Suspension of tax execution granted; fiscal acts' illegality and imminent damage established.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în temeiul prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.04.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în contencios administrativ pe care o va promova împotriva acestora şi obligarea pârâtei la cheltuielile de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 116/11.07.2016, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/29.04.2016, Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016 şi Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016.

Pentru a dispune astfel, prima instanţă a avut în vedere următoarele:

În fapt, prin Decizia de impunere nr. x/29.04.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, s-au stabilit în sarcina societăţii reclamante A. S.R.L. obligaţii suplimentare de plată reprezentând: impozit pe profit şi accesorii (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere) în cuantum de 3.641.105 RON; taxă pe valoarea adăugată şi accesorii (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere) în cuantum de 4.449.291 RON; impozit pe venituri din dividende PF şi accesorii (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere) în cuantum de 3.217.371 RON.

Această decizie a fost emisă ca urmare a inspecţiei fiscale desfăşurate în perioada 05.05.2015-30.03.2016 şi ale cărei concluzii au fost cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016 .

La data de 29.04.2016, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna a emis Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016, prin care s-a stabilit ca măsură în sarcina A. S.R.L. diminuarea datoriei societăţii faţă de asociaţi.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.04.2016, Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016 şi Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016, reclamanta a formulat contestaţie, înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna sub nr. x/06.06.2016 .

La aceeaşi dată, 06.06.2016, reclamanta a formulat cererea de suspendare a executării celor trei acte menţionate mai sus, pe care a transmis-o prin poştă Curţii de Apel Braşov şi care face obiectul prezentei cauze.

În drept, suspendarea executării actului administrativ fiscal se poate dispune, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, până la pronunţarea instanţei de fond, dacă cererea este formulată după sesizarea autorităţii publice care a emis actul şi dacă sunt îndeplinite cumulativ două condiţii, care trebuie dovedite de reclamant: existenţa unui caz bine justificat şi prevenirea unei pagube iminente. În plus, în materie fiscală, este necesară consemnarea unei cauţiuni de către reclamant.

În primul rând, instanţa constată că în speţă este întrunită condiţia de admisibilitate prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, aceea de ca reclamanta să fi sesizat, anterior formulării cererii de suspendare, autoritatea publică ce a emis actul, cu o contestaţie. De asemenea, a fost consemnată de către reclamantă cauţiunea în cuantum de 24.807,77 RON

În al doilea rând, verificând şi îndeplinirea celor două condiţii de fond impuse de art. cu art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, raportat la motivele invocate de reclamantă şi la probele administrate în cauză, instanţa apreciază că cererea acesteia este nefondată.

Potrivit definiţiei legale a cazului bine justificat, conţinută în dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, pentru a se reţine existenţa acestei condiţii trebuie dovedite împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ. Existenţa unui caz bine justificat poate fi reţinută, aşadar, dacă din împrejurările cauzei rezultă o îndoială puternică şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate, care constituie unul dintre fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative.

În consecinţă, nu este suficient ca reclamantul să afirme existenţa unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu, serios după cum prevede legea, asupra legalităţii actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumţia de legalitate să fie răsturnată.

În acelaşi timp, pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Reclamanta invocă, în primul rând, în susţinerea existenţei aparenţei de nelegalitate a actelor contestate, necompetenţa organelor fiscale de control, pe motiv că societatea reclamantă se află în administrarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Harghita, însă actele de control şi impunere au fost emise de AJFP Covasna, deşi nu există un acord de delegare de competenţă care să fi fost vreodată prezentat sau comunicat reclamantei, astfel că, susţine reclamanta, derularea activităţii de inspecţie fiscală este lovită de nulitate.

