Tax evasion: whether fictitious purchases offset by resale revenue negate the statutory harm and liability under Law No. 241/2005

Deliberând asupra cauzei de faţă, în baza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin Sentinţa penală nr. 224/D din 06.07.2018 pronunţată de Tribunalul Ilfov, secţia penală, printre altele, în baza art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 9 alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 din C. pen. şi cu aplicarea art. 5 din C. pen. a fost condamnat inculpatul A. la pedeapsa de 7 ani închisoare.

În baza art. 66 din C. pen. s-a aplicat inculpatului A. pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prev. de art. 66 alin. (1) lit. a), b) şi g) (dreptul de a fi administrator sau asociat al unei societăţi comerciale pe teritoriul României) pe o durată de 3 ani după executarea pedepsei principale.

În baza art. 65 din C. pen. s-a aplicat inculpatului A. pedeapsa accesorie a interzicerii drepturilor prev. de art. 66 alin. (1) lit. a), b) şi g) (dreptul de a fi administrator sau asociat al unei societăţi comerciale pe teritoriul României) pe durata executării pedepsei principale.

A fost admisă acţiunea civilă formulată de partea civilă Agenţia Naţională De Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Bucureşti şi, în consecinţă:

Au fost obligaţi inculpaţii în solidar cu părţile responsabile civilmente SC B. SRL şi SC C. SRL la plata către partea civilă a sumei de 1.187.979,20 RON reprezentând prejudiciul adus bugetului de stat, sumă la care se adaugă obligaţiile fiscale accesorii, obligaţii ce se vor calcula în conformitate cu legislaţia fiscală, acestea fiind datorate de la data când obligaţia a devenit scadentă şi până la data plăţii efective.

A fost menţinut sechestrul asigurator dispus prin ordonanţele Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov din data de 20.08.2015 asupra terenului înscris în cartea funciară nr. x a localităţi Vărăşti (Jud. Giurgiu), aflat în proprietatea inculpatului D. şi asupra imobilului înscris în cartea funciară nr. x a localităţii Bragadiru (Jud. Ilfov), aflat în proprietatea SC B. SRL.

Împotriva sentinţei pronunţate de către instanţa de fond au declarat apel inculpaţii A. şi D., precum şi partea responsabilă civilmente SC B. SRL.

Prin Decizia penală nr. 1350/A din data de 26 noiembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a II-a penală, în baza art. 421 pct. 1 lit. b) din C. proc. pen., s-au respins, ca nefondate, apelurile declarate de inculpaţii A., D. şi partea responsabilă civilmente SC B. SRL împotriva Sentinţei penale nr. 224/06.07.2018 a Tribunalului Ilfov, secţia penală.

În esenţă, s-a reţinut că, în perioada 2013 - 2014, inculpatul A., în calitate de administrator al SC B. SRL, a încheiat contracte de vânzare cumpărare cu mai multe societăţi cu comportament de tip fantomă, de la care a achiziţionat mărfuri, respectiv piese auto pentru camioane, pentru care a înregistrat în contabilitate achiziţii fictive de la SC B. SRL cu SC E. SRL, SC F. SRL şi SC C. SRL, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, producând un prejudiciu la bugetul de stat în suma de 1.187.979,20 RON.

Împotriva hotărârii instanţei de apel a declarat recurs în casaţie inculpatul A., invocând cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen.

În motivarea recursului în casaţie, în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 2 lit. a) din C. proc. pen., a solicitat admiterea recursului, casarea deciziei penale şi, rejudecând, să se dispună achitarea sa pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală.

Astfel, a susţinut că, fapta nu întruneşte elementele de tipicitate obiectivă prevăzute de norma incriminatoare şi nici nu a produs urmarea prevăzută de textul de lege (sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, respectiv prejudiciu), neputând constitui infracţiune.

