspendării condiţionare a executării pedepsei în cazul săvârşirii unei infracţiuni în cursul termenului de încercare.

Prin aceeaşi hotărâre s-au pronunţat soluţii şi faţă de inculpaţii C., D., E., F., G., H., I., J., K., L., M., N., O. şi P..

În latură civilă:

În temeiul art. 19 C. proc. pen., art. 1357 şi 1373 C. civ. raportat la art. 119 alin. (1) şi art. 120 Codul de procedură fiscală, a admis, în parte, acţiunea civilă formulată de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Administraţiile Judeţene ale Finanţelor Publice Suceava, Maramureş, Neamţ, Harghita şi Tulcea.

A obligat inculpatul E., în solidar cu inculpata F., până la concurenţa sumei de 176.216,54 RON, şi cu inculpata G., până la concurenţa sumei de 212.186,18 RON, în solidar cu inculpaţii:

- A., în solidar cu partea responsabilă civilmente S.C. Q. S.R.L., să plătească părţii civile Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală suma de 304.395,68 RON - despăgubiri civile, ce va fi actualizată la data plăţii efective prin calcularea accesoriilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală;

- B., să plătească părţii civile Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală suma de 55.488,70 RON - despăgubiri civile, ce va fi actualizată la data plăţii efective prin calcularea accesoriilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală.

A menţinut măsura asiguratorie a sechestrului instituit prin ordonanţa nr. 208/P/2013 din 11.07.2016 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamţ asupra sumei de 51.445 RON aparţinând inculpatului A., consemnată la R. conform recipisei nr. x din 11.07.2016.

A menţinut măsura asiguratorie a sechestrului asigurator instituit prin ordonanţa nr. 208/P/2013 din 05.12.2017 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamţ, aplicat prin procesul-verbal din 16.01.2018 asupra bunurilor imobile şi, în temeiul art. 249 C. proc. pen. şi art. 11 din Legea nr. 241/2005, a dispus instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi imobile ale inculpaţilor:

- A., până la concurenţa sumei de 252.950,68 RON şi a accesoriilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală, calculate la data plăţii;

- B., până la concurenţa sumei de 55.488,70 RON şi a accesoriilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală, calculate la data plăţii.

În temeiul art. 249 C. proc. pen. şi art. 11 din Legea nr. 241/2005 a dispus instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi imobile ale părţii responsabile civilmente S.C. Q. S.R.L., până la concurenţa sumei de 252.950,68 RON, şi ale părţii responsabile civilmente S.C. S. S.R.L., până la concurenţa sumei de 151.109,95 RON şi a accesoriilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală, calculate la data plăţii.

Împotriva acestei hotărâri au declarat apel, în termen legal, printre alţii, Parchetul de pe lângă Tribunalul Neamţ, părţile civile A.N.A.F.- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi A.N.A.F. - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ, inculpaţii B. şi A. şi partea responsabilă civilmente S.C. Q. S.R.L.

Prin decizia penală nr. 641 din 16 septembrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie s-au admis, printre altele, apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Neamţ şi partea civilă A.N.A.F.-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş împotriva sentinţei penale nr. 75 din 31 iulie 2021 pronunţată de Tribunalul Neamţ, s-a desfiinţat, în parte, sentinţa apelată, iar în rejudecare, printre altele, s-a dispus obligarea inculpatului A., în solidar cu partea responsabilă civilmente S.C. Q. S.R.L., la plata către partea civilă Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a sumei de 305.355,8 RON (reprezentând 183.335,02 RON TVA şi 122.020,78 RON impozit pe profit) cu titlu de despăgubiri civile, ce va fi actualizată la data plăţii efective prin calcularea accesoriilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală.

S-a menţinut măsura sechestrului asigurator instituit prin ordonanţa nr. 208/P/2013 din 05.12.2017 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamţ, aplicat prin procesul-verbal din 16.01.2018 asupra bunurilor imobile şi, în temeiul art. 249 C. proc. pen. şi art. 11 din Legea nr. 241/2005, s-a dispus instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi imobile ale inculpatului A. până la concurenţa sumei de 253.910,8 RON şi a accesoriilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală, calculate la data plăţii.

S-au menţinut celelalte dispoziţii ale sentinţei penale atacate, care nu contravin deciziei.

Prin aceeaşi decizie au fost respinse, ca nefondate, printre altele, apelurile declarate de inculpaţii B. şi A. împotriva aceleiaşi hotărâri.

*

Împotriva deciziei penale nr. 641 din 16 septembrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie au declarat recurs în casaţie inculpaţii B. şi A., prin apărător ales.

În motivarea căilor de atac, recurenţii au invocat cazul de recurs în casaţie prev. de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.

În argumentarea cvasiidentică a acestuia, făcând un scurt istoric al soluţiilor pronunţate faţă de recurenţi, apărarea a susţinut, în esenţă, că atât Tribunalul Neamţ, cât şi Curtea de Apel Bacău au dispus condamnarea inculpaţilor ignorând faptul că nu există corespondenţă între faptele concrete reţinute în sarcina acestora şi elementele de natură obiectivă stabilite de legiuitor în modelul abstract prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Mai exact, soluţia Curţii de Apel Bacău a fost dată cu nesocotirea faptului că norma incriminatoare sancţionează, ca element material al evaziunii fiscale, "acţiunea de a evidenţia în actele contabile cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale sau de a evidenţia operaţiuni fictive", astfel că actele materiale reţinute în sarcina recurenţilor nu îmbrăcă forma abstractă a elementului material al acestei infracţiuni.

În acest sens, cu privire la inculpatul B., apărarea a susţinut, în concret, că, din motivarea deciziei recurate nu rezultă tipicitatea infracţiunii, în primul rând, raportat la fictivitatea operaţiunilor efectuate de inculpat, atâta timp cât S.C. T. S.R.L. Bălan, administrată de acesta, nu a fost beneficiar final al mărfurilor achiziţionate de la S.C. U. S.R.L. Agapia, mărfurile fiind vândute, cu profit înregistrat şi impozitat, către societăţi terţe, care, nefiind cercetate în cauză, conferă acestor tranzacţii un caracter real.

Pentru existenţa infracţiunii analizate este necesar ca, sub aspectul laturii obiective, să se dovedească evidenţierea unor cheltuieli nereale ori a altor operaţiuni fictive. Or, în cauză, instanţa a avut în vedere doar existenţa bunurilor în materialitatea lor, fără a reţine ca element de fictivitate preţul nereal al bunurilor, menţionate în facturile de achiziţie.

Aceasta în condiţiile în care, în baza expertizei contabile judiciare nr. 210/24.05.2017, Anexele 1, 2 şi 3, inculpatul B. a dovedit închiderea circuitului comercial prin vânzarea de bunuri reale, mai departe, către adevăraţii beneficiari finali.

Relevant este, aşadar, caracterul real sau nu al raportului juridic relevat de actele contabile sau documentele legale.

Pe de altă parte, Curtea de Apel Bacău s-a aflat într-o gravă eroare atunci când, la fila x din motivare, i-a atribuit inculpatului B. şi administrarea societăţii V. S.R.L., care nu a fost administrată de acesta.