Cu privire la aceste susţineri, Curtea reţine că prin Actul nr. BVR AIF x/01.04.2015, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a dispus delegarea de competenţă de la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Harghita la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, pentru efectuarea unei inspecţii fiscale la A. S.R.L. Gheorgheni, cu privire la: impozit pe profit pentru perioada 01.01.2012-31.12.2014, impozit pe dividende pentru perioada 01.01.2012-28.02.2015 şi TVA pentru perioada 01.12.2012-28.02.2015, iar prin Actul nr. x/11.06.2015, aceeaşi autoritate (Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov) a dispus delegarea de competenţă, de la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Harghita la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, pentru efectuarea unei inspecţii fiscale la A. S.R.L. Gheorgheni, cu privire la: impozit pe profit pentru perioada 01.01.2010-31.12.2011, impozit pe dividende pentru perioada 01.01.2010-31.12.2011 şi TVA pentru perioada 01.01.2010-30.11.2012.

Prin urmare, există acte de delegare a competenţei, emise cu respectarea dispoziţiilor art. 99 alin. (3) din Codul de procedură fiscală adoptat prin Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, cu modificările şi completările ulterioare ("Competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală condiţiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.") şi art. 2 alin. (2) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3816/2013 ["(…) delegarea de competenţă se poate dispune altui organ de inspecţie fiscală (…) de către direcţia generală regională a finanţelor publice pentru alt organ de inspecţie fiscală din aria de competenţă teritorială(…)"].

Totodată, prin Avizele de inspecţie fiscală nr. x/07.04.2015 şi F-CV 68/15.06.2015, organul de inspecţie fiscală care a primit delegarea de competenţă a înştiinţat contribuabilul în legătură cu efectuarea inspecţiei fiscale.

În consecinţă, nu se poate reţine existenţa unei aparenţe de nelegalitate cu privire la competenţa organului fiscal.

În al doilea rând, reclamanta invocă nelegala extindere a perioadei verificate de către organul fiscal printr-un aviz de inspecţie ulterior care nu precizează care sunt taxele şi impozitele afectate de extinderea respectivă şi, mai ales, care este temeiul care a generat-o.

Curtea constată că, prin Avizele de inspecţie fiscală nr. x/07.04.2015 şi F-CV x/15.06.2015 reclamanta a fost înştiinţată în legătură cu obiectul inspecţiei fiscale, fiind precizate aspectele ce urmau să fie verificate şi perioadele supuse acestor verificări.

Prin urmare, nici sub acest aspect nu se poate reţine existenţa unele suspiciuni cu privire la legalitatea actelor atacate.

În al treilea rând, reclamanta aduce, pe larg, critici cu privire la legalitatea şi temeinica stabilirii în sarcina sa a obligaţiilor suplimentare de plată, aspecte pentru a căror lămurire Curtea apreciază că este necesară administrarea unui probatoriu complex, incompatibil cu procedura specială şi urgentă a suspendării executării actelor administrative.

Astfel, numai o dată cu fondul pricinii se va putea stabili: dacă situaţiile prezentate de echipa de inspecţie fiscală în cadrul raportului au dat naştere obligaţiei societăţii de calculare şi plată a dividendelor şi, implicit, a obligaţiei de plată a impozitului pe aceste dividende; dacă valoarea fiscală care trebuie avută în vedere este cea cu care operatorii intracomunitari au vândut bunurile către furnizorii societăţii sau valoarea bunului facturată de furnizorii societăţii; dacă organele de inspecţie fiscală au refuzat în mod nejustificat şi/sau cu nerespectarea dreptului Uniunii Europene dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate de reclamantă de la mai mulţi furnizori.

În privinţa celei de-a doua condiţii, a prevenirii unei pagube iminente aşa cum este ea definită de art. 2 alin. (1) lit. ş) din lege, instanţa constată că aceasta este legată indisolubil de condiţia cazului bine justificat, condiţie care nu este îndeplinită în cauză, aşa cum s-a reţinut mai sus, astfel că nici condiţia pagubei iminente nu este întrunită. De altfel, chiar dacă această a doua condiţie ar fi îndeplinită, nu ar fi suficient pentru a se dispune suspendarea executării actelor contestate.

Legea nu permite instanţei să judece numai pe simple prezumţii de producere iminentă a pagubei pentru reclamantă, ci obligă la examinarea cererii pe baza probelor administrate în susţinerea cererii de suspendare, probe care, în cauză, lipsesc.

