Qualification of gratuitous equipment provision for production purposes as taxable supply of goods under VAT Directive Article 16 and domestic tax code

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2015, reclamanta A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Activitatea de Inspecţie Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii, a solicitat:

- anularea următoarelor acte administrativ-fiscale:

(i) Decizia nr. X/860/15.10.2014 emisă de DGRFPT privind soluţionarea contestaţiei promovate de reclamantă împotriva actelor administrative menţionate mai jos:

(ii) Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.02.2014 emis de DGFPMB;

(iii) Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/26.02.2014 emisă de DGFPMB, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia suplimentară de plată a sumei totale de 2.069.185 RON, reprezentând TVA.

- obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în sumă de 2.069.185 RON;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 622 din data de 26 februarie 2016 a admis cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Activitatea de Inspecţie Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii şi a anulat actele administrativ-fiscale atacate.

A obligat pârâtele să ramburseze reclamantei TVA în sumă de 2.069.185 RON.

A obligat pârâtele să plătească reclamantei 17.926,68 RON cheltuieli de judecată onorariu avocat şi 150 RON taxe judiciare.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 622 din data de 26 februarie 2016 au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, criticând-o pentru nelegalitate şi invocând cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Deşi recurentele-pârâte au formulat memorii de recurs separate, criticile aduse sentinţei recurate vizează, în esenţă, aceleaşi aspecte de nelegalitate, respectiv:

- încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 126 alin. (1) şi art. 128 Codul fiscal, precum şi a normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003, întrucât, din înscrisurile prezentate de către societatea intimată nu rezultă împrejurarea lăsării în custodia societăţilor producătoare de piese auto a bunurilor achiziţionate pentru a produce piese auto şi nici nu au fost prezentate înscrisuri din care să rezulte modul în care au circulat bunurile între societăţi.

În opinia recurentelor-pârâte, actele de vânzare-cumpărare prezentate de către intimată nu reprezintă documente justificative din care să rezulte că piesele achiziţionate cu facturile fiscale pentru care se solicită rambursarea TVA au fost utilizate ulterior de către parteneri pentru producerea de piese auto pentru intimată. Astfel, în lipsa probelor concrete din care să rezulte utilizarea pieselor în procesul de producţie, punerea la dispoziţia terţilor persoane juridice a pieselor achiziţionate de către intimată a fost asimilată unei livrări de bunuri cu plată, pentru care se colectează taxa pe valoare adăugată.

- aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul că instanţa de fond, în mod greşit, a dispus obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, în condiţiile în care cuantumul acestora este vădit disproporţionat faţă de complexitatea cauzei, precum şi faţă de activitatea depusă de avocat.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la data de 24.06.2016, intimata-reclamantă A. a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, reiterând coordonatele esenţiale ale cauzei.

În esenţă, a arătat că operaţiunile verificate constând în punerea la dispoziţia unor terţe persoane juridice de utilaje/echipamente, cu titlu gratuit, în scopul producerii de către acestea a componentelor auto vândute intimatei, care le include în autoturismele produse şi comercializate nu poate fi asimilată unei livrări de bunuri cu titlu gratuit, cum în mod greşit a fost calificată de către inspectorii fiscali. Aceasta întrucât, nu există niciun transfer al dreptului de proprietate sau al celui de dispoziţie către terţele persoane juridice în posesia cărora au rămas echipamentele, împrejurare ce rezultă din contractele de producţie piese puse la dispoziţia organelor fiscale.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul asupra admisibilităţii recursurilor întocmit în cauză potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 15.05.2018, conform art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului de judecată din data de 1.10.2018, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen de judecată în şedinţă publică.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Intimata-reclamantă A. a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. civ., actele administrativ fiscale prin care recurentele-pârâte au stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 2.069.185 RON reprezentând TVA.

În esenţă, urmare a unei inspecţii fiscale având ca obiect soluţionarea decontului de TVA cu sume negative şi opţiune de rambursare aferent perioadei decembrie 2012, ianuarie 2013 şi iunie 2013, organele fiscale au reconsiderat tratamentul fiscal aplicabil operaţiunilor de punere la dispoziţie cu titlu gratuit a utilajelor societăţii către furnizori pentru producerea pieselor auto pe care societatea intimată le foloseşte în producţia autoturismelor marca Opel fabricate în Germania şi au respins la rambursare TVA în cuantum de 2.069.185 RON.

Soluţia primei instanţe de anulare a actelor administrativ fiscale contestate reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în raport de starea de fapt fiscală reţinută.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate de către recurentele-pârâte, Înalta Curte reţine următoarele:

Autorităţile fiscale au reţinut că intimata-reclamantă a comandat şi achiziţionat de la o serie de furnizori ai săi (B., C., D., S.C. E. S.A., Continental Automotive România, S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., H.) o serie de echipamente, conform facturilor fiscale puse la dispoziţia organelor de control, echipamente care, conform declaraţiilor furnizorilor au rămas în incinta acestora pentru a fi folosite exclusiv la fabricarea de piese pentru autovehicule produse de intimata-reclamantă.

Constatând că societatea intimată nu a prezentat înscrisuri din care să rezulte modul în care bunurile au circulat între firme, autoritatea fiscală a considerat că operaţiunea de punere la dispoziţie a utilajelor şi echipamentelor proprietatea intimatei reprezintă o livrare de bunuri cu plată conform art. 128 Codul fiscal.

Această abordare a stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispoziţiilor art. 126 alin. (1), art. 128 din Codul fiscal şi pct. 2 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 44/2004 privind normele de punere în aplicare a Codul fiscal, reţinându-se totodată că, potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal acordarea de bunuri cu titlu gratuit este o operaţiune asimilată livrărilor de bunuri, fiind necesar să existe o contrapartidă între TVA dedusă pentru bunurile achiziţionate şi TVA colectată la vânzarea lor sau a produselor finite din care fac parte, nedovedită în speţa dedusă judecăţii.

