Decizia nr. 244/RC/2022 · Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie — Secţia Penală
Romania (RO)
Legislator summary
AI generatedÎn temeiul art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 214/2005, rap. la art. 35 alin. (1) din C. pen., cu aplicarea art. 61 alin. (1) lit. c) din C. pen. şi a art. 5 din C. pen., condamnarea inculpatului A. la pedeapsa de 300 zile amendă, adică 60.000 RON amendă penală (300x200 RON), pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată.
Legislator headnote
AI generatedart. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 214/2005, art. 35 alin. (1) din C. pen, art. 61 alin. (1) lit. c) din C. pen, art. 5 din C. pen, art. 63 din C. pen, art. 25 din C. proc. pen; Decizia nr. 244/RC/2022 · Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie — Secţia Penală: , tribunalul a apreciat că faptele inculpatului întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prev. şi ped. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen.
Keywords
AI generatedCited Legislation
AI generatedCited Case Law
AI generatedFull text
Şedinţa publică din data de 19 mai 2022
Asupra recursului în casaţie de faţă;
În baza lucrărilor din dosarul cauzei, constată următoarele:
Prin sentinţa penală nr. 421 din data de 16 decembrie 2021 pronunţată în dosarul nr. x/2020 de Tribunalul Arad, s-a dispus:
1. În temeiul art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 214/2005, rap. la art. 35 alin. (1) din C. pen., cu aplicarea art. 61 alin. (1) lit. c) din C. pen. şi a art. 5 din C. pen., condamnarea inculpatului A. la pedeapsa de 300 zile amendă, adică 60.000 RON amendă penală (300x200 RON), pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată.
2. În temeiul art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 214/2005, rap. la art. 35 alin. (1) din C. pen., cu aplicarea art. 61 alin. (1) lit. c) din C. pen. şi a art. 5 din C. pen., condamnarea acelaşi inculpatul A. la pedeapsa de 300 zile amendă, adică 60.000 RON amendă penală (300x200 RON), pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată.
În baza art. 39 alin. 1it. c) din C. pen., au fost contopite pedepsele de mai sus, în pedeapsa cea mai grea, aceea de 60.000 RON amendă penală, la care s-a adăugat un spor de 1/3 din cealaltă pedeapsă, respectiv 20.000 RON amendă penală, urmând ca inculpatul să execute pedeapsa rezultantă de 80.000 RON amendă penală.
În temeiul art. 63 din C. pen., i s-a atras atenţia inculpatului asupra dispoziţiilor privitoare la înlocuirea pedepsei amenzii cu pedeapsa închisorii în caz de neexecutarea cu rea-credinţă.
În temeiul art. 25 din C. proc. pen., rap. la art. 397 din C. proc. pen., a fost admisă acţiunea civilă exercitată de partea civilă Statul Român, prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, fiind obligat inculpatul A. să plătească părţii civile suma de 789.607,94 RON, reprezentând daune civile, ce va fi actualizată la momentul plăţii efective.
S-a constatat că părţile responsabile civilmente S.C. B. auto S.R.L. şi S.C. C. sales S.R.L. au fost citate prin lichidator judiciar D. Timiş.
În baza art. 249 alin. (1), (5) şi (6) din C. proc. pen., coroborat cu art. 11 din Legea 241/2005, a fost instituită măsura sechestru asigurător asupra bunurilor mobile şi imobile ale inculpatului A., până la concurenţa sumei datorate cu titlu de daune civile şi cheltuieli judiciare.
În baza art. 4 alin. (1) şi art. 5 alin. (3) din O.G. nr. 39/2015, în termen de 5 zile de la rămânerea definitivă, o copie a prezentei hotărâri se comunică Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad, în vederea înscrierii în cazierul fiscal.
În baza art. 13 din Legea nr. 241/2005, la rămânerea definitivă, o copie a prezentei hotărâri se comunică Oficiului Naţional al Registrului Comerţului.
În baza art. 274 alin. (1) din C. proc. pen., a fost obligat inculpatul A. la plata sumei 5.500 RON către stat cu titlul de cheltuieli judiciare.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut că prin rechizitoriul emis la data de 11 martie 2020 în dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Arad, a fost trimis în judecată inculpatul A., pentru săvârşirea a două infracţiuni de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen., respectiv de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen., ambele cu aplicarea art. 38 alin. (1) din C. pen.
În actul de sesizare a instanţei, s-a reţinut în sarcina inculpatului, în esenţă, că, în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., a înregistrat în contabilitatea celor două societăţi şi a declarat organelor fiscale operaţiuni fictive, în baza facturilor emise de S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L., a cărei administrare o exercita în fapt, în ceea ce priveau achiziţiile intracomunitare, în scopul deducerii ilegale a taxei pe valoarea adăugată, cauzând bugetului de stat un prejudiciu de 629.782,70 RON, respectiv un prejudiciu de 159.825,24 RON.
Tribunalul, analizând actele efectuate şi probele administrate în cauză, în faza de urmărire penală, respectiv: Volumul 1 - sesizare penală G.; proces-verbal de control şi anexe; raport de inspecţie fiscală şi anexe; adresă autorităţi maghiare; adresă autorităţi austriece; adresă autorităţi Cehia; declaraţie martor H.; declaraţie martor I.; declaraţie martor J.; ordonanţă sechestru; fişă cazier judiciar; ordonanţă reţinere (136); ordonanţă control judiciar; declaraţie inculpat; Volumul 2 - ordonanţă conexare dosar nr. x/2018; proces-verbal sesizare din oficiu; declaraţie martor I.; informaţii ONRC S.C. C. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. E. S.R.L.; declaraţii VIES S.C. E. S.R.L.; declaraţii fiscale S.C. C. S.R.L.; declaraţii fiscale S.C. B. S.R.L.; comisie rogatorie Ungaria; declaraţie inculpat; declaraţie martor K.; declaraţie martor L.; declaraţie martor M.; Volumul 3 - raport de constatare întocmit de inspectorii antifraudă + anexe; raport expertiză fiscală; Volumul 4 - extrase cont S.C. F. S.R.L.; fişe cont/jurnale contabile S.C. B. S.R.L.; fişe cont/jurnale contabile S.C. C. S.R.L.; proces-verbal control S.C. B. S.R.L.; copii facturi înregistrate de S.C. B. S.R.L.; proces-verbal de control S.C. C. S.R.L.; copii facturi înregistrate de S.C. C. S.R.L. (203-273); Volumul 5-comisie rogatorie Ungaria - percheziţie; comisie rogatorie Ungaria audiere martor N.; documente autorităţi maghiare; comisie rogatorie Cehia - documente, audiere martor; documente autorităţi Cehia (131-151); comisie rogatorie Austria - documente; comisie rogatorie Austria - audiere martori; Volumul 6 - verificări SCAC achiziţii intracomunitare S.C. F. S.R.L.; proces-verbal control + anexe S.C. E. S.R.L.; proces-verbal control S.C. F. S.R.L. (246-261); Volumul 7 - punct de vedere + anexe întocmit de inspectorul antifraudă, precum şi în faza de judecată, respectiv: declaraţie martor I., declaraţie martor J., declaraţie martor M., declaraţie martor K., declaraţie martor L., declaraţie martor N., a reţinut în fapt următoarele:
1. În perioada iunie 2012- decembrie 2013 inculpatul A., în calitate de administrator la S.C. B. S.R.L. a înregistrat achiziţii de autovehicule fictive de la S.C. E. S.R.L. (factura nr. x/26.06.2012) şi de la S.C. F. S.R.L. .
Valoarea achiziţiei înregistrate de la S.C. E. S.R.L. este de 817.904 RON, inclusiv TVA, iar valoarea totală a achiziţiilor efectuate de la S.C. F. S.R.L. este de 2.882.418,23 RON, inclusiv TVA.
Conform rapoartelor VIES, a rezultat că S.C. E. S.R.L. a efectuat în mod real achiziţii de la societăţile maghiare O. şi P..
Autocarul, menţionat fictiv (factura fiscală nr. x/26.06.2012, fila. 198, vol. 9) şi nereal ca fiind tranzacţionat de S.C. E. S.R.L. către S.C. B. S.R.L., a fost cumpărat de inculpat la societatea O., conform declaraţiilor martorilor K. şi L. care au arătat că inculpatul A. a fost persoana care a cumpărat marfa şi care s-a prezentat ca fiind administrator la SC. E. S.R.L..
Prin urmare, autovehiculul a fost achiziţionat direct de către inculpat, însă nu s-a emis factura pe societatea sa, respectiv S.C. B. S.R.L., ci factura a fost emisă pentru S.C. E. S.R.L., inculpatul fiind cel care administra societatea pe linia achiziţiilor intracomunitare, conform declaraţiei martorului I. .
De aici a fost "vândut"/transferat fictiv mai departe către S.C. B. S.R.L., cu factura nr. x/26.06.2012, creându-se astfel aparenţa că inculpatul a cumpărat o marfă de pe teritoriul naţional şi prin urmare poate deduce TVA aferentă facturii de achiziţie.
Tot din rapoartele VIES, s-a constatat că în numele celei de-a doua societăţi intermediare S.C. F. S.R.L., au fost efectuate achiziţii intracomunitare de la: Q. (în valoare de 778.995 RON), R. (în valoare de 622.356 RON), S. (în valoare de 330.870 RON), T. (în valoare de 265.785 RON) şi U. Ungaria (în valoare de 384.963 RON).
Prin intermediul autorităţilor maghiare a fost identificat reprezentantul societăţii S., numitul N., iar în urma percheziţiilor domiciliare efectuate au fost ridicate documentele aferente relaţiilor comerciale derulate cu S.C. F. S.R.L.. Astfel, s-a constatat că inculpatul A. a cumpărat de la S. un autocar în numele societăţii F. S.R.L., autocar ce a fost refacturat mai departe, în mod fictiv, către S.C. B. S.R.L. cu factura nr. x/04.12.2013 .
Conform declaraţiilor martorului N., persoana care s-a prezentat şi a achiziţionat autovehiculul a fost inculpatul A.
Cu privire la achiziţiile efectuate de la societăţile Q. şi R., a fost identificat reprezentantul de vânzări al acestora. Numitul V. a arătat că negocierile pentru cumpărarea autocarelor de la cele două societăţi au fost purtate cu inculpatul A., ca reprezentant al firmei F. S.R.L., punând la dispoziţia organelor de poliţie o copie a cărţii de identitate a acestuia. Autocarul achiziţionat de la R. a fost refacturat, în mod fictiv, către S.C. B. S.R.L. cu factura nr. x/19.12.2013 .
În factura nr. x/03.06.2013, emisă de S.C. F. S.R.L. către S.C. B. S.R.L., este consemnată vânzarea unui autobuz MAN care, în realitate, provine direct de la societatea maghiară T. De la aceeaşi societate maghiară, a fost achiziţionat de către inculpat un alt autobuz, în luna decembrie 2013, care a fost refacturat fictiv de către S.C. F. S.R.L. către S.C. B. S.R.L. cu factura nr. x/16.12.2013 .
Din analiza extraselor de cont ale S.C. F. S.R.L. a rezultat că banii cu care au fost achiziţionate autocarele de la partenerii intracomunitari, au provenit în totalitate de la S.C. B. S.R.L.. În realitate, toate autoturismele au fost cumpărate direct de către inculpatul A. de la furnizorii externi pentru societatea sa S.C. B. S.R.L.. Însă, pentru a evita înregistrarea achiziţiilor intracomunitare, care sunt scutite de plata TVA şi care astfel, nu îi dădeau dreptul de deducere a acestei taxe, inculpatul a înregistrat aceste achiziţii ca fiind făcute de S.C. F. S.R.L., iar S.C. B. S.R.L. le-ar fi cumpărat de la această societate. În această modalitate, societatea sa B. S.R.L. înregistra achiziţii de pe teritoriul naţional, putând deduce TVA aferentă facturilor de cumpărare, iar S.C. F. S.R.L. rămânea cu obligaţia de a vira la bugetul de stat întreaga TVA colectată în urma vânzărilor.
O parte din banii transferaţi în contul societăţii F. S.R.L. pentru achiziţii, i-au revenit numitului I. ca şi comision pentru faptul că a pus la dispoziţia inculpatului A. societatea pe care el o administra în fapt.
Între facturile emise în mod fictiv de S.C. F. S.R.L. către S.C. B. S.R.L., au fost identificate patru care nu au fost niciodată achitate şi de asemenea, factura nr. x/11.07.2013, în valoare de 67.300 RON, emisă de S.C. F. S.R.L., prin care vinde un autocar către S.C. B. S.R.L., care a fost achitată prin virament bancar, însă întreaga sumă a fost retrasă în numerar. S.C. F. S.R.L. nu a virat banii mai departe către vreun furnizor şi nici anterior, nu a făcut nicio plată din care să rezulte că a cumpărat autovehiculul pe care "l-a vândut" cu factura susmenţionată către S.C. B. S.R.L..
Chiar dacă facturile nu au fost achitate de S.C. B. S.R.L. (în cazul celor patru facturi) sau banii viraţi în contul S.C. F. S.R.L. au fost retraşi în totalitate, fără să fie plătiţi mai departe prin bancă către furnizor (în cazul facturii nr. x/11.07.2013), din documentele existente la dosar, rezultă că autoturismele ce apar înscrise în aceste facturi au fost în mod real vândute de S.C. B. S.R.L. către diferiţi clienţi. De aici a rezultat că plata pentru aceste autovehicule a fost făcută de către inculpatul A., în numerar, direct la furnizor, iar între cele două societăţi S.C. F. S.R.L. şi S.C. B. S.R.L. au fost doar emise facturile fictive pentru a crea aparenţa relaţiilor de vânzare-cumpărare dintre acestea.
În cursul anului 2013 au fost emise de către S.C. F. S.R.L. facturi în valoare totală de 2.882.419 RON, iar valoarea plăţilor efectuate de S.C. B. S.R.L. către această firmă este de 1.638.700 RON. Pentru a elimina această diferenţă nefirească, în cursul anului 2014 a fost stornată factura nr. x/16.12.2013, însă operaţiunea a fost doar una formală, la nivel scriptic, întrucât nu a fost urmată de restituirea banilor, care în mod normal trebuia făcută de către S.C. F. S.R.L. şi la rândul său, de firma maghiară T. De asemenea, nu a fost anulată TVA dedusă ca urmare a înregistrării facturii nr. x/16.12.2013 de către S.C. B. S.R.L., stornarea neproducând nici un efect fiscal.
Tribunalul în acord cu organele de urmărire penală, a apreciat că pentru a elimina diferenţa din contabilitatea S.C. B. S.R.L. între valoarea facturilor înregistrate şi valoarea plăţilor făcute, inculpatul a fost înregistrat fictiv şi nereal plata sumei de 625.401,02 RON, pretins efectuată de S.C. C. S.R.L. (cealaltă firmă a inculpatului A.) pentru societatea B. S.R.L.. În realitate, s-a urmărit pe de-o parte, acoperirea diferenţelor dintre facturi şi plăţi, existentă la societatea B. S.R.L., iar pe de altă parte, s-a urmărit ascunderea faptului că de pe societatea C. S.R.L. au fost plătite două autocare către societatea austriacă Q., care au fost ulterior comercializate "la negru" de către inculpat.
2. În perioada noiembrie 2012- noiembrie 2013, inculpatul A., în calitate de administrator la S.C. C. S.R.L. a înregistrat în documentele contabile ale societăţii achiziţii fictive de autovehicule de la S.C. E. S.R.L. (factura nr. x/27.11.2012) şi S.C. F. S.R.L.
Valoarea achiziţiei înregistrate de la S.C. E. S.R.L. este de 285.325,24 RON, inclusiv TVA, iar valoarea totală a achiziţiilor efectuate de la S.C. F. S.R.L. este de 814.940,18 RON, inclusiv TVA.
În urma verificărilor efectuate s-a constatat că autocarul care a făcut obiectul facturii nr. x/27.11.2012 emisă de S.C. E. S.R.L. către S.C. C. S.R.L. a fost achiziţionat de la societatea maghiară P., care conform raportului VIES, a declarat livrări către S.C. E. S.R.L..
Prin intermediul autorităţilor maghiare, a fost identificat şi audiat martorul M., reprezentantul societăţii maghiare, care a arătat că persoana cu care a purtat negocierile şi care a achiziţionat autocarul în numele S.C. E. S.R.L. a fost inculpatul A.; declaraţie pe care a menţinut-o şi în cursul cercetării judecătoreşti, f. x/dos. cj.
Astfel, tribunalul a reţinut că factura nr. x/07.10.2013, emisă de către S.C. C. S.R.L. şi înregistrată în contabilitate prin care se evidenţiază achiziţia microbuzului de la S.C. F. S.R.L. este fictivă. Ulterior microbuzul se tranzacţionează, la data de 28.10.2013, către W. S.A..
Ca urmare a verificărilor efectuate, s-a constatat că, în realitate, autoturismul a fost tranzacţionat între două societăţi maghiare (X. care îl vinde către Y.), iar pe factura de vânzare, emisă între ele, a fost menţionat ca persoană de contact inculpatul A. . Nu există niciun fel de documente din care să rezulte cum ar fi ajuns microbuzul la S.C. F. S.R.L., însă acesta apare vândut cu factura x/07.10.2013 către S.C. C. S.R.L., factură care rămâne, de altfel, neachitată. Inculpatul a dedus TVA aferentă facturii de achiziţie.
Un alt furnizor extern de la care inculpatul A. a achiziţionat autocare/autobuze, a fost societatea maghiară U..
Astfel, S.C. C. S.R.L. a înregistrat factura nr. x/30.09.2013, în valoare de 80.196,20 RON, inclusiv TVA, emisă de S.C. F. S.R.L., prin care se livrează un autocar identificat cu seria cu terminaţia x, fără a se face şi o plată aferentă acestei achiziţii. Conform extraselor de cont, nici S.C. F. S.R.L. nu virează vreo sumă de bani către furnizorul maghiar .
La data de 02.10.2013 în cadrul S.C. C. S.R.L. se înregistrează factura nr. x/02.10.2013, emisă de S.C. F. S.R.L., de aceeaşi valoare 80.196,20 RON, inclusiv TVA, prin care se livrează acelaşi autocar identificat cu seria cu terminaţia x . De această dată se face plata către S.C. F. S.R.L., banii sunt schimbaţi în euro, iar suma de 16.200 RON este achitată către firma maghiară, menţionându-se în extrasul de cont că se plăteşte un autobuz marca x cu seria cu terminaţia x, în valoare de 16.200 euro . Astfel, pentru acelaşi autovehicul achiziţionat, S.C. B. S.R.L. a înregistrat două facturi, crescând în acest mod valoarea TVA deductibilă. De altfel, factura nr. x/02.10.2013 nu a fost depusă la dosar de către inculpat, aceasta regăsindu-se în fişele de cont transmise de contabila societăţii .
De asemenea, s-a constatat că S.C. F. S.R.L. "cumpără" autocarul cu 16.200 euro, echivalentul a 72.634 RON şi îl "vinde" mai departe către S.C. C. S.R.L. cu suma de 64.674,35 RON.
La data de 07.10.2013, S.C. C. S.R.L. a înregistrat factura nr. x/07.10.2013 emisă de S.C. F. S.R.L., prin care achiziţionează un microbuz x, în valoare de 141.721,60 RON plus TVA. Factura nu este achitată către S.C. F. S.R.L., însă din banii existenţi în contul acestei societăţi, din plăţile anterioare, S.C. F. S.R.L. plăteşte suma de 28.480 euro către U..
La data de 08.10.2013, S.C. C. S.R.L. înregistrează factura nr. x/08.10.2013 emisă de S.C. F. S.R.L., prin care achiziţionează un autobuz, făcând şi o plată egală cu valoarea facturii. Banii sunt schimbaţi în euro de S.C. F. S.R.L., fiind achitată suma de 16.200 euro către U.. Din nou, valoarea de vânzare (63.709,68 RON) este mai mică decât cea de achiziţie (72.090 RON - echivalentul a 16.200 euro).
La data de 14.10.2013, S.C. C. S.R.L. înregistrează factura nr. x/14.10.2013 emisă de S.C. F. S.R.L., prin care achiziţionează un autocar MAN. Plata este făcută în aceeaşi zi prin virament bancar, iar banii sunt schimbaţi în euro de S.C. F. S.R.L. care achită suma de 16.200 euro către U.. Şi de această dată valoarea de vânzare (64.713,71 RON) este mai mică decât cea de achiziţie (72.576 RON).
Datorită faptului că preţul de achiziţie din spaţiul comunitar este fără TVA, acesta se compară cu preţul de vânzare pe teritoriul naţional, de asemenea fără TVA. Taxa colectată în urma vânzării se virează în totalitate către bugetul de stat, iar câştigul vânzătorului ar trebui să fie diferenţa dintre preţul de vânzare (fără TVA) şi preţul de achiziţie (care fiind una intracomunitară este scutită de TVA). Însă, în cazurile arătate mai sus, se constată că S.C. F. S.R.L. vinde marfa cu un preţ mai mic decât cel de achiziţie, ceea ce în cazul unor relaţii comerciale fireşti şi reale ar fi absolut improbabil.
La data de 22.10.2013, S.C. C. S.R.L. înregistrează factura nr. x/22.10.2013 emisă de S.C. F. S.R.L., pentru achiziţia unui autobuz MAN, în valoare de 80.000 RON, inclusiv TVA, care este achitată prin virament bancar. Însă S.C. F. S.R.L. nu face nicio plată către vreun furnizor, banii fiind ridicaţi în numerar din contul societăţii.
În continuare, în perioada 04-14.11.1013, în contabilitatea S.C. C. S.R.L. au fost înregistrate patru facturi emise de S.C. F. S.R.L. (nr. 30/04.11.2013, 31/08.11.2013, nr. 32/11.11.2013, nr. 33/14.11.2013) pentru care nu a fost efectuată nici o plată. Nici S.C. F. S.R.L. nu a achitat, la rândul său, nici o sumă de bani către furnizorii externi.
Cu toate că banii aferenţi facturii din luna octombrie nu sunt achitaţi furnizorului, iar facturile din luna noiembrie nu sunt nici ele achitate, autoturismele aferente acestor facturi sunt vândute în mod real de către S.C. C. S.R.L. către diferiţi clienţi . Situaţia este identică cu cea descrisă mai sus, în cazul societăţii S.C. B. S.R.L.. Inculpatul A. a achitat în numerar, direct furnizorilor externi, autovehiculele achiziţionate pentru societatea sa C. S.R.L., întocmind ulterior doar facturile fictive dintre S.C. F. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., pentru a crea aparenţa relaţiilor de vânzare-cumpărare dintre acestea.
Analizând extrasele de cont ale S.C. F. S.R.L. s-a constatat că la data de 15.11.2013 este efectuată o plată de către S.C. C. S.R.L. în valoare de 22.000 RON. Banii sunt schimbaţi de S.C. F. S.R.L. în aceeaşi zi în euro şi achitaţi către societatea maghiară S., de unde este achiziţionat un autocar. Însă acest autocar nu este refacturat de S.C. F. S.R.L. către S.C. C. S.R.L., care a plătit banii, ci către cealaltă societate a inculpatului, S.C. B. S.R.L.. În situaţia unor relaţii comerciale reale şi corecte, aceste tranzacţii ar fi imposibile. Acest aspect dovedeşte o dată în plus faptul că banii aparţineau inculpatului A. care achiziţiona autovehiculele pentru cele două societăţi ale sale S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. folosind ca societate intermediară pe S.C. F. S.R.L..
În cursul anului 2013, S.C. C. S.R.L. a înregistrat de la S.C. F. S.R.L. facturi în valoare totală de 814.940,18 RON şi a efectuat plăţi în valoare de 540.441,20 RON, suma de 271.498,98 RON, reprezentând facturi neachitate.
Examinând extrasele de cont ale S.C. F. S.R.L. s-a constatat că autoturismele "achiziţionate" de S.C. F. S.R.L. de la furnizorii externi, au fost achitate exclusiv din banii proveniţi de la S.C. C. S.R.L..
Aşadar, tribunalul a apreciat că societăţile SC. F. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. au fost folosite de inculpatul A. pentru a achiziţiona autovehicule din spaţiul comunitar, iar ulterior acestea erau transferate fictiv către cele două societăţi ale sale: S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., iar în final inculpatul le comercializa către diferiţi beneficiari, pentru a deduce TVA-ul aferent.
Cele două societăţi S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L. au fost în fapt administrate de martorul I. care, pe lângă activităţile comerciale desfăşurate de el, le-a pus la dispoziţia inculpatului A. pentru a le folosi în achiziţiile intracomunitare de autoturisme, în schimbul unui comision .
În drept, tribunalul a apreciat că faptele inculpatului întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prev. şi ped. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen.
Tribunalul a făcut şi aplicarea dispoziţiilor art. 5 din C. pen., reţinând că în speţă legea penală mai favorabilă pentru inculpatul A. este varianta legii din prezent, care sancţionează infracţiunea de evaziune fiscală cu pedeapsa amenzii alternativ cu pedeapsa închisorii, diferit de legea penală în vigoare la data săvârşirii faptei, care prevedea doar pedeapsa închisorii.
Inculpatul A., atât în cursul urmăririi penale, cât şi în cursul cercetării judecătoreşti, cu prilejul audierii sale în calitate de inculpat, a arătat că îşi rezervă dreptul la tăcere .
Constatând, dincolo de orice dubiu, că faptele pentru care inculpatul A. a fost trimis în judecată există, constituie infracţiunea de evaziune fiscală, în formă continuată şi au fost săvârşite de inculpat, tribunalul a pronunţat condamnarea acestuia, rezolvând acţiunea penală potrivit dispoziţiilor art. 396 alin. (2) din C. proc. pen.
La stabilirea pedepselor, tribunalul a ţinut seama de dispoziţiile art. 74 din C. pen., privitor la criteriile generale de individualizare a pedepsei. Astfel, tribunalul a reţinut aspecte ce ţin de gravitatea faptei, respectiv cuantumul prejudiciului cauzat şi anume 629.782,70 RON în anii 2012-2013, precum şi 159.825,24 RON în anii 2012-2013, din care inculpatul nu a achitat nicio sumă de bani, multitudinea actelor materiale săvârşite, evidenţierea a 10 operaţiuni fictive declarate organelor fiscale în cazul S.C. B. S.R.L. şi respectiv 11 operaţiuni fictive în cazul S.C. C. S.R.L., dar şi aspecte ce ţin de ordin personal, respectiv că inculpatul este o persoană integrată în societate, de vârstă medie, cunoscut cu antecedente penale, aşa încât, tribunalul a apreciat că pentru reeducarea acestuia este necesară şi suficientă câte o pedeapsă de 300 zile amendă, în cuantum de 200 RON corespunzătoare unei zile-amendă, adică 60.000 RON amendă penală, conform art. 61 alin. (2) lit. c) din C. pen.
Pe latura civilă tribunalul a reţinut că în cauză, Ministerul Finanţelor Publice ANAF - DGRFP Timişoara - AJFP Arad s-a constituit parte civilă.
În vederea stabilirii prejudiciului cauzat bugetului de stat de către inculpatul A. în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., în cauză s-a dispus efectuarea unei expertize judiciare fiscale .
Prejudiciul cauzat de inculpatul A. în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. prin înregistrarea de achiziţii fictive de la S.C. E. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. este de 629.782,70 RON reprezentând TVA.
Prejudiciul cauzat de inculpatul A. în calitate de administrator al S.C. C. S.R.L. prin înregistrarea de achiziţii fictive de la S.C. E. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. este de 159.825,24 RON, reprezentând TVA.
Tribunalul, reţinând concluziile Raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, a apreciat întemeiată acţiunea civilă.
Faţă de aceste considerente, tribunalul a procedat la soluţionarea cauzei potrivit dispozitivului sentinţei penale atacate.
Împotriva sentinţei penale nr. 421 din data de 16 decembrie 2021 pronunţată în dosarul nr. x/2020 de Tribunalul Arad, au declarat apel în termen legal, Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Tribunalul Arad şi inculpatul A., dosarul fiind înregistrat pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 07.01.2022, sub acelaşi număr de dosar.
Prin motivele de apel depuse, parchetul a criticat sentinţa penală 421 din data de 16 decembrie 2021 pronunţată în dosarul nr. x/2020 de Tribunalul Arad sub aspectul nelegalei individualizări a pedepsei aplicate inculpatului A. pentru comiterea infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c), rap. la art. 9 alin. (2), cu aplic. art. 35 din C. pen.. Totodată se critică sentinţa primei instanţe şi sub aspectul omisiunii aplicării pedepselor complementare şi accesorii constând în interzicerea exercitării unor drepturi, în condiţiile în care art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 prevede în mod expres obligaţia interzicerii unor drepturi.
Prin motivele de apelul depuse de inculpat în şedinţa din 21.02.2022, a arătat că o primă solicitare constă în desfiinţarea sentinţei apelate, cu trimiterea cauzei la Tribunalul Arad în vederea rejudecării, în temeiul art. 421 pct. 2 lit. b), teza finală din C. proc. pen.
Motivează această cerere faţă de faptul că prima instanţa nu a soluţionat motivat cererea de achitare formulată în temeiul art. 16 litera "b" din C. proc. pen. (fapta nu este prevăzută de legea penală).
A arătat că, deşi în practică, instanţa a reţinut corect şi a reprodus sintetic această cerere, precum şi argumentele ce o susţineau, lecturând întregul expozitiv al hotărârii observă lipsa oricărei motivări a poziţiei magistratului judecător faţă de aceasta cerere. Rămânând o chestiune complet netranşată de prima instanţa. A susţinut că jurisprudenţa a stabilit în mod constant că nesoluţionarea unei cereri esenţiale formulată de inculpat echivalează cu încălcarea art. 5 şi 6 din C.E.D.O, încalcă principiul contradictorialităţii, dreptul la apărare, dreptul la un proces echitabil şi, face imposibilă exercitarea funcţiei controlului judiciar. În astfel de împrejurări, apreciază că singurul remediu este desfiinţarea sentinţei apelate şi trimiterea cauzei în vederea rejudecării.
Inculpatul a considerat că realizarea în apel a întregii cercetări judecătoreşti, pe marginea unei cereri vitale formulate, a principalei sale apărări, ar încălca dublul grad de jurisdicţie şi i-ar afecta în mod grav dreptul la apărare, câtă vreme nu ar mai avea la dispoziţie nicio cale de atac, decizia Curţii fiind definitivă, iar întrucât sentinţa instanţei de fond este nemotivată, nu se poate exercita controlul judiciar.