Instanţa are în vedere şi Recomandarea nr. R (89) 8 din 13.09.1989 a Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei care a considerat că este de dorit să se asigure persoanelor o protecţie jurisdicţională provizorie în funcţie de împrejurările concrete ale cauzei, pentru a nu cauza acestora un prejudiciu ireparabil şi pe care echitatea îl impune ca fiind de evitat în măsura posibilului, prejudiciu a cărui existenţă nu este însă probată în cazul de faţă.

Faţă de considerentele care preced, ţinând seama că suspendarea executării actelor administrative constituie o situaţie de excepţie de la regula executării din oficiu a actelor administrative, care intervine când legea o prevede, în limitele şi condiţiile anume reglementate, ce nu sunt întrunite în cauză, Curtea urmează a respinge cererea de suspendare a executării celor trei acte emise de pârâtă şi contestate de reclamantă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului se arată că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, aspect care a condus la respingerea cererii de suspendare.

Instanţa de fond s-a raportat în mod eronat şi superficial la criticile de nelegalitate de ordin procedural invocate de recurentă în cererea de suspendare iar pe de altă parte a refuzat să analizeze criticile de nelegalitate ţinând de aspecte drept material, substanţial.

Apreciază Curtea de Apel Braşov că "numai o dată cu fondul pricinii se va putea stabili dacă situaţiile prezentate de echipa de inspecţie fiscală în cadrul raportului au dat naştere obligaţiei societăţii de calculare şi plată a dividendelor şi, implicit a obligaţiei de plată a impozitului pe aceste dividende; dacă valoarea fiscală care trebuie avută în vedere este cea cu care operatorii intracomunitari au vândut bunurile către furnizorii societăţii sau valoarea bunului facturată de furnizorii societăţii; dacă organele de inspecţie fiscală au refuzat în mod nejustificat şi/sau cu nerespectarea dreptului Uniunii Europene dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate de reclamantă de la mai mulţi furnizori" .

Interpretarea instanţei de fond este nelegală în condiţiile în care motivele de vădită nelegalitate invocate de către reclamantă prin cererea de suspendare pot şi trebuie să facă obiectul analizei judecătorului învestit cu soluţionarea unei cereri de suspendare.

De altfel, procedura sumară pe care instanţa trebuie să o realizeze pentru a verifica îndeplinirea cazului bine justificat presupune verificarea aparenţei dreptului, ceea ce exclude nu doar o prejudecare a fondului cauzei ci inclusiv "tranşarea" aspectelor ce ţin de soluţia ce urmează a fi adoptată pe fond.

Este important de reţinut că, prin cererea introductivă de instanţă, societatea reclamantă a invocat doar acele motive de vădită nelegalitate care pot fi analizate fără a intra în cercetarea fondului, nefiind reluate toate motivele de nelegalitate folosite în cadrul contestaţiei fiscale, cum de altfel era şi firesc având în vedere specificul procedurii.

Trecând la verificarea îndeplinirii celei de a doua condiţii, prevenirea unei pagube iminente, prima instanţă arată că aceasta nu este întrunită în cauză. Raţionamentul avut în vedere de instanţă fiind următorul "aceasta este legată indisolubil de condiţia cazului bine justificat, condiţie care nu este îndeplinită în cauză, aşa cum s-a reţinut mai sus, astfel că nici condiţia pagubei iminente nu este întrunită".

În realitate, prin cererea de suspendare reclamanta a prezentat atât consecinţele pe care Decizia de impunere deja le produce ca urmare a obligării Societăţii la plata unei sume având un cuantum extrem de ridicat, cât şi consecinţele previzibile pe care aceasta le va produce în viitor, toate acestea fiind demonstrate prin depunerea înscrisurilor relevante în Anexele 13-15 la cererea introductivă.

De asemenea, a arătat că efectele grave ale Deciziei de impunere se traduc într-o reacţie în lanţ, pornind de la insuficienţa lichidităţilor pentru acoperirea obligaţiilor curente, continuând cu imposibilitatea onorării obligaţiilor asumate ori contractele încheiate (inclusiv contractele de credit) şi culminând cu lipsirea Societăţii de posibilitatea realizării de investiţii în vederea desfăşurării obiectului de activitate al acesteia.