Mai exact, a precizat că dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 nu pot fi interpretate şi aplicate în mod singular doar în raport de textul de lege, ci numai printr-o strânsă corelare şi raportare la dispoziţiile C. fisc. , care stabileşte obligaţiile fiscale datorate de contribuabil, modul în care aceste obligaţii iau naştere şi modul în care acestea devin exigibile, având în vedere că dispoziţiile art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 fac trimitere la C. fisc. şi la C. proc. fisc. atunci când definesc obligaţiile fiscale.

Prin urmare, apărarea a susţinut că instanţa de apel avea obligaţia să analizeze, din perspectiva dispoziţiilor C. fisc. aplicabil şi dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dacă achiziţiile efectuate de B. SRL de la furnizorii E. SRL, F. SRL, C. SRL au sau nu un scop economic, iar în funcţie de rezultat să reîncadreze aceste operaţiuni şi să stabilească dacă prin evidenţierea lor în actele contabile s-au produs consecinţe fiscale.

Or, în aceste condiţii instanţa de apel trebuia să aplice dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , care califică drept deductibile toate cheltuielile "efectuate în scopul realizării de venituri impozabile", respectiv, baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit trebuie să conţină ambele elemente care o compun, şi anume, cheltuiala deductibilă şi veniturile obţinute din valorificarea achiziţiilor.

Însă, în prezenta cauză, baza impozabilă avută în vedere de instanţa de apel pentru calculul prejudiciului (TVA şi impozit pe profit) a constituit-o doar cheltuielile efectuate cu achiziţia bunurilor de la cei patru furnizori (în valoare totală de 2.953.043,32 RON) care au fost înmulţite cu cota de TVA de 24% şi cota de impozit pe profit de 16%.

Aşadar, atunci când o achiziţie din amonte este urmată de o livrare în aval, nu doar că existenţa achiziţiei este demonstrată, dar şi efectul fiscal al acesteia este nul, întrucât masa impozabilă diminuată prin înregistrarea cheltuielii cu achiziţia este compusă din veniturile realizate cu livrarea, fiind o regulă de aritmetică elementară că minus valoare cu plus valoare similară dă întotdeauna un rezultat neutru.

Chiar dacă instanţa de apel a contestat provenienţa bunurilor care constituie obiectul tranzacţiilor analizate, apreciind că bunurile revândute de B. SRL ar proveni de la alţi furnizori, aceasta nu are drept urmare respingerea dreptului de deducere a cheltuielii efectiv realizată, câtă vreme aceste cheltuieli au corespondent în veniturile obţinute de societate prin revânzarea acestor bunuri, efectul fiscal fiind nul, întrucât veniturile obţinute anulează cheltuielile.

În acest sens, apărarea a făcut trimitere la practica judiciară a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, prin care s-a statuat că, în situaţia în care un contribuabil evidenţiază documente justificative ale unor achiziţii care, în realitate, s-au făcut de la alţi furnizori decât cei menţionaţi în facturile fiscale, prejudiciul cauzat bugetului de stat va fi determinat prin estimarea cheltuielii avută de contribuabil cu efectuarea achiziţiilor şi determinarea profitului impozabil prin scăderea din veniturile realizate a cheltuielii reale (ICCJ, secţia penală, Decizia 4011 din 12.12.2013, pronunţată în Dosarul nr. x/2011).

Dintr-o altă perspectivă juridică, dacă instanţa de judecată a considerat că achiziţiile de mărfuri de la cei trei furnizori sunt fictive, în mod obligatoriu, trebuiau anulate (eliminate) veniturile obţinute de societatea B. SRL din revânzarea acestor mărfuri către clienţi, fiind absurd a se considera că B. SRL a obţinut venituri din vânzarea unor mărfuri care nu există, situaţie în care la calculul profitului impozabil obţinut de societate nu ar fi trebuit să se ia în considerare aceste venituri. Aceasta înseamnă că veniturile înregistrate de societate, în perioada 2013 - 2014, ar fi trebuit diminuate cu 4.540.599,41 RON, reprezentând valoarea de revânzare a pieselor auto achiziţionate de la cei trei furnizori, care se compune din valoarea de achiziţie a pieselor auto în cuantum de 2.953.043,32 RON (fără TVA) la care se adaugă adaosul comercial de 24% aplicat de societate la revânzarea acestor piese, rezultând venituri totale în valoare de 3.661.773,72 RON (fără TVA) care nu ar fi trebuit luate în calcul de către organele judiciare (parchet şi instanţele de judecată) la stabilirea impozitului pe profit dacă se consideră că achiziţiile de piese auto de la furnizorii E. SRL, C. SRL şi F. sunt fictive.