Mai mult, tipicitatea infracţiunii nu rezultă nici raportat la faptul ca cele 41 de facturi "false" reţinute în sarcina inculpatului B. nu sunt descrise de Tribunalul Neamţ. Astfel, din cele 41 de facturi presupus fictive emise de S.C. U. S.R.L. către S.C. T. S.R.L., parchetul şi tribunalul au descris doar pentru 9 dintre ele lanţurile presupus fictive (cele 28 de societăţi "fantomă"), restul de 32 de facturi pretins fictive nefiind nici măcar identificate, inculpatul fiind condamnat pentru acestea din urmă prin analogie.

De altfel, nici instanţa de apel, în motivare, referitor la societăţile V. S.R.L. şi T. S.R.L., nu reţine numărul de acte materiale şi prejudiciul cauzat de inculpat. În schimb, la fila x paragraf ultim din decizie, face referire la "extragere de agregate minerale fără autorizaţie de gospodărire a apelor şi de executare a activităţii miniere fără permis sau licenţă", în condiţiile în care infracţiunea dedusă judecăţii nu s-a referit la astfel de activităţi, ci la existenţa bunurilor în materialitatea lor.

În opinia instanţei de apel, tipicitatea infracţiunii ar fi dată de faptul că facturile emise, în numele a 28 de societăţi comerciale, către inculpatul E., administrator al S.C. U. S.R.L. "cu care s-a încercat a se justifica vânzarea mai departe a bunurilor către ceilalţi inculpaţi", nu au avut la baza operaţiuni comerciale reale, motivat de faptul că ele nu erau însoţite şi de alte documente justificative "care să închidă circuitul comercial şi să ateste o operaţiune efectivă: avize de însoţire a mărfii, foi de parcurs, devize de lucrări, contracte de transport, note de comandă" şi că unele facturi emise de aceeaşi societate aveau aceeaşi dată menţionată pe facturile de achiziţie de la cele 28 de societăţi.

Or, inculpatului B. îi era imposibil să verifice contabilitatea S.C. U. S.R.L., apărare care nu trebuie interpretată ca o invocare a lipsei elementului subiectiv al infracţiunii, ci ca un aspect care vizează tipicitatea obiectivă a infracţiunii, astfel cum s-a statuat deja în jurisprudenţă, printr-o decizie pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia într-o speţă identică. În respectiva speţă, instanţa a achitat inculpatul pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală, reţinând, în esenţă, că, din moment ce societatea inculpatului (în cazul speţei, S.C. T. S.R.L.) a vândut mărfuri achiziţionate presupus fictiv către beneficiarii finali (S.C. W., S.C. X. S.R.L., S.C. Y. S.R.L., S.C. Z. S.RL.), care nu au fost suspectaţi de infracţiune, există prezumţia absolută de realitate a tranzacţiilor. În acest caz, "ceea ce poate fi adus în discuţie este faptul că furnizorii mărfurilor aprovizionate nu au fost în realitate cei menţionaţi în facturi (S.C. U. S.R.L.). Faptul că raporturile comerciale de aprovizionare nu ar fi fost derulate în realitate cu cele trei societăţi comerciale sus-menţionate, precum şi împrejurarea că inculpatul a cunoscut sau nu acest lucru, este irelevant sub aspectul existenţei laturii obiective a infracţiunii, distinct de faptul că nu s-a probat fără dubiu că inculpatul ar fi cunoscut că cei care au eliberat documente contabile nu sunt reprezentanţii legali ai societăţilor comerciale (în cazul speţei pendinte - AA. din Târgu Neamţ, menţionat delegat pe facturile emise de S.C. U. S.R.L. şi care recunoaşte livrările către S.C. T. S.R.L., dar care nu a fost tras la răspundere penală).

În aceeaşi hotărâre, Curtea de Apel Alba Iulia a reţinut că "utilizarea de către furnizor a unor facturi care poartă menţiuni false nu afectează existenţa raportului comercial în sens de negotium şi nu transformă operaţiunea comercială într-una inexistentă ori nereală. Ceea ce este relevant este achiziţionarea de produse la preţul şi în cantitatea stipulate în documentele contabile. Constatarea tipicităţii, în speţă, priveşte exclusiv existenţa operaţiunilor comerciale, ori s-a dovedit fără dubiu că aceste operaţiuni au fost reale, de vreme ce societatea a vândut bunurile în privinţa cărora a încheiat documente contabile şi a încasat preţul acestora. Doar în situaţia în care documentele contabile evidenţiau operaţiuni care nu aveau niciun corespondent în realitate erau întrunite elementele constitutive ale infracţiunii, respectiv în situaţia în care în documente erau înregistrate achiziţii care nu au avut loc".

În final, susţinând şi că instanţa de apel, deşi a menţinut soluţia de condamnare a recurentului, nu a anulat facturile "false", ceea ce înseamnă că acestea produc toate efectele prevăzute de legislaţia fiscală, astfel încât în cauză nu există prejudiciu, apărarea a concluzionat că decizia Curţii de de Apel Bacău este nelegală, impunându-se a fi cenzurată prin prisma cazului de recurs în casaţie invocat.

Cu privire la inculpatul A., apărarea a susţinut că, în concret, nu există corespondenţă între soluţia şi motivarea instanţei de apel, pe de o parte, şi elementele de tipicitate obiectivă ale infracţiunii de evaziune fiscală, pe de altă parte, raportat la următoarea situaţie de fapt: factura nr. x/10.12.2010, în valoare de 20.000 RON, atestă că S.C. Q. S.R.L. facturează către S.C. U. S.R.L., cu această valoare, un autoturism de teren marca x cu nr. de înmatriculare x şi, în aceeaşi zi, cele două societăţi operează o compensare (procesul-verbal nr. x - conform anexei 2A din expertiza) cu factura S.C. U. S.R.L. nr. 222 din 08.11.2010. Ulterior, S.C. U. S.R.L. facturează şi înstrăinează autoturismul în cauză, cu profit, către BB. din Harghita, cu suma de 21.000 RON. Ca urmare, acest autoturism a existat şi a fost înmatriculat, deci tranzacţia este reală. Altfel spus, marfa aferentă facturii nr. x a existat. În caz contrar, inculpatul A. nu ar fi dat la schimb un autoturism şi, în plus, BB., beneficiarul final, nu a fost inculpat.

La fel, S.C. Q. S.R.L. a plătit către S.C. U. S.R.L. achiziţii de mărfuri cu bilete la ordin. Spre exemplu, factura nr. x/21.05.2010 este plătită de S.C. Q. S.R.L. cu bilet la ordin. Ulterior, S.C. U. S.R.L. a girat plata cu B.O. către furnizorul S.C. CC. S.R.L., beneficiar final al banilor de la S.C. Q. S.R.L. Situaţia este identică atunci când beneficiar final al BO emis de S.C. Q. S.R.L. către S.C. U. S.R.L. este S.C. DD. S.R.L., dar şi S.C. EE. S.R.L. Toate aceste operaţiuni reies din lista "Situaţia plăţi cu bilete la ordin a S.C. Q. S.R.L." şi extrasele de cont aferente tranzacţiilor, depuse la dosar.

