Tax evasion via fictitious fuel invoices; scope of cassation review regarding factual typicity and personal non-punishment conditions

Deliberând asupra recursului în casaţie formulat, în baza actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa penală nr. 26/28.03.2019 a Tribunalului Sălaj, pronunţată în dosar nr. x/2017, în baza art. 5 C. pen. raportat la criteriul aprecierii globale statuat prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 265 din data de 6 mai 2014, s-a stabilit lege penală mai favorabilă inculpatului A. legea în vigoare la data săvârşirii faptelor, respectiv vechiul C. pen. şi Legea nr. 241/2005 în forma în vigoare la data de 31.12.2010, iar ca urmare în baza art. 386 C. proc. pen. a fost schimbată încadrarea juridică a faptei reţinute în sarcina inculpatului A. din infracţiunea de evaziune fiscală în formă continuată prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) Noul C. pen. şi art. 5 Noul C. pen. în infracţiunea de evaziune fiscală în formă continuată prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 (forma în vigoare la data de 31.12.2010) cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. 1969 şi art. 5 Noul C. pen.

În baza art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. 1969 şi a art. 5 Noul C. pen., a fost condamnat inculpatul A., la pedeapsa de 2 (doi) ani închisoare pentru comiterea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată (36 acte materiale).

În baza art. 65 raportat la art. 53 pct. 2 lit. a) şi art. 64 C. pen. 1969 s-a aplicat inculpatului alături de pedeapsa principală a închisorii pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute la art. 64 lit. a) teza a II-a şi lit. b) C. pen. 1969, pe o perioadă de 2 ani, de la data executării sau considerării ca executată a pedepsei principale a închisorii.

În baza art. 71 alin. (1) C. pen. 1969 s-a interzis inculpatului ca pedeapsă accesorie drepturile prevăzute de art. 64 lit. a) teza a II-a şi lit. b) C. pen. 1969, de la data rămânerii definitive a prezentei sentinţe şi până la executarea sau considerarea ca executată a pedepsei închisorii.

În baza art. 81 alin. (1) C. pen. 1969 cu aplicarea art. 5 C. pen. s-a dispus suspendarea condiţionată a executării pedepsei de 2 ani închisoare aplicată inculpatului pe o durată de 4 ani, care constituie termen de încercare pentru inculpat, stabilit în condiţiile art. 82 C. pen. 1969.

În baza art. 71 alin. (5) C. pen. 1969, pe durata suspendării condiţionate a executării pedepsei închisorii s-a suspendat şi executarea pedepselor accesorii prevăzute de art. 64 lit. a) teza a II-a şi lit. b) C. pen. 1969.

S-a luat act că ANAF - Direcţia Generală Regională Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj nu s-a constituit parte civilă în cauză, iar prejudiciul produs prin săvârşirea infracţiunii este integral recuperat.

În baza art. 404 alin. (2) C. proc. pen., s-a atras atenţia inculpatului asupra prevederilor art. 83 C. pen. 1969 privind revocarea beneficiului suspendării condiţionate, în cazul comiterii de noi infracţiuni în cursul termenului de încercare.

În baza art. 13 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, o copie a dispozitivului prezentei sentinţe penale, după rămânerea definitivă, se va comunica Oficiului Naţional al Registrului Comerţului pentru a face menţiunile corespunzătoare în registrul comerţului.

În baza art. 404 alin. (4) lit. g) raportat la art. 25 alin. (3) C. proc. pen. s-a dispus desfiinţarea în totalitate a 6864 bonuri fiscale ce evidenţiază operaţiuni fictive, depuse în original la dosarul cauzei: f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, fila x, f. x, f. x.

Împotriva acestei hotărâri a formulat apel inculpatul A. solicitând desfiinţarea sentinţei penale atacate şi rejudecarea cauzei de către Tribunalul Sălaj, având în vedere incidenţa unuia dintre cazurile de nulitate absolută şi anume cel prevăzut de art. 281 alin. (1) lit. c) C. proc. pen., nefiind respectată condiţia publicităţii şedinţei de judecată în care s-a pronunţat hotărârea conform art. 405 C. proc. pen. în subsidiar desfiinţarea sentinţei apelate şi să se dispună rejudecarea cauzei de către Tribunalul Sălaj, ţinând seama de faptul ca s-a încălcat dreptul la un proces echitabil, hotărârea instanţei de fond fiind nemotivată; admiterea apelului, desfiinţarea sentinţei primei instanţe ca fiind netemeinică şi nelegală, iar prin noua hotărâre să se dispună achitarea inculpatului; înlăturarea dispoziţiilor privind soluţionarea cauzei pe latura civilă a cauzei.

Prin decizia penală nr. 1499/A din 28 decembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori în dosarul nr. x/2017, în temeiul art. 421 pct. 1 lit. b) din C. proc. pen. s-a respins ca nefondat apelul declarat de către inculpatul A. împotriva sentinţei penale nr. 26 din 28.03.2019 a Tribunalului Sălaj.

Pentru a decide astfel, instanţa de apel, verificând hotărârea atacată, în baza actelor şi lucrărilor dosarului, atât prin prisma motivelor invocat câte şi a dispoziţiilor art. 417 şi ale art. 420 alin. (8) C. proc. pen., a reţinut, printre altele, următoarele considerente:

A. Cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală

Reţinând cele anterior menţionate, instanţa de control judiciar a constatat că prin rechizitoriul emis la data de 22.05.2017 în dosarul penal nr. x/2016 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj, inculpatul A. a fost trimis în judecată pentru că în perioada 2008 - 2010 ar fi înregistrat în contabilitate un număr de 6864 de bonuri fiscale reprezentând alimentări de carburanţi care nu reflectă realitatea, cauzând un prejudiciu bugetului de stat.

Drept urmare, curtea de apel a constatat că întreaga construcţie a dosarului penal a gravitat în jurul acestor înregistrări de combustibil, nefiind contestată activitatea de transport derulată de societatea S.C. B. S.R.L., nici traseele/distanţele/kilometri parcurse/efectuaţi de autovehiculele acestei societăţi, nici modalitatea de înregistrare în contabilitate a kilometrilor parcurşi de fiecare autovehicul, a stabilirii sau a respectării normei de consum, nici măcar modul de stabilire a combustibilului necesar pentru efectuarea deplasărilor.