Ca atare, în opinia apărării, Tribunalul şi Curtea de Apel nu au făcut aplicarea corespunzătoare a dispoziţiilor legale mai sus arătate, considerând că prejudiciul în cuantum de 1.187.979,20 RON, se compune din TVA deductibil în valoare de 708.730,39 RON, aferent achiziţiilor de piese auto efectuate de B. SRL de la furnizorii E. SRL, C. SRL, F. SRL, şi impozit pe profit în valoare de 479.248,81 RON, deşi, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare, odată cu nerecunoaşterea unor cheltuieli deductibile acestea devin nedeductibile cu consecinţa schimbării regimului fiscal al veniturilor aferente acestor cheltuieli, care trebuie transformate din venituri impozabile în venituri neimpozabile.

Cu toate că la judecata în fond şi în motivele de apel, inculpatul, prin apărător a invocat că prejudiciul reţinut în sarcina sa (1.187.979,20 RON) a fost stabilit în mod nelegal prin aplicarea cotei de impozit pe profit (16%) şi de TVA (24%) asupra cheltuielilor considerate fictive (2.953.043,32 RON), încălcându-se dispoziţiile C. fisc. care prevăd o altă modalitate de stabilire a impozitului pe profit şi a taxei pe valoare adăugată, instanţele de judecată au nesocotit dispoziţiile legale aplicabile în cauză.

În mod inacceptabil, instanţa de apel a considerat că "acele cheltuieli care ar reprezenta plata efectuată pentru unele facturi fictive (cum s-a întâmplat în speţa de faţă ...), reprezintă un venit care potrivit dispoziţiilor legale trebuie impozitat ...", ceea ce contravine dispoziţiilor C. fisc. , întrucât cheltuielile nu pot fi transformate în venituri, deoarece semnificaţia juridică şi fiscală a cheltuielilor este total opusă de cea a veniturilor, tocmai de aceea fiind prevăzute mai multe tipuri de cheltuieli, cheltuielile neputând fi transformate în venituri, cum, în mod nelegal, a considerat instanţa de apel pentru a susţine existenţa prejudiciului.

Aşadar, din considerentele instanţei de apel a rezultat, în mod nelegal, că veniturile şi cheltuielile sunt două tranzacţii diferite (obţinerea de venituri din vânzarea unui bun şi efectuarea de cheltuieli pentru achiziţia altui bun), de vreme ce dispoziţiile legale prevăd cât se poate de limpede că veniturile şi cheltuielile trebuie să rezulte din aceeaşi tranzacţie (acelaşi bun), iar acestea nu se pot disocia, şi prin urmare simpla achiziţie a unui bun (ex: piesă auto) nu reprezintă o cheltuială pentru persoana juridică, în speţă B. SRL, aşa încât înregistrarea achiziţiilor de bunuri de către B. SRL de la furnizorii E. SRL, C. SRL, F. SRL, nu pot fi considerate cheltuieli, indiferent de natura acestora (deductibile, nedeductibile, fictive), dacă acestea nu au fost revândute şi nu s-au înregistrat venituri (de la achiziţie şi până la vânzare mărfurile sunt înregistrate ca stocuri, iar stocurile nu sunt cheltuieli).