În acest mod nu doar că s-au identificat trei furnizori ai S.C. U. S.R.L., dar s-a şi demonstrat că toate tranzacţiile legate de aceste operaţiuni au fost reale, mai ales că S.C. CC. S.R.L., S.C. DD. S.R.L. şi S.C. EE. S.R.L nu sunt societaţi fantomă şi nici nu au fost trimise în judecată. Prin urmare, nu există corespondent între motivarea instanţei de apel şi existenţa infracţiunii pentru care a fost condamnat definitiv inculpatul.

În opinia instanţei de apel, tipicitatea infracţiunii ar decurge din aceea că facturile emise în numele a 28 de societăţi comerciale către inculpatul E., administrator al S.C. U. S.R.L. "cu care s-a încercat a se justifica vânzarea mai departe a bunurilor către ceilalţi inculpaţi", nu au avut la bază operaţiuni comerciale reale, de vreme ce ele nu erau însoţite şi de alte documente justificative care să ateste operaţiuni efective: avize de însoţire a mărfii, foi de parcurs, devize de lucrări, contracte de transport, note de comandă, iar unele facturi emise de aceeaşi sociatate aveau aceeaşi dată cu facturile de achiziţie de la cele 28 de societăţi.

Or, pe lângă faptul că inculpatul A. nu avea posibilitatea să verifice contabilitatea S.C. U. S.R.L., pentru a observa data facturilor de achiziţie, mai important este faptul ca acesta deţine documentele justificative menţionate de instanţa de apel. Astfel, S.C. Q. S.R.L. a perfectat, la data de 23.03.2010, "contractul nr. x de prestări servicii" pe o perioadă de 12 luni, prelungit, prin două acte adiţionale, cu încă 2 ani, cu S.C. U. S.R.L., pentru "transport şi furnizare de piese de schimb pentru utilaje forestiere şi mijloace de transport", dar şi pentru "efectuarea de reparaţii, amenajări terasamente şi drumuri forestiere", societatea inculpatului E. dispunând de mijloacele şi resursele tehnice şi umane necesare executării contractului.

De asemenea, la data de 01.02.2011, s-a încheiat între cele două societăţi şi o "convenţie" care avea ca obiect '"dezmembrarea utilajelor şi transportul lor la firmele colectoare de fier vechi", iar plata acestor servicii urma să se facă prin "compensare". Realitatea lucrărilor este dovedită de devizele de lucrări, procesele-verbale de recepţie şi, mai ales, autorizaţiile de exploatare, procesele-verbale, memoriile de defrişare şi hărţile întocmite de Direcţia Silvică Baia Mare prin Ocoalele Silvice Ruscova şi Poieni, activităţi desfăşurate pe parcursul mai multor ani, inclusiv în perioada care vizează prezenta cauză, toate cu girul şi sub controlul Direcţiei Silvice.

Suplimentar, apărarea recurentului inculpat A. a susţinut că decizia recurată este nelegală raportat la Decizia Curţii Constituţionale nr. 102/2021, prin care s-a statuat că sintagma "cu excepţia împrejurărilor care privesc existenţa infracţiunii" din cuprinsul dispoziţiilor art. 52 alin. (3) C. proc. pen. este neconstituţională întrucât încalcă "dreptul la un proces echitabil", principiul autorităţii de lucru judecat şi "este lipsită de claritate, precizie şi previzibilitate"

În acest sens, a arătat că decizia invocată are înrâurire asupra speţei întrucât, în perioada 2010 - 2012, au existat ample controale ale autorităţilor fiscale din judeţul Maramureş, vizând, în principal, modul de determinare, evidenţiere şi declarare a TVA (rambursări de TVA). Neregulile constatate de autorităţile fiscale cu privire la aceste operaţiuni au fost infirmate de instanţele judecătoreşti de contencios administrativ şi fiscal în dosarele nr. x/2012 şi nr. y/2014 ale Tribunalului Maramureş, hotărârile pronunţate în aceste dosare privind inclusiv tranzacţiile S.C. Q. S.R.L. cu S.C. U. S.R.L. din perioada vizată de acuzaţiile formulate în prezenta cauză.

Or, aceste hotărâri nepenale au fost depuse şi la instanţa de apel, însă Curtea de Apel Bacău le-a ignorat în totalitate, pronunţând o soluţie de condamnare vădit nelegală, întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală raportat la împrejurarea că instanţa de contencios administrativ a constatat că, în relaţia S.C. Q. S.R.L. - S.C. U. S.R.L., nu există prejudiciu. În acest fel, instanţa de apel a încălcat şi principiul autorităţii de lucru judecat.

Pentru motivele invocate, apărarea a solicitat admiterea recursurilor în casaţie, casarea deciziei recurate şi achitarea recurenţilor inculpaţi, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., pentru infracţiunile pentru care au fost condamnaţi definitiv.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, la data de 3 decembrie 2021, sub nr. x/2018, fixându-se termen pentru verificarea admisibilităţii în principiu a cererilor, în procedura prevăzută de art. 440 C. proc. pen., la data de 8 februarie 2022.

Prin încheierea nr. 48/RC din 8 februarie 2022, printre altele, constatând că cererile de recurs în casaţie formulate de inculpaţii B. şi A. au fost introduse în termenul prevăzut de lege şi respectă condiţiile prevăzute de art. 434, art. 436 alin. (1) şi (6) C. proc. pen. şi art. 437 raportat la art. 438 C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, judecătorul de filtru, le-a admis în principiu şi a dispus trimiterea cauzei la completul de 3 judecători, în vederea judecării pe fond a acestora.

La termenul fixat, 22 martie 2022, apărătorul ales al recurenţilor inculpaţi şi reprezentantul Ministerului Public au expus opiniile asupra cererilor de recurs în casaţie, concluziile acestora fiind fidel redate în încheierea de la acea dată.

Analizând recursurile în casaţie formulate de inculpaţii B. şi A. în limitele prevăzute de art. 442 alin. (1) şi (2) din C. proc. pen., Înalta Curte apreciază că acesta sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, constată că, fiind reglementat ca o cale extraordinară de atac, menită să asigure echilibrul între principiul legalităţii, pe de o parte, şi principiul respectării autorităţii de lucru judecat, pe de altă parte, recursul în casaţie permite cenzurarea legalităţii unei categorii limitate de hotărâri definitive şi numai pentru motive expres prevăzute de legea procesual penală. În acest sens, dispoziţiile art. 433 din C. proc. pen. reglementează explicit scopul căii de atac analizate, statuând că acest mecanism urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie judecarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Analiza de legalitate a instanţei de recurs nu este, însă, una exhaustivă, ci limitată la încălcări ale legii apreciate grave de către legiuitor şi reglementate ca atare, în mod expres şi limitativ, în cuprinsul art. 438 alin. (1) din C. proc. pen.

În fine, recursul în casaţie nu permite reevaluarea unor elemente sau împrejurări factuale stabilite cu autoritate de lucru judecat de către instanţele de fond, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nefiind abilitată, în procedura extraordinară supusă analizei, să dea o nouă interpretare materialului probator şi să reţină o stare de fapt diferită de cea descrisă şi valorificată ca atare în hotărârea atacată. Aceasta deoarece instanţa de casaţie nu judecă procesul propriu-zis, respectiv litigiul care are ca temei juridic cauza penală, ci judecă numai dacă, din punct de vedere al dreptului, hotărârea atacată este corespunzătoare.

În cauza de faţă, recurenţii inculpaţi B. şi A. au invocat cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., potrivit căruia hotărârile sunt supuse casării atunci când "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".

