Tariff Classification of Textured Palm Oil: Whether Physical Texturing Excludes Product from HS Code 1511 and Places it in HS Code 1517

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Direcţia Regională Vamală Galaţi şi Biroul Vamal de Frontieră Constanţa Sud, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 801/27.12.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti;

- anularea deciziei pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 99/13.05.2016, emisă de pârâtul Biroul Vamal de Frontieră Constanţa Sud şi a Procesului-verbal de control nr. x/12.05.2016, act emis de către acelaşi pârât, care a stat la baza emiterii deciziei sus indicate;

- obligarea pârâţilor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Direcţia Regională Vamală Galaţi şi Biroul Vamal de Frontieră Constanţa Sud, la emiterea tuturor actelor administrative şi la efectuarea tuturor operaţiunilor administrative necesare regularizării situaţiei vamale a reclamantei, în legătură cu drepturile vamale stabilite în actele atacate;

- exonerarea reclamantei de la plata sumei de 2.238.790 RON, reprezentând drepturi vamale stabilite prin actele atacate şi obligarea pârâţilor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Direcţia Regională Vamală Galaţi şi Biroul Vamal de Frontieră Constanţa Sud la restituirea, către reclamantă, ca urmare a admiterii capătului doi al acţiunii, a oricăror sume percepute în baza Deciziei nr. 99/13.05.2016, cu obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3325 din 12 iulie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva pârâţilor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Direcţia Regională Vamală Galaţi şi Biroul Vamal de Frontieră Constanţa Sud.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 3325 din 12 iulie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea, în tot, a hotărârii atacate şi, în rejudecarea cauzei, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivelor de recurs mai sus menţionate, recurenta-reclamantă a formulat în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei recurate:

I. Motivul de casare bazat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. - prin hotărârea pronunţată, prima instanţă a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii;

Prima instanţă a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, sub două aspecte: a înlăturat nelegal de la aplicare puterea de lucru judecat a sentinţei civile nr. 4772 din 08 septembrie 2016, pronunţată de Tribunalul Bucureşti în dosarul nr. x/2016; a înlăturat din ansamblul probator o serie de probe administrate de către reclamantă, care erau utile, pertinente şi concludente, deşi trebuia să le acorde relevanţă.

Astfel, cu privire la chestiunea puterii de lucru judecat, invocată de societatea reclamantă, prima instanţă nu a reţinut incidenţa puterii lucrului judecat a aspectului dezlegat prin sentinţa menţionată, apreciind a fi neîndeplinite condiţiile legale în acest sens, fără să arate motivele pentru care nu ar fi întrunite elementele puterii lucrului judecat.

Astfel, prima instanţă a formulat doar aprecieri generale, fără să explice motivele pentru care a înlăturat toate aspectele de identitate între cauze. Dimpotrivă, când a afirmat că în cauza precedentă a existat un "alt drept subiectiv presupus încălcat şi invocat", prima instanţă a săvârşit o greşeală de judecată, deoarece "lucrul judecat" şi în cauza precedentă, şi în prezenta cauză, este acelaşi, inclusiv din perspectiva dreptului subiectiv încălcat.

Instanţa de fond nu a justificat susţinerea în sensul că dreptul subiectiv din prima judecată este diferit de dreptul subiectiv din judecata de faţă, în condiţiile în care toate elementele faptice şi de drept ale celor două cauze sunt identice (faptele din cauza de faţă fiind în continuarea faptelor din judecata anterioară).

În aceste condiţii, prima instanţă a apreciat în mod eronat că situaţiile de fapt diferă, doar pentru că Tribunalul Bucureşti a reţinut că autoritatea fiscală putea să efectueze o analiză a produsului, având în vedere că intimatele-pârâte, nici în cauza de faţă, nu au efectuat o analiză a produsului ci doar societatea reclamantă a efectuat-o, iar această analiză nu a relevat aspecte care să conducă la concluzia că în cauza de faţă "se judecă altceva".

În ceea ce priveşte al doilea aspect, în mod greşit, nejustificat, prima instanţă a înlăturat complet relevanţa unor probe administrate de societatea reclamantă, din care reieşeau argumente şi susţineri suplimentare în favoarea anulării actelor administrative atacate.

Astfel, prima instanţă a înlăturat în întregime argumentele bazate pe împrejurarea că în Polonia acelaşi produs este taxat cu taxă vamală de 9%, înlăturând ca nerelevante şi toate probatoriile administrate de societate pe acest aspect, pe motiv că nu a dovedit că şi acel ulei de palmier era texturat (nefiind menţiuni în acest sens în raportul de test din Polonia). Deşi s-a probat că în Polonia s-a importat acelaşi produs ca şi în România, prima instanţă nu a tratat acest subiect, ignorându-i total relevanţa şi înlăturând nelegal probele societăţii în acest sens.

De asemenea, instanţa de fond a înlăturat în mod nelegal şi relevanţa probatorie a raportului de încercare al B. S.R.L., cu nr. x/12.04.2018, pe motiv că nu există identitate între mărfurile testate în anul 2018 şi mărfurile care au făcut obiectul declaraţiilor vamale de import reverificate de intimatele-pârâte.

Prima instanţă şi-a însuşit şi preluat ca atare o apărare a D.G.R.F.P. Galaţi pe acest aspect, conform căreia ar fi "puţin credibil ca reclamanta să fi păstrat marfa în depozitele proprii pe o asemenea perioadă de timp în vederea expertizării de către B. SRL".