Argumentul privind lipsa competenţei AJFP Covasna de a efectua inspecţia fiscală şi extinderea nelegală a perioadei verificate

Atunci când analizează necompetenţa AJFP Covasna de a efectua inspecţia fiscală, instanţa se rezumă la a constata că aceasta a depus la dosar Delegarea de competenţă nr. BVR-AIF x/01.04.2015 şi Delegarea de competenţă pentru extinderea inspecţiei nr. x/11.06.2015, prin care ar fi fost delegată competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna.

În speţă, AJFP Covasna a prezentat direct instanţei - pentru prima oară şi abia în contextul declanşării prezentului litigiu, o delegare de competenţă cu privire la care nu există nicio menţiune atât în RIF cât şi în Decizia de impunere, Societăţii nefiind-i aduse la cunoştinţă vreodată asemenea acte.

Argumentul privind nelegalitatea Deciziei de impunere prin prisma aspectelor de ordin substanţial în ceea ce priveşte aparenţa de nelegalitate a Deciziei de impunere prin prisma aspectelor în legătură cu impozitul pe dividende, impozitul pe profit şi TVA stabilite suplimentar de plată

Instanţa a reţinut că numai o dată cu fondul pricinii se va putea stabili dacă situaţiile prezentate de echipa de inspecţie fiscală în cadrul Raportului au dat naştere obligaţiei societăţii de calculare şi plată a dividendelor şi, implicit, a obligaţiei de plată a impozitului pe aceste dividende; dacă valoarea fiscală care trebuie avută în vedere este cea cu care operatorii intracomunitari au vândut bunurile către furnizorii societăţii sau valoarea bunului facturată de furnizorii Societăţii; dacă organele de inspecţie fiscală au refuzat în mod nejustificat şi/sau cu nerespectarea dreptului -Uniunii Europene dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate de reclamantă de la mai mulţi furnizori.

În perioada în care aceasta obligaţie a fost supusă verificării, Societatea nu a distribuit dividende astfel că această impunere nu are nici un temei legal sau motivaţie economică, determinând deci o dată în plus un vădit caracter de nelegalitate a acestor acte administrative.

De fapt, organele de inspecţie nu doar că nu s-au oprit la a efectua constatări eronate cu privire la impozitul pe dividende, ci mai mult, au încercat să-şi justifice raţionamentul prin emiterea Dispoziţiei de măsuri prin care efectiv obligă Societatea ca împotriva voinţei sale, să distribuie şi să înregistreze dividende pentru ca astfel să poată taxa, într-un act de gravă imixtiune în activitatea unei persoane juridice.

Pentru ca o plată efectuată de o persoană juridică (în speţă, de către Societate) să fie încadrată ca dividend, aceasta trebuie să fie plătită acţionarului/asociatului persoanei juridice respective, drept consecinţă a deţinerii de titluri de participare. Or, în cazul de faţă, în niciuna din situaţiile prezentate de echipa de inspecţie fiscală în cadrul Raportului nu au fost făcute plăţi de către Societate asociaţilor săi, persoane fizice.

Sumele expuse în Raportul de inspecţie au fost plătite de Societate diverşilor săi furnizori (care nu deţin titluri de participare în Societate). De asemenea, pentru crearea acestor dividende autorităţile fiscale susţin că reîncadrarea acestor sume ca dividende este susţinută şi de "plăţile efectuate de administratorul societăţii pentru achiziţii de imobile în sumă de 2.281.696 RON" în anii 2010 şi 2011, plăţi mult mai mari decât veniturile declarate în perioada respectivă de dl. B.

În raport cu această afirmaţie a organelor fiscale, reclamanta a dovedit prin înscrisurile anexate cererii de suspendare (contracte de vânzare - cumpărare şi Extrase de Carte Funciară) că achiziţiile de imobile în sumă de 2.281.696 RON ia care fac referire reprezentanţii autorităţilor fiscale sunt de fapt achiziţii efectuate de Societate, şi nu de dl. B.