În acest context, s-a reţinut că toate apărările inculpatului tind să îndepărteze organele judiciare de acuzaţia formulată în cauză, iar explicaţiile oferite (potrivit cărora ar fi existat cazuri în care un anume autovehicul al societăţii ar fi alimentat de mai multe ori în aceeaşi zi sau în care toate vehiculele firmei ar fi alimentat din aceeaşi benzinărie într-o singură zi sau plata s-a făcut numerar datorită nefuncţionării caselor de marcat între orele 0000 - 0200) rămân la nivel declarativ, nefiind probate în fapt sau sunt pur şi simplu contrare realităţii şi logicii (aproape toate bonurile fiscale care fac obiectul prezentului dosar penal sunt emise în afara intervalului de timp 0000 - 0200, iar dacă casele de marcat nu sunt funcţionale înseamnă că nu pot emite nici bonuri fiscale, nici nu se poate efectua plata cu cardul - ceea ce nu este cazul în prezentul dosar. Simpla depunere a unei adrese din care rezultă că din evidenţa S.C. Construcţii Bihor S.A. ar rezulta existenţa unui contract de comodat potrivit căruia S.C. B. S.R.L. ar fi avut dreptul să parcheze autovehiculele pe terenul situat în sat Borş nr. 155/D nu probează faptul că aceste autovehicule au fost parcate pe respectivul teren, mai cu seamă că respectivul contract de comodat nu a fost depus la dosar. Nici afirmaţiile potrivit cărora şoferii ar fi plătit deseori cu numerar (deşi aveau câte un card emis pe numele firmei pentru plăţile efectuate pentru achiziţionarea combustibilului) datorită lipsei lichidităţilor nu sunt susţinute prin probe, respectiv prin întocmirea de documente justificative din punct de vedere contabil privind avansarea numerarului din casă (ordine de deplasare, decont de cheltuieli).

Aşadar, s-a constatat că este adevărat că S.C. B. S.R.L. are o anumită vechime în activitatea prestată, că şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale declarate şi stabilite în baza acestor declaraţii către bugetul general consolidat al statului, achitând constant sume deloc de neglijat, însă aceste aspecte au fost avute în vedere de instanţa de fond la individualizarea sancţiunii aplicate inculpatului, după ce a reţinut că acuzaţia este întemeiată.

Contrar apărărilor formulate de inculpat, instanţa de fond a ţinut cont de modalitatea în care societatea a înţeles să-şi ţină evidenţele contabile (gestiune comună versus centre de profit), aspect mai mult decât evident în urma reţinerii a 36 de acte materiale şi nu a 6864 - conform acuzaţiei formulate. Pentru aceasta, a constatat că din declaraţiile inculpatului, ale martorei C. şi ale celorlalţi angajaţi, inclusiv din înscrisurile depuse la dosar rezultă că bonurile erau evidenţiate într-un centralizator în care era trecută cantitatea de combustibil pretins achiziţionată, valoarea fiecărui bon în parte şi TVA-ul aferent fiecăruia. Valorile rezultate erau cumulate, iar cantitatea adunată era trecută în evidenţele contabile în contul de stocuri. În continuare, erau centralizate foile de parcurs, erau calculaţi kilometri parcurşi, consumul de motorină, după care se întocmea bon de consum pentru consumul lunar. Toate aceste calcule erau realizate o dată pe lună pentru tot parcul auto şi nu pentru fiecare maşină în parte.

Prin urmare s-a apreciat că această modalitate de ţinere a evidenţei contabile a fost folosită tocmai pentru a îngreuna descoperirea faptei de înregistrare în evidenţele contabile a unor operaţiuni care nu au corespondent în realitate (pretinsa aprovizionare cu combustibil în baza celor 6864 bonuri fiscale), din modul de evidenţiere a stocurilor şi de calcul a kilometrilor echivalenţi neavând cum să rezulte diferenţe semnificative între cele două (înregistrarea achiziţiei de carburanţi şi eliberarea bonului de consum făcându-se simultan, deşi achiziţiile trebuiau înregistrate în ordinea realizării lor).

Totodată s-a notat şi faptul că este adevărat că modul de ţinere a contabilităţii ca şi gestiune comună era prevăzut de normele legale de la acel moment, însă nu mai puţin real este că tot el a favorizat comiterea prezentei fapte. Astfel, înregistrarea consumului de carburant ca o gestiune comună (rezervorul din bază şi fiecare rezervor individual al fiecărei maşini) demonstrează evitarea identificării pe fiecare maşină a consumurilor legate de cursa de transport desfăşurată. Legea nu permite această situaţie pentru o firmă care desfăşura activitate de transport de genul celei practicate de S.C. B. S.R.L.. Transferul unei cantităţi de motorină dintr-un rezervor de maşină în altul trebuia consemnat prin intermediul rezervorului din bază, ca stornare a bonului de consum de la maşina din a cărei rezervor se scoate motorină, încărcarea cu cantitatea respectivă a rezervorului din bază şi apoi înregistrat un bon de consum pentru maşina în al cărei rezervor se descarcă respectiva cantitate de motorină.

Având în vedere că S.C. B. S.R.L. deţinea un număr de 20 de autovehicule care prestau activităţi economice nerepetitive şi neregulate, acestea fiind utilizate exclusiv în scopul activităţii economice s-a constatat în raportul de expertiză realizat în cursul fazei de judecată a apelului că aceasta se încadrează la societăţi mari de transport, situaţie în care evidenţa contabilă trebuia ţinută separat, având buget propriu de cheltuieli pentru fiecare maşină, conform OMFP 1826/2003. Foile de parcurs - reglementate prin H.G. nr. 1391/2006 şi prin OMT nr. 1892/2006 - trebuiau înregistrate în FAZ (fişa activităţii zilnice) care se întocmeşte lunar şi care pe lângă consumul de carburant conţine şi cheltuieli cu uleiul de motor, cu lichidele (antigel, lichid de frână, lichid de spălat parbrizul etc.), cu piesele de schimb etc, conform dispoziţiilor Legii nr. 82/1991 şi ale OMFP nr. 3512/2008. La aceste cheltuieli se adaugă amortizarea pe fiecare autovehicul în parte în funcţie de rata de amortizare stabilită, aşa încât fiecare maşină devine un centru de calcul al profitului (art. 51 alin. (1) şi (2), art. 52 alin. (1), (2) şi (3) din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009), în funcţie de cheltuielile cu cursele desfăşurate în luna respectivă, rezultatul financiar al exploatării nefiind transmisibil de la o maşină la alta, el justificând activitatea maşinii din luna respectivă.

Conform dispoziţiilor art. 1 alin. (2) ale Ordinului nr. 1714/2005 privind aplicarea H.G. nr. 831/1997 "Bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice fiscale vor fi folosite începând cu data de 1 ianuarie 2006 numai ca documente de înregistrare a plăţilor în Registrul de casă. Fac excepţie bonurile fiscale emise conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia agenţilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, utilizate pentru justificarea taxei pe valoarea adăugată, aferentă carburanţilor auto achiziţionaţi în vederea desfăşurării activităţii şi pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu aceste achiziţii, dacă sunt ştampilate şi au înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare al autovehiculului".

Prevederile art. 1 alin. (3) ale aceluiaşi Ordin menţionează că "Pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor, agenţii economici vor solicita furnizorilor de bunuri sau de servicii să emită factura fiscală în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, factura, alte documente specifice aprobate prin ordine ale ministrului finanţelor publice, emise în baza Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora ..."

Din aceste dispoziţii, instanţa de control judiciar a apreciat că rezultă că, începând cu data de 01.01.2006 bonurile fiscale emise de casele de marcat se utilizează doar ca document justificativ pentru evidenţierea plăţii, nu şi a intrării în gestiune a serviciilor, bunurilor achiziţionate pe baza acestora.