Referitor la acest aspect, în mod evident că loturile de marfă ce au făcut obiectul importurilor şi al controlului vamal în anul 2015, şi loturile de marfă ce au făcut obiectul testării, atât de către C. în data de 08.12.2017, cât şi de B. în data de 12.04.2018, nu pot fi aceleaşi.

Însă această observaţie nu are nicio relevanţă, atâta timp cât producătorul a declarat că mostrele trimise în vederea testării sunt din produsele declarate pe eşantioane, în ceea ce priveşte produsul D., acesta fiind acelaşi cu cel importat şi care a făcut obiectul controlului vamal în anul 2015.

De asemenea, este de remarcat lipsa totală de relevanţă dată şi raportului de test emis de C. cu privire la mostrele aceloraşi produse, respectiv ulei de palmier texturizat şi ulei de palmier E. netexturizat.

Totodată, societatea reclamantă a efectuat la B. S.R.L. testarea a două mostre de produse, una pentru ulei de palmier texturizat dintr-un eşantion ce i-a fost transmis de către producător, din produsul D. (Raport nr. x/12.04.2018) şi una pentru ulei de palmier E., având acelaşi producător G. (Raport x/12.04.2018).

Instanţa de fond a criticat doar documentul cu nr. x/12.04.2018, nu şi documentul Raport nr. x/12.04.2018, pe care nu l-a analizat.

Motivul de casare bazat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material;

Criticile de nelegalitate vizează încălcarea prevederilor Legii nr. 98/1996, în ceea ce priveşte aplicarea regulilor de interpretare a Sistemului armonizat cuprinse în Convenţia de la Bruxelles din anul 1983, ratificată de România prin această lege.

Criticile de nelegalitate vizând, finalmente, aplicarea greşită a Legii nr. 98/1996 privesc inclusiv şi implicit, şi toate aspectele reţinute de instanţa de fond privind determinarea produsului ce face obiectul cauzei, încadrarea lui, precum şi toate aspectele reţinute de prima instanţă la paginile 24 - 32 din hotărârea atacată.

Cu titlu de observaţie generală, prima instanţă a formulat aprecieri de natură tehnică, fără să arate sursa lor, ori proba care stă la baza concluziilor respective, sau modul cum a ajuns la respectivele concluzii.

Cu titlu de exemplu, prima instanţă a efectuat "determinarea exactă a produsului importat" de societate, pentru identificarea regimului juridic aplicabil, însă, în efectuarea acestei determinări, instanţa de fond a aplicat metode proprii, neverificabile ştiinţific.

În fapt, prima instanţă a conchis că procesul tehnologic al obţinerii F. este unul chimic, deşi în toate declaraţiile depuse la dosarul cauzei (producător, etc) se învederează contrariul.

În continuare, instanţa de fond nu a dezvoltat motivele pentru care a considerat că procesul tehnologic ar fi unul chimic, care ar determina aplicarea poziţiei tarifare 1517, efectuând o serie întreagă de aserţiuni de natură tehnică, în privinţa cărora nu se cunosc motivele care le-au fundamentat.

Pornind de la aceste determinări empirice ale produsului, prima instanţă a identificat o serie de prevederi legale pe care le-a interpretat şi aplicat, concluzionând că produsul în cauză trebuie tarifat conform poziţiei 1517, iar nu conform uneia din subpoziţiile subsumate poziţiei 1511.

În raport de această situaţie de fapt privind produsul, prima instanţă a aplicat greşit regulile de interpretare nr. 2, 3.a., 3.b. şi 4. din Convenţia ratificată prin Legea nr. 98/1996, cu consecinţa menţinerii ca legale a unei reîncadrări greşite a produsului importat şi, deci, a instituirii în mod nelegal a unei taxe vamale aferente unei poziţii tarifare, care nu se aplică produsului în cauză.

Prima instanţă a făcut referire la regula nr. 2, în condiţiile în care, fără să existe o dovadă în sensul celor arătate, respectiv că prin texturizare se schimbă caracteristicile esenţiale ale uleiului de palmier, a afirmat că prin texturizare are loc "modificarea structurii cristaline" care determină "transformarea produsului din stare lichidă într-unul solid, cu proprietăţi diferite şi cu un rol funcţional în frăgezirea alimentelor".

Prin rapoartele de încercări depuse la dosarul cauzei s-a dovedit că între uleiul de palmier rafinat (E.) şi shortening, nu există diferenţe în ceea ce priveşte aspectul, culoarea, consistenta, gustul, aciditatea, apa şi substanţele volatile, impurităţile, fiind diferenţe minore la indicele de iod, punctul de topire, compoziţia achiziţiilor, etc.

Ca atare, prima instanţă a reţinut în mod greşit incidenţa acestei reguli de interpretare, care, oricum, nu oferă în cazul concret un criteriu cert de încadrare a produsului.

Instanţa de fond a aplicat în mod greşit şi regula de interpretare nr. 3, în condiţiile în care tocmai în baza acestei reguli, în oricare dintre cele două ipoteze ar fi fost reţinută ca fiind aplicabilă, produsul în litigiu trebuia încadrat la poziţia tarifară 1511, iar nu la poziţia tarifară 1517. Aceasta întrucât poziţia tarifară 1511 este mai specifică în raport de poziţia 1517, care are un domeniu de aplicare mai general.