Acest fapt reiese clar din contractele de vânzare cumpărare a respectivelor imobile, încheiate între vânzătorii imobilelor şi Societate (în calitate de cumpărător), precum şi din extrasele de carte funciară în care Societatea figurează ca proprietar al respectivelor imobile şi balanţa de verificare a Societăţii unde respectivele imobile sunt înregistrate.

În consecinţă, este evident faptul că deşi organele fiscale au avut la dispoziţie documentele necesare (respectiv, contractele de vânzare-cumpărare, extrasele de carte funciară) şi informaţiile relevante pentru situaţia de fapt, acestea au ales să prezinte în mod eronat şi total denaturat faptele pentru a putea justifica concluziile vădit nelegale pe care le-au reţinut în Decizia de impunere şi în RIF.

De asemenea, actele contestate sunt vădit nelegale şi din perspectiva modului abuziv în care au fost stabilite sume suplimentare cu titlu de impozit pe profit, organele fiscale refuzând să acorde deductibilitate cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe pentru diferenţa dintre preţul de cumpărare plătit de furnizorii Societăţii şi preţul de vânzare al acelor mijloace fixe facturat Societăţii la achiziţie precum şi cheltuielilor reprezentate de serviciile prestate şi bunurile achiziţionate de la anumiţi furnizori.

In RIF organele fiscale pretind că achiziţiile intracomunitare de mijloace fixe realizate de C., D. şi E. au fost în fapt, achiziţii intracomunitare efectuate direct de către Societate de la operatorii intracomunitari. Aşadar, organele fiscale au considerat că valoarea de intrare a bunurilor sus-menţionate ar trebui să fie de fapt, valoarea cu care acei operatorii intracomunitari au vândut bunurile către furnizorii Societăţii, şi nu valoarea bunului (mai mare) facturată de furnizori Societăţii.

Însă Codul fiscal nu se referă la valoarea fiscală ca fiind valoarea de piaţă a mijloacelor fixe amortizabile. Menţionăm că preţul de piaţă al tranzacţiilor este menţionat de Codul fiscal doar în cadrul tranzacţiilor efectuate cu părţi afiliate române sau străine.

Or, în cazul de faţă, nici unul dintre furnizorii de mijloace fixe ai Societăţii menţionaţi mai sus nu este persoană afiliată cu Societatea conform definiţiei Codul fiscal.

Mai mult, faptul că furnizorii Societăţii au vândut mijloacele fixe achiziţionate intracomunitar la un preţ mai mare decât preţul de achiziţie (deoarece, de exemplu, mijloacele fixe nefiind noi, pentru a le livra Societăţii în stare bună de funcţionare, respectivii furnizori au realizat lucrări de reparaţii/înlocuiri piese asupra mijloacelor fixe în cauză), înseamnă că din punct de vedere fiscal, acei furnizori au recunoscut un venit impozabil mai mare care Ie-a majorat rezultatul fiscal şi deci, obligaţia de impozit pe profit, funcţie de poziţia fiscală efectivă a fiecăruia.

Caracterul vădit nelegal al Deciziei de impunere precum şi al RIF rezultă şi din motivarea oferită de organele fiscale pentru stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare cu titlu TVA potrivit căreia acestea aceste obligaţii fiscale suplimentare au fost stabilite ca sancţiune pentru faptul că Societatea nu şi-a demonstrat buna - credinţă, deşi legislaţia naţională prezumă buna credinţă.

Prin prisma celor arătate anterior, rezultă în mod lipsit de echivoc că instanţa de fond în mod greşit a refuzat să analizeze unele dintre motivele de vădită nelegalitate invocate de către subscrisa pentru a stabili aparenţa dreptului cu privire la acestea, iar pe cele pe care Ie-a analizat, Ie-a interpretat greşit în sensul că nu ar atrage cel puţin o aparenţă de nelegalitate.

Cu privire la condiţia pagubei iminente, instanţa nu a realizat o analiză a îndeplinirii acesteia în cauză apreciind că "aceasta este legată indisolubil de condiţia cazului bine justificat, condiţie care nu este îndeplinită în cauză, astfel că nici condiţia pagubei iminente nu este întrunită".

