Suspension of tax assessment enforcement granted on appeal due to prior judicial finding of illegality and imminent financial harm.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 24.05.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/13.04.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, în suma totală de 5.460.647 RON, stabilită în mod nelegal în sarcina reclamantei.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2076 din 14 iunie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

Curtea de Apel Bucureşti a dispus restituirea cauţiunii în cuantum de 18.961 RON consemnate la B. cu recipisa de consemnare a cauţiunii 4243204/1 din 27.05.2016.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi admiterea cererii de suspendare.

În drept au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în esenţă, recurenta a arătat următoarele:

- În mod greşit a reţinut instanţa de fond faptul că în speţă nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat.

La o simpla analiză a motivării instanţei de fond se poate lesne observa că aceasta nu s-a investit şi nu a cercetat împrejurările de fapt şi de drept invocate de subscrisa care fundamentau existenţa unor motive temeinice pentru suspendarea executării actului administrativ fiscal, ci, s-a limitat la a aprecia că toate apărările subscrisei sunt, în fapt, argumente ce ţin de fondul litigiului şi de aplicarea dreptului substanţial de către organele de control.

Astfel, doar la nivel de aparenţă, instanţa de fond trebuia şi putea să constate că constatările organelor de inspecţie din cuprinsul deciziei de impunere gravitează şi afirmă nereguli săvârşite de terţi, furnizori ai societăţii.

Se arată de recurentă faptul că, la o simplă analiză a probatoriului administrat în cauză, se poate constata faptul că societatea a făcut verificări privind furnizorii, a înregistrat în contabilitate şi a declarat în mod corespunzător toate achiziţiile - orice alte verificări suplimentare neputând fi puse în sarcina sa.

În primul rând, se precizează că societatea şi-a îndeplinit toate obligaţiile prevăzute de lege în ce priveşte achiziţiile efectuate de la aceşti furnizori, după cum urmează:

- societatea a verificat înregistrarea furnizorilor în scopuri de TVA - existenţa unui cod valid de TVA, precum şi existenţa acestora în registrul contribuabililor inactivi, după caz;

- societatea a verificat facturile recepţionate de la furnizori în vederea respectării art. 155 din Codul fiscal, şi a înregistrat în contabilitate facturile şi toate operaţiunile conexe acestor achiziţii;

- ulterior achiziţiilor, Societatea a procedat la desfăşurarea unor operaţiuni taxabile;

- societatea a declarat sumele aferente în deconturile de TVA şi în declaraţiile 390 şi 394, după caz.

Având în vedere faptul că, prin actele de impunere se impută recurentei lipsa verificării obligaţiilor declarative ale unor terţi, se consideră evident din perspectiva cazului bine justificat, faptul că actul de impunere este nelegal- neexistând nici un text de lege care să impună contribuabilului obligaţia de verificare a partenerilor contractuali - aspect ce susţine aparenţa de nelegalitate a deciziei de impunere.

Se învederează instanţei de recurs că aparenţa de nelegalitate a actului de impunere a cărui suspendare se solicită este susţinută şi de faptul că există o îndoială reală şi serioasă în ceea ce priveşte aplicarea dispoziţiilor art. 155 şi 146 Codul fiscal în timpul inspecţiei fiscale.

Din simpla analiză a prevederilor de mai sus raportat la reţinerile organelor fiscale, reiese că în mod nelegal au refuzat acesteia dreptul de a deduce TVA-ul aferent achiziţiilor de bunuri, în condiţiile în care bunurile sunt destinate operaţiunilor taxabile ale societăţii, facturile aferente conţin toate informaţiile impuse de art. 155 din Codul fiscal, iar utilizarea ulterioară confirmă existenţa faptică a bunurilor, şi implicit realitatea achiziţiei.