Astfel, poziţia tarifară 1511 are în vedere doar uleiul de palmier şi fracţiunile lui, care nu sunt modificate chimic, atât din perspectiva enunţului poziţiei, cât şi din perspectiva tuturor Notelor sale explicative aduse de OMS (note denumite în acţiune H.) şi de Comisia Europeană (note denumite în acţiune I.). Prin urmare, H. conţin o serie de explicaţii la această poziţie, care converg către aceeaşi concluzie, a specificităţii sale. Poziţia tarifară 1511 nu se referă la niciun alt produs, de origine animală sau vegetală, fiind dedicată strict şi exclusiv uleiului de palmier şi fracţiunilor sale, cu singura condiţie ca acesta să nu fie modificat chimic.

Poziţia tarifară 1517 are însă un domeniu de aplicare mult mai general, astfel cum rezultă atât din enunţul său, cât şi din însăşi Notele explicative I. şi H., ultimele fiind invocate ca reprezentând motivul pentru reîncadrarea tarifară a produsului.

În consecinţă, s-a dovedit prin nenumărate documente emise de terţe instituţii şi de producătorul produsului importat, că produsul în litigiu nu este modificat chimic, texturizarea fiind exclusiv un procedeu fizic. De asemenea, s-a dovedit că după texturizare, produsul rămâne 99,99% ulei de palmier, având şi 0,01% antioxidant. Totodată, s-a dovedit prin testele de laborator efectuate în G. şi în România (B.), că între cele două produse, parametrii testaţi nu se modifică.

Având în vedere invocarea de către prima instanţă a împrejurării că produsul în litigiul conţine şi antioxidant în proporţie de 0,01%, chiar şi în ipoteza subsidiară în care s-ar interpreta că produsul ar fi, datorită acestui aspect, unul "amestecat", urmează a se constata că produsul trebuia încadrat corect tot la poziţia tarifară 1511.

Astfel, dacă s-ar interpreta că produsul în litigiu ar fi un amestec de ulei de palmier 99,99% şi antioxidant 0,01%, incidentă este poziţia tarifară 1511, deoarece materia sau articolul care îi conferă caracterul esenţial rămâne uleiul de palmier.

Textul regulii nr. 3.b. de interpretare face referire la caracterul esenţial conferit nu de către un procedeu, ci de către materia sau articolul care compune produsul presupus a fi unul amestecat.

De asemenea, potrivit celor declarate de producătorul G. privind produsul importat şi intitulat (D.), acesta este vândut în ambalaje de 15 şi 20 kg, "carton PE sau la cererea clientului".

Prin urmare, acest produs este vândut de producător numai în aceste modalităţi de ambalare, ceea ce atrage, separat de ipoteza analizata mai sus, vizând amestecul cu antioxidant, şi ipoteza regulii nr. 3.b. referitoare la "mărfurile prezentate în seturi condiţionate pentru vânzarea cu amănuntul".

În ceea ce priveşte regula nr. 4 de interpretare, dacă s-ar considera că produsul în speţă nu poate fi determinat într-una din cele două poziţii după regulile de mai sus, autoritatea vamală avea la îndemână regula nr. 4, în aplicarea căreia concluzia este că produsul s-ar fi încadrat tot la poziţia 1511, având în vedere ca E. texturizat dar nemodificat chimic, reprezintă un produs care are cea mai mare asemănare cu poziţia tarifară 1511, iar nu cu poziţia 1517.

Prima instanţă nu a argumentat concluzia contrară la care a ajuns în aplicarea acestei reguli de interpretare.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, în nume propriu, precum şi pentru pârâţii Biroul Vamal de Frontieră Constanţa Sud şi Direcţia Regională Vamală Galaţi, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările formulate în primă instanţă.

Intimata-pârâtă a susţinut că instanţa de fond a analizat în mod corect şi complet toate probele existente la dosar referitor la situaţia de fapt şi de drept în litigiu, arătând că produsul în cauză, deşi este la bază un ulei de palmier, în sensul Notelor explicative ale Sistemului armonizat este în fapt un preparat alimentar obţinut prin texturarea uleiului de palmier nehidrogenat (după cum rezultă din procesul tehnologic înaintat de însăşi reclamanta, declarantă). Pentru clasificarea corectă a produsului F. la poziţia 1517, organul de control vamal a avut în vedere dispoziţiile statuate de Sistemul armonizat şi Nomenclatura Combinată, redate în considerentele sentinţei atacate.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., intimata-pârâtă a învederat că în mod corect instanţa de fond a reţinut că în cauza înregistrată sub nr. x/2016, soluţionată prin sentinţa civilă nr. 4772/08.09.2016, au fost aduse în discuţie aspecte privind legalitatea unor acte administrative anterioare şi a fost administrat un anumit probatoriu, astfel că prin obiectul şi mai ales, prin cauza juridică, nu sunt întrunite condiţiile pentru reţinerea puterii de lucru judecat a sentinţei menţionate.

4.2. Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului declarat de reclamantă.

Intimata-pârâtă a susţinut, în principal, că instanţa de fond a apreciat corect probele administrate, din care a rezultat că produsul importat de reclamantă în perioada noiembrie 2012 - iunie 2015, deşi are la bază un ulei de palmier, în sensul Notelor explicative este, în fapt, un preparat alimentar obţinut prin texturarea uleiului de palmier rafinat, albit, deodorizat, după cum a rezultat din procesul tehnologic înaintat de declarant, aspect care a determinat încadrarea corectă la poziţia 1517, conform prevederilor art. 20 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului, de instituire a Codului Vamal Comunitar.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de către recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile recurentei-reclamante circumscrise motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., sunt nefondate.