În concordanţă cu înţelesul acordat noţiunii de "pagubă iminentă", ce cuprinde nu numai "prejudiciul material viitor, dar previzibil cu evidenţă", dar şi "perturbarea previzibilă gravă a funcţionarii unei societăţi sau a unui serviciu public", înscrisurile depuse de societate odată cu cererea de suspendare (balanţe sintetice disponibile - întocmită la 30.04.2016, contractul de facilitate de credit, contracte comerciale încheiate cu diverşi parteneri) fac pe deplin dovada pagubei iminente.

În realitate, executare silită a acestor acte vădit nelegale este evidentă, iar prejudiciul ce urmează a se produce este sigur, constând în oprirea activităţii şi faliment. Această concluzie a rezultat din analiza impactului sumelor stabilite suplimentar prin Decizia de impunere asupra indicatorilor economico - financiari ai activităţii Societăţii.

Conform datelor din balanţa sintetică întocmită la 30.04.2016 sursele de lichiditate (disponibilităţile din casă şi conturi curente la bănci) de care dispune Societatea însumează 985.613.90 RON în timp ce datoriile pe termen scurt (i.e. mai mic 1 an) către bănci, furnizorii interni şi externi, datoriile în legătura cu personalul, datoriile fiscale cu bugetul statului şi bugetul asigurărilor sociale şi alte datorii sunt în cuantum de 14.666.737,94 RON, ceea ce arată că Societatea nu reuşeşte decât cu mare greutate să îşi acopere datoriile pe termen scurt.

De asemenea, Indicatorul lichiditate imediată (.care măsoară capacitatea unei societăţi de a plăti datoriile pe termen scurt utilizând activele cu cel mai mare grad de lichiditate din bilanţ, adică raportul dintre totalul surselor disponibile efectiv şi valoarea datoriilor pe termen scurt) înregistra valoarea de 0,51 ceea ce atestă că Societatea este într-o situaţie dificilă în ceea ce priveşte situaţia onorării obligaţiilor curente, pe care reuşeşte să le acopere cu mari dificultăţi.

Rezultatele economico - financiare ale Societăţii relevă existenţa unui decalaj semnificativ între datoriile pe termen scurt şi activele circulante ale acesteia.

Impactul potenţial asupra Societăţii în cazul punerii în executare a Deciziei de impunere rezultă şi din faptul că nivelul obligaţilor fiscale impuse în mod nelegal Societăţii, respectiv 11.307.767 RON, reprezintă 41,39% din cifra de afaceri realizată de Societate pe anul 2015.

În concluzie, faţă de toate argumentele expuse mai sus, solicită admiterea prezentului recurs

4. Apărările formulate în cauză

Intimata AJFP Covasna a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În cauza dedusă judecăţii, astfel cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, "verificând şi îndeplinirea celor două condiţii de fond impuse de 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, raportat la motivele invocate de reclamantă şi la probele administrate în cauză, instanţa apreciează că cererea acesteia este nefondată" nu s-a făcut dovada existenţei acestor condiţii.

Nici decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 29.04.2016 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29.04.2016 şi nici Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 29.04.2016 nu a fost anulate, astfel, prezumţia de legalitate de care se bucură actul administrativ fiscal, determină principiul executării acestuia din oficiu. În acest sens sunt şi dispoziţiile art. 215 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală respectiv art. 278 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală, .. introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal".

Cum a susţinut şi în faţa instanţei de fond, motivarea cererii de suspendare - reinvocate şi în recursul formulat - priveşte cu preponderenţă aspecte de fond, asupra cărora dacă s-ar pronunţa instanţa investită cu soluţionarea prezentei cereri, ar echivala cu prejudecarea fondului.

Motivele invocate de către recurentul reclamant, în baza cărora solicită suspendarea executării actelor administrativ fiscal sunt acelaşi motive care au fost invocate şi în acţiunea introductivă, respectiv: nelegalitatea Deciziilor de impunere precum şi susţinerea faptului că punerea în executare a actului de impunere contestat ar însemna perturbarea activităţii societăţii, afirmând că executarea silită este de natură să ducă la afectarea gravă a situaţiei economice a societăţii.