Prin urmare, cheltuielile aferente pieselor auto achiziţionate de la cei trei furnizori au luat naştere doar în momentul în care acestea au fost vândute şi au fost obţinute veniturile cu care trebuie să se asocieze cheltuielile, având aşadar corespondent în venituri (din vânzări), sens în care apărarea a precizat că nu se poate vorbi despre cheltuieli, aşa încât dacă prin absurd se consideră că achiziţiile de la cei trei furnizori sunt fictive atunci trebuia să se aplice dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi să se reconsidere veniturile impozabile înregistrate de B. SRL în evidenţa contabilă în sensul unor venituri neimpozabile.

În concluzie, apărarea a susţinut că dacă ar fi fost respectate dispoziţiile legale nu se mai discuta de vreun prejudiciu prin înregistrarea operaţiunilor derulate cu cei trei furnizori, chiar şi în situaţia în care s-ar fi considerat, prin absurd, că aceste operaţiuni sunt fictive, întrucât nerecunoaşterea cheltuielilor deductibile în valoare de 2.953.043,32 RON conducea automat la nerecunoaşterea veniturilor impozabile în cuantum de 3.661.773,72 RON, nemaiputându-se vorbi de vreun prejudiciu din punct de vedere al impozitului pe profit, ci dimpotrivă B. SRL beneficiază de un avantaj fiscal în cuantum de 708.730,4 RON reprezentând profitul impozabil înregistrat şi declarat la organele fiscale aferent acestor tranzacţii, care trebuie reconsiderat şi restituit societăţii de la bugetul de stat.

De asemenea, apărarea a mai precizat că din punct de vedere al infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, fapta de evidenţiere în actele contabile a unor cheltuieli nereale ori a unor operaţiuni fictive trebuie să fie săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, astfel cum acestea sunt prevăzute de art. 22 din C. proc. fisc. adoptat prin O.G. nr. 92/2003.

Or, în cazul înregistrării achiziţiilor şi cheltuielilor în evidenţa contabilă a societăţii B. SRL, pe baza facturilor de livrare emise de furnizorii E. SRL, C. SRL, F. SRL, inculpatul nu a urmărit sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale, având în vedere că aceste achiziţii de piese auto de la cei trei furnizori au fost efectuate în scopul unor operaţiuni taxabile, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. adoptat prin Legea nr. 571/2003, ceea ce presupune obţinerea unor venituri la bugetul de stat şi nicidecum în scopuri care să eludeze obligaţiile fiscale. Aşa cum s-a arătat mai sus, piesele auto achiziţionate de B. SRL de la E. SRL, C. SRL, F. SRL au fost revândute către clienţii societăţii prin operaţiuni taxabile ce includ taxa pe valoarea adăugată (colectată) în cuantum 878.825 RON şi un adaos comercial de 24%, care a condus la obţinerea unor venituri impozabile în valoare de 708.730 RON care au generat un impozit pe profit în valoare de 140.612 RON. În aceste condiţii, a rezultat că dreptul de deducere a TVA-ului pentru achiziţiile efectuate de B. SRL de la cei trei furnizori a fost exercitat în scopul unor operaţiuni taxabile conform art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. (aplicabil) adoptat prin Legea nr. 571/2003 şi nicidecum în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, cum a motivat instanţa de apel.

De asemenea, societatea B. SRL a îndeplinit şi cerinţele prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , exercitând dreptul de deducere a taxei pe baza documentelor prevăzute de norma legală, respectiv facturile de vânzare emise de cei trei furnizori, întocmite conform dispoziţiilor legale.

Drept urmare, câtă vreme organele judiciare au considerat că mărfurile provenite de la furnizori au fost vândute de B. SRL către clienţii săi cu un adaos comercial de 24%, respectiv că s-au realizat atât livrări, care au stat la baza stabilirii taxei colectate, cât şi venituri care au stat la baza stabilirii profitului impozabil şi impozitului pe profit, apărarea a precizat că nu se mai poate discuta de prejudiciu adus bugetului de stat şi nici de infracţiunea de evaziune fiscală.