Susţinerile recurentei-reclamante privind reţinerea puterii de lucru judecat a sentinţei civile nr. 4772 din 08 septembrie 2016, pronunţată de Tribunalul Bucureşti în dosarul nr. x/2016, definitivă prin decizia civilă nr. 787/2017 a Curţii de Apel Bucureşti, sunt neîntemeiate.

Dispoziţiile art. 431 alin. (2) din C. proc. civ., reglementează prezumţia legală de lucru judecat, care reprezintă manifestarea pozitivă a autorităţii de lucru judecat, ceea ce înseamnă că ceea ce s-a rezolvat jurisdicţional într-un prim litigiu, va fi opus, fără posibilitatea dovezii contrare, într-un proces ulterior, care are legătură cu chestiunea de drept sau cu raportul juridic deja soluţionat.

Această reglementare a puterii de lucru judecat, sub forma prezumţiei, vine să asigure, din nevoia de ordine şi stabilitate juridică, evitarea contrazicerilor între considerentele hotărârilor judecătoreşti. Prezumţia nu opreşte judecata celui de-al doilea proces, ci doar uşurează sarcina probaţiunii, aducând în faţa instanţei constatări ale unor raporturi juridice făcute cu ocazia judecăţii anterioare, şi care nu pot fi ignorate.

În raport de aceste consideraţii cu caracter general, instanţa de recurs constată că, în speţă, instanţa de fond a expus în considerentele sentinţei recurate motivele concrete pentru care a reţinut că sunt neîntemeiate susţinerile reclamantei referitoare la puterea de lucru judecat a sentinţei civile nr. 4772 din 08 septembrie 2016, pronunţate de Tribunalul Bucureşti.

Astfel, procedând la prezentarea obiectului cauzei soluţionate prin sentinţa civilă mai sus indicată şi a susţinerilor formulate, în esenţă, de societatea A. S.R.L., reclamantă în litigiul respectiv, precum şi la redarea considerentelor din cuprinsul sentinţei menţionate, relevante în privinţa problemei de drept supuse discuţiei în acel litigiu, în mod corect judecătorul fondului a constatat că raportat la obiectul şi la cauza juridică a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestit Tribunalul Bucureşti, nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 431 alin. (2) din C. proc. civ.

Instanţa de control judiciar achiesează la argumentele care au îndreptăţit prima instanţă să formuleze această concluzie, prin prisma tuturor aspectelor analizate, reţinându-se că în procesul anterior au fost deduse judecăţii alte pretenţii materiale, fiind contestate acte administrative fiscale emise anterior celor atacate în prezenta cauză, iar situaţia de fapt din litigiul anterior nu este identică celei din cauza de faţă, în condiţiile în care, în speţă, starea de fapt este cea propusă a fi completată chiar de către instanţa de judecată din procesul anterior, motiv pentru care, nu se poate reţine că prezenta cauză are legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis.

Alături de aceste argumente, se constată că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în calitate de emitent al Deciziei nr. 801/2016 de soluţionare a contestaţiei administrative, solicitată a fi anulată la pct. 1 al acţiunii deduse judecăţii în speţă, nu a fost parte în procesul anterior.

În consecinţă, puterea de lucru judecat a sentinţei civile nr. 4772 din 08 septembrie 2016, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, nu poate fi valorificată în prezenta cauză, în sens de efect pozitiv a ceea ce s-a judecat într-un litigiu anterior.

Criticile recurentei-reclamante privind înlăturarea complet din ansamblul probator a relevanţei unor probe administrate de societatea reclamantă, apreciate de aceasta ca fiind utile, pertinente şi concludente, sunt neîntemeiate.

Susţinerile recurentei-reclamante vizând înlăturarea în mod nelegal de către prima instanţă a argumentelor societăţii bazate pe împrejurarea că în Polonia, pentru acelaşi produs este aplicată o taxă vamală de 9%, şi susţinerile privind înlăturarea, ca nerelevante, a probelor administrate de societate sub acest aspect, nu pot fi primite, judecătorul fondului expunând în mod clar şi logic, motivele pentru care a înlăturat argumentele reclamantei şi probele administrate de către societate.

Astfel, în considerentele sentinţei recurate s-a reţinut că potrivit menţiunilor înscrise în decizia organului vamal din Polonia, care a apreciat încadrarea produsului în cauză la codul tarifar 1511 9099, adresată unei societăţi afiliate (J.), la momentul importului în Polonia s-a declarat că uleiul de palmier nu este modificat din punct de vedere chimic. Judecătorul fondului a subliniat că analiza efectuată de laboratorul vamal din Polonia a arătat că mostra în cauză este ulei de palmier care a fost supusă procesului de rafinare, dar din rezultatul analizei nu a reieşit dacă produsul a fost supus unui procedeu tehnologic de emulsionare, malaxare, texturare, etc.