În susţinerea celor de mai sus se apreciază că la o simplă pipăire a fondului se poate lesne observa că există o îndoială reală şi serioasă în ceea ce priveşte aplicarea dispoziţiilor art. 155 şi 146 Codul fiscal în timpul inspecţiei fiscale, îndoială decurgând din lipsa de coerenţă a conduitei organelor fiscale în aplicarea textelor de lege, cu consecinţa imposibilităţii contribuabilului de a-şi orienta propria conduită.

Se aduce astfel atingere principiului certitudinii impunerii, întrucât în aplicarea normei pentru determinarea sarcinii fiscale, revine organului de inspecţie sarcina de a nu ajunge la interpretări arbitrare ale textului de lege -în situaţia în care facturile cuprindeau toate elementele prevăzute de art. 155 Codul fiscal, orice alte susţineri enunţate cu scopul de a invalida dreptul de deducere, nu fac decât să susţină aparenţa de nelegalitate a actului de impunere.

Instanţa de fond trebuia să constate ca prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, organul de inspecţie nu identifică nicio încălcare a legii în sarcina subscrisei, ci toate constatările gravitează şi afirma nereguli săvârşite de terţi, furnizori ai societăţi

- În mod greşit reţine instanţa de fond faptul că argumentele invocate de subscrisa se circumscriu fondului dreptului şi nu pot face obiectul analizei în cererea de suspendare.

Refuzul dreptului societăţii de a deduce TVA-ul aferent achiziţiilor de la cei trei furnizori, se datorează în mod exclusiv neregulilor constatate de organele fiscale la aceşti furnizori, sau în amonte, la furnizorii acestora (inclusiv cei din Bulgaria), care au fost caracterizaţi de organele fiscale ca având un comportament fiscal neadecvat.

Problemele identificate sunt legate exclusiv de nereguli identificate de către organele fiscale la furnizorii din amonte, aspecte care, conform unei jurisprudenţe constante ale Curţii Europene de Justiţie, nu pot fi imputate societăţii decât dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea era implicată într-o fraudă.

Se învederează instanţei de recurs faptul că, la o simplă pipăire a fondului instanţa de fond putea constata faptul că actul administrativ a cărui suspendare a solicitat-o încalcă în mod flagrant principii fundamentale de drept european - invocate cu consecvenţă de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene ("CJUE"):

Astfel, abordarea organelor de inspecţie fiscală constituie o încălcare flagrantă a principiului neutralităţii - principiu fundamental al mecanismului TVA:

"Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA".

De asemenea, actele de impunere încalcă principiul proporţionalităţii impunerii-prin reţinerea în sarcina Societăţii a unor nereguli constatate la alte persoane din lanţul comercial, organele de inspecţie fiscală merg mai departe decât ceea ce este necesar pentru a se atinge obiectivele Directivei 2006/112 privind sistemul comun de TVA.

Principiul eficacităţii - prin măsurile întreprinse, statele membre nu pot face imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de dreptul european (a se vedea Cauza C-62/00 "Marks & Spencer", sau Cauza C-228/96 "Aprile SRL"). Or, prin invocarea unor nereguli constatate la alte persoane din lanţul comercial, ce nu puteau fi controlate de Societate, organele fiscale fac imposibil de exercitat dreptul de deducere al TVA. Societatea nu ştia şi nici nu ar fi putut avea cunoştinţă de eventuale nereguli constatate la furnizori, iar organele de inspecţie fiscală nu au stabilit contrariul, în baza unor elemente obiective.

Mai consideră că doar pipăind fondul, instanţa de fond ar fi putut constata aparenţa de nelegalitate a impunerii sub aspectul sumelor reprezentând impozit pe profit şi accesoriile aferente.

Simpla indicare de către organele de control a unor texte legale nu satisface imperativul motivării Deciziei de impunere, în contextul în care acestea din urmă sunt în mod evident inaplicabile Societăţii, lipsa motivării actului administrativ ori întemeierea acestui pe texte legale inaplicabile fiind considerate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie că demonstrează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat.

- În mod greşit a reţinut instanţa de fond faptul că în speţă nu este îndeplinită condiţia pagubei iminente.