Pentru toate aceste considerente, apărarea a susţinut că nu sunt întrunite elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, lipsind urmarea imediată (sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale - prejudiciul), motiv pentru care soluţia de condamnare este expresia unor erori de drept, întrucât fapta reţinută în sarcina inculpatului nu este prevăzută de legea penală.

Cererea de recurs în casaţie a fost comunicată părţilor, conform dovezilor de comunicare aflate la dosar.

În cauză, intimata parte responsabilă civilmente SC B. SRL a depus concluzii scrise prin care a solicitat admiterea recursului în casaţie, astfel cum a fost formulat de către inculpatul A., apreciind că hotărârea recurată este nelegală, întrucât este expresia unor erori de drept în ceea ce priveşte existenţa infracţiunii de evaziune fiscală, în modalitatea descrisă în decizia recurată.

Astfel, a susţinut că pentru a discuta de existenţa infracţiunii de evaziune fiscală, astfel cum este definită de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este necesar să existe o sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Însă, în cazul operaţiunilor derulate de B. SRL cu furnizorii E. SRL, C. SRL şi F. nu există nicio sustragere de natură fiscală, câtă vreme achiziţiile/cheltuielile înregistrate de B. SRL de la aceşti furnizori au corespondent în livrări/venituri înregistrate de B. SRL prin vânzarea către clienţi a bunurilor menţionate în facturile celor patru furnizori.

De asemenea, a arătat că, din considerentele instanţei de apel a rezultat, în mod nelegal, că veniturile şi cheltuielile sunt două tranzacţii diferite (obţinerea de venituri din vânzarea unui bun şi efectuarea de cheltuieli pentru achiziţia altui bun), în timp ce dispoziţiile legale arată cât se poate de clar că veniturile aferente operaţiunilor din aval şi cheltuielile aferente operaţiunilor din amonte trebuie să rezulte din aceeaşi tranzacţie (acelaşi bun), iar aceste operaţiuni (din amonte şi aval) nu se pot disocia, aşa cum, în mod nelegal, a considerat instanţa de apel.

Mai mult, a apreciat că, dacă ar fi fost respectate dispoziţiile legale nu se mai discuta de vreun prejudiciu prin înregistrarea operaţiunilor derulate cu cei trei furnizori, chiar şi în situaţia în care s-ar fi considerat, prin absurd, că aceste operaţiuni sunt fictive, întrucât nerecunoaşterea cheltuielilor deductibile conducea automat la nerecunoaşterea veniturilor impozabile, nemaiputându-se vorbi de vreun prejudiciu din punct de vedere al impozitului pe profit, ci dimpotrivă B. SRL beneficiază de un avantaj fiscal reprezentând profitul impozabil înregistrat şi declarat la organele fiscale aferent acestor tranzacţii.

În final, a solicitat să se constate că în cauză nu există infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, câtă vreme nu există elementul constitutiv de sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale - prejudiciul.

După îndeplinirea procedurii de comunicare a recursului în casaţie, dosarul de recurs a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, la data de 07 decembrie 2021, când s-a stabilit termen pentru examinarea, în Cameră de Consiliu, a admisibilităţii în principiu a cererii de recurs în casaţie, conform art. 440 alin. (1) din C. proc. pen., la data de 15 februarie 2022, dată până la care, de asemenea, s-a dispus întocmirea raportului de către magistratul asistent desemnat în cauză.

Prin încheierea din data de 15 februarie 2022 s-a admis în principiu cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1350/A din 26 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a II-a penală, în Dosarul nr. x/2016.

S-a trimis cauza completului C2, în vederea judecării recursului în casaţie.

S-a fixat termen la data de 29 martie 2022, pentru când s-a dispus citarea părţilor.

Verificând îndeplinirea condiţiilor de admisibilitate a cererii de recurs în casaţie formulate de inculpatul A., în conformitate cu dispoziţiile art. 440 din C. proc. pen., Înalta Curte a constatat că decizia recurată - Decizia nr. 1350/A din data de 26 noiembrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a II-a penală a fost pronunţată în apel şi poate fi atacată cu recurs în casaţie, neregăsindu-se printre hotărârile sau soluţiile enumerate de art. 434 alin. (2) din C. proc. pen.