A arătat că se poate observat că întreaga retorică a expozitivului hotărârii atacate este subsumată exclusiv tratării şi analizei rechizitoriului, lipsind cu desăvârşire orice referire la apărările formulate de inculpat, atât oral şi nemijlocit în faţa instanţei, cât şi prin concluziile scrise depuse la dosar după terminarea dezbaterilor judecătoreşti. Astfel, a arătat că în condiţiile în care el şi-a formulat o apărare pe chestiuni de legalitate, grefată pe însăşi retorica acuzării asupra stării de fapt şi probelor invocate în susţinerea acesteia, nesoluţionarea acestei cereri înfrânge coordonatele unui proces echitabil şi face imposibilă exercitarea efectivă a funcţiei controlului judiciar, Curtea necunoscând motivele pentru care prima instanţa ar fi considerat nefondată cererea de achitare formulată.
Inculpatul a mai solicitat achitarea în temeiul art. 16 alin. (1) litera "b" din C. proc. pen., pentru infracţiunile prevăzute şi pedepsite de art. 9 alin. (1) litera "c" din Legea 241/2005 R, în situaţia în care Curtea nu va reţine că se impune desfiinţarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare.
A arătat că, deşi nu se raliază expunerilor factuale ale acuzării, susţinerea apărării este aceea că faptele imputate chiar dacă s-ar fi produs aşa cum au fost aceasta descrise în rechizitoriu nu sunt infracţiuni, respectiv nu sunt prevăzute de legea penală, neîntrunind condiţiile constitutive ale normei de incriminare.
În concret, arătat că scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale nu este o condiţie suficientă pentru angajarea răspunderii penale. Regula este că aceasta antrenează răspunderea fiscală şi nu cea penală, care este angajată numai dacă acestui scop i se raliază şi una din condiţiile prevăzute la literele "a-g" ale art. 9 din Legea 241/2005 republicată. A considerat că şi virtuala existentă a unui astfel de scop, neînsoţit însă de caracterul ocult, ascuns, fictiv al operaţiunilor generatoare de obligaţii fiscale nu este decât o parte a condiţiei prevăzută în norma de incriminare pentru angajarea răspunderii penale. A susţinut că în speţă toate operaţiunile încriminate în rechizitoriu s-au desfăşurat la vedere, fiind înregistrate contabil şi, generând obligaţii de plată a TVA-ului aferent, fără însă ca acesta să fie achitat. Aceste fapte însă nu sunt infracţiuni, atâta vreme cât toate operaţiunile au existat în materialitatea lor şi au fost înregistrate, fiind accesibile controlului autorităţilor fiscale.
A mai arătat că nu există operaţiuni fictive, întrucât toate operaţiunile din prezenta cauză sunt reale, efective, la vedere şi înregistrate în documentele financiar-contabile ale ambelor societăţi. Tranzacţiile financiare şi bunurile (autocare şi microbuze) au existat în materialitatea lor, bunurilor au fost achiziţionate în scop de revânzare, operaţiunile au fost înregistrate contabil, iar bunurile au ajuns la destinatarii finali ai acestora.
A arătat că din jurisprudenţa Curţii Constituţionale şi cea a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (decizia nr. 272/2013) rezultă că operaţiunile nereale sau fictive sunt constituite de acele operaţiuni care nu corespund realităţii faptice sau juridice ori sunt imaginare, situaţie care nu se regăseşte în speţă.
Susţine că se face o gravă confuzie între operaţiunea artificială, în cadrul căreia normele legale au fost respectate din punct de vedere formal, chiar în scopul unei presupuse evitări a plaţii TVA-ului şi operaţiunea fictivă.
A arătat că în speţa de faţă nu se poate nega existenţa şi realitatea operaţiunilor, ci acuzarea se limitează la analiza şi demonstrarea scopului, ceea ce, chiar dacă ar fi real şi susţinut, nu este suficient, atâta vreme cât operaţiunile descrise în rechizitoriu au existat în materialitatea lor, au fost înregistrate şi au generat obligaţii fiscale, nefiind nimic inventat sau imaginar.
A mai arătat că se confundă neplata sau intenţia de neplată cu infracţiunea prevăzută de art. 9 litera "c" din Legea 241/2005. Or, fapta intră în sfera de interes a legii penale numai în măsura în care operaţiunea este "imaginară",fără corespondent în realitate, nu şi în situaţia în care aceasta este întru totul reală si verificabilă, chiar dacă scopul acesteia este acela de eludare a obligaţiilor fiscale de plata sau de "încărcare" a unei alte entităţi cu aceste obligaţii. A susţinut că atâta vreme cât contribuabilul lucrează "la vedere", iar operaţiunile sunt înregistrate financiar contabil, chiar dacă aceste operaţiuni vădesc o clară intenţie de eludare sau de neplată a obligaţiilor fiscale, acest lucru antrenează răspunderea fiscală, nicidecum răspunderea penală.
Se invocă şi Decizia nr. 157/10.04.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în completul de 3 judecători care susţine că a soluţionat o speţă analoagă cauzei de faţă, interesând tocmai operaţiuni "simulate" prin folosirea de societăţi interpuse, subsumate scopului de evitare a TVA-ului, tocmai în cadrul unor operaţiuni de achiziţii intracomunitare, scutite de TVA. Această soluţie a fost menţinută prin decizia pronunţată la data de 28.06.2021 de către completul de 5 judecători al instanţei supreme. A arătat că în această decizie a stabilit incidenţa răspunderii penale şi deosebirea dintre aceasta şi răspunderea fiscală, făcând o clară distincţie între operaţiunea fictivă, ce antrenează răspunderea penală, şi operaţiunea artificială ce antrenează doar răspunderea fiscală.
A mai arătat că instanţa supremă a concluzionat că scopul urmărit prin acest operaţiuni nu este suficient pentru a angaja răspunderea penală, arătând şi consideraţiile subsumate laturii obiective ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) litera "c" din Legea 241/2005, practica europeană relevantă şi făcând o corectă aplicare a principiului "nulla poena sine lege", adică răspunderea penală nu poate să fie dedusă pe cale de interpretare şi nu este îngăduită extinderea înţelesului noţiunii de "operaţiune fictivă" pe calea unei interpretări jurisprudenţiale. Altfel spus, în tăcerea legii penale, răspunderea nu poate fi rodul interpretării date de organele de anchetă în cadrul instrucţiei penale, oricât de pertinentă logic ar fi această operaţiune.
Referitor la prezenta cauză a arătat că este de netăgăduit că toate operaţiunile au fost reale şi înregistrate. Bunurile au fost cu adevărat achiziţionate, plătite şi revândute. Operaţiunile de vânzare-cumpărare, de facturare şi plată au fost desfăşurate de societăţile E. S.R.L şi F. S.R.L, bunurile au trecut prin patrimonial acestora, facturile au fost semnate de administratorul statutar, de asemenea şi ordinele de plată a contravalorii bunurilor. Toate operaţiunile dintre societăţile sale şi cele două societăţi administrate de martorul I. au generat obligaţii de plată a TVA-ului, înregistrat şi datorat ca atare, pentru fiecare operaţiune în parte, dintre cele ce formează obiectul inculpării lui A.. Alegerea de a nu plati acest TVA nu i-a aparţinut şi nici nu putea să-i aparţină inculpatului A. iar, în al doilea rând, nici nu este infracţiune.
A arătat că administratorului societăţilor aşa-zis interpuse, martorul I., era singura persoana cu drept de semnătură în bancă şi singurul în măsură să dispună plata TVA-ului aferent operaţiunilor ce interesează cauza. Nu ştie şi nici nu înţelege de ce I. nu a dispus plata TVA-ului aferent acestor operaţiuni. A arătat că martorul în declaraţia dată a spus că "Nu ştiu dacă eram obligat să efectuez aceasta plată"
Inculpatul a considerat că în speţă atâta vreme cât toate operaţiunile au fost reale, au fost înregistrate contabil şi au generat obligaţii corect stabilite de plata a TVA-ului aferent, faptul că acesta nu a fost plătit (o chestiune ce oricum nu depindea de el), faptul că s-ar fi efectuat operaţiuni artificiale prin interpunerea societăţilor administrate de către I., nu sunt fapte prevăzute de legea penală. Chiar şi eventuala folosire de interpuşi în cadrul acestor operaţiuni, de maniera descrisă în rechizitoriu, susţine că nu îmbracă forma unei operaţiuni fictive ci, cel mult, a unei operaţiuni artificiale ce nu poate atrage răspunderea penală.
Pe fondul chestiunilor factuale descrise în actul de sesizare, inculpatul expune următoarele critici aduse construcţiei faptelor prezentate în rechizitoriu şi următoarele consideraţii faţă de probele administrate în cauză. A arătat că o primă chestiune pe care doreşte să o supună atenţiei instanţei de apel este a credibilităţii şi imparţialităţii martorului I., pe a cărui depoziţie s-a iniţiat şi susţinut întreaga cauză penală pendinte. Astfel, a arătat din punct de vedere al prezumţiei de credibilitate al acestui martor şi raportului acestuia cu subsemnatul, arată că subsemnatul a fost anterior prezentei cauze martor al acuzării într-un dosar penal soldat cu condamnarea penală a lui I., la 3 ani cu executare, audiat în timp ce se afla în executarea pedepsei privative de libertate, fiind condamnat tot pentru evaziune fiscală. Totodată, a susţinut că martorul I. este o persoană profund interesată în cauză. A susţinut că o eventuală depoziţie a acestuia de orice altă manieră decât cea descrisă în actul de sesizare i-ar fi antrenat răspunderea pentru neplata TVA-ului aferent operaţiunilor ce interesează cauza. A considerat că martorul nu ar fi riscat o răspundere penală, tot pentru motivul că faptele nu sunt prevăzute de legea penală, ci numai una fiscală, dublată de atragerea răspunderii sale personale, în baza Legii 85/2006. A apreciat că şi în acest caz nu se poate identifica un alt interes direct al martorului I. decât acela de-a susţine cele descrise în rechizitoriu.
Inculpatul a apreciat surprinzătoare concluzia la care a ajuns acuzarea în sensul că I. ar fi trebuit să fie complice la infracţiunea săvârşită de inculpatul, însă calitatea de autor al acestuia absoarbe calitatea de complice a martorului I.. A apreciat că este nu numai ilogică, ci şi nemaiîntâlnită şi complet ajuridică această abordare.
A mai arătat că acest martor este nesincer, contrazis de propriile afirmaţii şi de probele administrate în cauză.
Concluzionând, inculpatul a arătat că din descrierile stării de fapt expuse în rechizitoriu, afirmaţii precum că societăţile F. şi E. ar fi fost înfiinţate la solicitarea inculpatului, subsumat scopului descris în rechizitoriu, faptul că operaţiunile ce interesează cauza au fost fictive şi faptul că inculpatul a controlat aceste societăţi care i-ar fi fost puse la dispoziţie, sunt nedovedite sau chiar contrazise de probele administrate în cauză.
Referitor la legea penală incidentă în cauză, a arătat că în situaţia când instanţa ar reţine incidenţa infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) litera "c" din Legea 241/2005, solicită aplicarea vechiul C. pen. ca lege mai favorabilă, întrucât din punct de vedere al individualizării pedepsei, permite aplicarea unei pedepse sub minimul prevăzut de lege, precum şi condiţii mult mai favorabile pentru pedepsele neprivative de libertate.
Prin concluziile scrise depuse la data de 03.03.2022 inculpatul a arătat referitor la solicitarea de trimitere spre rejudecare a cauzei către prima instanţă în temeiul art. 421 pct. 2 lit. b) teza finală din C. proc. pen. motivată de faptul că nu au fost dezlegate de prima instanţă principalele apărări formulate, având în vedere că acea apărare viza o chestiune de legalitate, fiind grefată pe principiul "nullum crimen sine lege".
A apreciat că teza ipotetică a reţinerii soluţionării implicite a principalei apărări a inculpatului, grefată pe aceea ca decizia judecătorului primei instanţe în sensul condamnării inculpatului subînţelege respingerea cererii inculpatului, reprezentă o abordare precară şi cu totul ajuridică, care ar însemna că obligaţia de dezlegare şi motivare a cererilor formulate de subiecţii procesului penal este una pur formală, fără conţinut, iar una din funcţiile vitale ale hotărârii judecătoreşti este sterilă şi artificială în însăşi esenţa sa.
În opinia inculpatului, în speţă sunt incidente şi motivele expuse pe larg în Decizia 233/2021 a Curţii Constituţionale a României, subsumate tocmai importantei, rolului şi caracterului imperativ al motivării hotărârilor judecătoreşti de condamnare.
A arătat că tranşarea chestiunilor deduse judecăţii lipsesc cu desăvârşire în speţă, iar eventuala abordare de către instanţa de apel a acestor aspecte ar încălca principiul dublului grad de jurisdicţie şi ar face pur formală instituţia controlului judiciar, fiind fără dubiu că motivele pentru care chestiunile invocate de inculpat nu au fost luate în considerare de către prima instanţă nu sunt cunoscute instanţei de apel, dincolo de aceasta evidenţiindu-se şi o precaritate serioasă a motivelor pentru care a fost condamnat, întrucât a fost preluată aproape integral retorica actului de acuzare. Faţă de aceste aspecte a arătat că şi o aplecare detaliată a instanţei de control judiciar asupra acestor chestiuni nu ar echivala cu îndeplinirea funcţiei de verificare, cenzurare şi control a hotărârii supuse apelului.
A solicitat a se avea în vedere că pe lângă apărarea pe chestiuni de legalitate formulată de către inculpat (fapta nu este prevăzută de legea penală) există şi alte apărări, în fapt şi drept, ce nu au primit niciun fel de tratament din partea primei instanţe, anume cele subsumate principiului caracterului personal al răspunderii penale, a aspectelor de nelegalitate reclamate vis-a-vis de poziţia acuzării în chestiunea absorbirii faptelor unei persoane specific complicităţii şi reţinute ca atare (se referă la cele ale "martorului" I.) în faptele unei alte persoane, specific autoratului, creându-se în acest mod o instituţie juridică hibridă şi străină dreptul penal roman, ba chiar contrară acestuia.
O simpla analiză a rechizitoriului induce concluzia certă că din chiar modul de descrierea a stării factuale reţinute în sarcina martorului I., acesta are o participaţie penală neîndoielnică la faptele reţinute ca infracţiuni în actul de sesizare a instanţei.
În continuare a arătat că un alt aspect nedezlegat de către prima instanţa constă în coordonatele în care inculpatul ar fi chemat să răspundă pentru faptele altei persoane. A precizat că se referă la TVA-ul încasat de societăţile administrate de către I., respectiv F. şi E. şi nevărsat la autoritatea fiscală.
A apreciat că această chestiune vizează însăşi legalitatea incriminării inculpatului, cu influenţă directă asupra cuantumului prejudiciului reţinut în sarcina acestuia, a încadrării juridice a faptei (respectiv la agravanta rezultată din câtimea prejudiciului) şi a încălcării caracterului personal a răspunderii penale.
A arătat că dincolo de aserţiunile regăsite în actul de sesizare subsumate ideii de folosire a societăţilor F. şi E. ca interpuse, pentru deducerea TVA-ului de către societăţile inculpatului, a susţinut că nu s-a lămurit o chestiune esenţială, cu consecinţe directe asupra prejudiciului reţinut în sarcina inculpatului A.. A arătat că nu s-a lămurit motivul pentru care acestuia îi este imputată omisiunea plaţii TVA-ului de către societăţile lui I., cel puţin în limita sumelor încasate efectiv de la societăţile inculpatului tocmai cu titlu de TVA. Dacă nu s-ar fi procedat de aşa manieră, suma totală a prejudiciului reţinut în sarcina inculpatului ar fi fost cu mult mai mică, cu consecinţe directe inclusiv asupra încadrării juridice a faptei, respectiv fără reţinerea agravantei prevăzute de alin. (2) al art. 9 din Legea 241/2005.
Inculpatul a apreciat că este tras la răspundere penală pentru că "martorul" I. în loc să achite TVA-ul aferent operaţiunilor cu societăţile inculpatului, (respectiv cel efectiv încasat de la acestea) a reţinut acele sume pentru sine, drept comision. Dincolo de faptul că această aserţiune nu este susţinută probator (martorul infirmând în ambele sale declaraţii acest aspect) expunerea indică un indiscutabil autorat al numitului I. la pretinsa infracţiune reclamată în rechizitoriu (exact aşa cum este aceasta descrisă de acuzare) şi face imposibil de explicat de ce-ar fi răspunzător din punct de vedere penal inculpatul A. pentru aceste fapte ale lui I..
A susţinut că în aceasta situaţie, chiar şi fictivitatea operaţiunii devine indiferentă, pentru că dacă martorul ar fi achitat TVA-ul, perceput şi înregistrat ca atare, nu ar fi existat prejudiciu, pretinsa faptă având un caracter pur putativ, de aceasta dată condiţia neîndeplinită fiind cea prevăzută de alin. (1) al articolului 9 din Legea 241/2005 R, fiindcă fără prejudiciu nu există evaziune şi nici măcar răspundere fiscală.
Referitor la eventualul caracter artificial al tranzacţiilor efectuate prin intermediul societăţilor interpuse arată că în legislaţia română, autoritatea fiscală poate refuza dreptul de deducere a TVA în caz de fraudă, dovedită în condiţiile legii, potrivit art. 297 alin. (8) din Codul fiscal, iar în cazul nerezidenţilor, potrivit art. 302 alin. (3) din Codul fiscal. Aplicarea aceste prevederi se face în exercitarea de către autorităţile fiscale a dreptului de apreciere a conţinutului economic al tranzacţiei, potrivit art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. Astfel a susţinut că, tocmai pentru ipoteza enunţată de acuzare în rechizitoriu, remediul este cel prevăzut de Codul fiscal, dublat eventual şi de angajarea răspunderii personale a persoanelor vinovate, iar nu răspunderea penală.
A susţinut că în practică, deşi regulile şi principiile care alcătuiesc sistemul comun de TVA la nivel european sunt obligatorii şi direct aplicabile pentru autorităţile naţionale, de cele mai multe ori se observă că autorităţile fiscale au instituit în practică o răspundere obiectivă a operatorului economic pentru comportamentul fiscal inadecvat al furnizorului de bunuri şi servicii din amonte sau al partenerului economic din aval, contrar jurisprudenţei europene. A apreciat că această situaţie se regăseşte perfect în speţa de faţă unde inculpatului şi societăţilor sale îi este imputat faptul omisiv de plată a TVA-ului, de către partenerul din amonte, respectiv societăţile martorului I..
A considerat că în prezenta cauza actul de sesizare a instanţei conţine o dublă eroare din punctul de vedere al normelor de drept material, substanţial, anume o încălcare a principiului caracterului personal al răspunderii penale şi o extindere a prevederilor unei norme penale de incriminare, prin completarea cauzelor ce antrenează răspunderea penală cu situaţii deduse pe cale de interpretare, prin lărgirea înţelesului unor noţiuni definite în chiar corpul legii speciale (art. 2 litera "f" din Legea 241/2005) pe calea unor deducţii şi interpretări ale organului de instrucţie penală, care, oricât de pertinente ar fi nu pot fi acceptate, căci invită la o adăugare la lege, la o încălcare a principiului nullum crimen sine lege.
În final, inculpatul a solicitat desfiinţarea hotărârii apelate şi trimiterea cauzei în rejudecare, iar, în subsidiar achitarea.
Prin decizia penală nr. 231/A din data de 03 martie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia Penală, pronunţată în dosarul nr. x/2020, în baza art. 421 alin. (1) pct. 2 lit. a) din C. proc. pen. au fost admise apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Arad şi de inculpatul A.;
împotriva sentinţei penale nr. 421 din 16 decembrie 2021 pronunţată de Tribunalul Arad în dosarul nr. x/2020.
S-a desfiinţat sentinţa penală atacată şi rejudecând cauza:
1. S-a constatat că în prezentul apel în baza art. 386 din C. proc. pen., s-a schimbat încadrarea juridică a celor două fapte penale de evaziune fiscală, reţinute prin actul de sesizare al instanţei, în sarcina inculpatului A.; respectiv:
- din infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. B. SRL);
- şi din infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. C. SRL);
în infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. şi art. 5 din C. pen. (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. şi administrator al S.C. C. SRL); în care se reunesc toate actele materiale reţinute de prima instanţă sub aspectul săvârşirii celor două infracţiuni de evaziune fiscală anterior menţionate.
2. În baza art. 5 din C. pen. (Legea 286/2009) cu aplicarea Deciziei Curţii Constituţionale 265/2014 s-a reţinut în favoarea inculpatului A., ca lege penală mai favorabilă C. pen. din 1969.
3. S-a reţinut în favoarea inculpatului, la săvârşirea infracţiunii de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1969; circumstanţa atenuantă judiciară prevăzută de art. 74 alin. (2) (vechimea faptei) din C. pen. din 1969.
4. În baza art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) şi art. 42 din C. pen. din 1969; art. 74 alin. (2) şi art. 76 alin. (1) lit. b) din C. pen. din 1969; art. 5 din C. pen., a condamnat inculpatul A. la pedeapsa de 4(patru) ani şi 10 (zece) luni închisoare în regim de detenţie, pentru săvârşirea infracţiunii evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. şi administrator al S.C. C. SRL).
În baza art. 12 din Legea nr. 187/2012, art. 9 alin. (1) din Legea 241/2005, art. 53 alin. (1) pct. 2 lit. a), art. 65 din C. pen. din 1969 s-a interzis inculpatului A., pe o perioadă de 3 (trei) ani, ca pedeapsă complementară drepturile prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. "a" teza a II-a, "b" din C. pen. din 1969.
În baza art. 12 din Legea nr. 187/2012, art. 9 alin. (1) din Legea 241/2005, art. 71 alin. (1) din C. pen. din 1969 s-a interzis inculpatului A., ca pedeapsă accesorie, drepturile prevăzute de art. 64 alin. (1), lit. "a" teza a II-a, "b" din C. pen. din 1969.
În baza art. 12 din Legea nr. 241/2005 a constatat decăzut inculpatul din dreptul de a fi fondator, administrator, director, sau reprezentant legal al unei societăţi ce funcţionează în condiţiile Legii 31/1990, până la data reabilitării sale.
În baza art. 404 alin. (4) lit. a) din C. proc. pen. raportat la art. 88 din C. pen. din 1969 s-a dedus din pedeapsa principală de 4 ani şi 10 luni închisoare, aplicată inculpatului A., durata reţinerii de 24 ore (în intervalul din 16.07.2019, ora 13:45 până la data de 17.07.2019, ora 13:45) dispusă prin Ordonanţa din data de 16.07.2019 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Arad în dosarul de urmărire penală nr. 173/P/2015.
În baza art. 13 din Legea 241/2005 şi art. 7 din Legea nr. 26/1990, în termen de 15 zile, o copie a prezentei hotărâri se comunică Oficiului Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Arad.
În baza art. 4 alin. (1) şi (3) din O.G. nr. 39/2015, cu aplicarea Anexei H.G. nr. 1000/2015, infracţiunea săvârşită de inculpatul A. se înscrie în cazierul fiscal al acestuia.
S-au menţinut în rest dispoziţiile sentinţei penale apelate, care nu contravin prezentei decizii penale.
În baza art. 422, art. 272 din C. proc. pen., s-a dispus virarea sumei de 500 RON, reprezentând onorariu parţial avocat din oficiu din fondurile Ministerului Justiţiei în contul Baroului Timiş, care în temeiul art. 275 alin. (6) din C. proc. pen. a rămas în sarcina statului.
În baza art. 422, art. 275 alin. (3) din C. proc. pen. cheltuielile judiciare avansate de stat în apel, au rămas în sarcina acestuia.
Analizând apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Arad şi de inculpatul A., prin prisma motivelor invocate, precum şi din oficiu conform art. 417 alin. (2) din C. proc. pen., Curtea a constatat că acestea sunt fondate, pentru următoarele considerente:
Prin Rechizitoriul din 11.03.2020 emis în dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Arad a fost trimis în judecată, inculpatul A., pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) rap. la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. (în calitate de administrator al S.C. B. SRL) şi pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. (în calitate de administrator al S.C. C. SRL); totul cu aplicarea art. 38 alin. (1) din C. pen.
Prin actul de sesizare al instanţei s-a reţinut că:
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, a formulat o plângere penală împotriva administratorilor societăţii F. S.R.L. pentru săvârşirea infracţiunilor prev. de art. 8 alin. (1) din Legea 241/2005, art. 9 alin. (1) lit. b), c), d), f) din Legea 241/2005, constând în aceea că: societatea nu funcţionează la sediul social declarat, nu conduce evidenţa financiar contabilă, face parte dintr-un lanţ de societăţi constituit în vederea producerii unor fraude fiscale, facilitând în acest fel partenerilor deducerea sau rambursarea ilicită a TVA, bunurile provenind din achiziţii intracomunitare neînregistrate sau achiziţionate de pe teritoriul naţional şi introduse ulterior în circuitul comercial. S.C. F. S.R.L. are ca obiect de activitate activităţi de închiriere şi leasing cu autoturisme şi autovehicule rutiere uşoare, fiind administrată la înfiinţare de numita Z., iar ulterior au fost cedate părţile sociale şi a fost numit ca administrator H..
În cursul cercetărilor s-a constatat că, în realitate, această societate a fost folosită de inculpatul A. pentru a achiziţiona autovehicule din spaţiul comunitar, pe care le "vindea" fictiv către cele două societăţi ale sale: S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., iar de la aceste societăţi le comercializa mai departe către diferiţi beneficiari.
O altă societate care a fost folosită în acest mod de către inculpatul A. este S.C. E. S.R.L.. Achiziţiile fictive efectuate de inculpat de la societatea E. S.R.L. au făcut obiectul dosarului nr. x/2018, care a fost conexat la prezentul dosar. Aceasta societate a fost înfiinţată în luna octombrie 2011, iniţial pe numele martorului I., iar ulterior a fost cedată numitului H.. La sfârşitul anului 2012, datorită controalelor efectuate de Garda Financiară la S.C. E. S.R.L., inculpatul A. a decis să folosească o altă firmă, astfel fiind utilizată în continuare pentru achiziţii intracomunitare S.C. F. S.R.L..
Cele două societăţi S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L. au fost în fapt administrate de martorul I. care, pe lângă activităţile comerciale desfăşurate de el, le-a pus la dispoziţia inculpatului A. pentru a le folosi în achiziţiile intracomunitare de autoturisme, în schimbul unui comision.
Modalitatea în care inculpatul A. îşi desfăşura activitatea era următoarea: autovehiculele erau cumpărate de inculpat direct de la furnizorii externi, erau înregistrate pe societăţile intermediare S.C. E. S.R.L. SC şi F. S.R.L. iar apoi, de pe aceste societăţi erau emise facturi fictive de vânzare către societăţile inculpatului S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L.. Inculpatul A. folosea acest procedeu de a cumpăra marfa printr-o altă firmă şi nu direct pe firmele sale pentru a putea deduce TVA-ul aferent facturilor înregistrate în mod fictiv de la aşa-zisele firme vânzătoare (SC E. S.R.L. şi S.C. F. SRL). Dacă ar fi înregistrat direct pe societăţile sale marfa achiziţionată din spaţiul comunitar, nu ar fi avut dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată, însă atâta timp cât marfa figura ca fiind achiziţionată de pe teritoriul naţional, putea beneficia de acest drept.
1. Achiziţii fictive înregistrate de S.C. B. S.R.L.:
Inculpatul A. a înregistrat, în perioada 2012-2013, în documentele contabile ale societăţii B. S.R.L. achiziţii fictive de autovehicule de la S.C. E. S.R.L. (factura nr. x/26.06.2012) şi S.C. F. S.R.L. (facturile nr. x) .
Valoarea achiziţiei înregistrate de la S.C. E. S.R.L. este de 817.904 RON, inclusiv TVA, iar valoarea totală a achiziţiilor efectuate de la S.C. F. S.R.L. este de 2.882.418,23 RON, inclusiv TVA.
Conform rapoartelor VIES, a rezultat că S.C. E. S.R.L. ar fi efectuat achiziţii de la societăţile maghiare O. şi P.. În urma verificărilor făcute de către autorităţile maghiare, s-a constatat că autocarul "vândut" de S.C. E. S.R.L. către S.C. B. S.R.L., în baza facturii nr. x/26.06.2012, a fost cumpărat de la societatea O.. Conform declaraţiilor martorilor K. şi L., persoana care a cumpărat marfa şi care a reprezentat firma E. S.R.L., a fost inculpatul A.. Prin urmare, autovehiculul a fost achiziţionat direct de către inculpat, însă nu pe firma sa S.C. B. S.R.L., ci "a fost trecut" fictiv prin S.C. E. S.R.L.. De aici a fost "vândut" mai departe către S.C. B. S.R.L., cu factura nr. x/26.06.2012, creându-se, astfel aparenţa că inculpatul a cumpărat o marfă de pe teritoriul naţional şi prin urmare poate deduce TVA aferentă facturii de achiziţie.
Tot din rapoartele VIES, s-a constatat că în numele celei de a doua societăţi intermediare S.C. F. S.R.L., au fost efectuate achiziţii intracomunitare de la: Q. (în valoare de 778.995 RON), R. (în valoare de 622.356 RON), S. (în valoare de 330.870 RON), T. (în valoare de 265.785 RON) şi U. Ungaria (în valoare de 384.963 RON).
Prin intermediul autorităţilor maghiare a fost identificat reprezentantul societăţii S., numitul N. iar în urma percheziţiilor domiciliare efectuate au fost ridicate documentele aferente relaţiilor comerciale derulate cu S.C. F. S.R.L.. Astfel, s-a constatat că inculpatul A. a cumpărat de la S. un autocar în numele societăţii F. S.R.L., autocar ce a fost refacturat mai departe, în mod fictiv, către S.C. B. S.R.L. cu factura nr. x/04.12.2013 . Conform declaraţiilor martorului N., persoana care s-a prezentat şi a achiziţionat autovehiculul a fost inculpatul A., indicând numărul de telefon şi adresa de email a acestuia.
Cu privire la achiziţiile efectuate de la societăţile Q. şi R., a fost identificat reprezentantul de vânzări al acestora. Numitul V. a arătat că negocierile pentru cumpărarea autocarelor de la cele două societăţi au fost purtate cu inculpatul A., ca reprezentant al firmei F. S.R.L., punând la dispoziţia organelor de poliţie o copie a cărţii de identitate a acestuia. Autocarul achiziţionat de la R. a fost refacturat, în mod fictiv, către S.C. B. S.R.L. cu factura nr. x/19.12.2013 .
În factura nr. x/03.06.2013, emisă de S.C. F. S.R.L. către S.C. B. S.R.L., este consemnată vânzarea unui autobuz MAN care, în realitate, provine direct de la societatea maghiară T. De la aceeaşi societate maghiară, a fost achiziţionat de către inculpat un alt autobuz, în luna decembrie 2013, care a fost refacturat fictiv de către S.C. F. S.R.L. către S.C. B. S.R.L. cu factura nr. x/16.12.2013 .