La data de 20.02.2009 Hotărârea de Guvern nr. 831/1997 a fost abrogată prin H.G. nr. 105/2009 care are un articol unic în care se arată:

"Se abrogă Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 368 din 19 decembrie 1997, cu modificările ulterioare", ceea ce presupune abrogarea tuturor ordinelor şi normelor emise pentru aplicarea acestei hotărâri.

Ministerul Finanţelor Publice emite un Ghid practic privind reflectarea în contabilitate a unor operaţiuni economice cu ocazia intrării în vigoare a O.U.G. nr. 34/2009, cu aplicabilitate de la 01.05.2009, în cadrul căruia se arată că "Pentru clarificare, în prezentul ghid, s-au introdus şi unele prevederi referitoare la condiţiile în care bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice fiscale pot fi înregistrate în contabilitate ca documente justificative".

Astfel, la punctul II, paragraful 2 se menţionează: 1. În cazul achiziţionării carburanţilor auto pe bază de bon fiscal, bonurile sunt documente justificative care stau la baza înregistrării cheltuielilor în contabilitate dacă sunt ştampilate şi au înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare a autovehiculului. 2. (1) Bonurile fiscale emise cu aparatele de marcat electronice fiscale în baza Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999, sunt documente care atestă efectuarea plăţii şi se anexează la Registrul de casă. (2) Înregistrarea în contabilitate a bunurilor achiziţionate sau a serviciilor prestate, achitate cu numerar sau card bancar, pe bază de bon fiscal, se poate efectua în următoarele condiţii: (i) entitatea solicită furnizorului factura aferentă bunurilor livrate sau serviciilor prestate, având ca anexă bonul fiscal emis de aparatul de marcat electronic fiscal; sau ii) entitatea justifică cheltuielile efectuate fie prin documente care atestă intrarea în gestiune a bunurilor achiziţionate, fie cu alte documente cum sunt: ordin de deplasare, decont de cheltuieli, la care se anexează bonul fiscal, documentele respective fiind aprobate de persoana care autorizează efectuarea acestor cheltuieli ..."

Prevederile Ghidului sunt încă în vigoare, OMFP nr. 3512/2008 a fost abrogat de OMFP nr. 2634/2016 care reia aceleaşi prevederi şi documente din ordinul abrogat - ceea ce conduce la interpretarea că, în continuare, bonurile fiscale nu sunt utilizate pentru înregistrarea cheltuielii, situaţie în care pentru acestea se va întocmi notă intrare recepţie (pentru recepţionarea bunurilor), decont de cheltuieli/ordin de deplasare/foaie de parcurs (pentru a se înregistra cheltuiala) şi se va întocmi dispoziţie de plată.

Având în vedere dispoziţiile legale anterioare, curtea a reţinut că, deşi întocmirea foilor de parcurs nu era necesară în perioada 2008 - 2010 ca document justificativ în contabilitate, fără aceste înscrisuri (în condiţiile în care nu erau întocmite ordine de deplasare sau deconturi de cheltuieli) nu se puteau înregistra în contabilitate bonurile fiscale privind achiziţionarea de combustibil care nu erau ştampilate, nu aveau înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare a autovehiculului.

În acest context s-a precizat că dispoziţiile Codul fiscal şi normele metodologice de aplicare impun obligaţia întocmirii foilor de parcurs în vederea justificării deductibilităţii cheltuielilor şi a taxei pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor directe atribuite vehiculelor care desfăşoară activităţi economice. Pentru a fi valabilă, o foaie de parcurs trebuie să fie completată respectând prevederile legale, în art. 2 din H.G. nr. 1391/2006 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a O.U.G. nr. 195/2002 se stipulează faptul că verificarea stării tehnice a vehiculelor şi menţionarea acesteia în foaia de parcurs sau ordinul de serviciu sunt obligaţii în sarcina persoanelor juridice deţinătoare de autovehicule.

Întocmirea foii de parcurs decurge din necesitatea justificării utilizării vehiculelor, pentru acordarea deductibilităţii integrale la calculul profitului impozabil/venitului din activităţi independente şi a exercitării dreptului de deducere a TVA. Aşadar, formularul nu este obligatoriu potrivit legislaţiei fiscale în cazul în care autovehiculul are utilitate mixtă, dar este necesar în scopul acordării deductibilităţii integrale la calculul profitului impozabil şi a exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dar este obligatoriu în cazul vehiculelor utilizate exclusiv în scopul activităţii economice (H.G. nr. 1351/2006, O.U.G. nr. 109/2005)

Raportat la cele anterior precizate, instanţa de control judiciar a constatat că a fost construită apărarea inculpatului potrivit căruia înlăturarea combustibilului pretins achiziţionat prin cele 6864 bonuri fiscale ar fi dus la imposibilitatea efectuării deplasărilor autovehiculelor aşa cum au fost constatate prin foile de parcurs, prin facturile fiscale şi prin celelalte înscrisuri de la dosar. Ceea ce se omite este faptul că bonurile fiscale trebuiau să cuprindă datele firmei care achiziţionează combustibilul şi numărul de înmatriculare al autovehiculului, acestea fiind notate pe casa electronică de marcat a vânzătorului şi la locul special prevăzut pe bonul fiscal, nu prin completarea lor ulterioară cu pixul sau trebuiau însoţite de foaia de parcurs sau ordinul de deplasare pentru a îndeplini condiţiile de documente justificative.

Însă, expertiza contabilă realizată în faza de judecată a apelului a reţinut că din contul contabil carburanţi şi fişa furnizorului D. S.A. Vama Borş rezultă că, deşi carburantul s-a achiziţionat zilnic prin bonuri fiscale, acestea nu au fost înregistrate cronologic şi sistematic în evidenţele contrabile, distinct pentru fiecare bon fiscal achiziţionat şi ataşat la foaia de parcurs din ziua respectivă. Prin această modalitate de evidenţiere s-a urmărit a se disimula faptul că achiziţia de carburant (ca operaţiune economică) înregistrată/evidenţiată nu a corespuns realităţii, în ciuda faptului că toată cantitatea de combustibil consemnată ca fiind achiziţionată a fost necesară pentru a asigura deplasarea autovehiculelor societăţii conform foilor de parcurs (prima dată se calculau kilometri echivalenţi, după care se emitea bonul de consum carburanţi - "referitor la împărţirea acelor bonuri la sfârşit de lună, conform foilor de parcurs, a fost făcută conform curselor raportat la kilometrii efectuaţi şi consumul stabilit conform legii, care nu este contestat" sau "la sfârşit de lună am împărţit bonurile după cantitatea de carburant necesar conform kilometrilor şi curselor nu după capacitatea rezervoarelor, de aceea nu sunt conforme zilele de alimentare cu foile de parcurs" declaraţia inculpatului din dosarul de fond sau "la sfârşit de lună, bonurile erau aduse de şoferi şi le împărţeam conform km şi consumului" - declaraţia inculpatului din faza de apel).