În recursul formulat, recurenta susţine că instanţa de fond în momentul aplicării dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 554/2004 a ajuns la o interpretare eronată, deoarece a analizat foarte superficial criticile de nelegalitate de ordin procedural invocate în cererea introductivă, totodată a refuzat analiza criticilor de nelegalitate de ordin substanţial al actelor administrative invocate.

Consideră că instanţa de fond, în momentul în care a analizat cauza supusă judecăţii sub aspectul îndeplinirii cumulative a condiţiilor "cazului bine justificat" şi "prevenirii unei pagube iminente", în mod corect a concluzionat că în cauză nu este îndeplinită condiţia cazului bune justificat, iar "legea nu permite instanţei să judece numai pe simple prezumţii de producere iminentă a pagubei pentru reclamantă, ci obligă la examinarea cererii pe baza probelor administrate în susţinerea cererii de suspendare, probe care, în cauză, lipsesc. "

În subsidiar, în temeiul art. 451 alin. (2) din noul C. proc. civ., solicită reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată solicitate reprezentând onorariu avocaţial luând în considerare valoarea pricinii şi munca îndeplinită de avocat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimata-pârâtă, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Instanţa de control judiciar constată că, în speţă, sunt întrunite cerinţele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanţă nu a reţinut corect situaţia de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză şi nu a realizat o încadrare juridică adecvată.

Astfel, soluţia dispusă de instanţa de fond, de respingere a cererii de suspendare, a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, fiind îndeplinite, în opinia instanţei de recurs, condiţiile cumulative prevăzute de textele de lege mai sus indicate.

Admiterea cererii de suspendare se impune a fi motivată pe împrejurarea că s-a făcut dovada existenţei condiţiei de admisibilitate prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, anume a existenţei unui caz bine justificat şi a necesităţii evitării unei pagube iminente, cu trimitere la dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din această lege.

Înalta Curte reţine că instanţa care este chemată să decidă măsuri de protecţie provizorie trebuie să ia în apreciere ansamblul circumstanţelor şi intereselor prezente. Asemenea măsuri pot fi acordate în special în situaţia în care executarea actului administrativ este de natură să producă pagube grave, dificil de reparat şi în cazul în care există argument juridic aparent valabil referitor la pretinsa nelegalitate a actului administrativ.

În doctrină şi jurisprudenţă s-a conturat ideea potrivit căreia actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumţia autenticităţii şi veridicităţii, fiind el însuşii titlu executoriu.

Principiul legalităţii actelor administrative presupune însă, atât ca autorităţile administrative să nu încalce legea, cât şi ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

Prin urmare, în procesul executării din oficiu a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum şi anumite garanţii de echitate pentru particulari, întrucât acţiunile autorităţilor publice nu pot fi discreţionare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecţie adecvată împotriva arbitrariului.

Tocmai de aceea, suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind, în realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorităţii emitente sau a instanţei de judecată, pentru a asigura respectarea principiului legalităţii, fiind echitabil ca atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află în proces de evaluare, acestea să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

În considerarea celor două principii incidente în materie - al legalităţii actului administrativ şi al executării acestuia din oficiu - suspendarea executării constituie însă, o situaţie de excepţie, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile şi în condiţiile expres prevăzute de lege.

În ceea ce priveşte condiţia existenţei cazului temeinic justificat, trebuie să se facă dovada existenţei unor împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrative atacate, conform art. 2 lit. f) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analiza criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Faţă de motivul de recurs invocat de către recurentă, Înalta Curte reţine că, în privinţa competenţei organului fiscal, potrivit art. 7 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3816/2013:

"Organul de inspecţie fiscală care a primit delegarea de competenţă este obligat să înştiinţeze contribuabilul asupra acestui fapt."