Se arată că emiterea actului de impunere şi în consecinţă stabilirea obligaţiilor suplimentare de plată în sarcina sa a determinat-o să înceteze raporturile de muncă cu salariaţii, nemaiavând resursele necesare să le plătească acestora salariile, astfel încât paguba, care era iminentă la momentul sesizării instanţei de fond (şi de care instanţa de fond nu a ţinut cont, deşi era absolut previzibilă), a devenit actuală.

Respingerea acţiunii motivat de aceea că prejudiciul invocat de Societate este doar eventual, şi nu iminent ori actual, este în deplină contradicţie atât cu probele administrate şi cu situaţia de fapt, cât şi cu practica instanţei supreme, care a stabilit că "iminenţa prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută,... ci este suficient ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare".

Practic, executarea societăţii pentru suma de 5.460.647 RON va conduce cu certitudine la imposibilitatea desfăşurării în continuare a activităţii economice a Societăţii şi intrarea acesteia în insolvenţa.

Astfel, în conformitate cu exigenţele art. 66 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 Societatea este obligată să formuleze cerere pentru a intra în procedura de insolvenţă.

Încălcarea principiului proporţionalităţii şi necesitatea restabilirii echilibrului legal prin suspendarea executării Deciziei de impunere x/13.04.2016:

În speţă, aplicarea acestui principiu se traduce prin aceea că în soluţionarea cererii de suspendare a executării deciziei de impunere, instanţa de judecată trebuie să analizeze dacă interesul recurentei-reclamante de a fi amânată executarea unei creanţe stabilite printr-un act unilateral şi arbitrar, nesupus controlului instanţelor judecătoreşti, este sau nu mai puternic decât interesul organului fiscal de a pune în executare titlul de creanţă chiar înainte ca instanţele să se pronunţe asupra legalităţii acestuia.

1.4. Procedura de soluţionare a recursurilor

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 25 aprilie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din 28 iunie 2018 completul filtru, a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs formulate îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi pe cale de consecinţă a declarat recursurile ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) noul C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că este întemeiată pentru următoarele considerente:

Cererea reclamantei este întemeiată pe dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 care prevede că, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizare, în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul sau autorităţii ierarhice superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.

Codul de procedură fiscală impune, pe lângă respectarea celor două condiţii, depunerea unei cauţiuni, conform dispoziţiilor art. 278 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, obligaţie pe care reclamanta a îndeplinit-o până la soluţionarea cererii.

Suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii.

Atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare din punct de vedere legal a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

În plus, instituţia juridică analizată trebuie să ofere cetăţeanului o protecţie adecvată împotriva arbitrariului, ceea ce realizează şi Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Pe de altă parte, actul administrativ se bucură de prezumţie de legalitate, de autenticitate şi veridicitate, trăsături care constituie fundamentul caracterului executoriu, rezultând principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este însuşi titlu executoriu, suspendarea executării fiind condiţionată de existenţa unor cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unor pagube iminente.

În considerarea celor două principii incidente în materia actelor administrative al legalităţii actului şi al executării acestuia din oficiu, suspendarea executării constituie o situaţie de excepţie, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile şi în condiţiile expres prevăzute de lege.

Pentru suspendarea executării unui act administrativ nu este suficient doar ca partea interesată să susţină că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege, ci trebuie să prezinte indicii pe baza cărora să se poată realiza o analiză în concret a cazului bine justificat şi a iminenţei unei pagube, în raport cu natura şi amploarea măsurii dispuse prin actul contestat şi datele economice ale contribuabilului.

La modul concret, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumentele juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actelor administrative aflate în litigiu.

Totodată, Curtea reţine că în cadrul cererii de suspendare a executării nu se poate analiza pe fond raportul juridic dedus judecăţii.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

În jurisprudenţa sa constantă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analiza criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite de fapt sau de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute ca fiind emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ.