Având în vedere că nu cantitatea consumată şi/sau estimată a fi consumată de combustibil este contestată în prezenta cauză, curtea apreciază că raportul de expertiză tehnică auto efectuat în faza judecării pe fond a cauzei nu vine în susţinerea netemeiniciei acuzaţiei formulate şi a nevinovăţiei inculpatului A. în comiterea infracţiunii de evaziune fiscală deoarece nu probează realitatea operaţiunilor de achiziţionare a combustibilului, ci doar că acea cantitate de combustibil a fost necesară pentru derularea activităţii S.C. B. S.R.L.

În acest punct de analiză, curtea de apel a apreciat că din probele administrate în cauză a rezultat fără urmă de îndoială că bonurile fiscale care fac obiectul cauzei (6864) nu reflectă realitatea, în sensul că acele cantităţi de combustibil de pe bonuri nu au fost achiziţionate de reprezentanţii sau angajaţii S.C. B. S.R.L. de la staţiile D. din Vama Borş şi nu au fost folosite pentru a asigura deplasarea autovehiculelor societăţii, prin înregistrarea lor în evidenţele contabile urmărindu-se tocmai justificarea/acoperirea provenienţei combustibilului folosit efectiv pentru desfăşurarea activităţii. Faptul că bonurile au fost emise de către o staţie E. autorizată, că s-a trecut pe ele cu pixul numere de înmatriculare a unor autovehicule şi că au fost înregistrate în contabilitatea S.C. B. S.R.L. nu înlătură caracterul nereal al operaţiunii de vânzare-cumpărare în ceea ce privesc persoanele care şi/sau în numele cărora au achiziţionat combustibilul.

În continuare s-a precizat că această concluzie este susţinută de faptul că respectivele bonuri au fost folosite pentru a justifica deplasarea unor mijloace de transport care se aflau în alte locuri sau localităţi la momentul alimentării, care nu au circulat (neexistând foi de parcurs sau alte documente justificative) sau care funcţionau cu alt tip de combustibil, că bonurile consemnau alimentarea succesivă cu cantităţi mici de carburant la intervale orare apropiate de la aceeaşi pompă sau mai multe pompe din aceeaşi staţie cu diferite tipuri de carburanţi, inclusiv că aveau o dată de emitere ulterioară înregistrării în evidenţa contabilă.

De asemenea, în susţinerea concluziei privind provenienţa diferită a combustibilului utilizat la deplasarea autovehiculelor societăţii s-a menţionat că sunt şi declaraţiile inculpatului ("am trei rezervoare în curte pentru alimentarea cu combustibil două cu păcură şi unul cu motorină, la care rezervor cu motorină am pompă de alimentare") şi a martorilor audiaţi (angajaţi şi contabilă) din care rezultă existenţa unui rezervor în incinta spaţiului deţinut de societate, din care se realiza alimentarea autovehiculelor la momentul plecării în cursă, evidenţa acestor alimentări fiind ţinută de inculpat, dar nefiind înregistrată în vreun mod în contabilitate, nefiind dat în consum ca încărcare-descărcare de gestiune.

Contrar celor afirmate de către inculpat în faţa primei instanţe ("Mă aprovizionam de la D., staţii autorizate şi destinaţia era pentru a alimenta maşinile care se aflau în societate, motorina era folosită pentru maşinile societăţii ... Da, era înregistrată pe bază de facturi şi plata se făcea prin bancă sau prin compensare ... Nu am avut un număr atât de mare de maşini ca să am o situaţie sofisticată, evidenţa o ţineam într-un caiet, dar nu reţin exact modalitatea de evidenţiere. Se alimenta astfel încât să ajungă maşina până în cursă sau până în vamă ...

Nu m-a întrebat nimeni niciodată pe motivă că consumul nu a fost contestat"), din raportul de expertiză depus la dosar în faza de apel rezultă că rezervorul din bază era înregistrat în registrul de mijloace fixe al societăţii, dar din punct de vedere contabil nu avea nicio funcţionalitate - el trebuind să funcţioneze ca o gestiune independentă, cu recepţii, fişe de magazie şi bonuri de consum. Astfel, intrările de carburanţi în rezervorul din bază trebuiau evidenţiate cu note de recepţie şi de constatare de diferenţe, iar eliberările de carburant trebuiau însoţite de bonuri de consum care se înscriau în foile de parcurs ale maşinilor care au alimentat.

Stocul operativ trebuia evidenţiat pe fişe de magazie, prin înscrierea NIR-urilor şi scăderea bonurilor de consum, iar din evidenţa contabilă a S.C. B. S.R.L. nu rezultă că s-au întocmit recepţii pentru rezervorul din bază şi nici bonuri de consum care să se ataşeze la foile de parcurs, nu s-a ţinut evidenţa operativă pe fişe de magazie conform Legii nr. 82/1991 şi a art. 51 alin. (1) şi (2), a art. 52 alin. (1), (2) şi (3) din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, concluzionându-se că aprovizionarea cu carburant s-a făcut în devălmăşie, rezervorul nefiind evidenţiat contabil.

Drept urmare, instanţa de control judiciar a constatat că concluziile expertizei contabile judiciare efectuate la judecarea pe fondul cauzei potrivit cărora "organul de control deşi a scăzut din contabilitatea contului de cheltuieli valoarea motorinei din bonurile fiscale pentru anii 2008 - 2009 - 2010, în fapt nu a demonstrat o majorare nelegală a consumurilor şi a cheltuielilor totale cu motorina efectuat de societate, ci la o diminuare a consumului atât cantitativ cât şi valoric cu mult sub norma de consum efectiv realizată şi înregistrată în contabilitatea societăţii comerciale, fapt confirmat şi de expertiza tehnică întocmită în cauză" sunt eronate deoarece pleacă de la o premisă eronată - că înlăturarea bonurilor fiscale conduce în mod automat la înlăturarea cantităţii de motorină folosită pentru deplasarea autovehiculelor societăţii, în condiţiile în care chiar inculpatul recunoaşte că au existat situaţii în care se aproviziona cu combustibil provenit din diverse surse, obţinut la un preţ mai mic decât cel cumpărat de la pompele autorizate. În acest context s-a specificat că acuzaţiile nu privesc mărirea nelegală a consumului, ci realitatea achiziţiilor de carburant aferente celor 6864 de bonuri fiscale, acestea fiind înlăturate deoarece nu mai îndeplinesc condiţiile de documente justificative conform principiilor contabilităţii, prevăzute de OMFP nr. 3055/2009 - Reglementări contabile conforme cu directivele europene, la secţiunea 7 - "documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai realitatea".