Raportat la acest cadru normativ indicat în actele administrativ fiscale contestate, prima instanţă a reţinut, în mod corect, că modelul operaţional de tooling nu implică o livrare de bunuri, întrucât societăţile furnizoare nu puteau să dispună cu privire la modul de utilizare a bunurilor achiziţionate de către intimată, dispoziţiile art. 128 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal fiind interpretate nelegal de către autoritatea fiscală.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 care reprezintă transpunerea în legislaţia internă a dispoziţiilor art. 16 din Directiva 2006/112/CE, "Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni:

a) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial;

b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial;

c) preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziţionate sau produse de către aceasta, altele decât bunurile de capital prevăzute la art. 149 alin. (1) lit. a), pentru a fi utilizate în scopul unor operaţiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial la data achiziţiei;

d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c)."

De asemenea, potrivit art. 16 din Directiva 2006/112/CE "Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activităţii sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfăşurarea activităţii economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial."

În speţă, contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, tranzacţiile realizate de către intimata-reclamantă nu se încadrează în dispoziţiile legale precitate, întrucât din situaţia de fapt fiscală rezultă că echipamentele achiziţionate au rămas în incinta furnizorilor pentru producerea pieselor auto specifice modelelor de autovehicule realizate de societatea intimată.

Astfel, conform declaraţiilor furnizorilor şi contractelor de producţie încheiate între intimata-reclamantă şi societăţile furnizoare, echipamentele achiziţionate rămâneau în custodia furnizorilor fără a putea fi folosite de către aceştia în alte scopuri, decât exclusiv pentru producţia de piese destinată intimatei-reclamante care deţinea şi dreptul de proprietate asupra echipamentelor.

Prin urmare, societăţile furnizoare nu puteau dispune de echipamentele proprietatea societăţii intimate, dreptul de dispoziţie fiind esenţial pentru calificarea juridică a unei operaţiuni ca fiind livrare de bunuri.

Potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, noţiunea de livrare de bunuri acoperă orice transfer de putere de a dispune de un bun corporal ca un proprietar, chiar şi atunci când nu s-a realizat un transfer al proprietăţii în sens juridic (Cauza C320/88 Shipping and ForwardingEntrprise Safe, Br).

Or, în speţă, potrivit contractelor de producţie: furnizorii nu sunt proprietarii echipamentelor, intimata fiind proprietarul acestora care păstrează dreptul de dispoziţie asupra lor; furnizorii nu au drept de dispoziţie asupra echipamentelor şi, prin urmare, nu le pot utiliza în niciun alt scop decât pentru a produce şi, respectiv furniza piese auto în beneficiul/către societatea intimată; furnizorii trebuie să identifice în mod clar echipamentele ca fiind deţinute de intimată şi nu le pot amesteca cu alte bunuri; furnizorii nu au nici măcar dreptul de a muta echipamentele deţinute de intimată fără a avea în prealabil acordul scris al acesteia.

Prin urmare, atât potrivit legislaţiei naţionale cât şi a legislaţiei Uniunii Europene, în cazul de faţă nu a existat nicio livrare de bunuri efectuată în favoarea furnizorilor.

De altfel, în privinţa operaţiunilor derulate între societatea intimată şi Societatea G., în luna decembrie 2010, instanţa de recurs, în cauza ce a format obiectul dosarului x/2013, a statuat că operaţiunile de tooling desfăşurate de către Societatea A. în legătură cu echipamentele cumpărate de la G. nu pot fi asimilate unei livrări de bunuri cu titlu gratuit şi, în consecinţă, nu ar putea determina obligaţia de plată a TVA. Această decizie definitivă care tranşează o chestiune litigioasă se impune şi în prezenta cauză în virtutea efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat reglementată de art. 431 alin. (2) C. proc. civ.

Criticile care vizează lipsa probelor în dovedirea situaţiei de fapt fiscale sunt, de asemenea, nefondate.

Astfel, contractele de producţie şi vânzare piese stabilesc fără echivoc scopul şi modalităţile de punere la dispoziţie a echipamentelor către furnizori; declaraţiile furnizorilor confirmă că nu au dobândit dreptul de a dispune de bunuri ca şi un proprietar şi că folosesc echipamentele pentru a-şi îndeplini obligaţiile contractuale asumate; facturile şi avizele de expediere mărfuri demonstrează că furnizorii au produs şi livrat piesele cu echipamentele puse la dispoziţie de către intimată.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte constată că organele fiscale au reţinut în mod greşit că intimata-reclamantă ar fi trebuit să colecteze TVA în valoare de 2.069.165 RON pentru echipamentele lăsate în custodia furnizorilor.

În fine, ambele recurente au criticat sentinţa cu privire la cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate, invocând aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte apreciază că nu se impune reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată, în raport de complexitatea cauzei şi de activitatea desfăşurată de către avocat în procedura derulată în faţa primei instanţe.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în baza art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ambele recursuri, ca nefondate.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată solicitate de intimata-reclamantă, se constată că, în temeiul art. 452 alin. (1) C. proc. civ., aceasta este îndreptăţită la recuperarea acestora, dată fiind soluţia de respingere a recursurilor formulate de recurentele-pârâte.

Pe acest temei, Înalta Curte va dispune obligarea recurentelor-pârâte să suporte cheltuielile de judecată aferente recursului, constând în onorariu avocat dovedit cu factura depusă în copie la dosar.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei nr. 622 din data de 26 februarie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara la plata sumei de 13979,70 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs, către intimata reclamantă A.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 11 decembrie 2018.

GGC - MP