Din analiza extraselor de cont ale S.C. F. S.R.L. a rezultat că banii cu care au fost achiziţionate autocarele de la partenerii intracomunitari, au provenit în totalitate de la S.C. B. S.R.L.. În realitate, toate autoturismele au fost cumpărate direct de către inculpatul A. de la furnizorii externi pentru societatea sa S.C. B. S.R.L.. Însă, pentru a evita înregistrarea achiziţiilor intracomunitare, care sunt scutite de plata TVA şi care astfel, nu îi dădeau dreptul de deducere a acestei taxe, inculpatul a înregistrat aceste achiziţii ca fiind făcute de S.C. F. S.R.L., iar S.C. B. S.R.L. le-ar fi cumpărat de la această societate. În această modalitate, societatea sa B. S.R.L. înregistra achiziţii de pe teritoriul naţional, putând deduce TVA aferentă facturilor de cumpărare, iar S.C. F. S.R.L. rămânea cu obligaţia de a vira la bugetul de stat întreaga TVA colectată în urma vânzărilor.
O parte din banii transferaţi în contul societăţii F. S.R.L. pentru achiziţii, i-au revenit numitului I. ca şi comision pentru faptul că a pus la dispoziţia inculpatului A. societatea pe care el o administra în fapt.
Între facturile emise în mod fictiv de S.C. F. S.R.L. către S.C. B. S.R.L., au fost identificate patru facturi care nu au fost niciodată achitate şi de asemenea, factura nr. x/11.07.2013, în valoare de 67.300 RON, emisă de S.C. F. S.R.L., prin care vinde un autocar către S.C. B. S.R.L., care a fost achitată prin virament bancar, însă întreaga sumă a fost retrasă în numerar. S.C. F. S.R.L. nu a virat banii mai departe către vreun furnizor şi nici anterior, nu a făcut nicio plată din care să rezulte că a cumpărat autovehiculul pe care "l-a vândut" cu factura susmenţionată către S.C. B. S.R.L..
Chiar dacă facturile nu au fost achitate de S.C. B. S.R.L. (în cazul celor patru facturi) sau banii viraţi în contul S.C. F. S.R.L. au fost retraşi în totalitate, fără să fie plătiţi mai departe prin bancă către furnizor (în cazul facturii nr. x/11.07.2013), din documentele existente la dosar, a rezultat că autoturismele ce apar înscrise în aceste facturi au fost în mod real vândute de S.C. B. S.R.L. către diferiţi clienţi. De aici a rezultat că plata pentru aceste autovehicule a fost făcută de către inculpatul A., în numerar, direct la furnizor, iar între cele două societăţi S.C. F. S.R.L. şi S.C. B. S.R.L. au fost doar emise facturile fictive pentru a crea aparenţa relaţiilor de vânzare-cumpărare dintre acestea.
În cursul anului 2013 au fost emise de către S.C. F. S.R.L. facturi în valoare totală de 2.882.419 RON, iar valoarea plăţilor efectuate de S.C. B. S.R.L. către această firmă este de 1.638.700 RON. Pentru a elimina această diferenţă nefirească, în cursul anului 2014 a fost stornată factura nr. x/16.12.2013, însă operaţiunea a fost doar una formală, la nivel scriptic, întrucât nu a fost urmată de restituirea banilor, care în mod normal trebuia făcută de către S.C. F. S.R.L. şi la rândul său, de firma maghiară T. De asemenea, nu a fost anulată TVA dedusă ca urmare a înregistrării facturii nr. x/16.12.2013 de către S.C. B. S.R.L., stornarea neproducând niciun efect fiscal.
Tot pentru a elimina diferenţa din contabilitatea S.C. B. S.R.L. între valoarea facturilor înregistrate şi valoarea plăţilor făcute, a fost înregistrată o aşa-zisă plată în valoare de 625.401,02 RON, efectuată de S.C. C. S.R.L. (cealaltă firmă a inculpatului A.) pentru societatea B. S.R.L.. În realitate, s-a urmărit pe de-o parte, acoperirea diferenţelor dintre facturi şi plăţi, existentă la societatea B. S.R.L., iar pe de altă parte, s-a urmărit ascunderea faptului că de pe societatea C. S.R.L. au fost plătite două autocare către societatea austriacă Q., care au fost ulterior comercializate "la negru" de către inculpat.
2. Achiziţii fictive înregistrate de S.C. C. SRL
În perioada 2012-2013, inculpatul A. a înregistrat în documentele contabile ale societăţii C. S.R.L. achiziţii fictive de autovehicule de la S.C. E. S.R.L. (factura nr. x/27.11.2012) şi S.C. F. S.R.L. (facturile nr. x).
Valoarea achiziţiei înregistrate de la S.C. E. S.R.L. este de 285.325,24 RON, inclusiv TVA, iar valoarea totală a achiziţiilor efectuate de la S.C. F. S.R.L. este de 814.940,18 RON, inclusiv TVA.
În urma verificărilor efectuate s-a constatat că autocarul care a făcut obiectul facturii nr. x/27.11.2012 emisă de S.C. E. S.R.L. către S.C. C. S.R.L. a fost achiziţionat de la societatea maghiară P., care conform raportului VIES, a declarat livrări către S.C. E. S.R.L.. Prin intermediul autorităţilor maghiare, a fost identificat şi audiat martorul M., reprezentantul societăţii maghiare. Acesta a arătat, în declaraţia sa, că persoana cu care au fost purtate negocierile şi care a achiziţionat autocarul în numele S.C. E. S.R.L. a fost inculpatul A..
În baza facturii nr. x/07.10.2013, S.C. C. S.R.L. "achiziţionează" de la S.C. F. S.R.L. un microbuz, pe care îl vinde mai departe, în data de 28.10.2013, către W. S.A.. Ca urmare a verificărilor efectuate, s-a constatat că, în realitate, autoturismul a fost tranzacţionat între două societăţi maghiare (X. care îl vinde către Y.), iar pe factura de vânzare, emisă între ele, a fost menţionat ca persoană de contact inculpatul A. . Nu există niciun fel de documente din care să rezulte cum ar fi ajuns microbuzul la S.C. F. S.R.L., însă acesta apare vândut cu factura x/07.10.2013 către S.C. C. S.R.L., factură care rămâne, de altfel, neachitată. De fapt, autovehiculul a fost achiziţionat din Ungaria de către inculpat, a fost "trecut" scriptic prin firma F. S.R.L., de unde a fost "cumpărat" de S.C. C. S.R.L. şi vândut mai departe. Întrucât, la nivel scriptic, microbuzul figurează ca fiind cumpărat de societatea C. S.R.L. de pe teritoriul naţional, de la S.C. F. S.R.L., inculpatul a dedus TVA aferentă facturii de achiziţie.
Un alt furnizor extern de la care inculpatul A. a achiziţionat autocare/autobuze, a fost societatea maghiară U..
Astfel, S.C. C. S.R.L. înregistrează factura nr. x/30.09.2013, în valoare de 80.196,20 RON, inclusiv TVA, emisă de S.C. F. S.R.L., prin care se livrează un autocar identificat cu seria cu terminaţia x, fără a se face şi o plată aferentă acestei achiziţii. Conform extraselor de cont, nici S.C. F. S.R.L. nu virează vreo sumă de bani către furnizorul maghiar .
La data de 02.10.2013, S.C. C. S.R.L. înregistrează factura nr. x/02.10.2013, emisă de S.C. F. S.R.L., de aceeaşi valoare 80.196,20 RON, inclusiv TVA, prin care se livrează acelaşi autocar identificat cu seria cu terminaţia x . De această dată se face plata către S.C. F. S.R.L., banii sunt schimbaţi în euro, iar suma de 16.200 RON este achitată către firma maghiară, menţionându-se în extrasul de cont că se plăteşte un autobuz marca x cu seria cu terminaţia x, în valoare de 16.200 euro . Astfel, pentru acelaşi autovehicul achiziţionat, S.C. B. S.R.L. a înregistrat două facturi, crescând în acest mod valoarea TVA deductibilă. De altfel, factura nr. x/02.10.2013 nu a fost depusă la dosar de către inculpat, aceasta regăsindu-se în fişele de cont transmise de contabila societăţii .
De asemenea, s-a constatat că S.C. F. S.R.L. "cumpără" autocarul cu 16.200 euro, echivalentul a 72.634 RON şi îl "vinde" mai departe către S.C. C. S.R.L. cu suma de 64.674,35 RON!
La data de 07.10.2013, S.C. C. S.R.L. a înregistrat factura nr. x/07.10.2013 emisă de S.C. F. S.R.L., prin care achiziţionează un microbuz x, în valoare de 141.721,60 RON plus TVA. Factura nu este achitată către S.C. F. S.R.L., însă din banii existenţi în contul acestei societăţi, din plăţile anterioare, S.C. F. S.R.L. plăteşte suma de 28.480 euro către U..
La data de 08.10.2013, S.C. C. S.R.L. înregistrează factura nr. x/08.10.2013 emisă de S.C. F. S.R.L., prin care achiziţionează un autobuz, făcând şi o plată egală cu valoarea facturii. Banii sunt schimbaţi în euro de S.C. F. S.R.L., fiind achitată suma de 16.200 euro către U.. Din nou, valoarea de vânzare (63.709,68 RON) este mai mică decât cea de achiziţie (72.090 RON - echivalentul a 16.200 euro).
La data de 14.10.2013, S.C. C. S.R.L. înregistrează factura nr. x/14.10.2013 emisă de S.C. F. S.R.L., prin care achiziţionează un autocar MAN. Plata este făcută în aceeaşi zi prin virament bancar, iar banii sunt schimbaţi în euro de S.C. F. S.R.L. care achită suma de 16.200 euro către U.. Şi de această dată valoarea de vânzare (64.713,71 RON) este mai mică decât cea de achiziţie (72.576 RON).
Datorită faptului că preţul de achiziţie din spaţiul comunitar este fără TVA, acesta se compară cu preţul de vânzare pe teritoriul naţional, de asemenea fără TVA. Taxa colectată în urma vânzării se virează în totalitate către bugetul de stat, iar câştigul vânzătorului ar trebui să fie diferenţa dintre preţul de vânzare (fără TVA) şi preţul de achiziţie (care fiind una intracomunitară este scutită de TVA). Însă, în cazurile arătate mai sus, s-a constatat că S.C. F. S.R.L. vinde marfa cu un preţ mai mic decât cel de achiziţie, ceea ce în cazul unor relaţii comerciale fireşti şi reale ar fi absolut improbabil.
La data de 22.10.2013, S.C. C. S.R.L. înregistrează factura nr. x/22.10.2013 emisă de S.C. F. S.R.L., pentru achiziţia unui autobuz MAN, în valoare de 80.000 RON, inclusiv TVA, care este achitată prin virament bancar. Însă S.C. F. S.R.L. nu face nicio plată către vreun furnizor, banii fiind ridicaţi în numerar din contul societăţii.
În continuare, în perioada 04-14.11.1013, în contabilitatea S.C. C. S.R.L. au fost înregistrate patru facturi emise de S.C. F. S.R.L. (nr. 30/04.11.2013, 31/08.11.2013, nr. 32/11.11.2013, nr. 33/14.11.2013) pentru care nu a fost efectuată nicio plată. Nici S.C. F. S.R.L. nu a achitat, la rândul său, nicio sumă de bani către furnizorii externi.
Cu toate că banii aferenţi facturii din luna octombrie nu sunt achitaţi furnizorului, iar facturile din luna noiembrie nu sunt nici ele achitate, autoturismele aferente acestor facturi sunt vândute în mod real de către S.C. C. S.R.L. către diferiţi clienţi . Situaţia este identică cu cea descrisă mai sus, în cazul societăţii S.C. B. S.R.L.. Inculpatul A. a achitat în numerar, direct furnizorilor externi, autovehiculele achiziţionate pentru societatea sa C. S.R.L., întocmind ulterior doar facturile fictive dintre S.C. F. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., pentru a crea aparenţa relaţiilor de vânzare-cumpărare dintre acestea.
Analizând extrasele de cont ale S.C. F. S.R.L. s-a constatat că la data de 15.11.2013 este efectuată o plată de către S.C. C. S.R.L. în valoare de 22.000 RON. Banii sunt schimbaţi de S.C. F. S.R.L. în aceeaşi zi în euro şi achitaţi către societatea maghiară S., de unde este achiziţionat un autocar. Însă acest autocar nu este refacturat de S.C. F. S.R.L. către S.C. C. S.R.L., care a plătit banii, ci către cealaltă societate a inculpatului, S.C. B. S.R.L.. În situaţia unor relaţii comerciale reale şi corecte, aceste tranzacţii ar fi imposibile. Acest aspect dovedeşte o dată în plus faptul că banii aparţineau inculpatului A. care achiziţiona autovehiculele pentru cele două societăţi ale sale S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. folosind ca societate intermediară pe S.C. F. S.R.L..
În cursul anului 2013, S.C. C. S.R.L. a înregistrat de la S.C. F. S.R.L. facturi în valoare totală de 814.940,18 RON şi a efectuat plăţi în valoare de 540.441,20 RON, suma de 271.498,98 RON, reprezentând facturi neachitate.
Examinând extrasele de cont ale S.C. F. S.R.L. s-a constatat că autoturismele "achiziţionate" de S.C. F. S.R.L. de la furnizorii externi, au fost achitate exclusiv din banii proveniţi de la S.C. C. S.R.L..
În vederea stabilirii prejudiciului cauzat bugetului de stat de către inculpatul A. în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., în cauză s-a dispus efectuarea unei expertize judiciare fiscale .
Prejudiciul cauzat de inculpatul A. în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. prin înregistrarea de achiziţii fictive de la S.C. E. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. este de 629.782,70 RON, reprezentând TVA.
Prejudiciul cauzat de inculpatul A. în calitate de administrator al S.C. C. S.R.L. prin înregistrarea de achiziţii fictive de la S.C. E. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. este de 159.825,24 RON, reprezentând TVA.
Curtea la termenul din 21.02.2022 a dispus schimbarea încadrării juridice a faptelor din rechizitoriu; respectiv din infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. B. SRL); şi din infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. C. SRL); în infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. şi art. 5 din C. pen..(acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. şi administrator al S.C. C. SRL); în care se reunesc toate actele materiale reţinute de prima instanţă sub aspectul săvârşirii celor două infracţiuni de evaziune fiscală anterior menţionate.
În acest sens, Curtea a reţinut că în condiţiile art. 35 alin. (1) din C. pen. o infracţiune este continuată când aceeaşi persoană săvârşeşte la diferite intervale de timp dar în realizarea aceleiaşi rezoluţii, acţiuni sau inacţiuni care prezintă fiecare în parte conţinutul aceleiaşi infracţiuni. Pentru a fi în faţa infracţiunii continuate este necesar să existe o unitate de subiect activ; să existe o pluralitate de acţiuni sau inacţiuni infracţionale săvârşite la diferite intervale de timp care intervale trebuie să fie mai mari decât întreruperile pe care le implică în mod firesc săvârşirea faptei - altfel se va reţine existenţa unei infracţiuni simple sau continue succesive; să existe o unitate de conţinut a infracţiunii; să existe o unitate de rezoluţie infracţională, respectiv făptuitorul să aibă reprezentarea ansamblului infracţional înainte de comiterea primului act de executare şi să dorească să realizeze în timp acţiunile sau inacţiunile din conţinutul aceleiaşi infracţiuni, astfel făptuitorul trebuie să aibă reprezentarea concretă a faptelor pe care urmează să le săvârşească, respectiv un plan de acţiune determinat în linii generale, înainte de realizarea primului act de executare. Infracţiunea continuată se săvârşeşte numai cu intenţie directă sau indirectă.
Din penultimul considerent al Deciziei nr. 25/2017 din 3 octombrie 2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală, a rezultat că omisiunea, respectiv evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a unor operaţiuni nereale, fictive, în aceleaşi împrejurări, cu privire la una sau mai multe societăţi comerciale, existenţa unor intervale scurte de timp şi o rezoluţie infracţională unică ori săvârşirea faptelor la intervale mari de timp şi în baza unor rezoluţii infracţionale distincte fie conferă faptelor caracter continuat, fie determină existenţa unui concurs real de infracţiuni, acest atribut revenind exclusiv autorităţii judiciare chemate să aplice legea.
Din actele de la dosarul cauzei, a rezultat că inculpatul a desfăşurat acelaş tip de activităţi ilicite, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, iar împrejurarea că a acţionat pe două societăţi distincte nu constituie un motiv suficient pentru a nu reţine forma continuată a infracţiunii de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă.
Aspectul că inculpatul a acţionat pe cele două societăţi cu o rezoluţie unică infracţională, actele de executare de pe cele două firme având aceeaşi omogenitate juridică, a rezultat în mod elocvent din declaraţia martorului I. care în cursul urmăririi penale a arătat că după ce inculpatul a făcut achiziţii o perioadă pe firma S.C. E., inclusiv în anul 2012, ulterior din cauza unor controale ale Gărzii Financiare, inculpatul i-a spus martorului că trebuie să schimbe firma S.C. E., deoarece aceasta intrase în vizorul organelor de control. Astfel că martorul a înfiinţat o nouă societate S.C. F. S.R.L., iar inculpatul a reluat activitatea pe care o desfăşura până atunci folosindu-se de S.C. E. S.R.L.; dar de această dată achiziţiile de maşini se realizau în numele S.C. F. S.R.L..
Ca urmare a celor anterioare acuzaţiile aduse inculpatului prin actul de sesizare al instanţei întruneşte condiţiile tipicităţii unei singure infracţiuni de evaziune fiscală în formă continuată în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen.
Analizând criticile inculpatului privind nemotivarea hotărârii primei instanţe, s-a reţinut de către Curte că în verificarea temeiniciei hotărârii apelate, instanţa de apel trebuie implicit să examineze dacă faptele şi împrejurările reţinute prin hotărârea atacată reprezintă adevărul material, complet şi cert întemeiat. Pentru aceasta este necesar ca instanţa de control judiciar să cunoască care a fost starea de fapt reţinută de judecătorul fondului şi pe baza căror probe. Or, acest lucru nu poate fi verificat decât din motivarea hotărârii apelate. Aceasta este o condiţie esenţială, iar dacă în motivare nu sunt cuprinse toate argumentele necesare pentru ca pe ele să se sprijine soluţia dată, hotărârea este nemotivată.
Obligaţia de motivare impune o apreciere întotdeauna ataşată de natura cauzei, de circumstanţele acesteia, de stilul judiciar şi tipologia actului de justiţie. Motivarea unei hotărâri este înţeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv la toate argumente aduse de parte - dar nici ignorarea lor - ci un răspuns la argumente fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conţinutul lor, să influenţeze soluţia.
CEDO în hotărârea Boldea c. României, a reţinut că art. 6 par. 1 obligă instanţele să-şi motiveze hotărârile, aceasta neînsemnând însă că se cere un răspuns detaliat la fiecare argument; amploarea acestei obligaţii poate varia în funcţie de natura hotărârii, astfel că problema de a şti dacă o instanţă şi-a încălcat obligaţia de a motiva ce decurge din art. 6 din Convenţie nu se poate analiza decât în lumina circumstanţelor speţei. De asemenea, noţiunea de proces echitabil cere ca o instanţă internă care nu şi-a motivat decât pe scurt hotărârea, indiferent dacă a făcut-o alipind motivele oferite de o instanţă inferioară sau altfel, să fi examinat cu adevărat problemele esenţiale ce i-au fost supuse atenţiei. Nu în ultimul rând, se reţine din practica instanţei de contencios european al drepturilor omului că obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părţi este justificată, întrucât "numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiţiei" (Hirvisaari c. Finlandei) .
Doctrina de specialitate a reţinut, pe lângă aspectele subliniate în jurisprudenţă, importanţa examinării efective a argumentelor şi dovezilor părţilor şi obligaţia instanţei de judecată de a elabora nu doar o motivare completă şi clară, dar şi o motivare adecvată, concretă, precisă, necontradictorie şi corespunzătoare tuturor aspectelor de fapt şi de drept ale procesului, încât să arate temeiurile care au condus la concluzia judecătorului. Considerentele trebuie să cuprindă tot procesul de elaborare al raţionamentului instanţei, argumentându-se cât mai clar pentru ce s-a ajuns la acceptarea sau respingerea forţei probante a unora dintre probele administrate, la înlăturarea de la aplicare a unor norme sau principii de drept.
În raport cu cele de mai sus, Curtea a reţinut: calitatea unei hotărâri judecătoreşti sub aspectul motivării sale nu rezidă numai din cantitatea argumentelor, ci în special din calitatea acestora; o motivare a unei hotărâri judecătoreşti fiind suficient de bună dacă explică în mod rezonabil, chiar şi pe scurt raţionamentele juridice şi mijloacele de probă pe care se bazează soluţia pronunţată şi care pot fi înţelese de participanţii la procesul penal şi care în caz de nevoie pot recurge la expertiza unui profesionist al dreptului. Împrejurarea că un participant este nemulţumit de soluţia pronunţată în cauză nu înseamnă în mod nemijlocit că argumentele soluţiei nu sunt suficiente, respectiv că hotărârea este nemotivată.
În cauza de faţă în raport, cu cele de mai sus, cu obiectul cauzei şi complexitatea acesteia, hotărârea primei instanţe este suficient de motivată pentru a nu-i atrage un viciu de nulitate sub acest aspect. Împrejurarea că instanţa de fond nu a argumentat separat înlăturarea cererii inculpatului de a fi achitat în baza art. 16 alin. (1) lit. b) din C. proc. pen. (fapta nu este prevăzută de legea penală), nu constituie un motiv de nemotivare a hotărârii în contextul în care instanţa a argumentat soluţia de condamnare a inculpatului care exclude de la sine soluţia achitării; împrejurare în care motivele care au stat la baza condamnării, implicit răspund cererii inculpatului de a fi achitat.
Pe de altă parte probatoriul administrat în faţa primei instanţe, acuzaţiile aduse inculpatului sunt reexaminate în faţa instanţei de apel care face o nouă judecată, ocazie cu care se analizează apărările inculpatului şi se răspunde la acestea; context în care dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 din CEDO este respectat inculpatului; chiar şi în ipoteza unei motivări insuficiente a hotărârii primei instanţe. Pe cale de consecinţă nu se impune restituirea cauzei la prima instanţă sub acest aspect.
Curtea sub aspectul aplicării legii penale mai favorabile inculpatului, a reţinut că normele penale în vigoare anterior intrării în vigoare a noului C. pen. (Legea 286/2009) sunt mai favorabile acestuia.
În acest sens se are în vedere că de la momentul săvârşirii faptelor penale de către inculpat şi până la judecarea definitivă a cauzei a intervenit o succesiune de legi, ce impune analizarea legii penale mai favorabile în prezenta cauză, conform dispoziţiilor art. 5 din C. pen., având în vedere şi dispoziţiile Deciziei Curţii Constituţionale 265/2014 (publicată în Monitorul Oficial 372/20.05.2014) potrivit cărora analizarea legii penale mai favorabile se realizează având în vedere "o serie de criterii care tind fie la înlăturarea răspunderii penale, ori a consecinţelor condamnării, fie la aplicarea unei pedepse mai mici, reţinându-se că aceste elemente de analiză vizează în primul rând condiţiile de incriminare, apoi cele de tragere la răspundere penală şi, în sfârşit, criteriul pedepsei", deci prin aplicarea legii în mod global.
În acest sens în cazul inculpatului s-a reţinut că legea penală mai favorabilă este C. pen. din 1969; astfel s-a reţinut că legea penală mai favorabilă inculpatului, în raport, cu data faptelor este legea veche.
Curtea pentru identificarea concretă a legii penale mai favorabile are în vedere o serie de criterii; respectiv cuantumul şi conţinutul pedepselor, condiţiile de incriminare, cauzele care exclud sau înlătură responsabilitatea, influenţa circumstanţelor atenuante sau agravante.
Cu privire la pedeapsă se observă că în forma în vigoare în prezent a art. 9 din Legea 241/2005, legiuitorul a prevăzut pentru săvârşirea acestei infracţiuni şi amenda penală; dar acest aspect nu este relevant în contextul în care Curtea conform motivelor ce vor urma a apreciat că aplicarea amenzii penale în cazul de faţă nu este suficientă pentru atingerea scopului pedepsei penale; sancţionarea şi reeducarea inculpatului, precum şi prevenţia generală putându-se realiza numai prin aplicarea pedepsei cu închisoarea în regim de detenţie. Cât priveşte determinarea concretă a legii penale mai favorabile, s-a reţinut că aceasta vizează aplicarea legii şi nu a dispoziţiilor mai blânde, neputându-se combina prevederi din vechea şi din noua lege, deoarece s-ar ajunge la o lex tertia, care, în pofida dispoziţiilor art. 61 din Constituţie, ar permite judecătorului să legifereze.
Ca urmare instanţa a avut în vedere legea penală mai favorabilă aplicabilă inculpatului în mod global, respectiv legea specială şi cea generală ce angajează răspunderea penală a inculpatului, care în acelaşi timp este mai favorabilă inculpatului; respectiv nu a fost avută în vedere forma în vigoare la data prezentă a art. 9 din Legea 241/2005 şi C. pen. din 1969; ci art. 9 din Legea 241/2005 în forma în vigoare la data prezentă şi C. pen. nou (Legea 286/2009) comparativ cu art. 9 din Legea 241/2005 în forma în vigoare la data epuizării infracţiunii (decembrie 2013) şi C. pen. din 1969. În acest fel s-a stabilit legea penală mai favorabilă; iar în urma acestei analize, având în vedere că în beneficiul inculpatului s-a reţinut o circumstanţă atenuantă, conform considerentelor ce vor urma; s-a constatat că limitele de pedeapsă cu închisoarea sunt aceleaşi de la data faptei până în prezent (pedeapsa închisorii de la 7 ani la 13 ani, prejudiciul cauzat bugetului de stat fiind peste 100.000 euro), dar sunt mai favorabile normele C. pen. din 1969 sub aspectul efectelor circumstanţelor atenuante, deoarece pe C. pen. vechi în cazul reţinerii circumstanţelor atenuante în condiţiile art. 76 alin. (1) lit. b) pedeapsa închisorii poate fi coborâtă până la 1 an, iar pe noul C. pen. pe lângă împrejurarea că circumstanţele atenuante sunt limitate şi efectele lor sunt mai limitate, reducând limitele pedepsei numai cu o treime.
Sub aspectul pedepsei prevăzute de legiuitor, pentru infracţiunea ce formează obiectul cauzei, Curtea a avut în vedere limitele de pedeapsă cu închisoare de la momentul epuizării activităţii infracţionale (decembrie 2013), nu momentul consumării acesteia (anul 2012).
În continuare, analizând probatoriul administrat în cauză, Curtea a reţinut, următoarele:
Inculpatul prin motivele de apel a solicitat trimiterea cauzei spre rejudecare pentru că instanţa de fond nu s-a pronunţat pe cererea sa de achitare formulată în baza art. 16 lit. b) teza I din C. proc. pen., fapta nu este prevăzută de legea penală. A arătat că se impunea tratarea explicită şi motivată a celor arătate de inculpat în apărare. În subsidiar, a solicitat achitarea în cauză, în baza art. 16 alin. (1) lit. b) din C. proc. pen., arătând că chiar dacă faptele imputate inculpatului s-ar fi produs aşa cum au fost acestea descrise în rechizitoriu acestea nu sunt infracţiuni, respectiv nu sunt prevăzute de legea penală. În acest sens a arătat că scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale nu este o condiţie suficientă pentru angajarea răspunderii penale; faptele nu sunt infracţiuni atâta vreme cât toate operaţiunile au existat în materialitatea lor şi au fost înregistrate fiind accesibile controlului autorităţilor fiscale. În cauză nu este vorba de operaţiuni fictive. Se face o confuzie între operaţiunea artificială, în cadrul căruia normele legale au fost respectate din punct de vedere formal, i operaţiunea fictivă. Or, operaţiunea fictivă este definită de art. 2 lit. f) din Legea 241/2005 ca disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. În cauză se confundă neplata sau intenţia de neplată, cu infracţiunea prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea 241/2005.
Pe fondul cauzei s-a mai arătat că, credibilitatea şi imparţialitatea martorului I. este una îndoielnică, având în vedere că inculpatul A. a fost martor al acuzării într-un dosar în care martorul I. a fost condamnat la o pedeapsă de 3 ani închisoare pentru evaziune fiscală. Mai mult decât atât, dacă martorul dădea declaraţii într-o altă manieră decât cea dată, ar fi riscat propria angajare a răspunderii penale pentru neplata TVA-ului aferentă operaţiunilor puse în discuţie în prezenta cauză. A mai arătat că martorul a făcut declaraţii contradictorii şi chiar contrazise de probatoriul administrat în cauză.
În privinţa legii penale mai favorabile a arătat că, C. pen. din 1969 este mai favorabil, inculpatul având în vedere că faptele s-au consumat înainte de 01.02.2014, vechea lege penală este mai favorabilă pentru că permite aplicarea unei pedepse sub minimul prevăzut de lege şi condiţii mai favorabile pentru pedepsele neprivative de libertate.
În final a arătat că întreaga construcţie a acuzării reprezintă o veritabilă operaţiune de interpretare şi de extindere a dispoziţiilor Legii 241/2005, de generare pe cale jurisprudenţială a unor condiţii de angajare a răspunderii penale neprevăzute de legea penală. Acuzarea încearcă să obţină angajarea răspunderii penale subsumată strict unor operaţiuni artificiale, nu fictive.
Inculpatul în faţa instanţei de apel a arătat că nu se consideră vinovat de acuzaţiile aduse şi nu a dorit să dea alte declaraţii în faţa instanţei de apel.
În faţa instanţei de fond, inculpatul s-a prevalat de dreptul la tăcere de acelaşi drept la tăcere inculpatul s-a prevalat şi în cursul urmăririi penale.
Din declaraţia martorului I. a rezultat că de S.C. F. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. s-a ocupat şi el. Pe aceste firme a făcut achiziţii de mărfuri, tranzacţii de mărfuri şi prestări servicii. A achiziţionat maşini, posibil şi microbuze. A avut o înţelegere cu inculpatul A., ca el să achiziţioneze autovehicule din străinătate în numele celor două societăţi E. şi F.. În acest sens i-a dat împuternicire să meargă în străinătate şi i-a predat actele şi ştampilele firmelor. Autovehiculele au fost achiziţionate din banii inculpatului.