Înalta Curte constată că în cauză este îndeplinită condiţia cazului bine justificat. Astfel se constată că în cauză s-a pronunţat sentinţa civilă nr. 3603/17 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, prin care pârâta-intimată ANAF a fost obligată să soluţioneze contestaţia administrativ-jurisdicţional fiscală, a anulat Decizia nr. 183/2017, prin care s-a suspendat soluţia contestaţiei DGRFP.

Aparenţa de nelegalitate a unui act administrativ trebuie să rezulte din acele împrejurări de fapt sau de drept care se constituie în indicii de nelegalitate şi care rezultă dintr-o simplă analiză, fără a presupune dovedirea unor veritabile motive de nelegalitate.

Având în vedere înscrisurile depuse la dosar, dispoziţiile legale incidente şi susţinerile părţilor, Curtea apreciază că cerinţa existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în cauză, aparenţa de nelegalitate fiind susţinută cu prisosinţă în cauză de autoritatea de lucru judecat, chiar provizorie, a hotărârii judecătoreşti pronunţată în cauza având ca obiect anularea actului administrativ.

Potrivit art. 430 alin. (1), (2) şi 4 C. proc. civ., hotărârea judecătorească ce soluţionează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepţii procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunţare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată.

În cauza de faţă, Curtea observă incident efectul pozitiv al lucrului judecat statuat de art. 431 alin. (2) C. proc. civ. potrivit căruia oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă. Aşa cum a subliniat şi ICCJ în jurisprudenţa sa, efectul pozitiv al puterii lucrului judecat se manifestă ca prezumţie, mijloc de probă de natură să demonstreze ceva în legătură cu raporturile juridice dintre părţi, venind să demonstreze modalitatea în care au fost dezlegate anterior anumite aspecte litigioase în raporturile dintre părţi, fără posibilitatea de a se statua diferit. Altfel spus, efectul pozitiv al -lucrului judecat se impune într-un al doilea proces care nu prezintă triplă identitate cu primul, dar care are legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis. Cum în relaţia dintre părţi, prezumţia lucrului judecat are caracter absolut, înseamnă că ceea ce s-a dezlegat jurisdicţional într-un prim litigiu va fi opus părţilor din acel litigiu şi succesorilor lor în drepturi, fără posibilitatea dovezii contrarii din partea acestora, într-un proces ulterior, care are legătură cu chestiunea de drept sau cu raportul juridic deja soluţionat.

Chiar provizorie această autoritate de lucru judecat ea nu poate fi ignorată în cauza de faţă şi cu atât mai puţin contrazisă printr-o eventuală apreciere contrară, chiar pe baza unui control sumar al fondului, în sensul că decizia atacată nu este afectată de o îndoială serioasă asupra legalităţii sale. O altă instanţă care a realizat în concret un control de fond asupra aceluiaşi act administrativ a statuat că acesta este afectat de vicii de nelegalitate, statuare jurisdicţională suficientă aşadar, în opinia Curţii, pentru a se reţine aparenţa de drept, într-o cerere de suspendare, în favoarea destinatarului actului administrativ contestat.

Înalta Curte reţine că este îndeplinită în cauză şi condiţia privind prevenirea unei pagube iminente în conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, societatea recurentă fiind în procedura de insolvenţă, având intenţia de a se reorganiza.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de cele reţinute mai sus, constatând că sentinţa de fond este netemeinică şi nelegală în conformitate cu prevederile art. 488 pct. 8 raportat la art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa recurată, va admite cererea şi va dispune suspendarea acelor administrative până la pronunţarea instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 2076 din 14 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi rejudecând, admite cererea .

Dispune suspendarea executării Deciziei de impunere x/13.04.2016 până la pronunţarea instanţei de fond.

Înlătură Dispoziţia privind restituirea cauţiunii în cuantum de 18.961 RON consemnată la B. cu recipisa de consemnare a Cauţiunii nr. x/1 din 27.05.2016, pe care o menţine consemnată la dosar.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 decembrie 2018.

GGC - MP