Înalta Curte reţine că, în principiu, sintagma "nu este prevăzută de legea penală", circumscrisă cazului de casare invocat, priveşte situaţiile în care condamnarea se bazează pe ipoteze de incriminare care nu sunt prevăzute de lege, respectiv, nu au făcut niciodată obiectul incriminării sau în privinţa lor a operat dezincriminarea. În calea extraordinară de atac a recursului în casaţie, analiza acestor ipoteze se raportează, întotdeauna şi exclusiv, la starea de fapt reţinută cu titlu definitiv în decizia instanţei de apel, instanţa supremă nefiind abilitată să reevalueze, în acest cadru procesual, temeinicia faptelor reţinute ori suportul lor probatoriu.

În contextul acestor argumente de principiu, examinând criticile concret formulate de recurenţii inculpaţi, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată caracterul neîntemeiat al acestora.

În acest sens, reţine că starea de fapt valorificată prin decizia recurată raportat la infracţiunea pentru care au fost condamnaţi definitiv recurenţii este, în esenţă, următoarea:

În perioada 1 ianuarie 2010-31 decembrie 2012, inculpatul E., administrator al S.C. U. S.R.L., a înregistrat în evidenţa contabilă a societăţii cheltuieli care nu aveau la bază operaţiuni reale (630 facturi şi chitanţele aferente), de la un număr de 28 societăţi comerciale (S.C. FF. S.R.L., S.C. GG. S.R.L., S.C. HH. S.R.L., S.C. II. S.R.L., S.C. JJ. S.R.L., S.C. KK. S.R.L., S.C. LL. S.R.L., S.C. MM. S.R.L., S.C. NN. S.R.L., S.C. OO. S.R.L., S.C. PP. S.R.L., S.C. QQ. S.R.L., S.C. RR. S.R.L., S.C. SS. S.R.L., S.C. TT. S.R.L., S.C. UU. S.R.L., S.C. VV. S.R.L., S.C. WW. S.R.L., S.C. XX. S.R.L., S.C. YY. S.R.L., S.C. ZZ. S.R.L., S.C. AAA. S.R.L., S.C. BBB. S.R.L, S.C. CCC. S.R.L., S.C. DDD. S.R.L., S.C. EEE. S.R.L., S.C. FFF. S.R.L. şi S.C. GGG. S.R.L.), marea majoritate fiind firme cu un comportament tip "fantomă", fără activitate economică, angajaţi, sedii sau logistică, utilizate în circuitul economico - financiar doar pentru depunerea declaraţiilor la organele fiscale, iar restul - firme cu activitate, dar ai căror reprezentanţi legali au declarat că nu au livrat produse către S.C. U. S.R.L. Agapia, judeţul Neamţ.

Fictivitatea acestor operaţiuni a fost constatată pe baza următoarelor împrejurări factuale: facturile nu au fost însoţite şi de alte documente justificative, care să închidă circuitul comercial şi să ateste o operaţiune efectivă, respectiv avize de însoţire a mărfii, foi de parcurs, devize de lucrări, contracte de transport, note de comandă; facturile de achiziţie au fost completate chiar de inculpatul E. sau de persoane din anturajul acestuia, cum ar fi coinculpatele F. (soţia sa) şi G., iar nu de reprezentanţii societăţilor comerciale emitente, societăţi ai căror administratori de fapt erau, în general, persoane cu un nivel de trai scăzut, fără o minimă pregătire şi care nu deţineau cunoştinţe privind modul de funcţionare şi administrare a unei firme ce desfăşoară relaţii comerciale şi nici nu deţineau angajaţi sau logistica necesară realizării de operaţiuni comerciale de genul celor consemnate în facturi; facturile de achiziţie ale S.C. U. S.R.L. nu au fost declarate ca şi livrări efectuate şi/sau furnizorii nu au deţinut o sursă reconstituibilă de aprovizionare a bunurilor livrate, astfel încât respectivele facturi să constituie documente justificative legale, prin care să se dovedească provenienţa bunurilor inserate în cuprinsul lor; formatul facturilor emise în numele acestor societăţi este tipic celui utilizat în derularea unor operaţiuni fictive, respectiv, simple hârtii tipărite ce urmează a fi completate de utilizator, fără a avea pretipărite datele de identificare ale furnizorului, serie şi număr, pentru a se asigura cronologia şi posibilitatea urmăririi lor; aproape toate facturile emise în numele societăţilor tip "fantomă" au valoarea la limita plafonului de 5.000 RON şi sunt achitate în proporţie de 95% pe bază de chitanţă, evitându-se astfel circuitul bancar; consemnarea, ca şi delegat, a aceloraşi persoane, pentru furnizori din diferite judeţe ale ţării; scriptic, sumele de bani necesare pentru achitarea lor proveneau din aportul asociatului E..

După realizarea acestei prime etape din circuitul evazionist, referitoare la înregistrarea în contabilitatea S.C. U. S.R.L., a operaţiunilor nereale anterior menţionate, inculpatul E. a procedat la plasarea tuturor acestor achiziţii fictive către beneficiarii finali ai mecanismului evazionist (identificaţi ca: S.C. Q. S.R.L., S.C. HHH. S.R.L., S.C. V. S.R.L., S.C. T. S.R.L., S.C. III. S.R.L., I.I. I., S.C. JJJ. S.R.L., S.C. KKK.., S.C. LLL. S.R.L., S.C. MMM. S.R.L., S.C. NNN. S.R.L., S.C. OOO. S.R.L., S.C. PPP. S.R.L., S.C. DD. S.R.L., S.C. QQQ. S.R.L., S.C. RRR. S.R.L., S.C. S. S.R.L., S.C. AAA. S.R.L., S.C. SSS. S.R.L. şi S.C. TTT. S.R.L.), care erau direct interesaţi de diminuarea bazei impozabile sau chiar de obţinerea frauduloasă a unor sume de bani cu titlu de "rambursări TVA".

În acest fel, în aceeaşi perioadă, 1 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2012, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, inculpatul E. a emis 630 de facturi şi chitanţele aferente, printre altele, către firmele S.C. Q. S.R.L. şi S.C. T. S.R.L., administrate de drept sau de fapt de către inculpaţii A. şi B., deşi mărfurile menţionate în cuprinsul acestora nu au existat în realitate, operaţiunile fiind fictive.

Prin înregistrarea acestor facturi de livrare fictive emise de S.C. "U. S.R.L., beneficiarii finali au evidenţiat în contabilitate cheltuieli ce au condus la diminuarea bazei impozabile şi, pe cale de consecinţă, la diminuarea sumelor de plată datorate bugetului general consolidat al statului.

Astfel, în concret, în perioada 2010 - 2012, în calitate de administrator al S.C. Q. S.R.L., în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, inculpatul A. a evidenţiat în actele contabile ale societăţii cheltuieli care nu aveau la bază operaţiuni reale, constând într-un număr de 99 de facturi cu menţiuni false, în valoare totală de 949.864,90 RON, emise de S.C. U. S.R.L., în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Deşi reprezentau operaţiuni nereale, mărfurile menţionate în facturile emise fictiv către S.C. U. S.R.L, în numele furnizorilor S.C FF. S.R.L. (2 facturi), S.C. GG. S.R.L. (3 facturi), S.C. II. S.R.L. (9 facturi), S.C. VV. S.R.L. (11 facturi), S.C. WW. S.R.L. (7 facturi), S.C. XX. S.R.L. (6 facturi) şi S.C. GGG. S.R.L. (6 facturi), au fost refacturate de inculpatul E. către S.C. Q. S.R.L.