Nu îşi aminteşte dacă s-au întocmit acte de transfer ale autoturismelor pe firmele inculpatului S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., dar în general inculpatul s-a ocupat de tranzacţii. Toate autovehiculele achiziţionate în străinătate au fost refacturate, posibil să fie refacturate şi către societăţi ale inculpatului. De tranzacţionarea autovehiculelor achiziţionate în străinătate ocupându-se în exclusivitate inculpatul, astfel că martorul nu poate oferi informaţii suplimentare. Colaborarea cu inculpatul s-a realizat la iniţiativa acestuia.
A acceptat această colaborare pentru a-i crea acestuia un favor, care putea reprezenta şi un comision de 5, 6 % din valoarea tranzacţiilor şi care compensa alte datorii. Nu îşi aduce aminte dacă a primit comisionul de 5, 6% din valoarea tranzacţiilor. Inculpatul nu i-a promis un comision de 5%, dar s-a vorbit de anumite sume de bani pe care martorul urma să-i primească ca şi compensări din alte datorii. Este adevărat că inculpatul a fost la rândul său martor într-un dosar în care el (martorul I.) a fost condamnat la pedeapsa de 3 ani închisoare cu executare, dar în acea cauză prejudiciul a fost achitat, iar mărturia inculpatului nu a fost determinantă în soluţionarea cauzei.
Nu ştie dacă pentru operaţiunile de vânzare a autovehiculelor către firmele inculpatul s-a plătit TVA-ul. Nu ştie dacă era obligat să plătească TVA-ul pentru operaţiunile de vânzare ale autovehiculelor către inculpat, chiar dacă sumele de bani au fost încasate. Este posibil ca inculpatul să fi completat pe calculator şi el doar să fi semnat facturile prin care cele două firme ale sale vindeau către firmele inculpatului autovehiculele. Inculpatul este în măsură să răspundă dacă plata autovehiculelor achiziţionate din străinătate se face anticipat, pentru că el le-a achitat.
Inculpatul dispunea să se facă plată către furnizori din cele două societăţi F. şi E.. El nu a cunoscut furnizorii din străinătate.
Din declaraţia martorului M. a rezultat că îşi menţine declaraţia dată în cursul urmăririi penale. A avut relaţii comerciale cu S.C. E., în virtutea calităţii de administrator la S.C. P., respectiv i-a vândut inculpatului un autobuz. Totodată a fost asociat şi la S.C. O. kfr Ungaria. A arătat că i-a vândut inculpatului un autobuz, ştie că plata a venit de la o societate S.C. E., nu ştie cu exactitate cine a demarat tranzacţia, dat negocierile s-au purtat cu inculpatul A..
Din declaraţia martorului K. a rezultat că îşi menţine declaraţiile date în cursul urmăririi penale. Arătând, totodată, că a avut o comandă din partea firmei inculpatului A., plata s-a efectuat de firma care a plasat comanda. În perioada anilor 2012, 2013 a fost administrator la societate O.. Îl cunoaşte pe inculpatul A.. Nu îşi aminteşte numele societăţii care a cumpărat în România autobuzul, dar ştie că era a inculpatului A.. Inculpatul a şi sunat personal pentru a face comanda.
Din declaraţia martorului L. a rezultat că a fost administrator la societatea O.. Îl cunoaşte pe inculpatul A.. I-a vândut acestuia autobuze, nu el personal a cumpărat, el a fost reprezentantul care a încheiat operaţiunea. Inculpatul l-a contactat şi l-a întrebat dacă are de vânzare autobuze. A fost un intermediar. Nu mai ţine minte în concret pentru cine a intermediat inculpatul. Îşi menţine declaraţiile date în cursul urmăririi penale.
Din declaraţia martorului N. a rezultat că îşi menţine declaraţia dată în cursul urmăririi penale. Îl cunoaşte pe inculpatul A. cu care a avut relaţii comerciale. Nu îl cunoaşte pe I.. Inculpatul a achiziţionat un autobuz de la martor în anul 2013. Din câte îşi aminteşte inculpatul s-a prezentat ca administrator la F..
Din declaraţia martorului I. a rezultat că în anul 2011 inculpatul i-a sugerat să înfiinţeze o societate pe care să achiziţioneze maşini din spaţiul comunitar, maşini pe care ulterior să le vândă de pe firmele lui. I-a promis că îi va da un comision de 5-6 % din valoarea maşinilor achiziţionat în această manieră. În acest sens a înfiinţat S.C. E. S.R.L.. Ştie că inculpatul în numele S.C. F. a făcut mai multe achiziţii de maşini din spaţiul comunitar, nu el (martorul) a fost cel care a cumpărat maşinile de la furnizori, şi nici nu le-a vândut el inculpatului. Practic maşinile erau ale inculpatului din momentul în care erau achiziţionate de la furnizorii externi până la vânzarea finală. Ştie că banii de achiziţii intrau în conturile firmei E. prin virament de la inculpat, dar au fost situaţii când banii au venit direct de la clienţii firmelor inculpatului. De cele mai multe ori se vira doar suma ce trebuia plătită furnizorului extern fără TVA. Plăţile fiind făcute de către martor la solicitarea şi indicaţiile inculpatului. Activitatea s-a desfăşurat în maniera anterioară pe E. inclusiv în anul 2012. După această dată din cauza unor controale ale Gărzii Financiare, inculpatul i-a spus că trebuie să schimbe firma E., deoarece aceasta intrase în vizorul organelor de control. Astfel că martorul a înfiinţat o nouă societate comercială S.C. F.. Din momentul înfiinţării inculpatul a reluat activitatea pe care o desfăşura până atunci folosindu-se de S.C. E.. Practic inculpatul a cumpărat marfa de la furnizorii externi şi a vândut-o pe teritoriul României.
Din declaraţia martorului K. dată în cursul urmăririi penale prin comise rogatorie a rezultat că a înfiinţat societatea O.., martorul a vândut unei firme româneşti un autobuz. Inculpatul a fost cel care s-a ocupat de tranzacţiile din România. Inculpatul a avut rolul unui intermediar.
Din declaraţia martorului M. dată în cursul urmăririi penale prin comise rogatorie a rezultat că el a înfiinţat societate P.. El a vândut un autobuz folosit. El a ştiut că inculpatul se ocupă de vânzarea - cumpărarea autobuzelor folosite. Inculpatul a venit, s-a uitat la autobuz şi s-au înţeles la preţul de achiziţie.
Din raportul de constatare încheiat în 19.04.2019 în cursul urmăririi penale de către specialistul din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Arad a rezultat cu titlu de exemplu că autobuzul X cu serie saşiu x achiziţionat de la S.C. F. S.R.L. cu suma de 600.400,40 RON cu factura x/19.12.2013 a fost achiziţionat de la societatea R. din Cehia cu suma de 626.556 RON prin emiterea facturii x/20.12.2013, fiind vândut de către S.C. B. S.R.L. şi scăzut prin gestiunea societăţii tot în luna decembrie 2013. Se observă că costul real de achiziţie este mai mare decât cel scriptic.
Ţinând cont de acest cost societate a vândut în pierdere acest autocar, aspect ce relevă intenţia şi scopul vădit de fraudare a TVA. În momentul vânzării S.C. B. S.R.L. a încasat suma de 145.710 RON, reprezentând TVA colectată, care trebuia plătită bugetului de stat deoarece achiziţia este intracomunitară fără TVA. Dar pentru a nu plăti această sumă la bugetul de stat, inculpatul a procedat la întocmirea facturii x/19.12.2013 care a fost înregistrată în contabilitate şi pe baza căreia s-a dedus nelegal 144.096 RON TVA.
Procedând astfel la momentul vânzării autobuzului S.C. B. S.R.L. a compensat TVA colectată în sumă de 145,710 RON cu TVA dedusă în sumă de 144.094 RON trebuind să plătească bugetului de stat efectiv doar 1614 RON. Prin această operaţiune în urma revânzării autobuzului către AA. S.A. inculpatul a beneficiat de 117.940 RON (reprezentând 145.710 RON TVA datorat ca urmare a vânzării minus 1614 RON TVA datorat în urma compensării nelegale, minus 26.156 RON diferenţa de cost de achiziţii. Plecând de la premisa că în realitate S.C.
F. şi S.C. E. nu au participat la relaţiile comerciale derulate de furnizorii de autocare/autobuze din străinătate şi nici cu beneficiarii S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. inculpatul achiziţionând în mod direct de la societăţile comerciale aflate în spaţiul comunitar pentru societăţile pe care le administrat S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., iar pentru a decupla traseul real al bunurilor în cauză, de la traseul documentelor justificative, a întocmit facturi în numele celor doi furnizori S.C. F. şi S.C. E. cu scopul de a deduce ilegal TVA-ul, prejudiciul calculat aferent laturii infracţionale este de 797.333 RON, din care S.C.
B. S.R.L. datorează 629.783 RON TVA şi 5041 RON impozit pe profit, iar S.C. C. S.R.L. datorează 159.825 RON TVA şi 2684 RON impozit pe profit. Conform opiniei specialistului antifraudă plăţile fictive evidenţiate de beneficiar în fişele de cont ale furnizorilor au creat subsecvent premisele retragerii de către inculpat A., reprezentantul societăţilor beneficiare a unor sume de bani din disponibilităţile băneşti ale acestor societăţi sub pretextul efectuării plăţii furnizorilor S.C. F. şi S.C. E., iar prin înregistrarea unor documente, conţinând operaţiuni fictive s-a produs ascunderea adevăratei naturi şi a destinaţiei sumelor de bani rezultate din plăţile respective, sumele în cauză fiind astfel folosite contrar intereselor societăţilor S.C.
B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L..
Din raportul de expertiză fiscală judiciară a rezultat că valoarea totală a TVA datorată suplimentar bugetului de stat de către societatea S.C. B. S.R.L. în perioada iunie 2012 - martie 2014 ca urmare a înregistrării în contabilitate şi în declaraţiile fiscale a achiziţiilor de la S.C. E. şi S.C. F. este de 629.782,70 RON. Respectiv suma de 158.304 RON pentru achiziţiile de la S.C. E. plus suma de 471.478,70 RON pentru achiziţiile de la S.C. F..
Din acelaşi raport de expertiză a rezultat că valoarea totală a TVA datorată suplimentar bugetului de stat de către societatea S.C. C. S.R.L. în perioada iunie 2012 - martie 2014 ca urmare a înregistrării în contabilitate şi în declaraţiile fiscale a achiziţiilor de la S.C. E. şi S.C. F. este de 158.304 RON. Respectiv suma de 55.224,24 RON pentru achiziţiile de la S.C. E. plus suma de 104.601 RON pentru achiziţiile de la S.C. F..
Analizând fondul acuzaţiei aduse inculpatului, Curtea a reţinut că acesta nu a recunoscut acuzaţia adusă şi a solicitat achitarea sa în baza art. 16 lit. c) din C. proc. pen., susţinând că nu sunt probe din care să rezulte că a săvârşit infracţiunea de care este acuzat.
Cu titlu preliminar, Curtea a reţinut sub aspectul aprecierii probelor următoarele:
Proba este definită în art. 97 alin. (1) ca fiind un element de fapt cu ajutorul căruia se constată existenţa sau inexistenţa infracţiunii, se identifică persoana care a comis-o, se stabilesc împrejurările necesare pentru justa soluţionare a cauzei şi care contribuie la aflarea adevărului în procesul penal.
Proba este considerată unul din elementele principale ale procedurii penale, deoarece, dacă proba nu este relevantă în raport cu obiectul probaţiunii din cauză, se impune o soluţie de achitare a inculpatului.
Condamnarea se dispune, potrivit art. 396 alin. (2) din C. proc. pen., dacă instanţa constată, dincolo de orice îndoială rezonabilă, că fapta există, constituie infracţiune şi a fost săvârşită de inculpat.
Constituie obiect al probei, potrivit art. 98 din C. proc. pen., starea de fapt care trebuie dovedită în procesul penal.
Legiuitorul a consacrat în art. 4 alin. (2) din C. proc. pen., principiul in dubio pro reo, potrivit căruia, după administrarea întregului probatoriu, orice îndoială în formarea convingerii organelor judiciare se interpretează în favoarea suspectului sau inculpatului.
Conform art. 99 alin. (1) din C. proc. pen., sarcina administrării probei în acţiunea penală aparţine, în principal, procurorului, ca titular al acţiunii penale, iar în acţiunea civilă, părţii civile.
În actuala reglementare, procurorul are sarcina de a administra probe pentru a convinge judecătorul cauzei, "dincolo de orice îndoială rezonabilă" - art. 103 alin. (2) din C. proc. pen.
Aprecierea probelor, în legislaţia română, este reglementată expres în art. 103 din C. proc. pen.
Aprecierea probelor intervine în activitatea finală de administrare a probelor, determinând măsura în care acestea formează organelor judiciare convingerea certă că faptele şi împrejurările la care se referă au avut sau nu loc în realitate. În anumite limite, aprecierea probelor poate interveni chiar anterior, la momentul verificării admisibilităţii probelor şi fiabilităţii lor. În acest sens art. 100 alin. (3) din C. proc. pen., arată că admiterea sau respingerea cererii privitoare la administrarea unor probe se face motivat, iar art. 100 alin. (4) din C. proc. pen. arată că organele judiciare pot respinge o cerere referitoare la administrarea unei probe şi atunci când proba nu este relevantă în raport cu obiectul probaţiunii din cauză.
Odată administrate probele, organele judiciare trebuie să le aprecieze pentru stabilirea adevărului şi justa soluţionare a cauzei.
Probele sunt guvernate de principiul liberei aprecieri, prevăzut în art. 103 alin. (1) din C. proc. pen., care arată, printre altele, că "probele nu au o valoare dinainte stabilită prin lege", ceea ce înseamnă că nu se acordă valoare probantă preferenţială probelor, toate având valoare probantă egală.
Prin urmare, valoarea probantă concretă a fiecărei probe nu este dată a priori, ci rezultă a posteriori, după evaluarea şi aprecierea acestora.
Potrivit art. 103 alin. (1) din C. proc. pen., aprecierea probelor se face de către organele judiciare "în urma evaluării tuturor probelor administrate în cauză", inclusiv a celor administrate în calea de atac, întrucât, cu ocazia analizării materialului probator administrat, se poate ajunge la o concluzie diferită decât cea la care a ajuns prima instanţă.
În materia probaţiunii penale se observă că legiuitorul a adoptat un anumit standard de apreciere a probelor, respectiv "standardul probei dincolo de orice dubiu rezonabil", care presupune, pentru o soluţie de condamnare, probe care să creeze judecătorului, care admite existenţa unui dubiu, convingerea că acesta nu depăşeşte limitele rezonabile şi că acuzaţia a fost dovedită.
Conceptul de dubiu rezonabil nu poate fi definit cu exactitate, întrucât acesta ţine de forul interior al judecătorului care trebuie să se bazeze pe argumente raţionale, logice, acceptate de majoritatea persoanelor care le parcurg.
În legătură cu valoarea probantă a probelor, legiuitorul a adoptat principiul liberei aprecieri a probelor- art. 103 alin. (1) din C. proc. pen. -, recunoscând, totodată şi principiul liberei sau intimei convingeri a judecătorului în adoptarea hotărârii - art. 103 alin. (2) din C. proc. pen. -, principii în baza cărora judecătorul apreciază liber mijloacele de probă administrate în cauză la data soluţionării cauzei.
Poziţia procesuală a inculpatului este contrazisă de probatoriul administrat în cauză; prezentat anterior.
Astfel, sub aspectul acuzaţiei aduse inculpatului este de reţinut că o faptă concretă poate să atragă răspunderea penală dacă poate fi încadrată în tiparul stabilit de norma de incriminare. Premisa esenţială pentru examenul de tipicitate o constituie identificarea elementelor prin prisma cărora se va analiza concordanţa dintre fapta comisă de inculpat şi modelul descris de legiuitor în norma de incriminare. În consecinţă, tipicitatea reprezintă corespondenţa dintre fapta concret săvârşită de o persoană şi modelul abstract construit de legiuitor în norma de incriminare.
Această trăsătură a infracţiunii se constituie într-o garanţie a respectării unuia dintre principiile fundamentale ale dreptului penal, respectiv principiul legalităţii. Astfel, tipicitatea asigură respectarea principiului legalităţii incriminării, căci o faptă concretă poate fi sancţionată numai dacă ea se regăseşte în descrierea realizată de o normă penală. În acelaşi timp, tipicitatea poate contribui la respectarea principiului minimei intervenţii, căci dintre diferitele acţiuni ce se dovedesc la un moment dat antijuridice (contrare ordinii de drept), legiuitorul trebuie să le aducă în sfera dreptului penal numai pe acelea care nu pot fi prevenite eficient prin mijloacele altor ramuri de drept.
Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea 241/2005:
"(1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:
c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;
(2) Dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 5 ani."
Curtea a reţinut că infracţiunea de evaziune fiscală este o infracţiune de pericol abstract, nu de rezultat.
În cazul evidenţierii, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive - art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, ceea ce interesează nu este, în mod obligatoriu, doar operaţiunea neevidenţiată, ci venitul realizat care nu este înregistrat, în tot sau în parte, disimulându-se realitatea, cu consecinţa eludării obligaţiilor fiscale.
Această modalitate faptică de săvârşire a infracţiunii de evaziune fiscală are ca scop sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Elementul material al infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 constă în evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive. Respectiv elementul material al laturii obiective a infracţiunii se realizează printr-o acţiune nu printr-o inacţiune, în cazul reţinerii incidenţei art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.
Acţiunea constă în întocmirea de acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost realizate ori au fost mai mici decât cele consemnate în acele justificativ, sau întocmirea de documente justificative pentru evidenţierea altor operaţiuni cu caracter fictiv; iar pe baza acestor documente justificative false se operează şi în celelalte evidenţe contabile şi fiscale, cu consecinţa diminuării obligaţiilor fiscale către bugetul de stat.
Urmarea socialmente periculoasă este prezumată de lege nefiind necesară stabilirea şi/sau dovedirea acesteia de către organele judiciare. Consumarea infracţiunii are loc la momentul consemnării în actele contabile sau a altor documente a operaţiunilor fictive şi care acte sau documente sunt producătoare de consecinţe juridice/fiscale de natură a diminua obligaţiile fiscale către bugetul de stat.
Instanţa de apel constată că jurisprudenţa ÎCCJ la care face referire inculpatul în apărările sale nu-i este aplicabilă în sensul susţinerii cererii de achitare.
În acest sens se reţine că Decizia nr. 187/2021 din data de 28 iunie 2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul de 5 judecători, s-a pronunţat asupra apelului declarat împotriva sentinţei penale nr. 157 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia Penală la data de 10 aprilie 2020.
Completul de 5 judecători a constatat că prima instanţă, a reţinut următoarele:
"Multitudinea şi complexitatea situaţiilor juridice pe care operaţiunilor comerciale derulate de comercianţi le pot genera obligă la distingerea între evaziunea fiscală licită şi cea ilicită. Conceptele şi distincţia dintre acestea se regăsesc în Comunicarea Comisiei Europene către Parlamentul European privind transparenţa fiscală în scopul combaterii evaziunii fiscale licite şi ilicite (Bruxelles, 18.03.2015).
Evaziunea fiscală licită se încadrează în mod normal în limitele legii şi reprezintă o exploatare sau o forţare a dispoziţiilor legale, o nerespectare a spiritului legii, pentru a evita sau minimaliza contribuţia fiscală datorată de un contribuabil. Practic, unii contribuabili speculează lacunele juridice ale sistemelor fiscale sau neconcordanţele dintre normele juridice pentru a evita plata taxelor şi impozitelor datorate, fără însă a încălca vreo dispoziţie legală. Combaterea evaziunii fiscale licite justifică adoptarea unor măsuri de corelare a normelor juridice naţionale cu cele de drept european şi asigurarea transparenţei fiscale şi poate atrage consecinţe în plan fiscal, însă nu poate atrage răspunderea penală în absenţa unui raport juridic de conflict.
Evaziunea fiscală ilicită implică o încălcare sau o nerespectare a dispoziţiilor legale şi evitarea transparenţei în materie fiscală. Contribuabilul atribuie un caracter ocult activităţii comerciale reale pe care o desfăşoară, fie prin neevidenţierea acesteia, fie prin crearea aparenţei derulării unor alte operaţiuni economice, în scopul de a evita sau de a minimaliza contribuţia fiscală datorată. Încălcarea dispoziţiilor legale şi scopul urmărit în cazul acestui tip de evaziune fiscală determină caracterul fraudulos al operaţiunilor şi justifică o combatere a fenomenului prin mijloace de drept penal.
La nivelul Uniunii Europene au fost adoptate de-a lungul timpului o serie de acte comunitare în domeniul fiscal, relevantă pentru cauza de faţă fiind Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată (TVA), care a abrogat şi reformat textul iniţial al Celei de-a 6-a directive privind taxa pe valoare adăugată, clarificând legislaţia în vigoare a U.E. în materie.
Alături de obiectivul care rezultă din chiar denumirea actului normativ evocat, combaterea fraudei, evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri constituie un obiectiv recunoscut şi protejat prin directivă (C.J.U.E., cauza C-251/16 Edward Cussens şi alţii, paragraful 28).
Ca urmare a multitudinii situaţiilor generate de operaţiunile economice derulate pe teritoriul U.E. şi al regimurilor fiscale diferite ale statelor membre, C.J.U.E. a fost chemată să statueze asupra unor situaţii care au generat litigii naţionale privind dreptul la scutirea de plata TVA. Principiul interzicerii practicilor abuzive în materie de TVA rezultat din jurisprudenţa C.J.U.E. abordează situaţiile juridice care se circumscriu evaziunii fiscale licite, întrucât pleacă de la premisa respectării formale a dispoziţiilor legale relevante. Spre deosebire de acestea, faptele care implică încălcarea legii şi care pot constitui infracţiuni intră în sfera de incriminare a legii penale şi sunt prevenite sau sancţionate prin mijloace de drept penal.
Prin hotărârea pronunţată în cauza Halifax (cauza C-255/02), C.J.U.E. a statuat asupra abuzului de lege, stabilind că pentru existenţa acestuia trebuie să fie îndeplinite două condiţii:
- tranzacţiile, în pofida faptului că îndeplinesc condiţiile formale prevăzute de dispoziţiile legale relevante, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar contraveni scopului acelor dispoziţii legale;
- scopul esenţial al operaţiunilor este de a obţine un avantaj fiscal.
Deşi Curtea a recunoscut că opţiunea unui comerciant de a alege între efectuarea unor operaţiuni scutite de TVA sau dimpotrivă, taxabile, poate fi bazată pe o serie întreagă de factori, inclusiv de natură fiscală (paragraful 73), o practică abuzivă în sfera TVA există dacă operaţiunea economică, în ciuda aplicării formale a condiţiilor prevăzute de Directiva a Şasea, urmăreşte în primul rând acumularea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară respectivelor dispoziţii (paragraful 74).
Ulterior, în cauza Edward Cussens şi alţii (C-251/16) C.J.U.E. a dezvoltat principiul interzicerii practicilor abuzive în materie de TVA, statuând următoarele:
- principiul interzicerii practicilor abuzive, astfel cum este aplicat în materie de TVA de jurisprudenţa rezultată din Hotărârea Halifax, nu constituie o normă stabilită de o directivă, ci îşi are temeiul în jurisprudenţa constantă, citată la punctele 68 şi 69 din această hotărâre, potrivit căreia, pe de-o parte, justiţiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (paragraful 27);
- jurisprudenţa rezultată din Hotărârea Halifax nu impune stabilirea faptului că obţinerea unui avantaj fiscal constituie singurul obiectiv al operaţiunilor în cauză. Deşi operaţiunile care urmăresc în mod exclusiv un asemenea obiectiv sunt susceptibile să îndeplinească cerinţa care rezultă din această jurisprudenţă, Curtea a precizat, la punctul 45 din Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), că situaţia este aceeaşi atunci când urmărirea unui avantaj fiscal constituie scopul esenţial al operaţiunilor în cauză;
- aplicarea principiului interzicerii practicilor abuzive conduce numai la înlăturarea operaţiunilor care constituie o asemenea practică, în timp ce prestările care nu constituie o astfel de practică trebuie să facă obiectul aplicării dispoziţiilor relevante în materie de TVA (Hotărârea Halifax, punctele 94-97). Acest tratament distinct al operaţiunilor care constituie o practică abuzivă presupune ca obiectivul lor să fie, de asemenea apreciat în mod distinct;
- atunci când a fost constatată existenţa unei practici abuzive, operaţiunile implicate trebuie recalificate astfel încât să fie restabilită situaţia care ar fi existat în lipsa operaţiunilor ce constituie această practică abuzivă. Această recalificare nu trebuie să depăşească însă ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi pentru a preveni frauda (paragraful 46).
- principiul interzicerii practicilor abuzive obligă în esenţă autorităţile naţionale să aplice operaţiunilor în cauză reglementarea relevantă în materie de TVA, făcând abstracţie în acelaşi timp de acelea dintre operaţiuni care constituie o practică abuzivă (paragraful 48);
În raport cu aspectele expuse, Înalta Curte, în unanimitate, a reţinut că din jurisprudenţa C.J.U.E. rezultă următoarele concluzii în materia practicile abuzive în domeniul TVA:
- operaţiunea economică respectă formal condiţiile de legalitate;
- scopul esenţial al operaţiunii economice, chiar dacă nu este unicul, este de a obţine un avantaj fiscal;
- consecinţa constatării unei practici abuzive (abuz de lege) este recalificarea tranzacţiilor şi aplicarea retroactivă a dispoziţiilor legale în ceea ce priveşte taxarea operaţiunii sau recuperarea sumelor.
Din analiza hotărârilor evocate în opinia Înaltei Curţi, a rezultat că sancţionarea practicilor abuzive în materie de TVA are mai degrabă o natură fiscală şi constă în stabilirea cu efect retroactiv a obligaţiei de achitare a taxei sau a recuperării sumelor în cazul în care dreptul de rambursare/deducere a fost exercitat ori în refuzul de a acorda scutirea de la plata taxei datorată.
Prin urmare, Înalta Curte, în unanimitate, a constatat că de vreme ce din punct de vedere formal sunt respectate dispoziţiile legale relevante în materie, nu ar putea fi angajată răspunderea penală într-un mod similar cazurilor de fraudă sau evaziune ilicită, întrucât nu există un raport juridic de conflict derivat din încălcarea unei norme penale. Chiar dacă scopul urmărit este unul contrar spiritului legii şi, în esenţă, contribuabilul a speculat sau exploatat lacune juridice ale sistemului fiscal ori doar simple necorelări ale dispoziţiilor legale relevante, în sarcina acestuia nu ar putea fi reţinută o atitudine de neconformare la conduita impusă acestuia de către legiuitor.
În cauza de faţă, în raport, cu situaţia de fapt expusă, Înalta Curte, în unanimitate, a reţinut că faptele inculpaţilor A., S.C. B. S.R.L. şi C. au respectat formal condiţiile de legalitate pentru derularea achiziţiilor intracomunitare, tranzacţiile având un caracter real, iar nu fictiv. Cu toate acestea, tranzacţiile respective au avut în mod esenţial scopul de a obţine un avantaj fiscal, au fost realizate artificial contrar spiritului legii şi constituie o practică abuzivă în materie de TVA.
Astfel, Înalta Curte a reţinut că prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare la data comiterii faptelor) şi H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice la Codul fiscal au fost reglementate condiţiile de legalitate referitoare la plata TVA în cazul operaţiunilor economice care vizează achiziţii intracomunitare, iar prin Legea nr. 241/2005 au fost instituite măsuri de prevenire şi combatere a infracţiunilor de evaziune fiscală şi a unor infracţiuni aflate în legătură cu acestea.
Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiune de evaziune fiscală şi se pedepseşte cu închisoarea de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.
Prima teză a normei de incriminare se referă la evidenţierea de cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale.
Lipsa caracterului real al operaţiunilor poate consta în inexistenţa operaţiunii economice în materialitatea sa ori în denaturarea semnificaţiei juridice, respectiv, operaţiunea există în materialitatea sa, însă natura juridică reală este diferită şi nu ar putea avea efectul fiscal pe care contribuabilul caută să îl determine.
Cea de-a doua teză a normei de incriminare se referă la evidenţierea în acte contabile sau în alte documente legale a unor operaţiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Spre deosebire de operaţiunile nereale, care astfel cum s-a arătat pot avea o existenţă materială, natura juridică fiind diferită de cea reală, operaţiunile fictive sunt în toate cazurile imaginare, fără a exista în materialitatea lor. Cu alte cuvinte, în cazul operaţiunii fictive, lipseşte baza factuală care ar fi putut justifica întocmirea documentului care atestă existenţa ei.
De altfel, dispoziţiile art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 definesc operaţiunea fictivă ca fiind disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. Astfel, manoperele dolosive ale autorului vizează generarea falsă a chiar existenţei materiale a operaţiunii economice, iar nu denaturarea semnificaţiei juridice a acesteia şi se poate realiza fie prin întocmirea unui document (factură, contract) care atestă o operaţiune economică inexistentă în realitate, urmată de înregistrarea în contabilitate a acestuia, fie prin evidenţierea în contabilitate a unei operaţiuni inexistente şi pentru care nu a fost întocmit vreun document.
În cauza de faţă, acuzarea a susţinut echivalenţa termenilor fictiv şi artificial, arătând că fictivitatea operaţiunilor este echivalentă în terminologia din domeniul interzicerii practicilor abuzive în materie de TVA cu caracterul artificial al aranjamentelor şi că aceasta derivă din lipsa unui scop comercial al tranzacţiilor efectuate pe relaţia B. - E.
Dincolo de faptul că din probele administrate în cauză a rezultat că tranzacţiile au avut un scop comercial, chiar dacă subsidiar celui de a obţine un avantaj fiscal, Înalta Curte a reţinut că susţinerea acuzării este inexactă, aranjamentul artificial relevat de jurisprudenţa C.J.U.E. fiind definit prin intermediul aceloraşi condiţii de existenţă cu abuzul de lege, în ambele cazuri fiind vorba de o respectare formală a dispoziţiilor legale relevante şi fără a se pune vreun moment în discuţie lipsa operaţiunilor economice în materialitatea lor.
În plus, Înalta Curte, în unanimitate, a reţinut că o extindere pe cale jurisprudenţială a semnificaţiei sintagmei operaţiune fictivă din conţinutul Legii nr. 241/2005 prin asimilarea sintagmei aranjament artificial sau a practicilor abuzive din jurisprudenţa C.J.U.E. ar contraveni în mod flagrant principiilor derivate din jurisprudenţa CEDO - în special cauza Dragotoniu şi Militaru-Pidhorni împotriva României.