În legătură cu acest aspect, instanţa de fond a reţinut că în adresa înregistrată la Biroul Vamal Constanţa sub nr. x/07.03.2014, prin care reclamanta a solicitat un punct de vedere referitor la schimbarea clasificării tarifare 1511 9019 (taxă vamală erga omnes 10,9%), declarată la importul produsului F. - ulei de palmier, în codul tarifar 1511 9099 (taxă vamală erga omnes 9%), societatea reclamantă a menţionat cu privire la caracteristicile produsului faptul că produsul F. - ulei de palmier este nemodificat chimic, fără însă a prezenta documente care să probeze această afirmaţie.

De asemenea, prima instanţă a constatat că la solicitarea respectivă, nu au fost prezentate documente care să conţină informaţii referitoare la caracteristicile mărfurilor importate de societate prin Biroul Vamal Constanţa Sud (compoziţie chimică, procentul conţinutului de acizi graşi palmitic, stearic, oleic, sau al numărului de atomi de carbon, proces tehnologic), informaţii care să constituie un indiciu privind o eventuală declarare incorectă a încadrării tarifare.

În raport de aceste constatări ale judecătorului fondului, întemeiate în mod corespunzător pe înscrisurile mai sus menţionate, rezultă că solicitarea recurentei-reclamante a vizat formularea unui punct de vedere din partea autorităţii vamale cu privire la schimbarea clasificării tarifare pentru produsul F.- ulei de palmier, de la 1511 9019 (la această subpoziţie se clasifică stearina, care este fracţiunea solidă a uleiului de palmier), la 1511 9099 (la această subpoziţie se clasifică atât oleina, care este fracţiunea lichidă a uleiului de palmier, cât şi uleiul de palmier nefracţionat), fără a fi depuse de către recurenta-reclamantă documente care să furnizeze informaţii noi, în baza cărora organele vamale să declanşeze la data respectivă o acţiune de reverificare a declaraţiilor vamale.

În ceea ce priveşte raportul de încercare nr. x/12.04.2018, prin care se arată că a fost expertizat un lot de marfă cu denumirea E. - Lot x, produs de către G., instanţa de fond a constatat că potrivit acestui raport, eşantionul de marfă supus expertizării a fost recepţionat de către laboratorul de încercări la data de 20.03.2018, iar în urma expertizării au rezultat, printre altele, indice de iod = 40.94 g l/100g şi punct de topire = 35oC.

Totodată, instanţa de fond a reţinut că potrivit deciziei pentru regularizarea situaţiei nr. 99/13.05.2016 şi a Procesului-verbal de control nr. x/12.05.2016, atacate în speţă, obiectul controlului vamal l-a constituit marfa importată de către reclamantă cu 89 de declaraţii vamale, importurile din aceste loturi fiind efectuate în perioada cuprinsă între 28.11.2012 şi 02.06.2015.

În contextul arătat, în raport de distanţa în timp între perioada în care au fost efectuate importurile şi data recepţionării (20.03.2018), înscrisă în Raportul de încercare nr. x/12.04.2018, în mod judicios instanţa de fond a reţinut că nu există identitate între loturile de marfă importate de reclamantă şi lotul de marfă supus expertizării.

Faptul că prima instanţă a preluat din apărările formulate de autoritatea fiscală pârâtă, apreciind că este puţin credibil ca reclamanta să fi păstrat marfa în depozitele proprii o asemenea perioadă de timp în vederea expertizării de către B. S.R.L., nu poate fi interpretat drept o înlăturare nelegală a valorii probante a Raportului de încercare nr. x/12.04.2018, în condiţiile în care, aşa cum s-a evidenţiat anterior, argumentele proprii judecătorului, care l-au determinat să formuleze concluzia mai sus criticată, precum şi probele pe care s-au întemeiat această concluzie, rezultă cu evidenţă din conţinutul sentinţei recurate.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante vizând înlăturarea în mod nelegal de către prima instanţă a valorii probatorii a celorlalte înscrisuri depuse de societate la dosar, cu referire la declaraţiile date de producător, la documentaţia vizând profilul laboratorului C. G. şi acreditările acestuia, inclusiv în privinţa testelor efectuate asupra uleiului de palmier, instanţa de control judiciar consideră că susţinerile recurentei tind la admiterea unor situaţii de excepţie care nu sunt prevăzute în Notele explicative corespunzătoare poziţiilor tarifare 1511 şi 1517, aducându-se în discuţie, în fapt, modul de interpretare a Notelor explicative, context în care, criticile respective nu susţin motivul de casare mai sus analizat şi urmează a fi examinate ulterior, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În consecinţă, Înalta Curte constată că prima instanţă a expus raţionamentele pe baza cărora a înlăturat susţinerile recurentei-reclamante şi relevanţa unor probe administrate de această societate, judecătorul fondului evaluând întregul material probator administrat în cauză şi examinând prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile în materie, dacă probele administrate fac dovada celor susţinute de reclamantă.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este nefondat, sentinţa recurată reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate rezultă că judecătorul fondului a indicat sursa şi probele care au stat la baza concluziilor formulate cu privire la chestiunile în discuţie, inclusiv a aprecierilor de natură tehnică, prezentând argumentele de fapt şi de drept pe care şi-a întemeiat concluziile, raportat, pe de o parte, la susţinerile părţilor şi la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii.