În speţă, reclamanta recunoaşte că AJFP Covasna a prezentat în instanţă, în contextul declanşării litigiului, o delegare de competenţă astfel încât, la nivel aparent, obligaţia impusă de ordin a fost executată, chiar dacă într-o manieră atipică şi la un moment ulterior emiterii actelor fiscale.

Rămâne instanţei ce va fi sesizată cu judecata fondului să analizeze dacă această dispoziţie din ordin trebuie interpretată în sensul că este suficientă aducerea la cunoştinţa contribuabilului doar a faptului delegării sau se impune şi prezentarea delegării propriu-zise. De asemenea, analiza va fi făcută, în măsura în care se va solicita, şi sub aspectul respectării exigenţelor procedurii fiscale prin comunicarea telefonică a faptului delegării respectiv a prezentării delegării propriu-zise doar în instanţă.

Aceeaşi instanţă va analiza, în măsura în care vor fi reiterate, apărările reclamantei cu privire la faptul că delegarea de competenţă nu este menţionată în RIF respectiv în decizia de impunere.

Cu toate acestea, în speţa de faţă, analiza aparenţei de legalitate a actului administrativ fiscal conduce la constatarea că a fost dovedit cazul bine justificat pentru luarea măsurii suspendării doar cu privire la criticile legate de faptul că actele de inspecţie fiscală au impus obligaţia societăţii de calculare şi plată a dividendelor.

În aparenţă, în perioada supusă verificării nu s-au distribuit astfel de sume, nefăcându-se, în cauză, dovada contrară, motiv pentru care această situaţie poate fi reţinută drept caz bine justificat.

Înalta Curte reţine de asemenea că, în ce priveşte paguba iminentă, în cauză, motivele invocate de către reclamantă se încadrează în cadrul condiţiei legale, astfel cum este definită conform art. 2 alin. 1 lit. "ş" din Legea nr. 554/2004 respectiv, prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public".

Recomandarea nr. R/89/8 a Comitetului de Miniştri cheamă autoritatea jurisdicţională competentă, în speţă instanţa judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare. Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicţională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.

În cauza Janosevici c. Suediei, CEDO a reţinut prin Hotărârea din 23.07.2002 încălcarea dreptului de acces la instanţă în situaţia în care autorităţile fiscale au impus reclamantului plata de taxe şi accesorii stabilite retroactiv, care au fost puse în executare înainte ca o instanţă competentă să se pronunţe asupra legalităţii actului administrativ. Astfel, prezervarea statu-quo-ului factual este justificată şi de necesitatea ca o instanţă de judecată să decidă în prealabil asupra legalităţii actului administrativ.

Se impune a fi subliniat faptul că iminenţa prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare.

Reclamanta a susţinut iminenţa prejudiciului prin raportare la cuantumul ridicat al creanţei care a fost constatată prin actul administrativ fiscal a cărui suspendare se cere precum şi prin faptul că este integrată într-un circuit economic iar punerea în executare a actelor administrative a căror suspendare se cere ar fi de natură să producă efecte nu doar asupra patrimoniului reclamantei ci şi asupra unor terţi cu care aceasta se află în relaţii contractuale, motive apreciate ca suficiente pentru a reţine îndeplinirea condiţiei pagubei iminente.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în baza art. 496 C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 116 din 11 iulie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016, va casa în tot sentinţa recurată şi, rejudecând cauza:

Va admite cererea formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna.

Va dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.04.2016, Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016, până la soluţionarea pe fond a acţiunii.

În baza art. 453 C. proc. civ., va obliga intimata pârâtă la plata către recurenta reclamantă a sumei de 200 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru în fond şi în recurs.

Nu se impune, faţă de conţinutul cheltuielilor de judecată solicitate, aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., aşa cum a solicitat intimata.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 116 din 11 iulie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016.

Casează în tot sentinţa recurată şi, rejudecând cauza:

Admite cererea formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna.

Dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.04.2016, Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2016 până la soluţionarea pe fond a acţiunii.

Obliga intimata pârâtă la plata către recurenta reclamantă a sumei de 200 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în fond şi în recurs.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică azi 17 decembrie 2018.

GGC - MP