În continuare s-a menţionat că raportul de expertiză fiscală judiciară din 10.01.2020 întocmit de d-na expert F. în dosarul civil nr. x/2014 al Tribunalului Cluj nu contravine celor anterior menţionate în condiţiile în care d-na expert arată în mod expres că "nu am avut acces la declaraţiile din dosarul penal. În prezenta expertiză contabilă voi ţine cont doar de documentele contabile avute la dispoziţie şi de reglementările legale aplicabile". În plus, la întocmirea respectivului raport s-a urmărit dacă "aceste achiziţii de combustibil se corelează cu foile de parcurs întocmite", reţinându-se că "maşinile au trecut prin zona E. deci acea cantitate de combustibil putea să fie alimentată în rezervorul maşinilor şi deci să fie consumată în scopul activităţilor economice ale societăţii", în condiţiile în care în prezentul dosar penal acuzaţia formulată priveşte realitatea operaţiunilor de achiziţionare a combustibilului corespunzător celor 6864 de bonuri fiscale, nicidecum cantitatea evidenţiată pe bonuri sau consumul efectiv a acesteia în realizarea activităţii economice.

Având în vedere considerentele anterior expuse, curtea a apreciat ca fiind întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operaţiuni reale cu privire la cele 6864 de bonuri fiscale, în formă continuată (36 de acte materiale). Inculpatul A. este cel care a procurat bonurile (aşa cum a declarat în dosarul instrumentat de DNA), cel care le-a repartizat pe autovehicule completându-le cu numerele de înmatriculare ale vehiculelor, cel care le-a înregistrat în documentul cumulativ şi le-a prezentat contabilului pentru a fi înregistrate în contabilitate, totul în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale ale societăţii.

În acest sens, s-a precizat că elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală a fost realizat prin acţiunea de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale, cu caracter de document justificativ (centralizatorul lunar), a cheltuielilor cu combustibilul (6864 bonuri fiscal) care nu au avut o existenţă reală pentru că nu au fost determinate de operaţiuni reale. Aşadar s-a reţinut că prin acţiunea sa inculpatul A. a alterat conţinutul evidenţelor contabile şi al altor documente legale, cu relevanţă, bonuri fiscale, evidenţiind cheltuieli care nu au o existenţă reală ori operaţiuni fictive.

Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 322 alin. (1) din C. pen., "Falsificarea unui înscris sub semnătură privată prin vreunul dintre modurile prevăzute în art. 320 sau art. 321, dacă făptuitorul foloseşte înscrisul falsificat ori îl încredinţează altei persoane spre folosire, în vederea producerii unei consecinţe juridice (...)" constituie infracţiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată.

În cazul acestei infracţiuni, elementul material este constituit din acţiunea făptuitorului de a falsifica un înscris sub semnătură privată prin vreuna din modalităţile prevăzute de art. 320 din C. pen., respectiv prin contrafacerea scrierii ori a subscrierii sau prin alterarea lui în orice mod. De asemenea, acţiunea poate fi, potrivit prevederilor art. 321 din C. pen., aceea de a falsifica un înscris prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului ori prin omisiunea cu ştiinţă de a insera unele date sau împrejurări.

În fine, în cazul infracţiunii prevăzute de art. 323 din C. pen., uzul de fals, aceasta constă în "Folosirea unui înscris oficial ori sub semnătură privată, cunoscând că este fals, în vederea producerii unei consecinţe juridice (...)".

Elementul material al acestei infracţiuni este reprezentat de acţiunea de folosire a unui înscris oficial sau sub semnătură privată, fals, în condiţiile în care făptuitorul cunoaşte faptul că acesta este fals, în vederea producerii unei consecinţe juridice.

Comparând elementul material al infracţiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată cu cel al infracţiunii de evaziune în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 se observă că acestea sunt similare, în sensul că activitatea desfăşurată de făptuitor vizează falsificarea conţinutului unor înscrisuri sub semnătură privată prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului, în cazul infracţiunii prevăzute de legea specială, cerinţa esenţială fiind ca înscrisurile asupra cărora se acţionează să fie actele contabile sau alte documente legale, facturi ori chitanţe, toate aceste acţiuni urmărind scopul special prevăzut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale prin reducerea bazei impozabile.

Activitatea infracţională poate viza doar evidenţele contabile, respectiv alte documente legale, care în condiţiile în care stau la baza înregistrărilor în contabilitate dobândesc calitatea de document justificativ ori poate viza ambele categorii de înscrisuri.

Similară este situaţia în cazul în care se realizează comparaţia între elementul material al infracţiunii de uz de fals şi cel al infracţiunii de evaziune în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, făptuitorul alterând conţinutul evidenţelor fiscale prin înregistrarea unor documente justificative falsificate în prealabil de alte persoane, lucru pe care acesta îl cunoaşte, urmărind scopul special prevăzut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale prin reducerea bazei impozabile.

În aceste condiţii, s-a reţinut că activitatea inculpatului A. de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, prin inserarea numerelor de autovehicule pe fiecare bon fiscal, prin întocmirea centralizatorului şi evidenţierea acestora în actele contabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale nu poate primi o încadrare juridică dublă, reţinându-se doar comiterea infracţiunii de evaziune fiscală, care are caracterul unei forme particulare de fals în înscrisuri sub semnătură privată ori uz de fals, fiind în prezenţa unei norme speciale care are prioritate de aplicare în raport cu norma generală.

A specificat curtea de apel că aplicarea principiului specialia generalibus derogant se impune în condiţiile în care infracţiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale reprezintă o formă particulară a infracţiunilor de fals menţionate. Particularitatea acesteia rezidă în faptul că obiectul material al infracţiunii este constituit din documentele legale, înscrisuri care dobândesc în condiţiile menţionate anterior calitatea de documente justificative, în vreme ce în cazul infracţiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, obiectul material este unul general, respectiv orice înscris sub semnătură privată. Similară este situaţia în cazul infracţiunii de uz de fals, în privinţa căreia obiectul material este, de asemenea, unul general, respectiv înscrisul falsificat în prealabil.

Pe cale de consecinţă, având în vedere că infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 reprezintă o variantă specială a infracţiunilor de fals în înscrisuri sub semnătură privată şi uz de fals, prevăzută într-o normă penală cuprinsă într-o lege specială, s-a notat că încadrarea juridică a acţiunilor inculpatului A. a constat în inserarea în fals, cu pixul, a numerelor de autovehicule, prin întocmirea centralizatoarele şi înaintarea lor pentru a fi înregistrate în evidenţele contabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, este cea de evaziune fiscală.

Curtea de Apel Cluj a reţinut şi faptul că instanţa de fond a apreciat în mod temeinic şi legal că legea penală mai favorabilă în prezenta cauză este vechiul C. pen. (trimiţând la analiza exhaustivă a dispoziţiilor legale efectuată în cadrul sentinţei atacate), dar şi că suntem în prezenţa a 36 de acte materiale raportat la operaţiunile lunare de înregistrare în contabilitate pe parcursul a trei ani (2008 - 2010) a valorii cumulate a bonurilor fiscale, centralizate într-un document cumulativ, nefiind efectuate operaţiuni de înregistrare pentru fiecare bon fiscal în parte.