În aceste condiţii, faptul că recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat concluziile primei instanţe, şi pe cale de consecinţă, nici soluţia pronunţată în cauză, nu poate conduce la incidenţa motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Criticile recurentei-reclamante vizând aplicarea greşită a Legii nr. 98/1996, şi implicit, aspectele reţinute de prima instanţă privind determinarea produsului în litigiu şi încadrarea lui tarifară, urmează a face obiectul analizei instanţei de control judiciar în cadrul examinării criticilor concrete privind aplicarea greşită a regulilor de interpretare din Convenţia internaţională privind Sistemul armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor, încheiată la 14 iunie 1983, şi ratificată prin Legea nr. 98/1996.

Astfel, analizând dispoziţiile prevăzute de Sistemul armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor, şi de Notele explicative la Sistemul armonizat, elaborate de Comitetul Sistemului armonizat şi aprobate de Consiliul de Cooperare Vamală, precum şi dispoziţiile din Nomenclatura combinată, întemeiată pe Sistemul armonizat, şi complementară Notelor explicative la Sistemul armonizat, în mod corect instanţa de fond a constatat că poziţiile tarifare 1507 până la 1515 nu cuprind amestecurile - alimentare sau nu, preparatele - alimentare sau nu, şi grăsimile sau uleiurile vegetale modificate chimic, produse care se încadrează la poziţiile tarifare 1516, 1517 şi 1518. Totodată, s-a reţinut că poziţia tarifară 1517 cuprinde, printre alte produse principale, şi produsele denumite shortenings (obţinute cu ajutorul uleiurilor sau grăsimilor tratate prin texturare).

Dispoziţiile mai sus indicate, incidente în speţă, sunt expuse rezumativ în considerentele ce succed, cu menţiunea că aceste dispoziţii au fost redate, în integralitate, în cuprinsul sentinţei recurate.

Astfel, potrivit extrasului din textul Consideraţiilor generale ale Capitolului 15 din Sistemul armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor (grăsimi şi uleiuri de origine animală sau vegetală, produse ale disocierii lor, grăsimi alimentare prelucrate, ceară de origine animală sau vegetală): "[ (...) B) Poziţiile 15.07 până la 15.15 ale Capitolului cuprind grăsimile şi uleiurile vegetale simple (adică care nu sunt amestecate cu grăsimi şi nici cu uleiuri de o altă natură), stabilizate, menţionate la poziţiile în cauză, precum şi fracţiunile lor chiar rafinate, dar nemodificate pe cale chimică. (...) Sunt cuprinse în aceste poziţii grăsimile şi uleiurile brute şi fracţiunile lor, ca şi grăsimile şi uleiurile epurate sau rafinate prin limpezire, spălare, filtrare, decolorare, dezacidificare sau dezodorizare etc. (...) Poziţia nu cuprinde amestecurile sau preparatele, alimentare sau nu, şi grăsimile sau uleiurile vegetale modificate chimic (poziţiile 15.16, 15.17 sau 15.18, cu condiţia ca ele să nu aibă caracterul produselor clasificate în altă parte, de exemplu la poziţiile 30.03, 30.04, 33.03 până la 33.07, 34.03)]."

Conform extrasului din textul Notei explicative corespunzătoare poziţiei 1511 [ulei de palmier şi fracţiunile lui, chiar rafinate, dar nemodificate chimic (+)]: "(...) Uleiul rafinat de palmier este utilizat în alimentaţie ca grăsime pentru gătit şi la fabricarea margarinei (...)."

În extrasul din textul Notei explicative corespunzătoare poziţiei 1516 (grăsimi şi uleiuri animale sau vegetale şi fracţiunile lor, hidrogenate parţial sau total, interesterificate, reesterificate sau elaidinizate, chiar rafinate, dar nepreparate altfel), se prevede:

"[Această poziţie cuprinde grăsimile şi uleiurile animale sau vegetale care au suferit o transformare chimică particulară de tipul celor menţionate mai jos şi care nu au fost altfel preparate. Poziţia cuprinde şi fracţiunile grăsimilor şi uleiurilor animale sau vegetale care au suferit acelaşi tratament. (...) Totuşi, această poziţie nu cuprinde grăsimile şi uleiurile şi fracţiunile lor hidrogenate etc., care au suferit o preparare ulterioară, cum este texturarea (modificarea texturii sau a structurii cristaline) în vederea utilizării alimentare (poziţia 15.17) ]."

În textul Notei explicative corespunzătoare poziţiei 1517 (margarină, amestecuri sau preparate alimentare din grăsimi sau din uleiuri animale sau vegetale sau din fracţiuni ale diferitelor grăsimi sau uleiuri din acest capitol, altele decât grăsimile şi uleiurile alimentare şi fracţiunile lor de la poziţia 15.16), se stabilesc următoarele: "[(...) Produsele acestei poziţii ale căror grăsimi şi uleiuri pot fi hidrogenate în prealabil, pot fi emulsionate (de exemplu cu lapte smântânit) şi frământate sau tratate prin texturare (modificarea texturii sau a structurii cristaline) sau li se pot adăuga cantităţi mici de lecitină, de amidon, de coloranţi organici, de substanţe aromatice, de vitamine, de unt sau de alte grăsimi din lapte (ţinând cont de limitările prevăzute în Nota 1 c) a Capitolului). (...) De asemenea, poziţia cuprinde preparatele alimentare obţinute dintr-o singură grăsime (sau fracţiunile acesteia) sau ulei (sau fracţiunile acestuia) hidrogenate sau nu, care au fost tratate prin emulsionare, malaxare, texturare, etc]."