Astfel, în cuprinsul hotărârii menţionate că Curtea a statuat:
"(Curtea) reaminteşte că art. 7 alin. (1) din convenţie consacră, în general, principiul legalităţii infracţiunilor şi pedepselor (nullum crimen, nulla poena sine lege) şi interzice, îndeosebi, aplicarea retroactivă a dreptului penal atunci când se face în detrimentul acuzatului (a se vedea Kokkinakis împotriva Greciei, hotărârea din 25 mai 1993, seria x nr. x-A, p.22, pct. 52). În timp ce interzice, în special, extinderea domeniului de aplicare a infracţiunilor existente la faptele care anterior nu constituiau infracţiuni, el dispune, de asemenea, să nu se aplice legea penală în mod extins în detrimentul acuzatului, de exemplu, prin analogie. Reiese că legea trebuie să definească clar infracţiunile şi pedepsele care le sancţionează [a se vedea Achour împotriva Franţei (GC), nr. 67335/01 pct. 41, 29 martie2006] (paragraful 33).
Noţiunea de "drept"("law") folosită la art. 7 corespunde celei de "lege" care figurează în alte articole ale convenţiei; ea înglobează dreptul de origine, atât legislativă, cât şi jurisprudenţială şi implică unele condiţii calitative, între altele cele ale accesibilităţii şi ale previzibilităţii (a se vedea, în special, Cantoni împotriva Franţei, hotărârea din 15 noiembrie 1996, Colecţia de hotărâri şi decizii, 1996-V, p.1627, pct. 29, Coëme şi alţii împotriva Belgiei, nr. 32492/96, 32547/96, 32548/96, 33209/96 şi 33210/96, pct. 145, CEDO 2000-VII şi E.K. împotriva Turciei, nr. 28496/95, pct. 51, 7 februarie 2002) (paragraful 34).
Ea reaminteşte că însemnătatea noţiunii de previzibilitate depinde în mare măsură de contextul textului despre care este vorba, de domeniul pe care îl acoperă, precum şi de numărul şi calitatea destinatarilor săi (a se vedea Groppera Radio AG şi alţii împotriva Elveţiei din 28 martie 1990, serie x nr. x, p.26, pct. 68). Previzibilitatea legii nu se opune ca persoana interesată să fie nevoită să recurgă la o bună consiliere pentru a evalua, la un nivel rezonabil în circumstanţele cauzei, consecinţele ce ar putea decurge dintr-o anumită acţiune (a se vedea, între altele, Tolstoy Miloslavsky împotriva Regatului Unit al Marii Britanii, 13 iulie 1995, seria x nr. x-B, p.71, pct. 37). Acest lucru se întâmplă, de obicei, cu profesioniştii, obişnuiţi să facă dovada unei mari prudenţe în exercitarea meseriei lor. De asemenea, se poate aştepta de la ei să acorde o atenţie deosebită evaluării riscurilor pe carele implică.
Ca o consecinţă a principiului legalităţii condamnărilor, dispoziţiile de drept penal sunt supuse principiului de strictă interpretare (paragraful 40).
Din aplicarea extensivă a legii penale rezultă că, cel puţin din cauza lipsei unei interpretări jurisprudenţiale accesibile şi evident previzibile, cerinţele art. 7 nu ar putea fi privite drept respectate în privinţa unui acuzat. Acţiunea doctrinei de a interpreta liber un text de lege nu poate înlocui existenţa unei jurisprudenţe. A raţiona altfel ar însemna să încalci obiectul şi scopul acestei dispoziţii, care doreşte ca nimeni să nu fie condamnat în mod arbitrar (paragraful 43).
Aplicând aceste principii la cauza de faţă, Înalta Curte a reţinut că acuzarea nu a oferit exemple de jurisprudenţă naţională în sensul asimilării operaţiunilor fictive cu cele care ar putea constitui aranjamente artificiale, iar o extindere pe cale jurisprudenţială a noţiunii evocate ar echivala cu o lipsă de previzibilitate a Legii nr. 241/2005 şi ar genera imposibilitatea destinatarului de a-şi adapta conduita cerinţelor prohibitive ale normei de incriminare.
În egală măsură, s-a apreciat ca fiind relevant că inculpaţii au uzat de dispoziţiile art. 52 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), solicitând o soluţie fiscală anticipată de la A.N.A.F. cu privire la intenţia de a derula o activitate similară celei care formează obiectul prezentei cauze, ceea ce denotă intenţia acestora de a apela la consiliere pentru evaluarea consecinţelor activităţii economice derulate. . . . . . . . . . . . .
Respectarea dispoziţiilor legale relevante s-a realizat însă în mod formal, inculpaţii speculând lacunele sistemului juridic în materie fiscală privind efectuarea unor achiziţii intracomunitare succesive cu scopul evitării datorării TVA către bugetul de stat. Practic, o conduită loială faţă de statul pe teritoriul căruia îşi desfăşoară activitatea comerciantul ar fi presupus realizarea tranzacţiei în mod direct către beneficiarul final, cu achitarea tuturor taxelor aferente operaţiunii economice. Exploatând însă lipsa oricăror dispoziţii prohibitive privind numărul sau succesiunea achiziţiilor pe care le-ar fi putut întreprinde, inculpaţii au realizat tranzacţii comerciale cu respectarea dispoziţiilor legale, reuşind să evite datorarea TVA.
Or, o asemenea practică comercială, chiar dacă nu încalcă nicio dispoziţie legală relevantă în materie a fost apreciată ca fiind contrară spiritului legii, atât cea naţională, cât şi celei de drept european, scopul reglementărilor în materie fiind acela al evitării dublei impuneri în statele membre (principiul neutralităţii TVA), iar nu acela de a eluda sistemele fiscale ale statelor.
Caracterul formal a respectării dispoziţiilor legale relevante în materie de TVA s-a constatat a rezulta cu certitudine din faptul că, deşi s-au asigurat că bunurile părăsesc efectiv teritoriul României, pentru a putea fi calificate ca fiind achiziţii intracomunitare, utilajele staţionau pe teritoriul Bulgariei pentru durate scurte de timp, variind între câteva minute şi câteva ore, de obicei în parcări publice, fără a fi derulate vreo operaţiune comercială sau de orice altă natură juridică în statul de destinaţie.
De asemenea, încheierea contractelor cu beneficiarii finali încă de la momentul realizării primei tranzacţii şi achitarea preţului de către E. doar după ce încasa preţul de la beneficiarul final conturează caracterul formal al respectării dispoziţiilor legale şi relevă că scopul urmărit era acela de a evita impunerea TVA aferentă tranzacţiei.
Din perspectiva condiţiei subiective, apare ca fiind dincolo de orice îndoială că scopul esenţial urmărit de inculpaţi la adoptarea modelului de afacere urmat a constat în evitarea datorării taxei pe valoare adăugată către bugetul de stat al României. Chiar dacă inculpaţii au justificat introducerea în circuitul comercial a societăţii E. din Bulgaria prin necesitatea păstrării unor preţuri competitive a utilajelor agricole, susţinând că exista o concurenţă acerbă pe piaţa de profil, este evident că diminuarea preţului s-a realizat prin excluderea din acesta a valorii corespunzătoare TVA pe care beneficiarii finali ar fi trebuit să o achite. De asemenea, acest scop esenţial a fost ataşat fiecăreia dintre operaţiunile economice realizate, chiar dacă în ansamblu inculpaţii au urmărit şi altă finalitate, respectiv aceea a păstrării clientelei din piaţa de profil.
Pe de altă parte, astfel cum s-a arătat anterior, consecinţa calificării activităţii derulate de inculpaţi ca fiind o practică abuzivă în materie de TVA nu este cea a determinării caracterului penal al faptelor acestora, ci o reevaluare de către autorităţile de resort în materie fiscală a tranzacţiilor derulate şi aplicarea dispoziţiilor legale relevante în materie de impunere a TVA aferente acestora, consecinţă care este de altfel prevăzută expres de dispoziţiile art. 11 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. .
Similar primei instanţe, Înalta Curte, Completul de 5 Judecători constată că din analiza întregului material probator administrat, în cauză, coroborat cu declaraţiile inculpaţilor şi ale martorilor audiaţi, cât şi cu înscrisurile administrate în cauză, nu sunt întrunite elementele de tipicitate prevăzute de norma de incriminare, în speţă art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.
Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală evidenţierea în acte contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.
Operaţiunea fictivă este, potrivit art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, acea operaţiune prin care se realizează "disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există". Operaţiunea fictivă poate să constea, printre altele, şi în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale, ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documente legale.
Din interpretarea dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, anterior menţionate, rezultă că elementul material al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală constă în fapta de a evidenţia operaţiuni fictive în actele contabile sau în alte documente legale, norma de incriminare conţinând şi o exemplificare a verbum regens-ului şi care constă în evidenţierea în actele/documentele menţionate, a unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale/cheltuieli nereale. În consecinţă, noţiunea de operaţiuni fictive include noţiunea de cheltuieli nereale, consecinţa fiind aceea că incriminarea operaţiunilor fictive implică incriminarea cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale.
A evidenţia operaţiuni fictive înseamnă a înregistra anumite operaţiuni care nu au existat în documentele legale cum ar fi, spre exemplu, cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale. Înregistrarea operaţiunilor fictive se poate realiza, fie prin întocmirea de documente justificative, urmată de înscrierea în documente legale a documentului justificativ întocmit care cuprinde o operaţiune fictivă, fie prin înscrierea în documente legale a unei operaţiuni fictive pentru care nu există document justificativ.
În literatura juridică s-a susţinut că înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale înseamnă întocmirea unor acte/documente justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute sau au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează şi în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecinţa diminuării venitului net şi, implicit, a obligaţiei fiscale către stat, ceea ce sintetic, reprezintă întocmirea unor acte false pentru cheltuieli.
Totodată, în jurisprudenţa sa, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că infracţiunea de evaziune fiscală în varianta prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 există şi atunci când operaţiunea fictivă este consemnată mai întâi în documentul justificativ - contract, factură, chitanţă -, iar apoi acest document justificativ este înregistrat în documentele de evidenţă contabilă-registru jurnal, jurnal de vânzări, deconturi de TVA, declaraţii de impozit pe profit pe venit (decizia penală nr. 272 din 28 ianuarie 2013).
De asemenea, prin decizia penală nr. 1113 din 15 februarie 2005 a instanţei supreme s-a reţinut că prin înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale se înţelege întocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute ori au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează şi în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecinţa diminuării venitului net şi, implicit, a obligaţiei fiscale către stat.
Totodată, în Decizia nr. 673/2016, referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, Curtea Constituţională a reţinut:
"39. În ceea ce priveşte critica potrivit căreia dispoziţiile criticate nu definesc într-un mod clar sintagma "operaţiuni fictive", (...) observă că, potrivit art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, operaţiunea fictivă reprezintă disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. În cazul infracţiunii prevăzute de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, elementul material al acesteia constă în evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive. În acest context, Curtea apreciază că sintagma "care nu au la bază operaţiuni reale" se referă la acele operaţiuni care nu corespund realităţii faptice sau juridice, iar "operaţiunile fictive" se referă la acele operaţiuni imaginare, care în fapt nu există.
Prin urmare, cu caracter general, operaţiunea fictivă poate consta în cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale, cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele făcute în realitate, dar pentru care există documente justificative falsificate, plăţi fictive a unor sume de bani din venituri, în baza unor contracte (pentru achiziţii de utilaje, materii prime sau alte bunuri care nu au fost primite în realitate) pentru ca după expirarea perioadei de impozitare sumele de bani să fie restituite.
Consecinţa unor asemenea operaţiuni fictive o reprezintă afectarea rezultatului fiscal. În acest context, se configurează urmarea imediată a infracţiunii de evaziune fiscală care este comisă în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, respectiv crearea unei stări de pericol pentru valoarea socială ocrotită reprezentată de colectarea taxelor şi impozitelor.
Deşi existenţa infracţiunii nu este condiţionată şi de realizarea acestui scop, adică de producerea efectivă a unui prejudiciu bugetului de stat, în concret, prin comiterea faptei, bugetul este prejudiciat; autorul infracţiunii, nu numai că urmăreşte să se sustragă de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, dar şi realizează această sustragere.
Sub aspectul laturii subiective, infracţiunea de evaziune fiscală în varianta prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 se comite cu intenţie directă, calificată prin scopul urmărit de autor, respectiv, sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.
Conduita obiectivă imputată inculpaţilor prin actul de sesizare a instanţei, subsumată verbum regens, a constat în evidenţierea în actele/documentele menţionate, a unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale/cheltuieli nereale.
La această din urmă activitate trebuie să se raporteze şi evaluarea probatoriului administrat, pentru a se constata, în principal, dacă acţiunea invocată de acuzare există ca manifestare în sfera realităţii obiective şi, subsecvent, dacă ea întruneşte elementele de tipicitate obiectivă sau dacă a fost săvârşită de cel acuzat . . . . . . . . . .
Astfel tranzacţiile comerciale dintre S.C. B. şi E. şi, respectiv dintre E. şi beneficiarii finali au presupus transportul mărfurilor din România în Bulgaria/Bulgaria în România care a fost efectuat astfel cum rezultă din documentele de transport (scrisori transport, foaie de parcurs pentru autovehicule transport marfă, vignetă plătită în Bulgaria, taxe de drum plătite în România, taxe de trecere pod, taxe de feribot plătite în România şi Bulgaria).
În acest context se reţine că în articolul 28c partea A litera (a) din a şasea directivă se impun trei condiţii pentru calificarea unei operaţiuni ca livrare intracomunitară de bunuri scutită de TVA (17): "transferul dreptului de a dispune de bun în calitate de proprietar; deplasarea fizică a bunurilor dintr-un stat membru în altul şi calitatea de persoană impozabilă a cumpărătorului (care poate fi şi o persoană juridică neimpozabilă "acţionând ca atare într-un alt stat membru decât cel de plecare a expediţiei sau a transportului de bunuri").
Totodată, în conformitate cu dispoziţiile cuprinse în dreptul Uniunii europene transpuse în legislaţia naţională "Achiziţie intracomunitară de bunuri" înseamnă dreptul de a dispune în calitate de proprietar de bunul corporal mobil expediat sau transportat către persoana care achiziţionează bunurile de către sau în numele vânzătorului sau al persoanei care achiziţionează bunurile într-un alt stat membru decât cel din care bunurile sunt livrate sau transportate. CAUZA C-409/04.
De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 270 alin. (1) din Codul fiscal "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar", iar conform alin. (9) "livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora".
În sfârşit, principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitara, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA a achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de forma (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicita deducerea sa fie efective şi să fie destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile ale persoanei impozabile.
În considerarea acestor dispoziţii legale Înalta Curte, Completul de 5 Judecători reţine că scutirea de la plata TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri este supusă următoarelor condiţii:
- dreptul de proprietate a fost transmis de vânzător către cumpărător, ceea ce presupune existenţa unui contract de vânzare-cumpărare;
- bunurile au fost expediate dintr-un stat membru U.E. în alt stat membru şi au părăsit fizic teritoriul statului de expediere, respectiv au intrat pe teritoriul statului de livrare;
- cumpărătorul este o persoană impozabilă, înregistrat ca plătitor de TVA în alt stat membru decât vânzătorul;
- existenţa documentelor justificative pentru scutirea de taxă, respectiv contractul de vânzare-cumpărare, factura fiscală şi documentele care atestă transportul.
Similar celor reţinute de instanţa de fond se constată că livrările intracomunitare în condiţiile reţinute în speţă sunt specifice unei proceduri de optimizare fiscală ce nu este interzisă de prevederile legale în vigoare şi ce nu reprezintă fraudă fiscală. Pentru a fi în prezenţa unei fraude fiscale este necesar ca în lanţul tranzacţional să fie interpusă o societate comercială de tip "fantomă" pe un segment netransparent cu rolul de a prelua obligaţia de plată a TVA- ului ce nu va fi onorată niciodată.
Prin prisma interpretărilor oferite de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene rezultă că opţiunea unui comerciant de a alege între efectuarea unor operaţiuni scutite de TVA sau taxabile reprezintă o decizie de oportunitate cu condiţia să nu se urmărească un avantaj financiar contrar dispoziţiilor legale.
În consecinţă, Înalta Curte, Completul de 5 judecători reţine că inculpaţii, speculând lacunele sistemului juridic în materie fiscală privind efectuarea unor achiziţii intracomunitare succesive, au realizat o serie de tranzacţii care, în mod formal, au respectat dispoziţiile legale, fiind reflectate în acte juridice (contracte, facturi) şi evidenţiate în contabilităţile societăţilor, depoziţiile martorilor audiaţi în cauză atestând faptul că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul statelor membru U.E. corespunzător fiecărei operaţiuni economice derulate."
În raport cu jurisprudenţa sus citată se observă că inculpatul nu a fost acuzat de evaziunea fiscală licită ce se încadrează în limitele legii şi reprezintă o exploatare sau o forţare a dispoziţiilor legale, o nerespectare a spiritului legii, pentru a evita sau minimaliza contribuţia fiscală datorată de un contribuabil; prin specularea lacunelor juridice ale sistemelor fiscale sau neconcordanţele dintre normele juridice pentru a evita plata taxelor şi impozitelor datorate, fără însă a încălca vreo dispoziţie legală.
Inculpatul a fost acuzat de evaziunea fiscală ilicită ce implică o încălcare a dispoziţiilor legale şi evitarea transparenţei în materie fiscală; inculpatul fiind acuzat că a atribuit un caracter ocult activităţii comerciale reale pe care o desfăşoară, prin neevidenţierea acesteia şi prin crearea aparenţei derulării unor alte operaţiuni economice, în scopul de a evita/minimaliza contribuţia fiscală datorată.
Astfel inculpatul a fost acuzat că după ce a achiziţionat personal mai multe bunuri din spaţiul Uniunii Europene, nu le-a introdus direct în patrimoniul firmelor sale pentru ca mai apoi să le vândă pe piaţa din România; ci a făcut actele de achiziţie pe două firme controlate de inculpat prin interpuşi, ca mai apoi să achiziţioneze aceste bunuri pe firmele sale şi mai apoi să le revândă.
În acest sens inculpatul a cumpărat bunurile din UE fără plata efectivă a TVA-ului aferent, prin două firme interpuse. Mai apoi inculpatul a cumpărat fictiv bunurile de la cele două societăţi interpuse, fără a face o plată reală, ca mai apoi firmele pe care a cumpărat (controlate de inculpat în mod public) au dedus TVA-ul de la stat, fără al plăti efectiv acest TVA. Ulterior cu ocazia revânzării în România a bunurilor, firmele cumpărătoare au plătit TVA-ul, dar firmele inculpatului S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. au plătit efectiv numai diferenţa de TVA la plus valoare (numai la diferenţa de preţ între achiziţie şi cel de vânzare); respectiv mult mai mic decât cel datorat în realitate. Inculpatul prin activitatea sa ilicită a încărcat cu TVA firmele controlate prin interpuşi ştiind că nu va fi achitat, iar pe de alte parte pe firmele sale a dedus acest TVA, la care nu ar fi avut dreptul dacă achiziţiona bunurile din spaţiul UE direct pe firmele sale şi mai apoi le revindea pe piaţa din România.
Ca urmare inculpatul a fraudat în mod ilicit bugetul de stat al României, activitatea sa înscriindu-se în tipologia infracţiunii de care este acuzat. Sub acest aspect este de reţinut că, chiar dacă formal s-a creat o aparenţă de legalitate a operaţiunilor acestea nefiind efectuate în substanţa lor face ca evaziunea fiscală să fie ilicită în sensul jurisprudenţei de mai sus şi să angajeze răspunderea penală a inculpatului. Din acest motiv legislaţia fiscală - aşa cum a arătat ÎCCJ, condiţionează deductibilitatea TVA a achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă şi a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicita deducerea sa fie efective şi să fie destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile ale persoanei impozabile.
Operaţiunile de mai sus prin care inculpatul a evitat plata TVA-ului aferent vânzărilor din România au un caracter ocult şi ilicit; prin activitatea inculpatului acesta cu ştiinţă prejudiciind bugetul statului şi ca urmare se impune angajarea răspunderii sale penale.
Sub aspectul probaţiunii acuzaţiilor aduse inculpatului; Curtea observă că acesta a pus la îndoială sinceritatea şi corectitudinea declaraţiilor martorului I., dar se observă că declaraţia acestuia se coroborează cu declaraţiile celorlalţi martori, reprezentanţi ai unor firme din spaţiul comunitar, care au arătat că cu inculpatul s-au încheiat înţelegerile de achiziţii nu cu martorul I., inculpatul fiind cel perceput ca reprezentant al firmelor din România. Ca urmare este dovedit cu prisosinţă acţiunile şi interesul ilicit al inculpatului de a achiziţiona prin firme interpuse bunuri din spaţiul comunitar cu scopul de a nu plăti în mod ilicit sumele datorate bugetului de stat, aferent tranzacţiilor/beneficiului obţinut de acesta în România.
Analizând în concret condiţiile pentru tragerea la răspundere a inculpatului, se reţine că sancţiunea penală trebuie să intervină ca ultim resort în protejarea unei valori sociale; organul judiciar având obligaţia de a se ghida după principiul "ultima ratio"; nefiind suficient să se constate că fapta incriminată aduce atingere valori sociale ocrotite, ci această atingere trebuie să prezinte un anumit grad de intensitate, de gravitate, care să justifice sancţiunea penală. (paragraf 68, 69 Dec. C. Const. 405/2016).
Pedeapsa penală este o măsură legală de constrângere, cu caracter judiciar fiind stabilită numai de instanţele de judecată; cu caracter determinat în limitele legii; cu caracter retributiv, respectiv trebuie corelată cu gravitatea faptei.
Sub aspectul răspunderii penale concrete a inculpatului este de observat că pentru a-şi atinge scopul, acela al realizării ordinii de drept, răspunderea penală trebuie să intervină prompt, cât mai aproape de momentul săvârşirii infracţiunii, întrucât doar în acest fel poate fi realizată prevenţia generală şi cea specială şi poate fi creat, pe de o parte, sentimentul de securitate a valorilor sociale ocrotite, iar, pe de altă parte, încrederea în autoritatea legii. Cu cât răspunderea penală este angajată mai târziu faţă de data săvârşirii infracţiunii, cu atât eficienţa ei scade, rezonanţa socială a săvârşirii infracţiunii se diminuează, iar stabilirea răspunderii penale pentru săvârşirea infracţiunii nu mai apare ca necesară, deoarece urmările acesteia ar fi putut fi înlăturate sau şterse. Totodată, în intervalul de timp scurs de la săvârşirea infracţiunii, autorul acesteia, sub presiunea ameninţării răspunderii penale, se poate îndrepta, fără a mai fi necesară aplicarea unei pedepse. (Decizia Curţii Constituţionale nr. 443/2017 parag. 19).
În ecuaţia tragerii la răspunderii penale a inculpatului se impune a se avea în vedere şi dreptul acestuia de a beneficia de un proces echitabil, garantat de art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, sub aspectul duratei procedurii penale desfăşurate împotriva acestora.
În acest sens Curtea Europeană a Drepturilor Omului a stabilit cu valoare de principiu că aprecierea caracterului "rezonabil" al duratei unei proceduri trebuie să se realizeze în funcţie de circumstanţele cauzei şi ţinând seama de următoarele criterii: complexitatea cauzei, comportamentul reclamantului şi cel al autorităţilor competente, precum şi miza litigiului pentru persoana în cauză [a se vedea, printre multe altele, Pelissier şi Sassi împotriva Franţei (MC), nr. 25.444/94, pct. 67, CEDO 1999-II, şi Frydlender împotriva Franţei (MC), nr. 30.979/96, pct. 43, CEDO 2000-VII].
În raport cu modalitatea concretă a faptei săvârşite de inculpat; Curtea apreciază că se impune angajarea răspunderii inculpatului A., pentru fapta săvârşită, care a lezat semnificativ relaţiile sociale ce sunt ocrotite prin norma juridică ce reglementează fapta acestuia ca infracţiune.
Pe de altă parte, faţă de perioada scursă de la data faptei, având în vedere durata procedurii penale desfăşurate împotriva inculpatului, răspunderea inculpatului trebuie dozată şi în raport cu cele anterioare, în sensul atenuării răspunderii acestuia.
Sub aspectul duratei procedurii desfăşurate împotriva inculpatului s-a reţinut că fapta inculpatului s-a epuizat la sfârşitul anului 2013. Activitatea infracţională a fost sesizată, organelor de urmărire penală, de organele fiscale în anul 2015. Trimiterea în judecată a inculpatului a avut loc la data de 17.03.2020 prin emiterea rechizitoriului.
Curtea a observat că această cauză în sine nu prezintă o complexitate deosebit de ridicată, având în vedere natura faptei inculpatului, încadrarea juridică a acesteia şi probatoriul administrat în cauză; astfel că în cauză se observă durata prea lungă a procedurii penale desfăşurate împotriva inculpatului. În acest sens s-a observat o disproporţie semnificativă între durata în care cauza a fost instrumentată de organele de urmărire penală şi faza judecăţii.
Curtea a reţinut că, organele judiciare au competenţa legală de a organiza şi conduce urmărirea penală cum consideră necesar pentru o completă strângere a probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea persoanelor care au săvârşit o infracţiune şi la stabilirea răspunderii penale a acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată; dar această competenţă trebuie exercitată cu respectarea art. 8 din C. proc. pen., respectiv această competenţă trebuie să fie exercitată într-un termen rezonabil. Termenul rezonabil trebuie raportat la fiecare suspect şi inculpat din cauză, acesta neputând fi pus să suporte în mod excesiv o procedură judiciară desfăşurată împotriva sa.
Curtea a observat că urmărirea penală împotriva inculpatului putea fi mult restrânsă în timp, iar judecata să se facă la un moment mai apropiat de data faptei, scurgerea timpului afectând exemplaritatea pedepsei ce se impune a fi aplicată în cauză şi interesul statului de a angaja răspunderea penală a inculpatului.
Faţă de cele arătate, având în vedere pericolul social concret al faptei săvârşite de inculpat, în acord cu prevederile art. 72 din C. pen. din 1969, reţinând în favoarea inculpatului circumstanţa atenuantă judiciară prevăzută de art. 74 alin. (2) (vechimea faptei) din C. pen. din 1969 s-a aplicat inculpatului o pedeapsă de 4 ani şi 10 luni închisoare pentru infracţiunea săvârşită, iar ca mod de individualizare judiciară a pedepsei s-a dispus executarea acesteia în regim de detenţie; numai această măsură fiind aptă să reeduce inculpatul, dar şi să prevină, atât în cazul său, cât şi în cazul altor persoane să săvârşească infracţiuni de natura celei săvârşite de inculpat.
În raport cu cele de mai sus apelul parchetului a fost admis conform celor ce vor urma.
Suplimentar motivelor de mai sus în apelul parchetului, Curtea a reţinut că în mod greşit prima instanţă nu a aplicat inculpatului pedeapsa complementară în condiţiile art. 9 alin. (1) din Legea 241/2005 şi interzicerea dreptului de la art. 12 din Legea 241/2005, această neregularitate urmând a fi acoperită de instanţa de apel prin prezenta hotărâre.
În cauză s-a impus, totodată a se deduce din pedeapsa principală de 4 ani şi 10 luni închisoare, aplicată inculpatului A., durata reţinerii de 24 ore (în intervalul din 16.07.2019, ora 13:45 până la data de 17.07.2019, ora 13:45) dispusă prin Ordonanţa din data de 16.07.2019 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Arad în dosarul de urmărire penală nr. 173/P/2015; sens în care sub acest aspect a fost admis apelul inculpatului, deoarece prima instanţă a omis să efectueze această deducere.
Pentru toate aceste considerente, Curtea în baza art. 421 alin. (1) pct. 2 lit. a) din C. proc. pen. a admis apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Arad şi de inculpatul A. împotriva sentinţei penale nr. 421 din 16 decembrie 2021 pronunţată de Tribunalul Arad în dosarul nr. x/2020; a desfiinţat sentinţa penală atacată şi rejudecând cauza:
1. S-a constatat că în prezentul apel în baza art. 386 din C. proc. pen. s-a schimbat încadrarea juridică a celor două fapte penale de evaziune fiscală, reţinute prin actul de sesizare al instanţei, în sarcina inculpatului A.; respectiv:
- din infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. B. SRL);
- şi din infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. C. SRL);
în infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. şi art. 5 din C. pen. (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. şi administrator al S.C. C. SRL); în care se reunesc toate actele materiale reţinute de prima instanţă sub aspectul săvârşirii celor două infracţiuni de evaziune fiscală anterior menţionate.
2. În baza art. 5 din C. pen. (Legea 286/2009), cu aplicarea Deciziei Curţii Constituţionale 265/2014; s-a reţinut în favoarea inculpatului A., ca lege penală mai favorabilă C. pen. din 1969.
3. S-a reţinut în favoarea inculpatului, la săvârşirea infracţiunii de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1969; circumstanţa atenuantă judiciară prevăzută de art. 74 alin. (2)(vechimea faptei) din C. pen. din 1969.
4. În baza art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) şi art. 42 din C. pen. din 1969; art. 74 alin. (2) şi art. 76 alin. (1) lit. b) din C. pen. din 1969; art. 5 din C. pen., a condamnat inculpatul A. la pedeapsa de 4 (patru) ani şi 10 (zece) luni închisoare în regim de detenţie, pentru săvârşirea infracţiunii evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. şi administrator al S.C. C. SRL).
În baza art. 12 din Legea nr. 187/2012, art. 9 alin. (1) din Legea 241/2005, art. 53 alin. (1) pct. 2 lit. a), art. 65 din C. pen. din 1969 a interzis inculpatului A., pe o perioadă de 3 (trei) ani, ca pedeapsă complementară drepturile prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. "a" teza a II-a, "b" din C. pen. din 1969.
În baza art. 12 din Legea nr. 187/2012, art. 9 alin. (1) din Legea 241/2005, art. 71 alin. (1) din C. pen. din 1969 s-a interzis inculpatului A., ca pedeapsă accesorie, drepturile prevăzute de art. 64 alin. (1), lit. "a" teza a II-a, "b" din C. pen. din 1969.
În baza art. 12 din Legea nr. 241/2005 a constatat decăzut inculpatul din dreptul de a fi fondator, administrator, director, sau reprezentant legal al unei societăţi ce funcţionează în condiţiile Legii 31/1990, până la data reabilitării sale.