Cauza de nepedepsire/reducere a limitelor de pedeapsă reglementată în art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, în forma în vigoare până la data de 1 februarie 2014, priveşte, în esenţă, acoperirea integrală a prejudiciului cauzat prin săvârşirea unei infracţiuni de evaziune fiscală, până la momentul procesual stabilit de legiuitor. Aceasta nu se referă la fapta de evaziune fiscală săvârşită, ci priveşte conduita inculpatului într-un moment ulterior comiterii faptei şi atitudinea proprie a acestuia manifestată până la momentul procesual stabilit de legiuitor.

Dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 sunt considerate de către instanţa de contencios constituţional în cadrul Deciziei nr. 362 din 24 aprilie 2012 ca dispoziţii legale care stabilesc un regim sancţionator diferit în funcţie de atitudinea procesuală concretă a persoanelor cercetate, atitudinea procesuală a făptuitorului constituind o circumstanţă personală, iar nu reală. Din considerentele deciziei sus-menţionate rezultă că scopul dispoziţiilor art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 este reprezentat de încurajarea comportamentul activ al făptuitorului în sensul diminuării consecinţelor faptei săvârşite, instanţa de contencios constituţional plasând, în consecinţă, aceste dispoziţii în sfera reglementării circumstanţelor personale.

Aceeaşi concluzie a fost reiterată prin Decizia nr. 9/2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală care statuează că "acoperirea integrală a prejudiciului până la momentul procesual stabilit de legiuitor nu se referă la fapta de evaziune fiscală, ci priveşte conduita făptuitorului după momentul comiterii faptei, conturând atitudinea psihică, de căinţă activă manifestată de făptuitor până la acel moment procesual, conduită în raport cu care se poate aprecia asupra periculozităţii sale".

Prin urmare, s-a apreciat că faptul că o mare parte din prejudiciul stabilit prin Raportul de Inspecţie Fiscală a fost recuperat de S.C. B. S.R.L. constituie primul impediment în reţinerea dispoziţiilor art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.

În continuare s-a reţinut şi faptul că atitudinea inculpatului din cursul procesului penal şi modul de a se raporta la acuzaţiile formulate inclusiv în faza de judecată a apelului (potrivit motivelor de apel "Nu are relevanţă de unde s-a făcut alimentarea cu combustibil, atâta timp cât consumul a fost corect calculat şi nu a fost contestat") a completat argumentele care au condus la concluzia instanţei de fond potrivit căreia acoperirea sumelor stabilite cu titlu de prejudiciu de către organele fiscale a fost făcută cu alt scop decât cel prevăzut de art. 10 din Legea nr. 241/2005, situaţie în care nu a fost reţinută această cauză de atenuare a răspunderii penale - aspect împărtăşit pe deplin de instanţa de control judiciar.

În plus, curtea a amintit faptul că dosarul civil nr. x/2014 al Tribunalului Cluj are ca obiect şi contestarea de către S.C. B. S.R.L. a sumei stabilite cu titlu de prejudiciu prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 11.07.2013, ceea ce reprezintă un element în plus în conturarea conduitei inculpatului după săvârşirea infracţiunii.

Având în vedere modalitatea de comitere a infracţiunii, gravitatea acesteia, conduita inculpatului de-a lungul întregului proces penal, curtea a apreciat că pedepsele aplicate de instanţa de fond (principală, complementare şi accesorii) au fost în mod temeinic individualizate atât cu privire la natura, tipul şi durata acestora, neimpunându-se vreo reducere a lor.

Împotriva deciziei penale nr. 1499/A din 28 decembrie 2020 pronunţată în dosarul nr. x/2017 al Curţii de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, inculpatul A. a declarat recurs în casaţie la data de 26.04.2021.

Inculpatul A. prin cererea de recurs în casaţie formulată a solicitat admiterea recursului formulat, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare achitarea în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. .

În concret, inculpatul A. a susţinut că în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. ("inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală") şi pct. 12 " hotărârile sunt supuse casării când s-au aplicat pedepse în alte limite decât cele prevăzute de lege."

În cadrul motivelor de recurs în casaţie formulate, inculpatul a arătat, în esenţă, că se impune o soluţie de achitare deoarece fapta pentru care a fost condamnat nu este prevăzută de legea penală, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală, deoarece nu există corespondenţă între situaţia de fapt reţinută de instanţă şi norma de incriminare a faptei de care este acuzat. Pe de altă parte prin actul de sesizare a instanţei a fost trimis în judecată pentru săvârşirea anumitor elemente materiale, mai exact înregistrarea în contabilitate a 6864 bonuri fiscale, în timp ce prin hotărârea instanţei a fost condamnat pentru alte acte materiale, respectiv pentru 36 elemente materiale constând în înregistrarea în contabilitate a centralizatorului lunar.

În susţinerea cazului de casare prev. de art. 438 alin. (1) pct. 12 C. proc. pen., inculpatul A. a arătat că instanţa de apel nu a ţinut cont de cauza de nepedepsire prevăzută de art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, care o obliga să aplice acestuia o sancţiune administrativă în raport de faptul că inculpatul a achitat integral prejudiciul.

Prin încheierea din 30 iunie 2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală în dosarul nr. x/2017, în baza art. 440 alin. (4) C. proc. pen., s-a admis în principiu, cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 1499/A din 28 decembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori în dosarul nr. x/2017.

S-a dispus trimiterea cauzei Completului 8, în compunere de 3 judecători, fiind acordat termen la data de 15 septembrie 2021, ora 09:00, Sala secţiei Penale, cu citarea inculpatului şi înştiinţarea avocatului ales al acestuia.

Pentru a dispune astfel, Înalta Curte verificând îndeplinirea condiţiilor de admisibilitate a cererii de recurs în casaţie, a constatat că decizia penală nr. 1499/A din 28 decembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, recurată în prezenta cauză, face parte din categoria hotărârilor ce pot fi atacate cu recurs în casaţie şi că cererea de recurs în casaţie a fost formulată în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei instanţei de apel, fiind aşadar respectate dispoziţiile art. 434 - 436 din C. proc. pen.

S-a apreciat că, din examinarea cererii de recurs în casaţie rezultă îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 437 alin. (1) din C. proc. pen., fiind menţionate: numele şi prenumele părţii care a exercitat recursul în casaţie, semnătura inculpatului, hotărârea care se atacă, cazul de recurs în casaţie pe care se întemeiază cererea şi motivarea acestuia.

Înalta Curte, constatând că motivele expuse de către inculpatul A. prin cererea de recurs în casaţie se circumscriu în conţinut cazului de recurs în casaţie invocat, respectiv art. 438 alin. (1) pct. 7 şi pct. 12 C. proc. pen., iar cererea de recurs în casaţie îndeplineşte condiţiile de formă prevăzute de art. 434 - 438 C. proc. pen., a dispus admiterea acesteia în principiu, în baza art. 440 C. proc. pen.