Cu titlu exemplificativ, s-a reţinut că factura nr. x din 17 decembrie 2010, în valoare totală de 4.848,40 RON, emisă de S.C. II. S.R.L. către S.C. U. S.R.L. a fost urmată de factura nr. x din 22 decembrie 2010, în valoare de 4.960 RON, emisă de cea din urmă societate către S.C. Q. S.R.L., ambele conţinând aceleaşi menţiuni, respectiv "2 bucăţi pinion dublu S1500 şi 2 bucăţi pinion simplu S1500". S-a notat că o astfel de relaţie comercială este lipsită de eficienţă economică, în contextul în care doar transportul presupuselor mărfuri din comuna Agapia, judeţul Neamţ, în comuna Bistra, judeţul Maramureş, valorează mai mult decât diferenţa dintre preţul de achiziţie şi cel de vânzare, respectiv 111,60 RON.

Totodată, s-a reţinut că aceeaşi situaţie caracterizează şi celelalte tranzacţii desfăşurate între cele două societăţi comerciale, care s-au concretizat în emiterea unui număr total de 99 facturi, în valoare de 949.864,90 RON cu TVA, ce au fost achitate, preponderent, în numerar, precum şi prin compensare.

Mărfurile menţionate în facturile de livrare către S.C. Q. S.R.L., ce provin din achiziţionarea fictivă a acestora de către S.C. U. S.R.L. de la S.C. FF. S.R.L. (facturile din 21 şi 29 ianuarie 2011), S.C. GG. S.R.L. (facturile din 10-12 martie 2011), S.C. II. S.R.L. (facturile din 28-29 octombrie 2010 şi 2, 6, 8, 12 şi 17 decembrie 2010), S.C. MM. S.R.L. (facturile din 27-30 octombrie 2010, 1 şi 4 noiembrie 2010), S.C. VV. facturile din 1 şi 10 septembrie 2010 şi, respectiv, octombrie 2010), S.C. WW. S.R.L. (7 facturi din noiembrie 2010), S.C. XX. S.R.L. (6 facturi din ianuarie 2011) şi S.C. GGG. S.R.L. (6 facturi din luna octombrie 2010) sunt cele evidenţiate în anexa 4 a raportului de expertiză financiar contabilă nr. 43 din 29 februarie 2016.

În contextul factual prezentat, s-a concluzionat că fapta inculpatului A., care, în calitate de administrator al S.C. Q. S.R.L., în perioada 2010-2012, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a evidenţiat în actele contabile cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, constând într-un număr de 99 facturi cu menţiuni false, în valoare totală de 949.864,90 RON, emise de S.C. U. S.R.L. Agapia, judeţul Neamţ, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, prejudiciind astfel bugetul de stat cu suma de 304.395,68 RON, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior şi art. 5 C. pen.

Cu privire la inculpatul B. s-a reţinut că, în calitate de administrator al S.C. T. S.R.L., în perioada 2010 - 2012, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a evidenţiat în actele contabile ale societăţii cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, constând într-un număr de 41 de facturi cu menţiuni false, în valoare totală de 173.488,58 RON cu TVA, emise de S.C. U. S.R.L., în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Conform anexei 4 a raportului de expertiză nr. x/2016 din 29 februarie 2016, mărfurile menţionate în facturile de livrare către S.C. T. S.R.L. provin din achiziţionarea lor fictivă, de către S.C. U. S.R.L., de la: S.C. TT. S.R.L. - 5 facturi din 28 august 2010, 20 septembrie 2010, 27 septembrie 2010, 27 ianuarie 2011 şi 31 ianuarie 2011 şi de la S.C. BBB. S.R.L. - 3 facturi din datele de 27 aprilie 2010, 30 mai 2010 şi 30 iunie 2010.

S-a notat că diferenţa dintre sumele ce figurează pe facturile de livrare emise de S.C. U. S.R.L. şi cele de pe facturile de achiziţie a aceloraşi bunuri este foarte redusă şi nu relevă scopul economic al tranzacţiilor, cu atât mai puţin al contravalorii transportului.

Cu titlu de exemplu, s-a arătat că mărfurile din factura nr. x din 27 ianuarie 2011 emisă de S.C. U. S.R.L. către S.C. T. S.R.L., respectiv 3 bucăţi de "ambreaj lat", au un preţ total de 4.464 RON cu TVA. Aceleaşi produse se regăsesc şi în factura de achiziţie a U. S.R.L. emisă în numele S.C. TT. S.R.L. din aceeaşi dată, iar valoarea acestora este de 4.315,20 RON. Or, diferenţa dintre valoarea facturilor anterior menţionată, în sumă de 148,80 RON, nu poate susţine scopul economic al unei astfel de tranzacţii, prin raportare la taxele către stat, cheltuielile cu transportul şi, inclusiv, profitul.

S-a mai reţinut că în aceeaşi modalitate sunt evidenţiate în actele contabile ale S.C. U. S.R.L. şi celelalte aşa-zise tranzacţii comerciale.

În raport cu aspectele factuale reţinute, s-a concluzionat că fapta inculpatului B., care, în calitate de administrator al S.C. T. S.R.L., în perioada 2010-2012, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a evidenţiat în actele contabile cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, constând într-un număr de 41 facturi cu menţiuni false, în valoare totală de 173.488,58 RON cu TVA, emise de S.C. U. S.R.L., în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, prejudiciind astfel bugetul de stat cu suma totală de 55.488,70 RON, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1968 şi art. 5 C. pen.

Instanţa a înlăturat apărările inculpaţilor în sensul că achiziţiile de la S.C. U. S.R.L. au fost reale întrucât unele dintre aceste bunuri, a căror existenţă a fost confirmată de martori, ar fi fost vândute ulterior către alţi beneficiari, iar contravaloarea lor - încasată.

În acest sens, a reţinut, pe de o parte, că fictivitatea operaţiunilor comerciale consemnate în facturile emise de S.C. U. S.R.L. rezultă cu prisosinţă din însăşi fictivitatea operaţiunilor iniţiale de achiziţionare a produselor, relevată anterior.

Pe de altă parte, a subliniat că, prin specificul său, circuitul evazionist cuprinde două componente: circuitul faptic - achiziţii de mărfuri de la persoane fizice sau chiar juridice, fără a fi însă fiscalizate şi circuitul scriptic - realizat tocmai pentru a acoperi circuitul faptic şi pentru a evita plata obligaţiilor fiscale către stat după vânzarea produselor. Or, tocmai acesta este şi tipul de evaziune fiscală dedus judecăţii, respectiv acela în care inculpatul a deţinut în fapt cantităţile de marfă menţionate în facturile cu caracter fictiv, mărfuri care ulterior au fost comercializate către beneficiari finali, având însă o altă sursă de provenienţă decât cea evidenţiată în contabilitate.