Sub acest aspect s-a reţinut că decăderea de la art. 12 din Legea nr. 241/2005 este o sancţiune de drept penal de-sine-stătătoare cu caracter sui-generis care se aplică în cazul în care inculpatul săvârşeşte o infracţiune din cele incriminate în Legea 241/2005, indiferent de natura sau limitele pedepsei principale aplicate inculpatului şi se distinge prin reglementare şi efecte de pedepsele complementare şi accesorii reglementate, atât în vechiul C. pen., cât şi în actualul C. pen.. În acest sens s-a reţinut că decăderea are loc şi în situaţia în care inculpatului i se aplică numai amendă penală, pentru infracţiunea săvârşită. Art. 12 din Legea nr. 241/2005 este aplicabil în aceeaşi formă şi sub incidenţa C. pen. din 1969, care prevede la art. 65 că pedeapsa complementară se aplică numai în cazul în care pedeapsa principală stabilită este închisoarea de minim 2 ani; or, art. 12 din Legea nr. 241/2005 nu prevede o astfel de restrângere.
În raport cu aplicarea decăderii, prevăzute la art. 12 din Legea nr. 241/2005 nu mai există interes în interzicerea separată a aceloraşi drepturi sub forma pedepsei accesorii şi a pedepsei complementare şi ca urmare interzicerea drepturilor prevăzute la art. 64 alin. (1) lit. c) din C. pen. din 1969 sub forma pedepsei accesorii şi a pedepsei complementare nu se va mai dispune.
În baza art. 404 alin. (4) lit. a) din C. proc. pen. raportat la art. 88 din C. pen. din 1969 s-a dedus din pedeapsa principală de 4 ani şi 10 luni închisoare, aplicată inculpatului A., durata reţinerii de 24 ore (în intervalul din 16.07.2019, ora 13:45 până la data de 17.07.2019, ora 13:45) dispusă prin Ordonanţa din data de 16.07.2019 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Arad în dosarul de urmărire penală nr. 173/P/2015.
În baza art. 13 din Legea 241/2005 şi art. 7 din Legea nr. 26/1990, în termen de 15 zile, o copie a prezentei hotărâri se va comunica Oficiului Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Arad.
În baza art. 4 alin. (1) şi (3) din O.G. nr. 39/2015 cu aplicarea Anexei H.G. nr. 1000/2015, infracţiunea săvârşită de inculpatul A. s-a înscris în cazierul fiscal al acestuia.
S-au menţinut în rest dispoziţiile sentinţei penale apelate, care nu contravin prezentei decizii penale.
În baza art. 422, art. 272 din C. proc. pen., s-a dispus virarea sumei de 500 RON, reprezentând onorariu parţial avocat din oficiu din fondurile Ministerului Justiţiei în contul Baroului Timiş, care în temeiul art. 275 alin. (6) din C. proc. pen. a rămas în sarcina statului.
În baza art. 422, art. 275 alin. (3) din C. proc. pen., cheltuielile judiciare avansate de stat în apel, au rămas în sarcina acestuia.
Împotriva deciziei instanţei de apel a declarat recurs în casaţie, recurentul inculpat A., prin apărător ales, invocând dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 şi 14 din C. proc. pen., solicitând în temeiul art. 448 alin. (2) lit. a) din C. proc. pen., casarea hotărârii supuse prezentului recurs în casaţie şi achitarea inculpatului, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) din C. proc. pen., reţinând că "fapta nu este prevăzută de legea penală."
În dezvoltarea motivelor de recurs în casaţie, expuse în continuare în sinteză de către Înalta Curte, recurentul inculpat A., prin apărător ales a arătat, că, atât în faţa primei instanţe, cât şi în faţa instanţei de apel apărarea principală a inculpatului a fost subsumată faptului că actele materiale descrise în rechizitoriu pot fi asimilate cel mult sferei noţiunii e operaţiuni artificiale, fapt ce-ar avea ca şi consecinţă răspunderea fiscală, iar nu operaţiunile fictive, astfel cum sunt acestea definite de Legea nr. 241/2005 R, la art. 2 lit. f).
Prima instanţă, în expunerea considerentelor sentinţei de condamnare a omis a face orice fel de remarcă pe marginea acestei cereri, deşi aceasta reprezintă esenţa apărărilor formulate de către inculpat. Condamnarea inculpatului în faţa primei instanţe poate fi sintetizată ca o preluare şi reproducere "în integrum" a rechizitoriului, lipsind orice dezlegare pe marginea principalei apărări formulate de către inculpat, şi prin aceasta, o nerespectare vădită a principiului contradictorialităţii, a obligaţiei de motivare şi a dreptului la apărare.
Teza ipotetică a reţinerii soluţionării implicite a principalei apărări a inculpatului, grefată pe aceea că decizia judecătorului primei instanţe în sensul condamnării inculpatului subînţelege respingerea cererii inculpatului, aceasta ar reprezenta o abordare precară şi cu totul ajuridică, care ar însemna ca obligaţia de dezlegare şi motivare a cererilor formulate de subiecţii procesului penale este una pur formală, fără conţinut, iar unde din funcţiile vitale ale hotărârii judecătoreşti, aceea a motivării, este sterilă şi artificială în însăşi esenţa sa.
Instanţa de apel a analizat cererea de achitare formulată de către inculpat, pe care a respins-o, reţinând ca fictive operaţiunile comerciale efectuate de către inculpat prin firmele sale, fiind îndeplinită condiţia admisibilităţii cererii de recurs în casaţie prevăzută de art. 438 alin. (2) din C. proc. pen.
Recurentul inculpat prin apărătorul său ales a expus argumentele concrete ale afirmaţiei că faptele imputate nu sunt prevăzute de legea penală:
Apărarea a plecat chiar de la premisa (ipotetică) evocată în actul de acuzare, vis-a-vis de starea de fapt, anume aceea că inculpatul ar fi urmărit într-adevăr evitarea plăţii TVA-ului, procedând prin mijloacele şi de maniera descrisă în actul de sesizare al instanţei. Aşadar, a susţinut că faptele imputate inculpatului, chiar dacă s-ar fi produs aşa cum au fost acestea descrise în rechizitoriu nu sunt infracţiuni, respectiv nu sunt prevăzute de legea penală, neîntrunind condiţiile constitutive ale normei de incriminare, pentru că:
1. Scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale nu este o condiţie suficientă pentru angajarea răspunderii penale. Regula este că aceasta antrenează răspunderea fiscală şi nu cea penală, care este angajată numai dacă acestui scop i se raliază şi una din condiţiile prevăzute la lit. a)-g) ale art. 9 din Legea nr. 241/2005 R. Ca atare şi virtuala existenţă a unui astfel de scop, neînsoţit însă de caracterul ocult, ascuns sau fictiv al operaţiunilor generatoare de obligaţii fiscale nu este decât o parte a condiţiei prevăzută în norma de incriminare pentru angajarea răspunderii penale. Or, în speţa de faţă toate operaţiunile incriminate în rechizitoriu s-au desfăşurat la vedere, fiind înregistrate contabil şi, fapt deosebit de important, generând obligaţii de plată a TVA-ului aferent, fără însă ca acesta să fie achitat de către societăţile "martorului" I.. Aceste fapte însă nu sunt infracţiuni, atâta vreme cât toate operaţiunile au existat în materialitatea lor şi au fost înregistrate, fiind accesibile controlului autorităţilor fiscale.
2. Nu este o operaţiune fictivă, în înţelesul literei f) a art. 2 din Legea nr. 241/2005. Toate operaţiunile ce interesează instrucţia penală în prezenta cauză sunt reale, efective, la vedere şi înregistrate în documentele financiar-contabile ale ambelor societăţi. Tranzacţiile financiare şi bunurile (autocare şi microbuse) au existat în materialitatea lor, bunurilor au fost achiziţionate în scop de revânzare, operaţiunile au fost înregistrate, iar bunurile au ajuns la destinatarii finali ai acestora, fiind plătit preţul acestora pe întreg circuitul economic.
3. Descrierea din actul de sesizare al instanţei a faptelor materiale care ar îmbrăca forma operaţiunilor fictive este vagă şi lipsită de rigoare juridică, fiind expuse în mod repetat susţineri privind caracterul fictiv al operaţiunilor, caracter explicat, printr-o artificialitate a tranzacţiilor, grefată pe scopul urmărit, ceea ce este cu totul altceva, caracterul artificial fiind o condiţie suficientă doar pentru răspunderea fiscală, nu şi pentru cea penală. S-a invocat jurisprudenţa Curţii Constituţionale şi cea a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (decizia nr. 272/2013) rezultă că operaţiunile nereala sau fictive sunt constituite de acele operaţiuni care nu corespund realităţii faptice sau juridice, sunt imaginare, situaţie care nu se regăseşte în speţă. Se consideră din punctul de vedere al apărării că este o semnificativă diferenţă între o operaţiune imaginară, inventată şi o operaţiune speculativă, formală. Chiar dacă ambele sunt subsumate aceluiaşi scop, prevăzut de alin. (1) al art. 9 numai în primul caz este îndeplinită condiţia prevăzută de alin. (2) lit. c), care angajează răspunderea penală.
4. Se face o gravă confuzie între operaţiunea artificială, în cadrul căreia normele legale au fost respectate din punct de vedere formal, fie chiar în scopul unei presupuse evitări a plăţii TVA-ului şi operaţiunea fictivă. Or, art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 R, defineşte clar înţelesul noţiunii de operaţiune fictivă astfel:
"operaţiune fictivă - disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există."
În speţa de faţă, recurentul inculpat prin apărător a menţionat că nu crede că se poate nega existenţa şi realitatea operaţiunilor, ci acuzarea se limitează la analiza şi demonstrarea scopului, ceea ce, chiar dacă ar fi real şi susţinut, nu este suficient, atâta vreme cât operaţiunile descrise în rechizitoriu au existat în materialitatea lor, au fost înregistrate şi au generat obligaţii fiscale, nefiind nimic inventat sau imaginar. Conceperea şi efectuarea unor operaţiuni comerciale suplimentare (în speţă o dublă achiziţie înainte de revânzarea pe piaţa internă), interpunerea unor entităţi comerciale în circuitul economic generator de TVA nu poate reprezenta prin ea însăşi o suficientă condiţie a răspunderii penale, atâta vreme cât operaţiunile, bunurile, actele juridice de vânzare-cumpărare şi plăţile aferente au existat în materialitatea lor.
Apelând la o reducţie logică a tuturor elementelor stării de fapt în cauza de faţă, aceasta poate fi cuprinsă într-o singură idee/fraza în jurul căreia s-a construit întreaga acuzaţie, ca stare de fapt: inculpatul a efectuat operaţiuni economice reale, cu autovehicule achiziţionate fără TVA din spaţiul intracomunitar, dar a interpus în circuitul economic alte două societăţi, pentru ca TVA-ul aferent acestor operaţiuni să fie generat în sarcina acestor societăţi, iar nu a societăţilor sale.
5. Se confundă neplata sau intenţia de neplată cu infracţiunea prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 R. Or, fapta intră în sfera de interes a legii penale numai în măsura în care operaţiunea este "imaginară", fără corespondent în realitate, nu şi în situaţia în care aceasta este întru totul reală şi verificabilă, însă scopul acesteia este acela de eludare a obligaţiilor fiscale de plata sau de "încărcare" a unei alte entităţi cu aceste obligaţii. Altfel spus, atâta vreme cât contribuabilul lucrează "la vedere", iar operaţiunile există în realitatea obiectivă şi sunt înregistrate financiar contabil, chiar dacă aceste operaţiuni vădesc o clară intenţie eludare sau de neplată a obligaţiilor fiscale, speculând lacunele legislative şi respectând doar formal prevederile legale, acest lucru antrenează răspunderea fiscală, nicidecum răspunderea penală.
Dincolo de analiza logico-juridică asupra faptelor şi textelor de lege incidente, dincolo de axioma potrivit căreia atâta vreme cât o operaţiune este înregistrată contabil şi are corespondent în realitate, fapta nu poate constitui infracţiune, chiar subsumată fiind unui scop de eludare sau neplată a obligaţiilor fiscale, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a tranşat această chestiune printr-o soluţie de dată recentă exact de maniera prezentată de apărare în cauza de faţă.
Astfel, prin decizia nr. 157/10.04.2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în completul de 3 judecători a soluţionat o speţă analogă cauzei de faţă, interesând tocmai operaţiuni "artificiale şi simulate" prin folosirea de societăţi interpuse, subsumate scopului de evitare a TVA-ului, tocmai în cadrul unor operaţiuni de achiziţii intracomunitare, scutite de TVA. Aceasta soluţie a fost menţinută prin decizia nr. 187 pronunţată la data de 28 iunie 2021 de către completul de 5 judecători ai instanţei supreme.
În cadrul acestor soluţii, printr-o recenzie amplă a textelor de lege, instanţa supremă face o foarte clară distincţie între operaţiunea fictivă, ce antrenează răspunderea penală şi operaţiunea artificială ce antrenează doar răspunderea fiscală. Se citează din aceste decizii aserţiunile ce le consideră relevante speţei de faţă, îndeosebi prin prisma modului în care a fost desluşită incidenţa răspunderii penale şi deosebirea dintre aceasta şi răspunderea fiscală.
Sinteza stării de fapt care a stat la baza antemenţionatelor hotărâri este următoarea:
O societate română având ca obiect de activitate comerţul cu utilaje agricole (în speţa noastră este vorba de autocare şi microbuse) achiziţiona aceste utilaje de la terţi vânzători din spaţiul intracomunitar. Această primă operaţiune era scutită de TVA. Cum însă bunurile erau destinate pieţei interne, vânzarea acestora către clienţii finali ar fi generat TVA în sarcina societăţii române. Pentru a evita plata acestui TVA s-a interpus o societate bulgară, operându-se prima dată o revânzare formală a bunului de la societatea română la cea bulgară, operaţiune intracomunitară iarăşi scutită de TVA, iar apoi societatea bulgară revindea bunul destinatarului final român, adică tocmai clientului societăţii române. Şi această ultimă operaţiune era tot scutită de TVA, fiind tot intracomunitară.
Tocmai pe caracterul vădit simulat, artificial şi subsumat unui scop evaziv de TVA cât se poate de evident s-a construit întreaga expunere a acuzării. Reuşind să dovedească ca societatea bulgară şi operaţiunea efectuată prin aceasta au fost interpuse şi au avut un scop clar eludarea TVA-ului, care ar fi fost generat automat în cazul unei vânzări-cumpărări fireşti şi directe dintre societatea română şi cumpărătorul final, tot român, acuzarea a concluzionat că intenţia de eludare a TVA-ului este vădită şi suficientă pentru a-i angaja penale pe autorii acesteia. Astfel, destinatorul final al bunurilor era identificat de societatea română încă de la lansarea primei comenzi de achiziţie din străinătate, iar societatea bulgară era interpusă artificial ulterior, numai în scopul generării altor două operaţiuni intracomunitare şi pentru a fi scutite de TVA. S-a mai dovedit că bunurile părăseau teritoriul Românei doar pentru câteva ore, trecând graniţa pentru înregistrarea la frontieră a operaţiunii intracomunitare, aşteptând un timp foarte scurt (de regulă, într-o parcare, nicidecum la sediul societăţii bulgare), iar apoi reintrau imediat în ţară sub paravanul unei ultime operaţiuni intracomunitare. Evident, din punct de vedere subiectiv, scopul acestor operaţiuni a fost unul imposibil de negat, anume acela că bunurile erau "plimbate" formal, fiind tranzacţionate doar aparent către societatea bulgară, totul în scopul generării unor operaţiuni artificiale menite să eludeze plata TVA-ului şi cauzând un prejudiciu imens în acest mod.
Reţinând, de asemenea că într-adevăr este vizibil şi demonstrabil caracterul artificial şi scopul urmărit prin aceste operaţiuni, instanţa supremă a concluzionat, totuşi, că acestea nu sunt suficiente pentru a angaja răspunderea penală, arătând şi consideraţiile subsumate laturii obiective ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, practica europeană relevantă şi făcând o corectă aplicare a principiului "nullum crimen sine lege", subsumată axiomei că răspunderea penală nu poate să fie dedusă pe cale de interpretare şi nu este îngăduită extinderea înţelesului noţiunii de "operaţiune fictivă" pe calea unei interpretări jurisprudenţiale. Altfel spus, în tăcerea legii penale, răspunderea nu poate fi rodul interpretării date de organele de anchetă în cadrul instrucţiei penale, oricât de pertinentă din punct de vedere logic ar fi această operaţiune.
Astfel, a citat pasaje relevante în materie din motivele deciziilor celor două complete ale instanţei supreme:
"Evaziunea fiscală se încadrează în mod normal în limitele legii şi reprezintă o exploatare sau o forţare a dispoziţiilor legale, o nerespectare a spiritului legii, pentru a evita sau minimaliza contribuţia fiscală datorată de un contribuabil."
"…Cea de-a doua teză a normei de incriminare se referă la evidenţierea în acte contabile sau în alte documente legale a unor operaţiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Spre deosebire de operaţiunile nereale, care astfel cum s-a arătat pot avea o existenţă materială, natura juridică fiind diferită de cea reală, operaţiunile fictive sunt în toate cazurile imaginare, fără a exista în materialitatea lor. Cu alte cuvinte, în cazul operaţiunii fictive, lipseşte baza factuală care ar fi putut justifica întocmirea documentului care atestă existenţa ei."
"…Pe de altă parte, astfel cum s-a arătat anterior, consecinţa calificării activităţii derulate de inculpaţi ca fiind o practică abuzivă în materie de TVA nu este cea a determinării caracterului penal al faptelor acestora, ci o reevaluare de către autorităţile de resort în materie fiscală a tranzacţiilor derulate şi aplicarea dispoziţiilor legale relevante în materie de impunere a TVA aferente acestora, consecinţă care este de altfel prevăzută expres de dispoziţiile art. 11 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal."
Pasajul cel mai important:
"Înalta Curte, în unanimitate, a reţinut că o extindere pe cale jurisprudenţială a semnificaţiei sintagmei operaţiune fictivă din conţinutul Legii nr. 241/2005 prin asimilarea sintagmei aranjament artificial sau a practicilor abuzive din jurisprudenţa C.J.U.E. ar contraveni în mod flagrant principiilor derivate din jurisprudenţa CEDO - în special cauza Dragotoniu şi Militaru-Pidhorni împotriva României".
Această ultimă expunere evocă tocmai chintesenţa apărărilor formulate de către inculpat, anume aceea că o operaţiune artificială, simulată, formală, inclusiv prin folosirea de interpuşi, dar reală şi evidenţiată în actele contabile sau alte documente legale, chiar subiacentă fiind unui scop de diminuare şi/sau eludare a obligaţiilor fiscale, nu îmbracă forma infracţiunii prevăzute şi pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din lege, neputând fi extinsă printr-o interpretare jurisprudenţială noţiunea de operaţiune fictivă şi, în final, instanţa supremă a concluzionat că o astfel de faptă nu este prevăzută de legea penală, reţinând incidenţa temeiului de achitare prevăzut de art. 16 lit. b) din C. proc. pen.
S-a arătat că şi în speţa de faţă întreaga construcţie faptico-juridică din actul de sesizare şi cele două soluţii de condamnare sunt subsumate doar intenţiei, respectiv pretinsului scop mediat urmărit de inculpat, omiţându-se total orice analiză şi probaţiune pe marginea elementelor laturii obiective ale infracţiunii reclamate, caracterul formal, artificial, al operaţiunilor fiind intervertit în unul fictiv, acesta din urmă fiind doar afirmat ca prezent, nu şi dovedit sau demonstrate ca atare. Or, afirmarea unei condiţii nu este sinonimă cu îndeplinirea acesteia.
În susţinerea soluţiilor de condamnare, acuzarea a purces la un melanj de inducţii şi deducţii logice, însă toate subsumate numai finalităţii prevăzute de lege, anume eludarea sau neplata obligaţiilor fiscale. Această teză a fost preluată de către prima instanţă şi de către instanţa de apel. Or, chiar îndeplinită fiind această condiţie şi reală fiind această afirmaţie, acest fapt în sine nu este evaziune fiscală, nu este operaţiune fictivă, iar pentru antrenarea răspunderii penale aceste fapte trebuiau comise într-un anumit mod, iar tocmai acest mod ce nu se verifică în speţa de faţă.
Recurentul inculpat prin apărătorul ales a sintetizat susţinerea astfel: Este de netăgăduit că n speţa de faţă toate operaţiunile au fost reale şi înregistrate. Bunurile au fost cu adevărat achiziţionate, plătite şi revândute. Operaţiunile de vânzare-cumpărare, de facturare şi plată au fost desfăşurate de societăţile E. S.R.L. şi F. S.R.L., bunurile au trecut prin patrimoniul acestora, facturile au fost semnate de administratorul statutar, de asemenea şi ordinele de plată a contravalorii bunurilor; Toate operaţiunile dintre societăţile inculpatului şi cele două societăţi administrate de "martorul" I. au generat obligaţii de plată a TVA-ului, înregistrat şi datorat ca atare, pentru fiecare operaţiune în parte dintre cele ce formează obiectul inculpării lui A.. Alegerea de a nu plăti acest TVA nu i-a aparţinut şi nici nu putea să-i aparţină inculpatului A. şi, în al doilea rând, aceasta nici nu este o infracţiune: Administratorului societăţilor aşa-zis interpuse, martorul I. era singura persoană cu drept de semnătură în bancă şi singurul în măsura să dispună plata TVA-ului aferent operaţiunilor ce interesează cauza. De ce nu a făcut-o, este o întrebare fără răspuns până în prezent. În declaraţia dată de acesta, la întrebarea privind motivul pentru care nu a dispus plata TVA-ului aferent acelor operaţiuni, acesta a răspuns:
"Nu ştiu dacă eram obligat să efectuez această plată." (pagina 3 a declaraţiei martorului).
Recurentul inculpat prin apărătorul său a considerat că atâta vreme cât toate operaţiunile au fost reale, au fost înregistrate contabil şi au generat obligaţii corect stabilite de plată a TVA-ului aferent, faptul că acesta nu a fost plătit (o chestiune ce oricum nu depindea de inculpat), faptul că s-ar fi efectuat operaţiuni artificiale prin interpunerea societăţilor administrate de către I., nu sunt fapte prevăzute de legea penală. Chiar şi eventuala folosire de interpuşi în cadrul acestor operaţiuni, de maniera descrisă în rechizitoriu, nu îmbracă forma unei operaţiuni fictive ci, cel mult, a unei operaţiuni artificiale ce nu poate atrage răspunderea penală.
Exact pe dezlegarea acestor aspecte s-a centrat întreaga argumentaţie a deciziei instanţei supreme pe care inculpatul îşi sprijină jurisprudenţial cererea de achitare, iar concluzia este aceea că o operaţiune făcută în scopul univoc de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale, dar care există în realitate, chiar dacă este artificială şi, prin aceasta, chiar nelegală sub incidenţa reglementărilor fiscale, nu întruneşte elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută şi pedepsită de art. 9 lit. c).
În cazul dat, ceea ce reţine însăşi expozitivul rechizitoriului şi al deciziei pronunţate în apel (când descrie circumstanţele factuale ale cauzei) constă în operaţiuni cu bunuri care au existat fizic şi au format obiectul unui comerţ real şi efectiv, fiind facturate către şi plătite de către societăţile martorului I., dar care ar fi fost artificial tranzacţionate prin interpunerea firmelor martorului sub pretinsul motiv al eludării obligaţiilor fiscale de către societăţile inculpatului (prin transferul debitelor constând în TVA aferent revânzării în România către societăţile martorului).
O altă problemă este repetata afirmaţie din actul de acuzare că societăţile martorului au fost puse la dispoziţia inculpatului.
Dacă este aşa, atunci se ridică o altă întrebare logică şi deosebit de importantă: Pentru ce să fi revândut "fictiv" inculpatul autovehiculele către societăţile sale, odată ce acestea puteau fi tranzacţionate cu cumpărătorii finali direct de pe societăţile martorului I., tot fără plata TVA-ului aferent operaţiunii de revânzare? Este uşor de remarcat că în ambele ipoteze situaţia ar fi fost întru totul similară, anume generarea unei obligaţii de plată a TVA-ului în sarcina societăţilor F. şi E. ca urmare a revânzării bunurilor şi generarea aceluiaşi prejudiciu în sarcina statului, ca urmare a neplăţii TVA-ului. Continuând raţionamentul, vânzarea autovehiculelor de pe cele două societăţi către societăţile inculpatului, urmate de revânzarea lor către cumpărătorii finali a generat un TVA suplimentar, care a şi fost evidenţiat şi achitat, aferent diferenţei dintre valoarea de achiziţie de la societăţile martorului şi valoarea de revânzare a acestor bunuri. Altfel spus, aşa-zisa revânzare "fictivă" a bunurilor către societăţile inculpatului a generat un avantaj fiscal pentru bugetul statului şi nicidecum un prejudiciu.
Aşadar, pretinsa interpunere "fictivă" a societăţilor inculpatului nu numai că nu schimbă cu nimic nici suma prejudiciului cauzat de societăţile martorului, pretins puse la dispoziţia inculpatului, nici coordonatele fiscale ale operaţiunii ci chiar generează un TVA suplimentar, aferent diferenţei de valoare dintre preţul de cumpărare (10.000 euro) şi cel de revânzare (11.000 euro).
În concluzie, ca o sinteză a celor evocate anterior, recurentul inculpat A. prin apărătorul său a susţinut că soluţiile condamnare au fost subiacente demonstrării doar a scopului prevăzut în alin. (1) al art. 9 din Legea nr. 241/2005, ceea ce reprezintă doar una din cele două condiţii legale cumulative necesare angajării răspunderii penale, iar în privinţa celei de-a doua condiţii, anume"fictivitatea operaţiunii", în mod cu totul greşit s-a pus semnul echivalenţei între aceasta şi operaţiunea artificială, speculativă, subordonată formal scopului prevăzut de alin. (1) al art. 9, aptă să atragă doar răspunderea fiscală nu şi cea penală.
De asemenea, a găsit elocvent şi demn de-a fi comparată cauza de faţă cu cea care a format obiectul dezlegării date de către instanţa supremă în speţa antecitată (Deciziile 157/2020 şi 187/2021), în sensul că pe aceleaşi coordonate ale unor operaţiuni formale, speculative, care au indus o evitare totală a generării TVA-ului s-a pronunţat o soluţie de achitare (deşi scopul nelegal şi caracterul formal şi artificial al operaţiunilor era manifest şi cu prisosinţă dovedit), în timp ce în speţa de faţă, inculpatul a fost condamnat pentru operaţiuni care au generat obligaţii scadente de plată a TVA-ului, fără însă ca acesta să fie achitat, fapt ce-ar trebui să inducă un examen mai degrabă circumstanţiat, nicidecum mai sever, al actelor materiale reclamate ca elemente constitutive ale infracţiunii pentru care a fost condamnat inculpatul.
Privitor la motivul de casare prevăzut de art. 438 pct. 14 din C. proc. pen., recurentul inculpat prin apărătorul său ales a arătat că acesta constă în nesoluţionarea motivului de apel formulat în scris şi susţinut şi oral de apărare, anume acela al încălcării caracterului personal al răspunderii penale, vizând imputarea în sarcina a unor fapte personale ale "martorului" I. (neplata TVA-ului aferent operaţiunilor descrise în actul de sesizare de către societăţile F. şi E.).
Asupra acestei chestiuni nici acuzarea, nici "martorul" I. nu au oferit niciun fel de explicaţie sau probă rezonabilă, iar în decizia instanţei de apel nu este tratat în niciun fel, cum, de altfel a fost ignorat şi de judecătorul de prima instanţă.
Ca stare factuală pe care s-a grefat această susţinere a apărării, se arată că: Inculpatul nu putea dispune plata şi nu avea drept de semnătură în bancă pentru societăţile "martorului" I., atât în ceea ce priveşte preţul bunurilor achiziţionate, cât şi TVA-ul datorat pentru acestea; Pentru nicio sumă dintre cele încasate de societăţile martorului de la societăţile inculpatului (inclusiv cele în care o societate a inculpatului plătea debitul din facturile emise pentru cealaltă societate a inculpatului, operaţiune cât se poate de legală, reglementată de legea civilă ca stipulaţie pentru altul) nu s-a dispus plata TVA-ului aferent, fără ca pentru acest fapt să se ofere o explicaţie rezonabilă sau să se arate sub ce coordonate legale ar trebui inculpatul tras la răspundere penală pentru aceasta.
Dincolo de aserţiunile regăsite în actul de sesizare subsumate ideii de folosire a societăţilor F. şi E. ca interpuse, pentru deducerea TVA-ului de către societăţile inculpatului, nu s-a lămurit o chestiune esenţială, cu consecinţe directe asupra prejudiciului reţinut în sarcina inculpatului A., anume aceea privind motivul pentru care acestuia-i este imputată omisiunea plăţii TVA-ului de către societăţile lui I., cel puţin în limita sumelor încasate efectiv de la societăţile inculpatului tocmai cu titlu de TVA. Această chestiune are multiple consecinţe, şi anume:
- Pentru sumele achitate de societăţile inculpatului către societăţile lui I., incluzând TVA-ului aferent, întreaga construcţie logico-juridică a actului de sesizare este absolut destructurată, odată ce societăţile inculpatului au dedus un TVA ce fusese plătit anticipat către societăţile martorului I.. Altfel spus, inculpatul şi societăţile sale sunt făcute responsabile de neplata TVA-ului de către societăţile din amonte, împotriva unei jurisprudenţe europene unanime, de maniera că un contribuabil nu poate fi făcut responsabil de aceasta, nici măcar la nivelul unei simple răspunderi fiscale, decât dacă acei parteneri sunt inactivi sau aflaţi în procedura insolvenţei, ceea ce nu este cazul în speţa dată.
- Suma totală a prejudiciului reţinut în sarcina inculpatului ar fi fost cu mult mai mică, cu consecinţe directe inclusiv asupra încadrării juridice a faptei, respectiv fără reţinerea agravantei prevăzute de alin. (2) al art. 9 din Legea nr. 241/2005R.
Se consideră că nu este sarcina apărării să purceadă la o defalcare a sumelor, reprezentând TVA datorat statului, încasate de societăţile martorului I. şi neachitate (se reaminteşte declaraţia sa dată în instanţă, în sensul că nu i s-a promis/plătit aşa ceva), faţă de care găseşte că este singurul responsabil. Cu certitudine însă revenea acuzării sarcina de a explica sub ce coordonate juridice se susţine teza ca şi pentru aceste sume responsabil ar fi inculpatul.
Recurentul inculpat prin apărător a mai făcut referire la raportul de expertiză întocmit în cauză şi necontestat de către apărare, la rechizitoriu cu privire la comision.
Singura concluzie ce poate fi reţinută pe această problemă este aceea că inculpatul A. este tras la răspundere penală pentru că "martorul" I. în loc să achite TVA-ul aferent operaţiunilor cu societăţile inculpatului
(evident se referă la cel efectiv încasat de la acestea) a reţinut acele sume pentru sine, drept comision. Dincolo de faptul că această aserţiune nu este susţinută probator (martorul infirmând în ambele sale declaraţii acest aspect) expunerea indică un indiscutabil autorat al acestui aşa-zis "martor" la pretinsa infracţiune reclamată în rechizitoriu (exact aşa cum este aceasta descrisă de acuzare).