Cererea de recurs în casaţie a fost formulată în termenul prevăzut de art. 435 din C. proc. pen. şi îndeplineşte condiţiile prevăzute art. 436 alin. (1) şi alin. (6), art. 437 alin. (1) lit. a), b), c) şi d) din C. proc. pen.

Referitor la îndeplinirea condiţiei impuse de art. 437 alin. (1) lit. c) din C. proc. pen., s-a constatat că recurentul inculpat A. a invocat cazul prevăzute de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. (inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală).

În esenţă, recurentul inculpat a susţinut că nu sunt întrunite elementele de tipicitate obiectivă şi nici nu s-a produs urmare prevăzută de textul de lege, şi anume sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, respectiv prejudiciul, în cazul infracţiunii de evaziune fiscală pentru care a fost condamnat, context în care susţinerile recurentului prezintă aparenţa unor motive ce s-ar circumscrie acestui caz de casare, critica vizând unul din elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, judecătorul de filtru, a constatat că recursul în casaţie formulat de recurentul inculpat A. este admisibil pentru cazul prevăzut de art. 438 pct. 7 din C. proc. pen., doar în ceea ce priveşte verificarea în drept a situaţiei de fapt cu privire la problema de drept invocată referitor la infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în sensul că aceasta nu întruneşte un element de tipicitate obiectivă şi nici nu a produs urmare prevăzută de textul de lege - referitor la sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, respectiv prejudiciul.

Astfel, cum s-a menţionat anterior, analiza acestui aspect se poate realiza strict în raport de situaţia de fapt, astfel cum a fost reţinută de instanţa a cărei hotărâre a fost atacată, fără a se proceda la o analiză a conţinutului mijloacelor de probă sau la o nouă apreciere a materialului probator.

La termenul acordat pentru dezbaterea recursului în casaţie, respectiv, 29 martie 2022, Înalta Curte a luat concluziile acuzării şi apărării asupra căii extraordinare de atac, acestea fiind detaliat redate în practicaua prezentei decizii.

Examinând recursul în casaţie formulat de inculpatul A., prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. şi în limitele încheierii de admitere în principiu, Înalta Curte constată că acesta este nefondat pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, constată că, fiind reglementat ca o cale extraordinară de atac, menită să asigure echilibrul între principiul legalităţii, pe de o parte, şi principiul respectării autorităţii de lucru judecat, pe de altă parte, recursul în casaţie permite cenzurarea legalităţii unei categorii limitate de hotărâri definitive şi numai pentru motive expres prevăzute de legea procesual penală. În acest sens, dispoziţiile art. 433 din C. proc. pen. reglementează explicit scopul căii de atac analizate, statuând că acest mecanism urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie judecarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Analiza de legalitate a instanţei de recurs nu este, însă, una exhaustivă, ci limitată la încălcări ale legii apreciate grave de către legiuitor şi reglementate ca atare, în mod expres şi limitativ, în cuprinsul art. 438 alin. (1) din C. proc. pen., instanţa de recurs în casaţie examinând cauza numai în limitele motivelor de casare invocate în cererea de recurs în casaţie şi care pot fi circumscrise cazului de casare invocat, potrivit art. 442 alin. (2) din C. proc. pen.

Astfel, recursul în casaţie nu permite reevaluarea unor elemente sau împrejurări factuale stabilite cu autoritate de lucru judecat de către instanţele de fond, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nefiind abilitată, în procedura extraordinară supusă analizei, să dea o nouă interpretare materialului probator şi să reţină o stare de fapt diferită de cea descrisă şi valorificată ca atare în hotărârea atacată. Aceasta deoarece instanţa de casare nu judecă procesul propriu-zis, respectiv litigiul care are ca temei juridic cauza penală, ci judecă numai dacă, din punct de vedere al dreptului, hotărârea atacată este corespunzătoare.