Relevante, în acest sens, au fost apreciate: raportul de expertiză contabilă judiciară nr. 43 din 29 februarie 2016, care a stabilit, pe de o parte, că cele 630 de facturi fiscale au fost înregistrate în evidenţa contabilă a U. S.R.L. ca "mărfuri", valoarea lor regăsindu-se în contul 371-mărfuri şi contul 4426-TVA deductibil, iar pe de altă parte, că încasările sumelor de la clienţi nu au fost înregistrate în contul de casă 5311 sau în contul de bancă 5121, ci în cont asociat 455, adică asociatul E. a împrumutat firma cu bani pentru efectuarea plăţilor către furnizori; declaraţiile martorilor, care atestă existenţa fizică a bunurilor, prin faptul că au ajutat la manipularea şi descărcarea acestora, dar care nu oferă informaţii relevante privind provenienţa mărfurilor respective; declaraţiile martorilor care figurează în calitate de delegaţi în facturile emise de inculpatul E., care au arătat că nu au efectuat vreodată un transport de marfă pentru acesta; procesul-verbal nr. x din 10 aprilie 2013 întocmit de inspectori din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Neamţ, care atestă că în evidenţele contabile ale U. S.R.L. ar fi fost înregistrate, în perioada 01.01.2010-31.12.2012, achiziţii de bunuri de la 32 de societăţi comerciale cu comportament de tip fantomă şi că grupul contribuabililor care beneficiază de avantaje fiscale prin evidenţierea, în documentele proprii, a unor achiziţii de la firma sus-menţionată este format, printre alţii, din: S.C. Q. S.R.L., HHH. S.R.L., S.C. V. S.R.L., S.C. T. S.R.L. ş.a.

În fine, s-a avut în vedere şi poziţia procesuală de recunoaştere a faptei adoptată de inculpaţii O., UUU., VVV. şi WWW. în cursul urmăririi penale (faţă de care s-a dispus soluţie de clasare şi aplicarea unei sancţiuni administrative), care au recunoscut fictivitatea operaţiunilor comerciale desfăşurate cu inculpatul E..

În actualul cadru procesual, invocând incidenţa motivului de recurs în casaţie prev. de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., inculpatul B. a susţinut că fapta concretă pentru care a fost condamnat definitiv nu corespunde tiparului obiectiv al infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât, pe de o parte, nu s-a făcut dovada fictivităţii operaţiunilor comerciale care i se impută, atâta timp cât S.C. T. S.R.L. nu a fost beneficiar final al mărfurilor achiziţionate de la S.C. U. S.R.L., ele fiind vândute, cu profit înregistrat şi impozitat, către societăţi terţe, care, nefiind cercetate în cauză, conferă acestor tranzacţii un caracter real, optică confirmată jurisprudenţial printr-o hotărâre pronunţată într-o speţă identică (decizia pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia în dosarul nr. x/2013).

Pe de altă parte, cele 41 de facturi "false" înscrise în contabilitate, reţinute în sarcina sa, nu sunt descrise, doar pentru 9 dintre ele stabilindu-se lanţurile presupus fictive, restul de 32 de facturi nefiind nici măcar identificate, ceea ce înseamnă că pentru acestea din urmă a fost condamnat prin analogie. În plus, nu s-a stabilit numărul de acte materiale şi prejudiciul cauzat prin fapta imputată.

Inculpatul A. a invocat, deopotrivă, neîntrunirea elementelor de tipicitate obiectivă ale infracţiunii de evaziune fiscală, raportat la două situaţii de fapt punctuale, care, în opinia recurentului, dovedesc realitatea operaţiunilor comerciale vizate de acuzaţie, respectiv: cumpărarea de către S.C. U. S.R.L. de la societatea inculpatului (S.C. Q. S.R.L.), în baza facturii nr. x/10.12.2010, a unui autoturism de teren marca x cu nr. de înmatriculare x, în valoare de 20.000 RON, a cărui plată s-a făcut prin compensare cu factura S.C. U. S.R.L. nr. 222 din 08.11.2010, urmată de vânzarea acestuia, cu profit, către BB. din Harghita, cu suma de 21.000 RON; girarea, cu biletele la ordin emise de S.C. Q. S.R.L. în derularea relaţiilor comerciale cu S.C. U. S.R.L., a plăţii debitelor celei din urmă societăţi către furnizorii S.C. CC. S.R.L., S.C. DD. S.R.L. şi S.C. EE. S.R.L., care nu sunt societaţi fantomă şi nici nu au fost trimise în judecată.

În acelaşi sens, a arătat că, în pofida celor reţinute de instanţe, există documente justificative care dovedesc realitatea achiziţiilor de la S.C. U. S.R.L., acestea constând în: contractul de prestări servicii nr. x din 23.03.2010 încheiat între S.C. Q. S.R.L. şi S.C. U. S.R.L. şi convenţia din data de 01.02.2011 între aceleaşi societăţi, însoţită de devizele de lucrări, procesele-verbale de recepţie şi, mai ales, autorizaţiile de exploatare, procesele-verbale, memoriile de defrişare şi hărţile întocmite de Direcţia Silvică Baia Mare prin Ocoalele Silvice Ruscova şi Poieni, activităţi desfăşurate pe parcursul mai multor ani, inclusiv în perioada care vizează prezenta cauză, toate cu girul şi sub controlul Direcţiei Silvice.

În fine, a arătat că decizia recurată a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 52 alin. (3) C. proc. pen., în configurarea rezultată din Decizia Curţii Constituţionale nr. 102/2021, întrucât încalcă autoritatea de lucru judecat a hotărârilor instanţelor de contencios administrativ nominalizate, prin care s-a constatat că în relaţia S.C. Q. S.R.L. - S.C. U. S.R.L. nu există prejudiciu.

Evaluând criticile formulate de recurenţii inculpaţi, Înalta Curte constată, prioritar, că acestea au ca premisă însăşi negarea bazei factuale stabilite în mod definitiv, care a condus la reţinerea fictivităţii operaţiunilor de achiziţionare, de către S.C. U. S.R.L., a bunurilor ce au făcut ulterior, scriptic, obiectul livrărilor către firmele administrate de cei doi recurenţi.

Practic, invocând realitatea achiziţiilor efectuate de S.C. U. S.R.L. (şi, prin aceasta, implicit, şi realitatea livrărilor către societăţile ai căror administratori sunt), pentru argumente ce vizează, în mod determinant, momente ulterioare şi extrinseci operaţiunilor comerciale ce fac obiectul acuzaţiilor, recurenţii inculpaţi solicită, în realitate, nu cenzurarea unor chestiuni de drept circumscrise conţinutului tipic obiectiv al infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, ci reevaluarea materialului probator administrat în cauză sub aspectul particular al fictivităţii operaţiunilor comerciale desfăşurate în relaţia cu furnizorul S.C. U. S.R.L., negând, astfel, concluzia definitivă la care au ajuns instanţele cu privire la această chestiune de fapt.

Or, reanalizarea situaţiei de fapt şi reevaluarea materialului probator nu sunt posibile într-o cale extraordinară de atac menită a remedia exclusiv erori de drept.

Instanţa de casaţie este îndrituită a statua numai asupra aspectelor de legalitate a hotărârii definitive, în strictă concordanţă cu împrejurările factuale stabilite cu autoritate de lucru judecat de către instanţa de apel, fără a putea reevalua ea însăşi, în calea extraordinară de atac, temeinicia concluziilor definitive formulate cu privire la configuraţia faptică a acuzaţiilor.