*

Examinând cauza, în limitele prevăzute de art. 442 alin. (1) şi (2) C. proc. pen., Înalta Curte apreciază recursul în casaţie formulat de recurentul A., ca fiind nefondat, pentru următoarele considerente:

Recursul în casaţie este o cale extraordinară de atac în anulare, care poate fi exercitată în cazurile limitativ prevăzute de lege, al cărei scop este, astfel cum rezultă din dispoziţiile art. 433 C. proc. pen., judecarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Potrivit art. 447 C. proc. pen., pe această cale instanţa de casaţie examinează exclusiv legalitatea deciziei recurate. Drept urmare, chestiunile de fapt analizate de instanţa de fond şi, respectiv, cea de apel, intră în puterea lucrului judecat şi excedează cenzurii instanţei învestită cu judecarea recursului în casaţie.

Realizându-se în cadrul strict reglementat de lege, analiza de legalitate a instanţei de recurs nu este una exhaustivă, ci limitată la încălcări ale legii apreciate grave de către legiuitor şi reglementate ca atare, în mod expres şi limitativ, în cuprinsul art. 438 alin. (1) C. proc. pen.

I. În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut în dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., se arată că acesta este incident dacă inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală, vizând acele situaţii în care nu se realizează o corespondenţă deplină între fapta săvârşită şi configurarea legală a tipului respectiv de infracţiune, fie din cauza împrejurării că fapta pentru care s-a dispus condamnarea definitivă a inculpatului nu întruneşte elementele de tipicitate prevăzute de norma de incriminare, fie a dezincriminării faptei (indiferent dacă vizează reglementarea în ansamblul său sau modificarea unor elemente ale conţinutului constitutiv).

Jurisprudenţa Înaltei Curţi a relevat în mod constant că "dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. nu permit o analiză a conţinutului mijloacelor de probă, o nouă apreciere a materialului probator, precum şi stabilirea unei situaţii de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală, examinarea hotărârii făcându-se exclusiv în drept, statuările în fapt neputând fi cenzurate în niciun fel.

Aşadar, în temeiul cazului de casare prevăzut în art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie poate analiza exclusiv dacă faptele, astfel cum au fost reţinute prin decizia recurată, corespund tiparului obiectiv de incriminare a faptelor pentru care s-a dispus condamnarea inculpaţilor, fără posibilitatea de a reaprecia probatoriul administrat sau de a statua asupra situaţiei de fapt reţinute.

Evaluând prezenta cale de atac, în aceste coordonate de principiu, Înalta Curte constată că aceste consideraţii sunt valabile şi cu privire la cazul de recurs prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., invocat de recurentul inculpat A. ce a susţinut că s-a dispus condamnarea sa pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, deşi nu sunt întrunite elementele de tipicitate prevăzute de norma de incriminare a faptei de care este acuzat.

În argumentarea incidenţei cazului de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., s-a susţinut, în esenţă, că se impune o soluţie de achitare deoarece fapta pentru care a fost condamnat nu este prevăzută de legea penală, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală, deoarece nu există corespondenţă între situaţia de fapt reţinută de instanţă şi norma de incriminare a faptei de care este acuzat. Totodată, a susţinut faptul că prin actul de sesizare a instanţei a fost trimis în judecată pentru săvârşirea anumitor elemente materiale, mai exact înregistrarea în contabilitate a 6864 bonuri fiscale, în timp ce prin hotărârea instanţei a fost condamnat pentru alte acte materiale, respectiv pentru 36 elemente materiale constând în înregistrarea în contabilitate a centralizatorului lunar.

Din examinarea actelor dosarului, în limitele procesuale menţionate şi în raport cu situaţia de fapt, astfel cum a fost stabilită definitiv de instanţa de apel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că elementele de tipicitate obiectivă ale infracţiunii de evaziune fiscală corespund faptei reţinute în concret în sarcina recurentului inculpat.

În cauza de faţă, starea de fapt valorificată prin decizia recurată constă, în esenţă, în aceea că, recurentul inculpat A., în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L, în perioada 05.01.2008 - 31.12.2010 a dispus înregistrarea unui număr de 6864 bonuri fiscale fictive în contabilitatea acestei societăţi, reprezentând alimentări de carburanţi ale autovehiculelor societăţii care nu au avut la bază operaţiuni reale, faptă care a avut drept consecinţă fiscală majorarea artificială a cheltuielilor şi cauzarea unui prejudiciu, fapte care întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de "evaziune fiscală" în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. 1969.

Din modul de descriere a situaţiei de fapt, astfel cum a fost reţinută cu titlu definitiv, rezultă că au fost evidenţiate operaţiuni fictive, cu finalitatea înregistrării în contabilitate a unor cheltuieli deductibile pentru a diminua baza de impozitare a profitului, cu scopul eludării obligaţiei fiscale stabilite de textul de lege şi care, în dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, urmăreşte asigurarea stabilirii de situaţii fiscale reale, în măsură să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a celorlalte obligaţii fiscale care revin bugetului statului.

Criticile formulate de recurentul inculpat A., deşi au fost circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., caz de casare ce vizează lipsa elementelor de tipicitate ale infracţiunii pentru care s-a dispus o soluţie de condamnare, sunt întemeiate pe argumente prin care, în realitate, se tinde la o reinterpretare a materialului probator, referitor la contestarea caracterului fictiv al operaţiunilor comerciale ce au fost evidenţiate în actele contabile ale societăţilor comerciale anterior menţionate.

Susţinerile recurentului A. astfel sintetizate antamează aspecte esenţialmente de fapt stabilite în hotărârea atacată, referitoare la caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale ce prin introducerea în evidenţele contabile au avut rolul de a majora în mod artificial cheltuielile deductibile şi a prejudicia bugetul de stat, or aceste aspecte nu se pot circumscrie unor erori de drept.

Înalta Curte constată că ambele instanţe învestite cu judecarea cauzei în ciclul ordinar au reţinut caracterul fictiv al bonurile fiscale care fac obiectul cauzei, în sensul că acele cantităţi de combustibil de pe bonuri nu au fost achiziţionate de reprezentanţii sau angajaţii S.C. B. S.R.L. de la staţiile D. din Vama Borş şi nu au fost folosite pentru a asigura deplasarea autovehiculelor societăţii. Aşadar, această stare de fapt stabilită cu titlu definitiv nu poate face obiectul reformării în calea de atac a recursului în casaţie.

În ceea ce priveşte noţiunea de operaţiune fictivă, art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 o defineşte ca fiind disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.

Reţinând aceste considerente, Înalta Curte constată că există corespondenţă între baza factuală şi elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, inclusiv sub aspectul elementului material al infracţiunii şi a existenţei prejudiciului cauzat bugetului consolidat al statului, fiind stabilit cu caracter definitiv, că paguba adusă bugetului de stat, prin infracţiunea ce a format obiectul judecăţii în cauză, a fost creată prin înregistrarea de către recurentul inculpat A. în evidenţele contabile ale S.C. B. S.R.L. de operaţiuni fictive ori cheltuieli care nu au o existenţă reală.