Pentru ca în această situaţie, chiar şi fictivitastea operaţiunii devine indiferentă, pentru că dacă martorul ar fi achitat TVA-ul, perceput şi înregistrat ca atare, nu ar fi existat prejudiciu, pretinsa faptă având un caracter pur putativ, de această dată condiţia neîndeplinită fiind cea prevăzută de alin. (1) al art. 9 din Legea nr. 241/2005 R, fiindcă fără prejudiciu nu există evaziune şi nici măcar răspundere fiscală. A reiterat faptul că rămâne totuşi imposibil de decelat motivul factual şi baza legală a inculpării lui A. pentru faptele personale ale lui I., aceasta pornind tocmai de la ipoteza enunţată de acuzare în corpul rechizitoriului.
S-a conchis pe această teză, arătând că cel puţin în limita TVA-ului plătit de către societăţile inculpatului către societăţile martorului, lipseşte chiar şi baza factuală a unei răspunderi fiscale, căci deducerea unui TVA nu doar facturat ci şi achitat efectiv de către societăţile inculpatului este nu numai legală, ci şi firească chiar şi din punct de vedere legal şi moral. Reţinerea acestui TVA de către martori (indiferent cu ce titlu) şi/sau neplata acestuia către organul fiscal este o operaţiune pe care acesta a efectuat-o "in proprio nomine" şi este cu totul nefundat transferul de răspundere pentru aceste fapte către inculpatul A..
S-a reiterat faptul că plata TVA-ului efectiv încasat de către societăţile martorului de la societăţile inculpatului ar fi creionat un tablou semnificativ diferit al faptelor reţinute în actul de sesizare, cu consecinţe directe asupra sumei totale a prejudiciului şi, desigur, asupra încadrării juridice a faptei reţinute în sarcina inculpatului.
Summa-summarum-ul celor antemenţionate este aceea că, printr-o logică juridică serios fracturată, o persoană condamnată deja pentru multiple infracţiuni de evaziune fiscală (inclusiv în baza declaraţiei de martor a inculpatului A.), acuzată şi de numeroase operaţiuni neînregistrate fiscal şi pentru care s-a dispus disjungerea cercetărilor, tocmai pe cele două societăţi ale sale şi fără nicio legătură cu inculpatul sau societăţile acestuia (fapte evocate la pagina 12 § 4 al rechizitoriului), persoana care reţine ca şi "comision" personal TVA-ul achitat societăţilor sale de către societăţile inculpatului, are doar calitatea de martor în cauză, iar răspunderea pentru faptele acestuia este transferată inculpatului. Aceasta în condiţiile în care, având ca bază tocmai construcţia "logică" a rechizitoriului, cel puţin în limita TVA-ului încasat de către societăţile interpuse inculpatului nu i se poate reţine nici măcar o răspundere fiscală sau morală, lipsind orice justificare în acest sens.
S-a arătat în mod esenţial, că toate operaţiunile reclamate ca fapte materiale ce intră în conţinutul constitutiv al infracţiunii imputate inculpatului au generat TVA, însă acesta nu a fost achitat. Raportat la considerentele sentinţei nr. 157/2000, rămasă definitivă prin decizia nr. 187/2021 a Completului de 5 judecători ai Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a expus următoarele considerente sintetice în susţinerea tezei de achitare a inculpatului:
- În speţa instanţei supreme inculpaţii au conceput şi executat operaţiuni artificiale care au făcut ca, în mod cu totul artificial, operaţiunile efectuate să nu genereze TVA, deşi a fost cu prisosinţă dovedită, atât intenţia frauduloasă a acestora, cât şi faptul că ciclul firesc al acelor operaţiuni ar fi trebuit să-l genereze şi încă în valori considerabile. În opinia apărării situaţia factuală expusă în considerentele instanţei supreme este mult mai criticabilă decât cea evocată în speţa de faţă, în care cel puţin operaţiunile desfăşurate de inculpat au evidenţia şi generat TVA însă acesta nu a fost plătit.
- Este interesant de elucidat mobilul pentru care inculpatul A. să fi acţionat astfel, odată ce ar fi avut opţiunea de-a achiziţiona autovehiculele direct pe societăţile sale, caz în care, chiar neplătind TVA-ul în mod cert că nu ar fi răspuns penal atrăgând numai starea de insolvenţă. Desigur, a admis că mobilul nu este o condiţie a infracţiunii, dar în speţa de faţă poate ajuta la elucidarea unei problematici ce induce o concluzie oarecum greu de înţeles: Dacă inculpatul ar fi efectuat operaţiuni directe şi nu ar fi achitat niciun fel de TVA, nu ar fi răspuns penal, în timp ce în situaţia de faţă este tras la răspundere penală inclusiv pentru TVA-ul corect evidenţiat şi efectiv achitat către societăţile din amonte ale "martorului" I..
În ceea ce priveşte consecinţa eventualului caracter artificial al tranzacţiilor efectuate prin intermediul societăţilor interpuse, a arătat că în legislaţia română, autoritatea fiscală poate refuza dreptul de deducere a TVA în caz de fraudă, dovedită în condiţiile legii, potrivit art. 297 alin. (8) din Codul fiscal, iar în cazul nerezidenţilor, potrivit art. 302 alin. (3) din Codul fiscal. Aplicarea acestor prevederi se face în exercitarea de către autorităţile fiscale a dreptului de apreciere a conţinutul economic al tranzacţiei, potrivit art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. Aşadar, tocmai pentru ipoteza enunţată de acuzare în rechizitoriu, remediul este cel prevăzut de Codul fiscal, dublat eventual şi de angajarea răspunderii personale a persoanelor vinovate, iar nu răspunderea penală.
Din păcate, în practică, deşi regulile şi principiile care alcătuiesc sistemul comun de TVA la nivel european sunt obligatorii şi direct aplicabile pentru autorităţile naţionale, de cele mai multe ori se observă că autorităţile fiscale au instituit în practică o răspundere obiectivă a operatorului economic pentru comportamentul fiscal inadecvat al furnizorului de bunuri şi servicii din amonte sau al partenerului economic din aval, contrar jurisprudenţei europene. Această situaţie se regăseşte perfect în speţa de faţă unde inculpatului şi societăţilor sale îi sunt imputate faptul omisiv de plată a TVA-ului de către partenerul din amonte, respectiv societăţile martorului I..
Apărarea a considerat că în prezenta cauză, actul de sesizare a instanţei, precum şi cele două hotărâri pronunţate în cauză, conţin o dublă eroare din punctul de vedere al normelor de drept material, substanţial, anume o încălcare a principiului caracterului personal al răspunderii penale şi o extindere a prevederilor unei norme penale de incriminare, prin completarea cauzelor ce antrenează răspunderea penală cu situaţii deduse pe cale de interpretare, cu lărgirea înţelesului unor noţiuni definite în chiar corpul legii speciale (se referă la art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005) pe calea unor deducţii şi interpretări ale organului de instrucţie penală, care, oricât de pertinente ar nu pot fi acceptate, căci invită la o adăugare la lege, la o încălcare a principiului nullum crimen sine lege.
Pentru toate aceste motive a solicitat a primi prezenta cerere de recurs în casaţie, a dispune casarea hotărârii recurate şi a pronunţa o soluţie legală de achitare a inculpatului A., faptele imputate acestuia nefiind infracţiuni.
Judecătorul de filtru a dispus întocmirea raportului de către magistratul asistent desemnat în cauză, în vederea discutării admisibilităţii cererii, în procedura prevăzută de art. 440 din C. proc. pen., până la data de 05 mai 2022.
În raportul întocmit aflat la dosarul Înaltei Curţi, filele x, magistratul asistent a arătat că decizia penală nr. 231/A din data de 03 martie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia Penală a fost comunicată la data de 04 martie 2022 Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Timişoarea, la data de 07 martie 2022 părţii civile Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi la data de 08 martie 2022 inculpatului A. şi părţilor responsabile civilmente B. S.R.L. prin lichidator D. şi C. S.R.L. prin lichidator D..
Împotriva hotărârii instanţei de apel a declarat recurs în casaţie inculpatul A. la data de 5 aprilie 2022 (data înaintării pe email a căii de atac, dosar nr. x/2020).
Termenul de formulare a cererii de recurs în casaţie s-a împlinit pentru inculpatul A. la data de 8 aprilie 2022, cererea fiind formulată în termenul prevăzut de art. 435 din C. proc. pen.
Cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. a fost comunicată la data de 12 aprilie 2022 Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Timişoara, la data de 14 aprilie 2022 către Statul Român prin ANAF şi la data de 15 aprilie 2022 părţilor responsabile civilmente B. S.R.L. prin lichidator D. şi C. S.R.L. prin lichidator D..
În cauză nu au fost depuse concluzii scrise, în termenul de 10 zile, prevăzut de dispoziţiile art. 439 alin. (2) din C. proc. pen.
La data de 26 aprilie 2022 a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A..
În cuprinsul cererii de recurs în casaţie formulată de inculpat s-a invocat cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 şi 14 din C. proc. pen.
Cu referire la cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. inculpatul a susţinut că prima instanţă, în expunerea considerentelor sentinţei de condamnare a omis a face orice fel de remarcă cu privire la apărarea acestuia în sensul că actele materiale descrise în rechizitoriu pot fi asimilate cel mult sferei noţiunii de operaţiuni artificiale, fapt ce atrage dor răspunderea fiscală. A mai susţinut şi că instanţa de apel a respins cererea de achitare formulată de inculpat, reţinând ca fictive operaţiunile comerciale efectuate de către acesta prin firmele sale.
În continuare, a arătat că faptele ce i se impută nu sunt prevăzute de legea penală, neîntrunind condiţiile constitutive ale normei de incriminare. A invocat următoarele argumente:
- scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale nu este o condiţie suficientă pentru angajarea răspunderii penale, în cauza de faţă lipsind caracterul ocult, ascuns sau fictiv al operaţiunilor generatoare de obligaţii fiscale, toate operaţiunile incriminate prin rechizitoriu fiind înregistrate contabil şi generând obligaţii de plată a TVA-ului aferent, fără ca acesta să fie achitat de către societăţile "martorului" I.;
- operaţiunile nu sunt fictive, în înţelesul art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, operaţiunile vizate de cauza de faţă, fiind înregistrate în documentele financiar-contabile al ambelor societăţi, iar tranzacţiile financiare şi bunurile au existat în materialitatea lor, fiind achiziţionate în scopul revânzării, ajungând la destinatarii finali ai acestora, fiind plătit şi preţul pe întregul circuit economic;
- descrierea din actul de sesizare al faptelor materiale care ar îmbrăca forma operaţiunilor fictive este vagă şi lipsită de rigoare juridică, fiind expuse în mod repetat susţineri privind caracterul fictiv al operaţiunilor, caracter explicat însă mai degrabă printr-o artificialitate a tranzacţiilor, grefată pe scopul urmărit, caracterul artificial fiind o condiţie suficientă doar pentru răspunderea fiscală, nu şi pentru cea penală;
- se face o gravă confuzie între operaţiunea artificială, în cadrul căreia normele legale au fost respectate din punct de vedere formal, fie chiar în scopul unei presupuse evitări a plăţii TVA-ului şi operaţiunea fiscală. A arătat că acuzarea s-a limitat la a analiza şi demonstra scopul, ceea ce nu este suficient, atâta vreme cât operaţiunile descrise în rechizitoriu au existat în materialitatea lor, au fost înregistrate şi au generat obligaţii fiscale;
- se confundă neplata sau intenţia de neplată cu infracţiunea prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005. În acest sens a susţinut că fapta intră în sfera de interes a legii penale numai în măsura în care operaţiunea este "imaginară", fără corespondent în realitate, nu şi în situaţia în care aceasta este reală şi verificabilă, însă scopul acesteia este de eludare a obligaţiilor fiscale de plastă sau de "încărcare" a unei alte entităţi cu aceste obligaţii, fapt ce antrenează răspunderea fiscală.
Cu privire la acest motiv de recurs în casaţie, inculpatul a solicitat să se observe faptul că întreaga construcţie faptico-juridică din actul de sesizare şi cele două soluţii de condamnare este subsumată doar intenţiei, respectiv pretinsului scop mediat, urmărit de inculpat omiţându-se total orice analiză şi probaţiune pe marginea elementelor laturii obiective ale infracţiunii reclamate, caracterul formal, artificial al operaţiunilor fiind intervertit în unul fictiv, acesta din urmă fiind doar afirmat ca prezent, nu şi dovedit sau demonstrat ca atare.
Concluzionând, ca o sinteză a aspectelor invocate anterior, a susţinut că soluţiile de condamnare ale inculpatului A. au fost subadiacente demonstrării doar a scopului prevăzut în alin. (1) al art. 9 din Legea nr. 241/2005, ceea ce reprezintă doar una din cele două condiţii legale cumulative necesare angajării răspunderii penale, iar în privinţa celei de-a doua condiţii, fictivitatea operaţiunii, în mod cu totul greşit s-a pus semnul echivalenţei între aceasta şi operaţiunea artificială, speculativă, subordonată formal scopului prevăzut de dispoziţiile legale antemenţionate, să atragă doar răspunderea fiscală nu şi cea penală.
Privitor la motivul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 14 din C. proc. pen. a arătat că acesta consistă în nesoluţionarea motivului de apel, vizând încălcarea caracterului personal al răspunderii penale, respectiv imputarea în sarcina inculpatului a unor fapte personale ale martorului I. (neplata TVA-ului aferent operaţiunilor descrise în actul de sesizare de către societăţile F. şi E.).
A mai arătat că nici acuzarea, nici I. nu au oferit niciun fel de explicaţie sau probă rezonabilă, iar decizia instanţei de apel nu este tratată în niciun fel.
Totodată, a arătat că nu ar fi putut dispune plata şi nu avea drept de semnătură în bancă pentru societăţile lui I., atât în ceea ce priveşte preţul bunurilor achiziţionate, cât şi TVA-ul datorat pentru acestea. De asemenea, că pentru nicio sumă dintre cele încasate de societăţile martorului de la societăţile inculpatului (inclusiv cele în care o societate a inculpatului plătea debitul din facturile emise pentru cealaltă societate a inculpatului, operaţiune legală, reglementată de legea civilă ca stipulaţie pentru altul) nu s-a dispus plata TVA-ului aferent, fără ca pentru acest fapt să se ofere o explicaţie rezonabilă sau să arate sub ce coordonate legale ar trebui inculpatul tras la răspundere penală pentru acestea. Nu s-a lămurit o chestiune esenţială, cu consecinţe directe asupra prejudiciului reţinut în sarcina inculpatului A., anume aceea privind motivul pentru care acestuia îi este imputată omisiunea plăţii TVA-ului de către societăţile lui I., cel puţin în limita sumelor încasate efectiv de la societăţile inculpatului tocmai cu titlu de TVA.
În continuare, a susţinut că raportul de expertiză întocmit în cauză nu a fost contestat de către apărare şi nu este contestabil, pentru următoarele considerente: stabileşte doar matematic un prejudiciu încercat de stat şi care constă în TVA-ul aferent operaţiunilor ce interesează cauza, prejudiciul real, dar subadiacent răspunderii fiscale, nu a celei penale; nu indică şi nu poate indica chestiuni ce ţin de incidenţa răspunderii penale, persoanele răspunzătoare şi fundamentul juridic al acestei răspunderi nefiind în căderea unui expert fiscal şi nu face distincţia între TVA-ul efectiv încasat de către societăţile martorului I. şi neachitat statului, reţinându-l în mod corect şi pe acesta în suma totală a prejudiciului, pentru motivul că nicio sumă reprezentând TVA nu a fost achitată de către societăţile martorului.
Astfel, a apreciat că inculpatul este tras la răspundere penală pentru că martorul I., în loc să achite TVA-ul aferent operaţiunilor cu societăţile inculpatului, a reţinut acele sume pentru sine, drept comision.
A mai învederat faptul că, dacă martorul ar fi achitat TVA-ul perceput şi înregistrat ca atare, nu ar fi existat prejudiciu, pretinsa faptă având un caracter putativ.
În ceea ce priveşte consecinţa eventualului caracter artificial al tranzacţiilor efectuate prin intermediul societăţilor interpuse, a arătat că în legislaţia română, autoritatea fiscală poate refuza dreptul de a deduce TVA în caz de fraudă, dovedită în condiţiile legii, potrivit art. 297 alin. (8) din Codul fiscal, aplicarea acestor prevederi făcându-se în exercitarea dreptului de apreciere a conţinutului economic al tranzacţiei, potrivit art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.
Concluzionând a susţinut că actul de sesizare al instanţei, precum şi cele două hotărâri pronunţate în cauză conţin o dublă eroare din punctul de vedere al normelor de drept material, substanţial, respectiv o încălcare a principiului caracterului personal al răspunderii penale şi o extindere a prevederilor unei norme penale de incriminare, prin completarea cauzelor ce antrenează răspunderea penală cu situaţii deduse pe cale de interpretare.
Magistratul asistent a concluzionat că cererea de recurs în casaţie este formulată în termenul prevăzut de lege şi respectă dispoziţiile art. 434 alin. (1), art. 436, art. 437 lit. a), b) şi d), precum şi art. 438 din C. proc. pen., fiind formulată de inculpatul A., care a formulat şi apel în cauză, iar în cuprinsul acesteia sunt menţionate numele şi prenumele inculpatului, hotărârea care se atacă, precum şi semnătura apărătorului ales al inculpatului care a exercitat calea de atac, în numele acestuia.
Îndeplinirea condiţiei prevăzută de art. 437 alin. (1) lit. c) din C. proc. pen. rezultă din faptul indicării în cuprinsul motivelor de recurs în casaţie a temeiului de drept pe care se întemeiază calea de atac formulată.
În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut la pct. 7 al art. 438 din C. proc. pen., magistratul asistent raportor opinează că aspectele invocate se circumscriu formal cazului de recurs în casaţie invocat.
În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 14 din C. proc. pen. se constată că acesta a fost abrogat prin dispoziţiile art. 102 pct. 267 din Legea nr. 255/2013, astfel că dreptul de a invoca aceste dispoziţii legale a încetat la momentul intrării în vigoare a actului normativ antemenţionat, respectiv la data publicării în Monitorul Oficial (14 august 2013).
Prin încheierea de şedinţă din Camera de Consiliu din 05 mai 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia Penală, aflată la dosarul Înaltei Curţi, completul, în baza art. 440 alin. (4) din C. proc. pen. a admis în principiu cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 231/A din data de 03 martie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia Penală.
S-a trimis cauza Completului C9, în vederea judecării cererii de recurs în casaţie formulată de inculpatul A., s-a fixat termen la data de 19 mai 2022, ora 09:00 cu citarea părţilor, cu încunoştinţarea telefonică a apărătorului ales al inculpatului, precum şi desemnarea unui apărător din oficiu pentru acesta.
Pentru a se dispune astfel, completul a reţinut în sinteză ceea ce au reţinut prima instanţă şi instanţa de apel, precum şi aspectele mai sus menţionate din raportul magistratului asistent.
Verificând îndeplinirea condiţiilor de admisibilitate a cererii de recurs în casaţie formulată de inculpatul A., Înalta Curte constată că aceasta este admisibilă în principiu pentru următoarele considerente:
Potrivit art. 440 din C. proc. pen. admisibilitatea cererii de recurs în casaţie se examinează în camera de consiliu de un complet format dintr-un judecător, după depunerea raportului magistratului asistent şi atunci când procedura de comunicare este legal îndeplinită.
În conformitate cu dispoziţiile art. 440 alin. (4) din C. proc. pen., în cazul în care instanţa constată că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 434 - art. 438 din C. proc. pen., dispune prin încheiere admiterea în principiu a cererii de recurs în casaţie şi trimite cauza în vederea judecării căii extraordinare de atac.
Stabilind sfera titularilor dreptului de a formula recurs în casaţie, art. 436 alin. (1) din C. proc. pen. enumeră limitativ procurorul, inculpatul, partea civilă şi partea responsabilă civilmente, în aceste din urmă cazuri exercitarea dreptului putându-se realiza, fie personal, fie prin reprezentant legal sau reprezentant convenţional cu împuternicire specială (avocat).
Totodată, referitor la conţinutul cererii de recurs în casaţie, art. 437 alin. (1) din C. proc. pen. a stabilit că aceasta trebuie să cuprindă numele şi prenumele, domiciliul sau reşedinţa părţii ori, după caz, numele şi prenumele procurorului care exercită recursul în casaţie, precum şi organul judiciar din care acesta face parte (lit. a), indicarea hotărârii care se atacă (lit. b), indicarea cazurilor de recurs în casaţie pe care se întemeiază cererea şi motivarea acestora
(lit. c) şi semnătura persoane care exercită recursul în casaţie (lit. d), rezultând, aşadar, din cuprinsul textului de lege menţionat că cererea de recurs în casaţie se caracterizează printr-un formalism, fără a cărui respectare aceasta nu poate produce efectul învestirii instanţei cu soluţionarea pe fond a căii extraordinare de atac. Astfel, din conţinutul cererii trebuie să rezulte persoana care promovează recursul în casaţie pentru a se putea verifica dacă aceasta se numără printre titularii căii extraordinare de atac sau are calitatea de reprezentant legal ori convenţional al titularului, domiciliul sau reşedinţa părţii, întrucât judecarea cauzei, ulterior admiterii în principiu, se face cu citarea părţilor (conform art. 445 din C. proc. pen.), hotărârea ce se atacă, voinţa de a recura respectiva hotărâre şi limitele acestei voinţe, dat fiind faptul că numai între aceste limite operează controlul instanţei de recurs, precum şi semnătura persoanei care a exercitat calea de atac.
Procedând la verificarea îndeplinirii condiţiilor de admisibilitate prevăzute de lege, Înalta Curte a constatat că cererea de recurs este formulată în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei instanţei de apel, conform dispoziţiilor art. 435 din C. proc. pen., de către inculpat, potrivit dispoziţiilor art. 436 alin. (1) lit. b) din C. proc. pen., împotriva unei hotărâri care poate fi atacată cu recurs în casaţie conform art. 434 din C. proc. pen.
Totodată, cererea de recurs îndeplineşte cerinţele de formă prevăzute la art. 437 alin. (1) lit. a), b) şi d) din C. proc. pen.
În ceea ce priveşte condiţia prevăzută de art. 437 alin. (1) lit. c) din C. proc. pen., în cuprinsul cererilor sunt indicate cazurile de casare prevăzute de art. 438 alin. (1) pct. 7 şi 14 din C. proc. pen. şi motivarea acestora, respectiv:
Cu referire la cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. inculpatul a susţinut că prima instanţă, în expunerea considerentelor sentinţei de condamnare, a omis a face orice fel de remarcă cu privire la apărarea acestuia, în sensul că actele materiale descrise în rechizitoriu pot fi asimilate cel mult sferei noţiunii de operaţiuni artificiale, fapt ce atrage doar răspundere fiscală. A mai susţinut şi că instanţa de apel a respins cererea de achitare formulată de inculpat, reţinând ca fictive operaţiunile comerciale efectuate de către acesta prin firmele sale.
În continuare, a arătat că faptele ce i se impută nu sunt prevăzute de legea penală, neîntrunind condiţiile constitutive ale normei de incriminare. A invocat următoarele argumente:
- scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale nu este o condiţie suficientă pentru angajarea răspunderii penale, în cauza de faţă lipsind caracterul ocult, ascuns sau fictiv al operaţiunilor generatoare de obligaţii fiscale, toate operaţiunile incriminate prin rechizitoriu fiind înregistrate contabil şi generând obligaţii de plată a TVA-ului aferent, fără ca acesta să fie achitat de către societăţile "martorului" I..
- operaţiunile nu sunt fictive, în înţelesul art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, operaţiunile vizate de cauza de faţă fiind înregistrate în documentele financiar-contabile ale ambelor societăţi, iar tranzacţiile financiare şi bunurile au existat în materialitatea lor, fiind achiziţionate în scopul revânzării, ajungând la destinatarii finali ai acestora, fiind plătit şi preţul pe întregul circuit economic.
- descrierea din actul de sesizare al faptelor materiale care ar îmbrăca forma operaţiunilor fictive este vagă şi lipsită de rigoare juridică, fiind expuse în mod repetat susţineri privind caracterul fictiv al operaţiunilor, caracter explicat, însă mai degrabă printr-o artificialitate a tranzacţiilor, grefată pe scopul urmărit, caracterul artificial fiind o condiţie suficientă doar pentru răspunderea fiscală, nu şi pentru cea penală.
- se face o gravă confuzie între operaţiunea artificială, în cadrul căreia normele legale au fost respectate din punct de vedere formal, fie chiar în scopul unei presupuse evitări a plăţii TVA-ului şi operaţiunea fictivă. A arătat că acuzarea s-a limitat la a analiza şi demonstra scopul, ceea ce nu este suficient, atâta vreme cât operaţiunile descrise în rechizitoriu au existat în materialitatea lor, au fost înregistrate şi au generat obligaţii fiscale.
- se confundă neplata sau intenţia de neplată cu infracţiunea prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005. În acest sens a reţinut că fapta intră în sfera de interes a legii penale numai în măsura în care operaţiunea este "imaginară", fără corespondent în realitate, nu şi în situaţia în care aceasta este reală şi verificabilă, însă scopul acesteia este de eludare a obligaţiilor fiscale de plată sau de "încărcare" a unei alte entităţi cu aceste obligaţii, fapt ce antrenează răspunderea fiscală.
Cu privire la acest motiv de recurs în casaţie, inculpatul a solicitat să se observe faptul că întreaga construcţie faptico-juridică din actul de sesizare şi cele două soluţii de condamnare este subsumată doar intenţiei, respectiv pretinsului scop mediat, urmărit de inculpat, omiţându-se total orice analiză şi probaţiune pe marginea elementelor laturii obiective ale infracţiunii reclamate, caracterul formal, artificial al operaţiunilor fiind intervertit în unul fictiv, acesta din urmă fiind doar afirmat ca prezent, nu şi dovedit sau demonstrat ca atare.
Concluzionând, ca o sinteză a aspectelor invocate anterior, a susţinut că soluţiile de condamnare ale inculpatului A. au fost subadiacente demonstrării doar a scopului prevăzut în alin. (1) al art. 9 din Legea nr. 241/2005, ceea ce reprezintă doar una din cele două atribuţii legale cumulative necesare angajării răspunderii penale, iar în privinţa celei de-a doua condiţii, fictivitatea operaţiunii, în mod cu totul greşit s-a pus sub semnul echivalenţei între aceasta şi operaţiunea artificială, speculativă, subordonată formal scopului prevăzut de dispoziţiilor legale antemenţionate, să atragă doar răspunderea fiscală nu şi cea penală.
Privitor la motivul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 14 din C. proc. pen. a arătat că acesta consistă în nesoluţionarea motivului de apel vizând încălcarea caracterului personal al răspunderii penale, respectiv imputarea în sarcina inculpatului a unor fapte personale ale martorului I. (neplata TVA-ului aferent operaţiunilor descrise în actul de sesizare de către societăţile F. şi E.).
A mai arătat că nici acuzarea, nici I. nu au oferit niciun fel de explicaţie sau probă rezonabilă, iar decizia instanţei de apel nu este tratat în niciun fel.
Totodată, a arătat că nu ar fi putut dispune plata şi nu avea drept de semnătură în bancă pentru societăţile lui I., atât în ceea ce priveşte preţul bunurilor achiziţionate, cât şi TVA-ul datorat pentru acestea. De asemenea, că pentru nicio sumă dintre cele încasate de societăţile martorului de la societăţile inculpatului (inclusiv cele în care o societate a inculpatului plătea debitul din facturile emise pentru cealaltă societate a inculpatului, operaţiune legală, reglementată de legea civilă ca stipulaţie pentru altul) nu s-a dispus plata TVA-ului aferent, fără ca pentru acest fapt să se ofere o explicaţie rezonabilă sau să arate sub ce coordonate legale ar trebui inculpatul tras la răspundere penală pentru acestea. Nu s-a lămurit o chestiune esenţială, cu consecinţe directe asupra prejudiciului reţinut în sarcina inculpatului A., anume aceea privind motivul pentru care acestuia îi este imputată omisiunea plăţii TVA-ului de către societăţile lui I., cel puţin în limita sumelor încasate efectiv de la societăţile inculpatului tocmai cu titlu de TVA.
În continuare, a susţinut că raportul de expertiză întocmit în cauză nu a fost contestat de către apărare şi nu este contestabil, pentru următoarele considerente: stabileşte doar matematic un prejudiciu încercat de stat şi care constă în TVA-ul aferent operaţiunilor ce interesează cauza, prejudiciul real, dar subadiacent răspunderii fiscale, nu a celei penale; nu indică şi nu poate indica chestiuni ce ţin de incidenţa răspunderii penale, persoanele răspunzătoare şi fundamentul juridic al acestei răspunderi nefiind în căderea unui expert fiscal şi nu face distincţia între TVA-ul efectiv încasat de către societăţile martorului I. şi neachitat statului, reţinându-l în mod corect şi pe acesta în suma totală a prejudiciului, pentru motivul că nicio sumă, reprezentând TVA nu a fost achitată de către societăţile martorului.
Astfel, a apreciat că inculpatul este tras la răspundere penală pentru că martorul I., în loc să achite TVA-ul aferent operaţiunilor cu societăţile inculpatului, a reţinut acele sume pentru sine, drept comision.
A mai învederat faptul că, dacă martorul ar fi achitat TVA-ul perceput şi înregistrat ca atare, nu ar fi existat prejudiciu, pretinsa faptă având un caracter putativ.
În ceea ce priveşte consecinţa eventualului caracter artificial al tranzacţiilor efectuate prin intermediul societăţilor interpuse, a arătat că în legislaţia română, autoritatea fiscală poate refuza dreptul de a deduce TVA în caz de fraudă, dovedită în condiţiile legii, potrivit art. 297 alin. (8) din Codul fiscal, aplicarea acestor prevederi făcându-se în exercitarea dreptului de apreciere a conţinutului economic al tranzacţiei, potrivit art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.
Concluzionând a susţinut că actul de sesizare al instanţei, precum şi cele două hotărâri pronunţate în cauză conţin o dublă eroare, din punctul de vedere al normelor de drept material, substanţial, respectiv o încălcare a principiului caracterului personal al răspunderii penale şi o extindere a prevederilor unei norme penale de incriminare, prin completarea cauzelor ce antrenează răspunderea penală cu situaţii deduse pe cale de interpretare.
Înalta Curte a reţinut că, printre alte condiţii, admiterea în principiu a recursului în casaţie este condiţionată de constatarea că motivul pe care acesta se sprijină este dintre cele prevăzute în art. 438 din C. proc. pen.