Această înseamnă că, în speţă, Înalta Curte trebuie să se raporteze la statuările definitive ale instanţei de apel referitoare, în primul rând, la caracterul fictiv al operaţiunilor de achiziţie efectuate de S.C. U. S.R.L., evidenţiat, aşa cum rezultă din considerentele deciziei recurate, de elemente factuale care nu mai pot fi cenzurate în recurs în casaţie, cum ar fi, exemplificativ: lipsa documentelor justificative care să ateste o operaţiune reală (avize de însoţire a mărfii, foi de parcurs, devize de lucrări, contracte de transport, note de comandă); completarea facturilor chiar de către inculpatul E. sau de către alte persoane din anturajul acestuia, iar nu de reprezentanţii societăţilor comerciale emitente; nedeclararea, de către pretinşii furnizori, a livrărilor şi lipsa unei surse reconstituibile de aprovizionare a acestora; formatul facturilor emise în numele acestor societăţi, tipic celui utilizat în derularea unor operaţiuni fictive, respectiv simple hârtii tipărite, fără însă a avea pretipărite datele de identificare ale furnizorului, serie şi număr, ce ar fi făcut posibilă stabilirea cronologiei lor.

În al doilea rând, instanţa de casaţie trebuie să se raporteze la concluzia instanţei de apel privind răsfrângerea acestei fictivităţi, în mod necesar, şi asupra livrărilor subsecvente vizând aceleaşi mărfuri, pretins efectuate de S.C. U. S.R.L. către firmele administrate de recurenţii inculpaţi, şi care conferă acestor din urmă livrări aceeaşi caracteristică de operaţiune fictivă, nereală, care nu a avut la bază circulaţia efectivă a bunurilor.

În acest sens, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, operaţiunea fictivă reprezintă disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.

Prin urmare, operaţiunea fictivă sau nereală constă în consemnarea sau menţionarea scriptică, în cuprinsul unei evidenţe financiar-contabile ori fiscale prevăzute de lege, a unei tranzacţii care nu are corespondent în realitatea faptică.

Pentru ca o operaţiune să poată fi calificată ca fictivă sau nereală este necesar să se constate o discrepanţă sau o inexactitate cu caracter esenţial între situaţia reală şi modul în care aceasta a fost consemnată în documentul financiar-contabil corespunzător. Fictivitatea implică, aşadar, lipsa de veridicitate a unui element esenţial care caracterizează orice operaţiune economică, respectiv furnizorul sau prestatorul, cumpărătorul sau beneficiarul, bunurile sau serviciile tranzacţionate şi preţul ori contraprestaţia. Având în vedere caracterul său unitar, o operaţiune economică este recunoscută ca reală numai dacă toate aceste elementele esenţiale ale tranzacţiei economice sunt reale deopotrivă în mod cumulat, în caz contrar, situaţia faptică nemaiavând corespondent în reflectarea sa scriptică, financiar-contabilă.

Or, în speţă, ceea ce li se impută recurenţilor-inculpaţi este faptul că au înregistrat în contabilitatea societăţilor pe care le administrează cheltuielile aferente achiziţiilor pretins efectuate de la S.C. U. S.R.L., ce au avut ca obiect bunuri a căror achiziţionare de către cea din urmă societate nu a avut la bază operaţiuni reale.

Altfel spus, cei doi inculpaţi au înregistrat în contabilitate facturi de achiziţie de la S.C. U. S.R.L. a unor bunuri pe care cea din urmă societate nu le achiziţionase în mod real şi, implicit, nici nu le putea livra în mod efectiv societăţilor administrate de recurenţi, ci doar scriptic, disimulând juridic realitatea. Ca urmare, în speţă, lipsa de veridicitate poartă nu exclusiv asupra înregistrărilor contabile efectuate de S.C. U. S.R.L., ci chiar asupra existenţei obiectului tranzacţiilor, respectiv bunurile pretins achiziţionate de S.C. U. S.R.L. de la cele 28 de societăţi, ce au făcut ulterior obiectul aşa-ziselor livrări către firmele administrate de către recurenţi.

Inculpatul B. a susţinut că achiziţiile de mărfuri de la S.C. U. S.R.L. nu au avut caracter fictiv, deoarece bunurile au fost vândute mai departe, cu profit înregistrat şi impozitat.

La rândul său, inculpatul A. a susţinut că modalitatea de plată a unora dintre achiziţiile de la S.C. U. S.R.L. - prin compensare cu facturi emise de societatea sa şi prin bilete la ordin care au fost girate către furnizorii S.C. U. S.R.L., S.C. CC. S.R.L., S.C. DD. S.R.L. şi S.C. EE. S.R.L., care nu sunt societaţi fantomă şi nici nu au fost trimise în judecată - face dovada realităţii operaţiunilor subsumate acuzaţiei.

Aceste apărări nu aduc, însă, în discuţie aspecte de tipicitate obiectivă a infracţiunii pentru care au fost condamnaţi definitiv recurenţii, ci elementul factual al fictivităţii tranzacţiilor cu S.C. U. S.R.L. înregistrate în contabilitatea firmelor administrate de inculpaţi, sub aspectul existenţei bunurilor pretins achiziţionate şi, prin aceasta, însăşi modalitatea de interpretare a probatoriului sub aspectul particular analizat, ce nu poate face obiectul cenzurii instanţei de casaţie.

De altfel, cu caracter de principiu, împrejurarea că bunurile pretins achiziţionate au fost ulterior revândute nu relevă, prin ea însăşi, realitatea achiziţiei lor în forma înregistrată în contabilitatea societăţilor administrate de recurenţi, veridicitatea operaţiunii presupunând în mod necesar, aşa cum s-a argumentat anterior, întrunirea simultană a condiţiei realităţii cu privire la toate elementele esenţiale tranzacţiei, la chiar momentul efectuării acesteia.

Or, în condiţiile în care, în speţă s-a stabilit, cu titlu definitiv, că achiziţiile de la S.C. U. S.R.L. au fost fictive, bunurile achiziţionate scriptic neexistând fizic, în materialitatea lor, este evident că mărfurile vândute ulterior de societatea recurentului B. au avut o altă sursă de provenienţă decât cea evidenţiată în cele 41 de facturi de achiziţie de la S.C. U. S.R.L.

În contextul aceleiaşi constatări, se remarcă şi că faptul compensării sumelor aferente unora dintre tranzacţiile vizate de acuzaţie cu plăţile corespunzătoare altor operaţiuni desfăşurate între aceleaşi părţi, respectiv, plata celor dintâi cu bilete la ordin emise de societatea inculpatului A., care, în final, au fost folosite pentru girarea debitelor S.C. U. S.R.L. către furnizori reali, nu poate avea finalitatea invocată de recurent, fictivitatea tranzacţiilor incriminate purtând în cauză asupra bunurilor, iar nu asupra preţului.

Deopotrivă, înscrisurile menţionate de recurentul A. constituie, într-adevăr, din punct de vedere al dispoziţiilor financiar-contabile, documente justificative ale tranzacţiilor încheiate de firma acestuia cu S.C. U. S.R.L., aspect, de altfel, reţinut ca atare de către instanţele de fond, pe baza concluziilor raportului de expertiză contabilă judiciară nr. 210 din 24 mai 2017.