Conform aceleiaşi Note explicative, principalele produse ale poziţiei 1517, sunt, printre altele, " [ (...) produsele denumite shortenings (obţinute cu ajutorul uleiurilor sau grăsimilor tratate prin texturare) (...)]."

Prima instanţă a interpretat şi coroborat în mod judicios dispoziţiile mai sus redate, apreciind că pentru încadrarea tarifară a produsului F., prezintă relevanţă denumirea cu exactitate a etapei de prelucrare în cazul texturării, produsul fiind considerat un preparat, respectiv shortening. Astfel, în această situaţie a intervenit o modificare efectuată prin texturare, şi anume modificarea texturii sau a structurii cristaline a grăsimii/uleiului, aşa cum se precizează în Nota explicativă corespunzătoare poziţiei tarifare 1516, indiferent dacă în procesul de fabricare a preparatului a avut loc sau nu o modificare chimică.

În condiţiile arătate, în mod corect judecătorul fondului a reţinut că produsul declarat de reclamantă ca fiind "ulei de palmier nehidrogenat, prezentat în fracţiuni solide, destinat alimentaţiei umane", pentru a se putea încadra la codul tarifar declarat 1511 9019, nu poate fi obţinut decât prin fracţionare şi cristalizare, o preparare ulterioară prin texturare, cum este cazul în speţă, determinând încadrarea produsului la codul tarifar 1517 9099.

Împrejurarea că produsul respectiv este un preparat alimentar, rezultă şi din informaţiile furnizate de producător, care a menţionat că în procesul de fabricaţie, sunt adăugate alte ingrediente şi se amestecă, iar ulterior, a arătat că sunt adăugaţi şi nutrienţi minori.

În acest sens, este relevantă adresa nr. x/19.10.2015, înregistrată la Biroul Vamal de Frontieră Constanţa Sud, prin care recurenta-reclamantă a comunicat următoarele documente pentru produsul F., emise de producătorul G.: specificaţia tehnică, declaraţia referitoare la ingrediente, procesul tehnologic, fiind indicate succint etapele de obţinere a produsului K.

Potrivit procesului tehnologic transmis de producător, produsul K., origine G., importat în perioada ianuarie 2015 - iunie 2015, este obţinut din ulei de palmier rafinat, albit, deodorizat, care este încălzit şi amestecat, filtrat, răcit, texturizat şi ambalat, supus ulterior unei răciri lente, etapele finale fiind încărcarea şi expedierea, rezultând astfel că uleiul de palmier rafinat a fost supus unei intervenţii fizice într-un mediu controlat, împrejurare ce exclude incidenţa poziţiei tarifare 1511.

În ceea ce priveşte documentul emis de C. G., la data de 02.02.2016, prin care se atestă că în urma auditului şi a verificărilor efectuate la fabrica producătorului G., cu ocazia fluxului de producţie al uleiului de palmier texturizat s-a constatat că procesul de texturizare nu schimbă cu nimic compoziţia chimică a produsului E. (shortening), instanţa de control judiciar constată că acest aspect este adiacent în raport de datele speţei, întrucât ceea ce este relevant pentru încadrarea tarifară a produsului importat de recurenta-reclamantă este faptul că raportat la modalitatea de obţinere a acestui produs, deşi are la bază uleiul de palmier, conform sensului dat de Notele explicative produsul constituie, în fapt, un preparat alimentar, obţinut prin texturarea uleiului de palmier rafinat, albit şi deodorizat, aşa cum rezultă din procesul tehnologic menţionat anterior.

În acest sens, se observă că potrivit textului Notei explicative corespunzătoare poziţiei 1517, este necesară îndeplinirea unei singure condiţii dintre cele enumerate în ceea ce priveşte modalitatea de obţinere a produsului denumit shortening, şi anume cu ajutorul uleiurilor sau grăsimilor tratate prin texturare, fără a se face referire la compoziţia chimică a produsului.

Faţă de argumentele expuse anterior, este corectă concluzia formulată de judecătorul fondului în aplicarea regulii nr. 2 de interpretare, potrivit căreia în cazul produselor shortenings, nu prezintă relevanţă provenienţa, ingredientele, operaţiile de încălzire, amestecare, filtrare, limpezire, etc., ci este esenţială texturarea, şi anume modificarea texturii sau structurii cristaline a produsului.

Ca efect al texturării, are loc schimbarea caracteristicilor esenţiale ale produsului obţinut în urma texturării, denumit F., faţă de caracteristicile produsului iniţial, E., supus texturării.

Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora prin rapoartele de încercări depuse la dosarul cauzei a dovedit că între uleiul de palmier rafinat şi shortening, nu există diferenţe în ceea ce priveşte aspectul, culoarea, consistenţa, gustul, apa şi substanţele volatile, fiind diferenţe minore la indicele de iod, punctul de topire, etc, nu constituie argumente de natură să înlăture concluziile reţinute anterior.

Referitor la proprietăţile nutriţionale, se observă că Notele explicative nu cuprind precizări în acest sens, astfel că susţinerile recurentei sub aspectul criticat nu prezintă relevanţă pentru încadrarea produsului denumit F., ca fiind un preparat în sensul Notelor explicative.