Prin raportare la cazurile de casare invocate şi motivele de recurs în casaţie, astfel cum au fost dezvoltate de recurentul inculpat, judecătorul de filtru din cadrul Înaltei Curţi a apreciat că numai susţinerile circumscrise cazului de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., se impune a fi examinate într-o etapă procesuală distinctă de cea reglementată prin art. 440 din C. proc. pen.
În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 14 din C. proc. pen., se constată că acesta a fost abrogat prin dispoziţiile art. 102 pct. 267 din Legea nr. 255/2013, astfel că dreptul de a invoca aceste dispoziţii legale a încetat la momentul intrării în vigoare a actului normativ antemenţionat, respectiv la data publicării în Monitorul Oficial (14 august 2013).
Pentru aceste considerente, având în vedere că cererea de recurs în casaţie îndeplineşte condiţiile prevăzute la art. 434 - art. 438 din C. proc. pen., iar în procedura de examinare a admisibilităţii recursului în casaţie se verifică doar aspectele strict formale care nu pun în discuţie chestiuni ce ţin de soluţionarea fondului recursului în casaţie, Înalta Curte, în baza art. 440 alin. (4) din C. proc. pen., a admis în principiu cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 231/A din data de 03 martie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia Penală.
A trimis cauza la Completul 9 în vederea soluţionării cererii de recurs în casaţie formulat de inculpatul A., stabilind termen la data de 19 mai 2022, ora 09:00, pentru când se vor cita părţile, va fi încunoştinţat telefonic apărătorul ales al recurentului inculpat şi se va emite adresă pentru desemnarea unui apărători din oficiu pentru acesta.
La termenul de astăzi 19 mai 2022, apărătorul ales al recurentului inculpat A., având cuvântul, a precizat că o primă chestiune vizează cel de al doilea motiv de recurs eronat indicat pentru că în condiţiile actuale art. 438 din C. proc. pen. nu mai cuprinde punctul 14, însă, din punctul de vedere al apărării, acest motiv vizând încălcarea caracterului personal al răspunderii penale poate fi asimilat şi adăugat motivului prevăzut de punctul 7 al art. 438, pentru că legea penală română nu prevede răspunderea pentru fapta unei alte persoane.
A precizat că, în principal, a criticat şi dezvoltat în motivele de recurs în casaţie faptul că inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală. A susţinut că apărarea îşi fundamentează semnificativ această cale extraordinară de atac pe practica recentă a instanţei supreme, respectiv pe o decizie pronunţată într-o speţă dezlegată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie pe care a arătat-o în conţinutul recursului în casaţie formulat în scris.
Din punctul său de vedere, suntem în prezenţa unei situaţii de extindere pe cale jurisprudenţială şi pe cale de interpretare a răspunderii penale prin încălcarea principiului nullum crimen sine lege. Astfel, a solicitat să se observe că întreaga construcţie a acuzării, precum şi a celor două instanţe este subiacentă scopului urmărit de inculpat. Pe această teză, susţinerea apărării este că ceea ce s-a reuşit să se dovedească şi să se reţină în realitate este intenţia de eludare a obligaţiilor fiscale, iar acest lucru reprezintă doar una dintre cele 2 condiţii cumulative prevăzute de lege, de art. 9 şi anume condiţia inserată în alin. (1). Intenţia, scopul diminuării reprezintă doar una dintre cele 2 condiţii pentru atragerea răspunderii penale şi nu a răspunderii fiscale care este regula, răspunderea penală fiind excepţia scopul trebuie să fie realizat numai prin mijloacele limitativ şi exhaustiv prevăzute de lit. a), f) a art. 9 din Legea nr. 241/2005. În opinia apărării, se face o gravă confuzie şi o extindere în mod nepermis cu încălcarea principiului nullum crimen sine lege, a literei f) a art. 2 din Legea 241/2005, inculpatul fiind condamnat pentru aşa zise operaţiuni fictive. Or, în speţă, operaţiunile au fost reale, bunurile existând în materialitatea lor. De altfel, nu s-a reţinut că nu ar fi aşa, aceste operaţiuni au fost în integralitatea lor evidenţiate, atât de către societăţile inculpatului, cât şi de către societăţile interpuse pe care inculpatul le-ar fi gestionat factual (chestiune pe care nu o contestă), totuşi ca urmare a interpunerii unei alte entităţi se reţine că se poate trage concluzia fictivităţii operaţiunilor.
A susţinut că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în speţa la care a făcut referire în motivele de recurs în casaţie, a reţinut că este vorba de o operaţiune artificială, iar aranjamentul artificial atrage răspunderea patrimonială, nu răspunderea penală pentru că lit. f) a art. (2) din Legea 241/2005 prevede că operaţiunea fictivă înseamnă o operaţiune imaginară, inventată, care nu are corespondent în realitate, nu o operaţiune care există în realitatea materială, evidenţiată fizic, dar care este subiacentă, subsumată scopului prevăzut de art. 9 din aceeaşi lege.
A solicitat să se aibă în vedere faptul că, în speţă, aceste operaţiuni au generat TVA, care a fost evidenţiat, însă nu a fost achitat de către martorul I.. Ca urmare a acelor operaţiuni subsumate aceluiaşi scop de aranjament artificial în vederea eludării obligaţiilor fiscale faţă de statul român, TVA-ul nici măcar nu a fost generat pentru că interpunându-se societatea bulgară s-au creat de fapt trei operaţiuni artificiale, deşi realitatea şi logica acuzatorului a fost că este clar, intenţia a fost de vânzare pe piaţa internă de către primul importator, iar celelalte 2 operaţiuni intracomunitare către Bulgaria şi din nou dinspre Bulgaria către destinatarul final au avut un scop foarte simplu să fie intracomunitare şi să nu genereze TVA. A susţinut că în mod corect Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că nu se poate vorbi de o operaţiune fictivă în cazul unei operaţiuni care există.
În speţă, se pune problema dacă poate fi condamnată o persoană pentru operaţiuni reale în integralitatea lor, dar care au doar scopul prevăzut de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 sau mai este nevoie şi de altceva. Susţinerea apărării este că fără a se apela la acele mijloace aşa cum sunt definite de lit. (a), (f) de la art. 9 şi în special de litera (f), în condiţiile în care operaţiunile au fost înregistrate în materialitatea lor, prezentarea şi reţinerea scopului nu este o condiţie suficientă pentru răspunderea penală.
A arătat că a invocat această apărare şi în faţa primei instanţe, însă în hotărâre nu este dezlegată, deşi este apărarea principală a inculpatului şi pleacă de la premisa pronunţării unei soluţii în condiţii de legalitate şi nu contestă nimic din ceea ce acuzatorul descrie în actul de sesizare a instanţei. Într-o primă etapă, se reţine interpunerea societăţilor martorului de către inculpat în vederea transferului sau încărcării cu obligaţia de plată a TVA-ului a celor 2 societăţi. Într-o a doua etapă, curtea de apel reţine că de fapt societăţile inculpatului sunt societăţile interpuse şi nu societăţile martorului I..
Dat fiind faptul că nu poate fi pusă în discuţie starea de fapt, apărarea este obligată să pună concluzii pe ambele ipoteze, atât pe ipoteza interpunerii societăţilor martorului de către inculpat, cât şi pe ipoteza interpunerii societăţilor inculpatului în acest circuit economic. În a doua ipoteză, situaţia este şi mai criticabilă pentru că interpunerea societăţilor inculpatului A. în circuitul economic generează de fapt un avantaj statului român, pentru că vânzarea către destinatarul final s-a făcut cu adaos comercial, neexistând niciun prejudiciu.
În condiţiile în care nu se contestă că inculpatul a evidenţiat aceste operaţiuni în contabilitate, că toate plăţile s-au făcut prin bancă şi în condiţiile în care nu se contestă că societăţile inculpatului au lucrat cu un adaos comercial, s-a aplicat un TVA suplimentar, care a şi fost achitat statului. Prin urmare, în varianta factuală reţinută de instanţa de apel, situaţia este şi mai favorabilă inculpatului pentru că statului român i se creează un avantaj prin interpunerea societăţilor lui A. în circuitul economic.
De altfel, nici în conţinutul hotărârilor şi nici prin actul de sesizare nu se reproşează neplata de către vreuna dintre societăţile lui A. sau neevidenţierea TVA-ului aferent operaţiunilor desfăşurate de aceste societăţi.
Ca atare, inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu numai că nu a generat un prejudiciu, ci a generat un venit suplimentar statului pentru suma pe care a adăugat-o la aceste operaţiuni.
Conchizând, a solicitat admiterea recursului în casaţie, pronunţarea unei hotărâri care să evoce fondul, să se reţină că inculpatul a fost condamnat pentru fapte care nu sunt prevăzute de legea penală şi să se dispună achitarea acestuia în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) din C. proc. pen.
Reprezentantul Ministerului Public, având cuvântul, a solicitat respingerea recursului în casaţie.
A arătat că o tranzacţie intracomunitară este scutită de plata TVA-ului, iar în cazul unei tranzacţii interne către un consumator final trebuie plătit TVA-ul de către consumator, pe care apoi consumatorul îl dă înapoi statului. În cauză, instanţa de apel a reţinut că importatorul real al bunurilor din spaţiul comunitar a fost inculpatul. Inculpatul, prin societăţile sale B. S.R.L. şi C. S.R.L., a realizat în realitate acest import şi tot el este cel care a vândut mai departe pe teritoriul naţional. Aceasta este tranzacţia reală descrisă de către instanţa de apel. A susţinut că importul în spaţiul comunitar era scutit de TVA, iar pentru vânzarea de pe teritoriul România se percepea TVA, care trebuia plătit statului. În speţă, aşa cum a reţinut instanţa de apel, inculpatul a interpus 2 societăţi şi societăţile unui martor, indicând în mod fictiv că bunurile din spaţiul comunitar au fost cumpărate în realitate de societăţile acestui martor şi că el ar fi cumpărat la rândul lui bunurile de la aceste societăţi. Consecinţa în ceea ce priveşte TVA-ul tranzacţiei fictive este că societatea martorului a importat bunurile care erau scutite de TVA, le-a vândut mai departe cu TVA societăţilor inculpatului. Prin urmare, faţă de societatea inculpatului trebuia să plătească TVA statului, iar, inculpatul, cumpărând şi plătind TVA, a vândut mai departe cu TVA. Ca atare, el nu trebuie să plătească TVA statului pentru că la rândul lui a plătit TVA societăţii martorului, iar obligaţia de plată a TVA-ului a trecut la societatea martorului. Aceasta este operaţiunea frauduloasă făcută de inculpat, fiind sancţionată de prevederile art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005.
Referitor la jurisprudenţa instanţei supreme invocată de către apărare, a susţinut că în recurs în casaţie soluţia de achitare se poate dispune numai dacă fapta nu este prevăzută de legea penală. Presupunând că susţinerile apărării ar fi adevărate, ar trebui examinat dacă există o faptă prevăzută de legea penală sau o altă faptă prevăzută de legea penală care sancţionează conduita inculpatului. În opinia sa, această faptă este prev. de art. 183 din Legea nr. 78/2000, fiind suficient folosirea sau prezentarea oricărui document care este inexact sau incomplet pentru ca acesta să aibă ca efect diminuarea resurselor Uniunii Europene, TVA-ul fiind o resursă a Uniunii Europene. A arătat că, începând cu hotărârea pronunţată în cauza Taricco, statele membre sunt obligate să ia măsuri pentru ca în această materie să existe sancţiuni. Urmare a acestei hotărâri a fost adoptată Directiva privind protecţia intereselor financiare ale UE, care în art. 3 paragraful 2 lit. d) incriminează toate comportamentele în materie de TVA, comportamente neloiale, inclusiv simpla prezentare a unui document care este inexact sau incomplet şi care are ca rezultat diminuarea resurselor UE, adică neplata TVA-ului. În legea internă, Directiva a fost implementată prin art. 183 din Legea nr. 78/2000.
De asemenea, în această materie există obligaţia judecătorului naţional fiind o materie reglementată de dreptul UE, de a interpreta legile interne în sensul în care ele sunt compatibile cu Directiva. A solicitat să se observe că în jurisprudenţa invocată de către apărare nu există nicio referire la directiva PIF, implementarea directivei PIF în legislaţia internă regăsindu-se în prevederile art. 183 din Legea nr. 78/2000. Orice declaraţie, folosire sau prezentare a unui document care este inexact sau incomplet constituie infracţiune, respectiv infracţiunea prev. de art. 183 din Legea nr. 78/2000. Faţă de aceste motive, a apreciat că jurisprudenţa invocată de apărare nu constituie un punct de referinţă în materie de fraudă, de TVA.
Apărătorul ales al recurentului inculpat A. a cerut instanţei să pună în vedere procurorului de şedinţă să precizeze remediul juridic sau pârghia procesuală pe care o cere faţă de cea de-a doua teză a expunerii sale, având în vedere că a făcut referire la o lege care nu a făcut obiectul incriminării inculpatului.
Reprezentantul Ministerului Public a susţinut că punctul 2 a fost invocat în subsidiar, pornind de la ideea care a fost arătată de la început, în sensul că în recursul în casaţie se poate dispune achitarea doar pentru că fapta nu este prevăzută de legea penală. Atâta vreme cât există o infracţiune care incriminează fapta, în opinia sa, în recursul în casaţie nu s-ar putea dispune achitarea.
În măsura în care instanţa ar aprecia că operaţiunea nu a fost fictivă, ci a fost o doar o operaţiune prin care s-au depus documente inexacte sau incomplete, infracţiunea ar fi cea prev. de 183 din Legea nr. 78/2000, care implementează Directiva. De asemenea, a fost arătat că toate aceste argumente privind incidenţa art. 183 ar fi trebuit să fie examinate şi în jurisprudenţa invocată pentru ca ea să fie relevantă în materie de fraudă cu TVA.
Apărătorul ales al recurentului inculpat A. a susţinut că acuzarea nu a putut susţine de ce a fost fictivă operaţiunea. Din perspectiva apărării, operaţiunea nu a fost fictivă, ci artificială, aşa cum a reţinut Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.
Recurentul inculpat A., având ultimul cuvânt, a precizat că susţine în totalitate concluziile avocatului său.
Din punctul său de vedere, a fost condamnat pentru faptele săvârşite de o altă persoană, în dosarul căreia a avut calitatea de martor şi în care a fost condamnată înainte de a fi instrumentat dosarul care formează obiectul prezentei cauze.
A solicitat admiterea recursului în casaţie şi pronunţarea unei soluţii în condiţiile legii.
Examinând recursul în casaţie declarat de inculpatul A. împotriva deciziei instanţei de apel, în raport, cu motivele invocate ce se vor analiza prin prisma cazului de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., Înalta Curte constată recursul în casaţie declarat de inculpat, ca fiind nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta.
Prealabil analizei recursului în casaţie al inculpatului se impun a fi făcute câteva scurte consideraţii de ordin teoretic cu privire la natura juridică a recursului în casaţie şi referitor la cazul de recurs în casaţie invocat, respectiv art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen.
Astfel, prin C. proc. pen. intrat în vigoare la 1 februarie 2014, recursul în casaţie a devenit o cale de atac extraordinară, având ca scop verificarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.
Altfel spus pe calea recursului în casaţie nu se pot remedia o greşită apreciere a faptelor şi a unei inexacte sau insuficiente stabiliri a adevărului printr-o urmărire penală incompletă sau o cercetare judecătorească nesatisfăcătoare, nu se judecă procesul propriu-zis, ci se verifică numai dacă din punct de vedere al dreptului hotărârea atacată este corespunzătoare.
Legiuitorul român a prevăzut în conţinutul art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. că "Hotărârile sunt supuse casării când inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".
Cazul de casare menţionat este aplicabil doar în acele situaţii în care condamnarea inculpatului s-a realizat strict pentru o faptă, care, la data rămânerii definitive a hotărârii instanţei de apel, nu mai era prevăzută ca şi infracţiune. Simpla abrogare a unor texte de lege nu echivalează însă cu dezincriminarea faptelor, întrucât această operaţiune presupune doar ieşirea din vigoare a unei dispoziţii legale. Dezincriminarea intervine însă atunci când, după abrogarea unui text de lege ce sancţionează penal o faptă, aceasta nu îşi mai găseşte corespondent în legea nouă sau nu mai este incriminată printr-o altă dispoziţie legală în vigoare.
De asemenea, s-a statuat în doctrină dar şi pe cale jurisprudenţială că se subsumează noţiunii de neprevedere a faptei în legea penală cazurile în care nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii sub aspect obiectiv, întrucât legea nu mai prevede ca temei distinct de achitare decât lipsa vinovăţiei prevăzute de lege, singurul temei de achitare pentru lipsa laturii obiective neputând fi decât acela prevăzut de art. 16 alin. (1) lit. b) teza I "fapta nu este prevăzută de legea penală". Acelaşi temei include şi situaţiile referitoare la lipsa situaţiei - premisă a infracţiunii sau neîntrunirea condiţiilor privind subiecţii acesteia.
Înalta Curte, verificând considerentele deciziei instanţei de apel constată că aceasta a făcut un examen amănunţit asupra criticilor invocate de inculpatul A., pe care le-a înlăturat, aşa cum rezultă şi din considerentele expuse pe larg în considerentele hotărârii instanţei de control judiciar, aceleaşi critici fiind evidenţiate în scris şi susţinute oral de către apărătorul recurentului inculpat şi în recursul în casaţie.
Aşa cum rezultă din decizia curţii de apel, aceasta a reţinut situaţia de fapt privind acţiunile concrete ale inculpatului A., cu caracter definitiv, în cadrul căreia a făcut o delimitare riguroasă, în raport, cu jurisprudenţa invocată de apărarea inculpatului în apel, stabilind, în esenţă că"În raport cu jurisprudenţa sus citată se observă că inculpatul nu a fost acuzat de evaziunea fiscală licită ce se încadrează în limitele legii şi reprezintă o exploatare sau o forţare a dispoziţiilor legale, o nerespectare a spiritului legii, pentru a evita sau minimaliza contribuţia fiscală datorată de un contribuabil; prin specularea lacunelor juridice ale sistemelor fiscale sau neconcordanţele dintre normele juridice pentru a evita plata taxelor şi impozitelor datorate, fără însă a încălca vreo dispoziţie legală.
Inculpatul a fost acuzat de evaziunea fiscală ilicită ce implică o încălcare a dispoziţiilor legale şi evitarea transparenţei în materie fiscală; inculpatul fiind acuzat că a atribuit un caracter ocult activităţii comerciale reale pe care o desfăşoară, prin neevidenţierea acesteia şi prin crearea aparenţei derulării unor alte operaţiuni economice, în scopul de a evita/minimaliza contribuţia fiscală datorată.
Astfel, inculpatul a fost acuzat că după ce a achiziţionat personal mai multe bunuri din spaţiul Uniunii Europene, nu le-a introdus direct în patrimoniul firmelor sale pentru ca mai apoi să le vândă pe piaţa din Românie; ci a făcut actele de achiziţie pe două firme controlate de inculpat prin interpuşi, ca mai apoi să achiziţioneze aceste bunuri pe firmele sale şi mai apoi să le revândă.
În acest sens inculpatul a cumpărat bunurile din UE fără plata efectivă a TVA-ului aferent, prin două firme interpuse. Mai apoi, inculpatul a cumpărat fictiv bunurile de la cele două societăţi interpuse, fără a face o plată reală, ca mai apoi firmele pe care a cumpărat (controlate de inculpat în mod public) au dedus TVA-ul de la stat, fără al plăti efectiv acest TVA. Ulterior cu ocazia revânzării în România a bunurilor, firmele cumpărătoare au plătit TVA-ul, dar firmele inculpatului S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. au plătit efectiv numai diferenţa de TVA la plus valoare (numai la diferenţa de preţ între achiziţie şi cel de vânzare); respectiv mult mai mic decât cel datorat în realitate. Inculpatul prin activitatea sa ilicită a încărcat cu TVA firmele controlate prin interpuşi ştiind că nu va fi achitat, iar pe de altă parte pe firmele sale a dedus acest TVA, la care nu ar fi avut dreptul dacă achiziţiona bunurile din spaţiul UE direct pe firmele sale şi mai apoi le revindea pe piaţa din România.
Ca urmare inculpatul a fraudat în mod ilicit bugetul de stat al României, activitatea sa înscriindu-se în tipologia infracţiunii de care este acuzat. Sub acest aspect este de reţinut că, chiar dacă formal s-a creat o aparenţă de legalitate a operaţiunilor acestea nefiind efectuate în substanţa lor face ca evaziunea fiscală să fie ilicită în sensul jurisprudenţei de mai sus şi să angajeze răspunderea penală a inculpatului. Din acest motiv legislaţia fiscală - aşa cum a arătat ÎCCJ, condiţionează deductibilitatea TVA a achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă şi a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicita deducerea sa fie efective şi să fie destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile ale persoanei impozabile.
Operaţiunile de mai prin care inculpatul a evitat plata TVA-ul aferent vânzărilor din Românie au un caracter ocult şi ilicit; prin activitatea inculpatului acesta cu ştiinţă, prejudiciind bugetul statului şi ca urmare se impune angajarea răspunderii sale penale."
Din verificarea deciziei instanţei de apel, Înalta Curte a reţinut că instanţa de apel a dispus schimbarea încadrării juridice a faptelor din rechizitoriu, respectiv din infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. B. SRL); şi din infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. C. SRL); în infracţiunea de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. şi art. 5 din C. pen. (acte materiale săvârşite în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. şi administrator al S.C. C. SRL); în care se reunesc toate actele materiale reţinute de prima instanţă sub aspectul săvârşirii celor două infracţiuni de evaziune fiscală menţionată.
"În acest sens, Curtea reţine că în condiţiile art. 35 alin. (1) din C. pen. o infracţiune este continuată când aceeaşi persoană săvârşeşte la diferite intervale de timp dar în realizarea aceleiaşi rezoluţii, acţiuni sau inacţiuni care prezintă fiecare în parte conţinutul aceleiaşi infracţiuni. Pentru a fi în faţa infracţiunii continuate este necesar să existe o unitate de subiect activ; să existe o pluralitate de acţiuni sau inacţiuni infracţionale săvârşite la diferite intervale de timp care intervale trebuie să fie mai mari decât întreruperile pe care le implică în mod firesc săvârşirea faptei - altfel se va reţine existenţa unei infracţiuni simple sau continue succesive; să existe o unitate de conţinut a infracţiunii; să existe o unitate de rezoluţie infracţională, respectiv făptuitorul să aibă reprezentarea ansamblului infracţional înainte de comiterea primului act de executare şi să dorească să realizeze în timp acţiunile sau inacţiunile din conţinutul aceleiaşi infracţiuni, astfel făptuitorul trebuie să aibă reprezentarea concretă a faptelor pe care urmează să le săvârşească, respectiv un plan de acţiune determinat în linii generale, înainte de realizarea primului act de executare. Infracţiunea continuată se săvârşeşte numai cu intenţie directă sau indirectă.
Din penultimul considerent al Deciziei nr. 25/2017 din 3 octombrie 2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală, rezultă că omisiunea, respectiv evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a unor operaţiuni nereale, fictive, în aceleaşi împrejurări, cu privire la una sau mai multe societăţi comerciale, existenţa unor intervale scurte de timp şi o rezoluţie infracţională unică ori săvârşirea faptelor la intervale mari de timp şi în baza unor rezoluţii infracţionale distincte fie conferă faptelor caracter continuat, fie determină existenţa unui concurs real de infracţiuni, acest atribut revenind exclusiv autorităţii judiciare chemate să aplice legea.
Din actele de la dosarul cauzei, rezultă că inculpatul a desfăşurat acelaşi tip de activităţi ilicite, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, iar împrejurarea că a acţionat pe două societăţi distincte nu constituie un motiv suficient pentru a nu reţine forma continuată a infracţiunii de "evaziune fiscală în modalitatea înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni fictive" în variantă agravantă.
Aspectul că inculpatul a acţionat pe cele două societăţi cu o rezoluţie unică infracţională, actele de executare de pe cele două firme având aceeaşi omogenitate juridică, rezultă în mod elocvent din declaraţia martorului I. care în cursul urmăririi penale a arătat că după ce inculpatul a făcut achiziţii o perioadă pe firma S.C. E., inclusiv în anul 2012, ulterior din cauza unor controale ale Gărzii Financiare, inculpatul i-a spus martorului că trebuie să schimbe firma S.C. E., deoarece aceasta intrase în vizorul organelor de control. Astfel că martorul a înfiinţat o nouă societate S.C. F. S.R.L., iar inculpatul a reluat activitatea pe care o desfăşura până atunci folosindu-se de S.C. E. S.R.L.; dar de această dată achiziţiile de maşini se realizau în numele S.C. F. S.R.L..
Ca urmare a celor anterioare acuzaţiile aduse inculpatului prin actul de sesizare al instanţei întruneşte condiţiile unei singure infracţiuni de evaziune fiscală în formă continuată în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen.."
"Curtea sub aspectul aplicării legii penale mai favorabile inculpatului, reţine că normele penale în vigoare anterior intrării în vigoare a noului C. pen. (Legea 286/2009) sunt mai favorabile acestuia."
" În acest sens în cazul inculpatului se reţine că legea penală mai favorabilă este C. pen. din 1969; astfel se reţine că legea penală mai favorabilă inculpatului, în raport cu data faptelor este legea veche."
Înalta Curte reaminteşte că pe calea recursului în casaţie baza factuală reţinută de instanţa de apel cu caracter definitiv nu mai poate fi modificată şi nici reanalizate mijloacele de probă administrate.
În raport cu cele menţionate, Înalta Curte constată că apărările invocate de recurentul inculpat prin apărătorul ales cu privire la faptul că inculpatul ar fi fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală, impunându-se achitarea acestuia în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I din C. proc. pen., în raport cu sentinţa nr. 157/10.04.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, rămasă definitivă prin decizia penală nr. 187/28.06.2021 a Completului de 5 Judecători al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în care sunt făcute distincţii între operaţiuni artificiale şi operaţiuni fictive nu pot fi avute în vedere, întrucât nu este permisă analogia, ca metodă de interpretare a unor norme de drept şi cu atât mai mult a unor interpretări din cauze diferite, cauza pendinte fiind distinctă de cea invocată, aşa încât hotărârile menţionate nu sunt incidente situaţiei concrete din cauză.
Aşadar şi argumentele pe care apărarea recurentului inculpat A. le-a invocat cu privire la scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, inexistenţa unor operaţiuni fictive, confuzia între operaţiunea artificială şi operaţiunea fictivă, confuzia între neplată sau intenţia de neplată cu infracţiunea prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 republicată cu referire la hotărârile menţionate, în raport cu cele descrise în rechizitoriu, nu pot fi avute în vedere, pe de-o parte, ca urmare a neaplicabilităţii hotărârilor mai sus arătate în contextul concret al cauzei, iar cu privire la claritatea descrierii acuzaţiei, aceasta a fost verificată sub aspectul legalităţii în procedura de cameră preliminară.
Înalta Curte constată că aspectele invocate de apărătorul inculpatului cu privire la nesoluţionarea motivului de apel vizând încălcarea caracterului personal al răspunderii penale, respectiv imputarea în sarcina inculpatului a unor fapte personale ale martorului I., cu referire la raportul de expertiză ce nu a fost contestat, fapta având un caracter putativ, nu poate fi analizat prin cazul de recurs invocat, respectiv art. 438 alin. (1) pct. 14 din C. proc. pen., ca urmare a limitei stabilite de judecătorul de filtru, prin încheierea de şedinţă de la 5 mai 2021, care a admis în principiu recursul în casaţie numai sub aspectul cazului de recurs în casaţie, statuat la art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., faţă de criticile formulate numai cu privire la acest caz, ca urmare a abrogării cazului de recurs în casaţie prevăzut la art. 438 alin. (1) pct. 14 din C. proc. pen. prin dispoziţiile art. 102 pct. 267 din Legea nr. 255/2013, astfel că dreptul de a invoca aceste dispoziţii legale a încetat la momentul intrării în vigoare a actului normativ antemenţionat, respectiv la data publicării în Monitorul Oficial (14 august 2013).
Totodată, critica aşa cum a fost formulată şi susţinută oral de către apărătorul inculpatului, nu poate fi examinată prin prisma cazului de recurs în casaţie prevăzut la art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., excedând situaţiei de fapt stabilită de instanţa de apel, precum şi imposibilităţii reanalizării mijloacelor de probă în calea extraordinară a recursului în casaţie.
Înalta Curte consideră că există o deplină concordanţă între situaţia de fapt reţinută de instanţa de apel, evidenţiată în detaliu şi în esenţă, în considerentele deciziei, ce au fost expuse şi condiţiile de tipicitate obiectivă statuate în art. 9 alin. (1) lit. c) raportat la art. 9 alin. (2) din Legea nr. 241/2005, aşa încât toate apărările recurentului inculpat A. prin apărătorul ales invocate cu privire la extinderea prevederilor unei norme penale de incriminare prin completarea cauzelor ce antrenează răspunderea penală, a încălcării principiului caracterului personal al răspunderii penale, la cele privind interpunerea societăţilor martorului sau interpunerea societăţilor inculpatului cu referire la un eventual caracter artificial şi nicidecum al unor operaţiuni fictive, apreciind că au fost legale operaţiunile făcute de inculpat, nu se susţin, ca urmare a bazei factuale stabilită de curtea de apel, care a evidenţiat cu caracter definitiv, că operaţiunile prin care inculpatul A. a evitat plata TVA-ului aferent vânzărilor din România au un caracter ocult şi ilicit, ceea ce face inaplicabil cazul de recurs în casaţie invocat, respectiv art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen.
Pornind de la specificul şi natura căii extraordinare a recursului în casaţie, criticile formulate de recurentul inculpat A. nu ar putea fi analizate prin niciun alt caz de recurs în casaţie.
Faţă de aceste considerente, Înalta Curte, în baza art. 448 alin. (1) pct. 1 din C. proc. pen., va respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 231/A din data de 03 martie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia Penală.
În baza art. 275 alin. (2) din C. proc. pen. se va obliga recurentul inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.
În conformitate cu art. 275 alin. (6) din C. proc. pen. onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu, până la prezentarea apărătorului ales, în sumă de 157 RON, va rămâne în sarcina statului şi se va plăti din fondul Ministerului Justiţiei.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 231/A din data de 03 martie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia Penală.
Obligă recurentul inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.
Onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu, până la prezentarea apărătorului ales, în sumă de 157 RON, rămâne în sarcina statului şi se plăteşte din fondul Ministerului Justiţiei.
Definitivă.
Pronunţată, în şedinţă publică, azi 19 mai 2022.