Raportat însă la caracterul fictiv al tranzacţiilor sus-menţionate, stabilit definitiv în cauză, documentele invocate nu pot avea semnificaţia pretinsă, din punct de vedere penal, instanţele reţinând că acestea au fost emise doar pentru a da o aparenţă de legalitate unor tranzacţii în fapt nereale.

De altfel, menţiunile instanţei de apel relativ la documente justificative vizează exclusiv achiziţiile iniţiale efectuate de S.C. U. S.R.L., iar nu cele subsecvente, ce fac obiectul acuzaţiilor aduse recurenţilor, lipsa înscrisurilor de referinţă fiind valorificată ca element relevant în reţinerea fictivităţii celei dintâi categorii de tranzacţii.

Nici chestiunea privind neindicarea, punctuală, a lanţurilor infracţionale aferente tuturor celor 41 de operaţiuni consemnate în facturile cu caracter fictiv înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii administrate de inculpatul B. nu aduce în discuţie, în mod real, un aspect de tipicitate obiectivă a infracţiunii analizate, ci de incompletă prezentare a situaţiei de fapt, aspect care, constituind o chestiune de fond, nu poate face obiectul cenzurii instanţei de recurs în casaţie.

Limitarea normativă a obiectului recursului în casaţie la situaţii de drept strict prevăzute de lege exclude rejudecarea cauzei pentru a treia oară, în parametrii în care a avut loc judecata în fond şi apel, şi, implicit, cenzurarea stării de fapt definitiv reţinute de către instanţa de apel ori a concordanţei acesteia cu probele administrate.

Analiza conţinutului mijloacelor de probă pe baza cărora instanţa de apel a stabilit această stare de fapt, a fiabilităţii lor ori a eventualelor contradicţii dintre ceea ce rezultă din probe, pe de o parte, şi concluziile instanţei, pe de altă parte, este proprie unei evaluări de fapt a cauzei, care excedează vădit limitelor cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.

De altfel, în cauză s-a stabilit cu titlu definitiv că cele 41 de facturi ce fac obiectul acuzaţiei aduse inculpatului B., identificate şi prezentate în Anexele nr. 4A şi nr. 4B ale raportului de expertiză contabilă judiciară nr. 210 din 24.05.2017, fac parte din cele 630 de facturi aferente achiziţiilor fictive plasate de inculpatul E. către beneficiarii finali ai mecanismului evazionist, din care face parte şi societatea recurentului sus-menţionat.

Or, în contextul acestei constatări, nedescrierea punctuală a lanţului tranzacţional aferent fiecărei operaţiuni fictive nu afectează conţinutul concret al acuzaţiei, astfel cum susţine recurentul, conduita imputată acestuia, în parametrii factuali prezentaţi de instanţa de apel, respectiv aceea că, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a evidenţiat în actele contabile cheltuielile aferente celor 41 de facturi cu menţiuni nereale, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, circumscriindu-se elementului material al infracţiunii de evaziune fiscală pentru care a fost condamnat definitiv.

În contextul acestor consideraţii, Înalta Curte conchide că faptele reţinute în sarcina inculpaţilor A. şi B., care, în calitate de administratori ai S.C. Q. S.R.L. şi, respectiv, S.C. T. S.R.L., în perioada 2010-2012, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, au evidenţiat în actele contabile cheltuieli care nu aveau la bază operaţiuni reale, respectiv achiziţii aferente unui număr de 99 facturi cu menţiuni false, în valoare totală de 949.864,90 RON, respectiv, 41 facturi cu menţiuni false, în valoare totală de 173.488,58 RON cu TVA, emise de S.C. U. S.R.L., în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, prejudiciind astfel bugetul de stat cu sumele de 304.395,68 RON şi, respectiv, 55.488,70 RON, întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior şi art. 5 C. pen.

În final, referitor la susţinerile recurentului inculpat A. privind nesocotirea Deciziei Curţii Constituţionale nr. 102/2021 ca urmare a nerespectării de către instanţe, în condiţiile art. 52 alin. (3) C. proc. pen., a autorităţii de lucru judecat a hotărârilor definitive pronunţate de instanţele de contencios administrativ nominalizate, prin care s-ar fi constatat că în relaţia S.C. Q. S.R.L. - S.C. U. S.R.L. nu există prejudiciu, Înalta Curte reţine următoarele:

Ca efect al Deciziei Curţii Constituţionale nr. 102/2021, verificarea incidenţei autorităţii de lucru judecat în urma pronunţării unei hotărâri nepenale definitive prin care s-a statuat asupra împrejurărilor care privesc existenţa infracţiunii presupune un demers analitic al instanţei penale, care impune luarea în considerare atât a probatoriului avut în vedere de instanţa civilă care a pronunţat respectiva soluţie, cât şi a stadiului procesual în care se află litigiul penal la momentul invocării excepţiei autorităţii de lucru judecat.

Presupunând, prin urmare, exigenţe de evaluare a probatoriului ce a stat la baza soluţiei nepenale pronunţate, chestiunea adusă în discuţie nu poate fi valorificată în actuala procedură, în care instanţei de casaţie îi este atribuită normativ competenţa de a cenzura exclusiv erori de drept ce afectează hotărârea definitivă şi numai în limitele cazurilor de casare expres prevăzute de lege.

Distinct de această constatare, Înalta Curte subliniază că efectele statuărilor instanţelor de contencios administrativ (Tribunalul Maramureş - ca instanţă de fond şi Curtea de Apel Cluj - ca instanţă de recurs) asupra conţinutului, exclusiv din punct de vedere fiscal-contabil, al operaţiunilor dintre S.C. U. S.R.L. şi Q. S.R.L., consemnate în facturile care au făcut obiectul analizei instanţelor nepenale în dosarele nr. x/2012 şi, respectiv, 2592/100/2014 ridică, în principiu, problema incidenţei unei posibile cauze de încetare a procesului penal. Or, această împrejurare nu poate face obiect de cenzură în actualul cadru procesual, constituind temei pentru eventuala exercitare a unei alte căi extraordinare de atac.

În fine, notând şi că menţiunile de la fila x alineatul ultim din decizia recurată sunt, în mod evident, rezultatul unei eroi materiale, Înalta Curte, pentru considerentele expuse, constată nefondate criticile formulate şi în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen., va respinge, ca nefondate, recursurile în casaţie formulate de inculpaţii B. şi A. împotriva deciziei penale nr. 641 din data de 16 septembrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie.

Ca urmare, în baza art. 275 alin. (2) C. proc. pen., va dispune obligarea recurenţilor inculpaţi la plata sumei de câte 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Totodată, în baza art. 275 alin. (6) C. proc. pen., va dispune ca onorariul cuvenit apărătorilor desemnaţi din oficiu pentru recurenţii inculpaţi, în cuantum de câte 157 RON, să fie plătit din fondul Ministerului Justiţiei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondate, recursurile în casaţie formulate de inculpaţii B. şi A. împotriva deciziei penale nr. 641 din data de 16 septembrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie.

Obligă recurenţii inculpaţi la plata sumei de câte 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Onorariul parţial cuvenit apărătorilor desemnaţi din oficiu pentru recurenţii inculpaţi, în cuantum de câte 157 RON, se plăteşte din fondul Ministerului Justiţiei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 aprilie 2022.