Astfel, mecanismul tranzacţiilor prevăzute în cele 6864 bonuri fiscale evidenţiate în cele 36 centralizatoare, s-a bazat pe operaţiuni economice nereale ce au avut rolul doar "a justifica deplasarea unor mijloace de transport care se aflau în alte locuri sau localităţi la momentul alimentării, care nu au circulat (neexistând foi de parcurs sau alte documente justificative) sau care funcţionau cu alt tip de combustibil, fiind consemnate alimentări succesive cu cantităţi mici de carburant la intervale orare apropiate de la aceeaşi pompă sau mai multe pompe din aceeaşi staţie cu diferite tipuri de carburanţi, inclusiv că aveau o dată de emitere ulterioară înregistrării în evidenţa contabilă".

Raportat la o atare stare de fapt, se reţine faptul că fondul criticilor invocate de recurentul inculpat - referitoare la neîntrunirea conţinutului juridic al infracţiunii de evaziune fiscală, sub aspectul elementelor constitutive - nu vizează, în realitate, nelegalitatea hotărârii, ci se solicită o rejudecare a cauzei, cu consecinţa stabilirii unei alte situaţii de fapt decât cea avută în vedere de instanţa de apel, care să conducă la concluzia inexistenţei faptei penale şi la o soluţie de achitare a acestuia.

De asemenea, argumentele recurentului inculpat privind superficialitatea concluziilor raportului de expertiză sau cele privind o eventuală incertitudine a prejudiciului nu pot face obiectul analizei instanţei de casaţie în prezentul cadru procesual şi denotă intenţia de a se obţine reevaluarea materialului probator sub aspectul conţinutului faptic al acuzaţiei aduse, negând concluzia la care a ajuns instanţa de apel cu privire la caracterul nereal al operaţiunilor comerciale evidenţiate în conţinutul bonurilor fiscale mai sus menţionate, cu atât mai mult cu cât constatările făcute sub acest aspect s-au realizat prin evaluarea tuturor împrejurărilor de fapt în care a fost concepută şi derulată activitatea imputată, astfel cum acestea au rezultat din probele administrate pe parcursul procedurii judiciare.

Reiterând scopul şi limitele recursului în casaţie, Înalta Curte subliniază că evaluarea legalităţii hotărârii în acest cadru se raportează întotdeauna la starea de fapt reţinută cu autoritate de lucru judecat, temeinicia concluziilor formulate de instanţa de apel sub acest aspect ori relevanţa conţinutului informativ al probelor administrate, respectiv raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate, neputând fi cenzurate de instanţa de casaţie.

Aşadar, Înalta Curte, în raport cu situaţia de fapt, astfel cum a fost stabilită în mod definitiv de către instanţele de fond şi apel, constată că sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, apărările formulate în susţinerea recursului în casaţie neavând valenţa de a nega eficient această concluzie.

II. Totodată, inculpatul a mai invocat cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 12 din C. proc. pen.: "s-au aplicat pedepse în alte limite decât cele prevăzute de lege".

Prin sintagma "pedepse în alte limite decât cele prevăzute de lege", legiuitorul a avut în vedere limitele de pedeapsă ce sunt prevăzute de textul de lege, în raport cu încadrarea juridică şi cauzele de atenuare sau agravare a pedepsei a căror incidenţă a fost stabilită cu titlu definitiv de instanţa de apel.

Ca atare, se circumscriu cazului de casare menţionat acele situaţii în care nu este respectat principiul legalităţii pedepsei, printre altele, prin depăşirea limitelor legale, respectiv, stabilirea unei pedepse care, fie depăşeşte limitele generale ale pedepsei ori se situează sub aceste limite, fie depăşeşte sau se situează sub limitele speciale ale pedepsei prevăzute pentru infracţiunea săvârşită.

Aşadar, în cadrul acestui caz de recurs în casaţie legiuitorul are în vedere limitele de pedeapsă prevăzute de textul de lege, în raport de încadrarea juridică a faptei şi de cauzele de atenuare sau agravare a răspunderii penale.

Din această perspectivă, Înalta Curte constată că prin cererea de recurs în casaţie dedusă judecăţii, inculpatul A. nu a invocat veritabile aspecte de nelegalitate a pedepsei, subsumate cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 12 C. proc. pen., referitor la aplicarea unor pedepse în alte limite decât cele prevăzute de lege, motivele de critică formulate vizând nereţinerea în favoarea acestuia a cauzei de nepedepsire prevăzută de art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, având în vedere că prejudiciu a fost integral achitat.

Verificând, din această perspectivă, hotărârea atacată, Înalta Curte constată că prin sentinţa primei instanţe, ce a fost menţinută în apel, s-a dispus condamnarea inculpatului A. la o pedeapsă de 2 (doi) ani închisoare pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 (forma în vigoare la data de 31.12.2010), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. 1969 şi art. 5 C. pen. Aşadar, raportat la dispoziţiile ce incriminează aceste fapte, conform cărora pedeapsa este cuprinsă între 2 ani şi 8 ani închisoare, se observă că pedeapsa aplicată de instanţa de fond, de 2 ani închisoare, se află între limitele prevăzute de lege.

Situaţia de fapt, stabilită de către instanţele anterioare cu autoritate de lucru judecat, reliefează împrejurarea că s-a apreciat că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 10 din Legea nr. 241/2005, această cauză de nepedepsire fiind condiţionată de achitarea prejudiciului integral de către inculpat, ori în speţă acesta a achitat doar o foarte mică parte din prejudiciu.

În acest context, Înalta Curte reţine că natura juridică a dispoziţiilor art. 10 din Legea nr. 241/2005, este aceea de cauză specială, cu caracter personal, de nepedepsire (forma în vigoarea la data 31.12.2010), acesta poate fi valorificată exclusiv în cadrul procesului de stabilire a pedepsei în faţa instanţelor care soluţionează fondul acuzaţiilor care fac obiectul unei cauze penale.

Prin urmare, în cadrul procesual reglementat de prevederile art. 433 din C. proc. pen., care limitează scopul recursului în casaţie la verificarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, întrunirea condiţiilor pentru aplicarea dispoziţiilor art. 10 din Legea nr. 241/2005 implică o apreciere asupra situaţiei de fapt şi încadrării juridice reţinute cu autoritate de lucru judecat, operaţiune ce excedează acestei căi de atac şi nu poate fi efectuată de instanţa investită cu soluţionarea recursului în casaţie.

Astfel, în raport cu criticile formulate, se constată că nu este incident în speţă cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 12 C. proc. pen., pedeapsa aplicată recurentului inculpat, prin raportare la încadrarea juridică reţinută în cauză, fiind situată în limitele prevăzute de lege.

Pentru considerentele expuse, întrucât în cauză criticile formulate nu pot fi circumscrise dispoziţiilor art. 438 alin. (1) pct. 7 şi pct. 12 C. proc. pen., invocate, Înalta Curte, potrivit art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen. va respinge ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 1499/A/2020 din 28 decembrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, în dosarul nr. x/2017.

Potrivit art. 275 alin. (2) C. proc. pen., inculpatul va fi obligat la plata sumei de 300 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 1499/A/2020 din 28 decembrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, în dosarul nr. x/2017.

Obligă recurentul la plata sumei de 300 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 februarie 2022.

Procesat de GGC - LM