În ceea ce priveşte valorile indicelui de iod şi ale punctului de topire pentru categoriile de fracţiuni solide ale uleiului de palmier-stearina, instanţa de fond a avut în vedere site-ul gestionat de autoritatea guvernamentală Palm Oil World din G., unde sunt prezentate caracteristicile şi parametrii uleiului de palmier şi ale fracţiunilor acestuia, reţinând în mod întemeiat că valorile produsului declarat de reclamantă ca fiind "ulei de palmier, nehidrogenat, prezentat în fracţiuni solide destinat alimentaţiei umane", depăşesc plaja valorilor standard ale categoriilor de fracţiuni solide, care se clasifică la codul tarifar 1511 901990, declarat de reclamantă.

În acest sens, din documentele ataşate declaraţiilor vamale, respectiv din specificaţiile produsului declarat pe propria răspundere "ulei de palmier, nehidrogenat, prezentat în fracţiuni solide, destinat alimentaţiei umane", au rezultat, printre altele, următoarele caracteristici: valoarea indicelui de iod = 51 - 53 şi punctul de topire = 36 - 39o C.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia exprimată de prima instanţă şi în ceea ce priveşte aplicarea regulii nr. 3 de interpretare, ce are drept criteriu specificitatea produsului, reţinând că poziţia tarifară 1517 este mai specifică comparativ cu poziţia 1511, având în vedere că produsul final shortening este denumit ca atare, reprezentând produsul obţinut cu ajutorul uleiului de palmier, prin texturare.

Prin urmare, este corectă constatarea instanţei de fond în sensul că organul vamal nu a încălcat regula nr. 3.a. din Legea nr. 98/1996, întrucât, aşa cum s-a subliniat anterior, nu este esenţială compoziţia produsului, ci caracteristicile esenţiale ale produsului, iar în speţă, a intervenit o modificare efectuată prin texturare.

Este de menţionat că uleiul de palmier şi fracţiunile acestuia, susceptibile de a fi clasificate la poziţiile tarifare 1511 şi 1517, sunt compuse din ulei de palmier, chiar şi în procent de 100%, aspect în legătură cu care, în speţă, producătorul a afirmat că shortening-ul poate fi produs din tipuri diferite de uleiuri şi grăsimi animale sau vegetale, de exemplu, 100% ulei de palmier, 100% ulei din boabe de soia sau din amestecarea diferitelor tipuri de uleiuri sau grăsimi vegetale, aceste aspecte fiind susţinute şi de recurenta-reclamantă în cuprinsul contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei nr. 99/13.05.2016.

Însă, aşa cum s-a precizat anterior, ceea ce conferă caracteristica esenţială produsului declarat iniţial E., este texturarea, şi nu faptul că produsul este obţinut din 99,99% ulei de palmier.

Împrejurarea că materia primă care compune preparatul alimentar în cauză, este uleiul de palmier (99,99%), chiar dacă produsul nu ar fi modificat chimic, nu se opune clasificării produsului la poziţia tarifară 1517, în condiţiile în care supunerea uleiului de palmier operaţiunii de texturare, determină atât caracteristicile, cât şi proprietăţile obiective ale produsului astfel obţinut şi denumit shortening. Or, poziţia tarifară 1511 nu permite luarea în considerare a acestei caracteristici a produsului - texturarea.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Notele explicative redate anterior nu condiţionează clasificarea tarifară de natura procesului de texturare (fizică sau chimică) a uleiului de palmier sau a fracţiunilor acestuia, existenţa etapei de texturare în cadrul procesului tehnologic de obţinere a produsului importat denumit shortening, fiind cea care prezintă relevanţă.

Conform regulilor generale de interpretare ale Sistemului armonizat, clasificarea tarifară a produsului se realizează în funcţie de caracteristicile şi proprietăţile obiective ale acestuia, astfel cum sunt definite de textul poziţiei din Nomenclatura combinată, fără a se lua în considerare alte criterii, cum sunt modul de prezentare comercială, destinaţia ulterioară, etc. În acest sens, în vederea clasificării la poziţia corespunzătoare, destinaţia produsului poate constitui un criteriu obiectiv de clasificare, în măsura în care este inerentă respectivului produs, caracterul inerent trebuind să poată fi apreciat în funcţie de caracteristicile şi proprietăţile obiective ale produsului (Hotărârea din 18 iunie 2009, pronunţată în cauza C-173/08).

În ceea ce priveşte aplicarea regulii nr. 4 de interpretare, potrivit căreia "Mărfurile care nu pot fi încadrate în virtutea regulilor precedente se încadrează la poziţia aferentă articolelor cele mai asemănătoare", în situaţia în care s-ar considera că produsul în litigiu nu poate fi determinat într-una din cele două poziţii potrivit regulilor analizate anterior, în mod corect judecătorul fondului a reţinut că produsul s-ar fi încadrat tot la poziţia tarifară 1517, deoarece E. texturizat, chiar nemodificat chimic, este un produs care prezintă cea mai mare asemănare cu poziţia tarifară 1517, iar nu cu poziţia 1511.

Prima instanţă a argumentat concluzia formulată în aplicarea regulii nr. 4 de interpretare, constatând că potrivit Notei explicative corespunzătoare poziţiei tarifare 1517, principalele produse ale acestei poziţii sunt, printre altele, şi "produsele denumite shortenings (obţinute cu ajutorul uleiurilor sau grăsimilor tratate prin texturare)", iar în cauză, produsul importat este grăsime vegetală - ulei de palmier E., tratat prin texturare, de tipul F.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 3325 din 12 iulie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 octombrie 2021.

Procesat de GGC - LM