În cauza de faţă, recurentul inculpat A. a invocat cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., potrivit cărora hotărârile sunt supuse casării atunci când "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".

În jurisprudenţa instanţei supreme s-a reţinut că "dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. exclud în totalitate din sfera de cenzură a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie modificarea situaţiei de fapt, în acest stadiu putându-se analiza doar dacă faptele, astfel cum au fost reţinute de către instanţa de apel, sunt prevăzute ca infracţiuni, dacă acestea corespund tiparului de incriminare ori întrunesc - din punct de vedere obiectiv, elementele constitutive ale infracţiunii reţinute în sarcina inculpatului" (Decizia nr. 350/RC/2015, ÎCCJ, secţia penală, www.x.ro).

Ca atare, în temeiul cazului de casare prevăzut în art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie poate analiza exclusiv dacă faptele, astfel cum au fost reţinute prin decizia recurată, corespund tiparului obiectiv de incriminare a faptelor pentru care s-a dispus condamnarea inculpatului fără posibilitatea de a reaprecia probatoriul administrat sau de a statua asupra situaţiei de fapt reţinute.

În aceste coordonate de principiu, în limitele criticilor formulate de recurentul inculpat A. în cadrul cererii de recurs în casaţie, în conformitate cu dispoziţiile art. 442 alin. (2) din C. proc. pen., Înalta Curte notează că, prin decizia recurată s-a reţinut că, în calitate de administrator al SC B. SRL, în perioada 2013 - 2014, a înregistrat în contabilitate achiziţii fictive de la SC B. SRL cu SC E. SRL, SC F. SRL şi SC C. SRL, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, producând un prejudiciu la bugetul de stat în suma de 1.187.979,20 RON (din care impozit pe profit în cuantum de 479.248,81 RON şi TVA de plata în cuantum de 708.730,39 RON).

Or, raportat la această bază factuală, instanţa de recurs constată că recurentul inculpat A. a susţinut, în esenţă, că fapta reţinută prin decizia recurată nu corespunde tiparului obiectiv al infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, subliniindu-se faptul că nu întruneşte elemente de tipicitate obiectivă şi nici nu a produs urmare prevăzută de textul de lege - referitor la sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, respectiv prejudiciul cauzat.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2004, constituie infracţiunea de evaziune fiscală evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

În ceea ce priveşte noţiunea de operaţiune fictivă, art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 o defineşte ca fiind disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.

Elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală, în forma ce este reglementată prin textul legal menţionat anterior, constă într-o acţiune de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, cu caracter de document justificativ (facturi şi chitanţe), a unor operaţiuni care nu au o reflectare în realitatea obiectivă, fiind fictive.

A evidenţia operaţiuni fictive înseamnă a înregistra anumite operaţiuni care nu au existat în documentele legale, cum ar fi, spre exemplu, cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale.

Cerinţa esenţială ataşată elementului material din cadrul laturii obiective a infracţiunii este ca acţiunea de înregistrare a operaţiunilor fictive să fie desfăşurată în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

În jurisprudenţa instanţei supreme s-a reţinut că prin înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale se înţelege întocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute ori au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează şi în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecinţa diminuării venitului net şi, implicit, a obligaţiei fiscale către stat (ICCJ, SP, Decizia nr. 1113 din 15 februarie 2005).

Urmarea imediată în cazul acestei infracţiuni este starea de pericol pentru încasarea obligaţiilor fiscale la bugetul de stat. În urma evidenţierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive produce un prejudiciu material bugetului de stat prin neîncasarea obligaţiilor fiscale.

Prin Decizia nr. 21 din 06 noiembrie 2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul competent să judece recursul în interesul legii (publicată în M. Of. nr. 1024 din 27 decembrie 2017), s-a statuat că "fapta de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, prin folosirea de facturi şi chitanţe fiscale falsificate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, constituie infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale".

Astfel, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut, la pagina 19 din decizie, că în acord cu materialul probator existent la dosar, toate operaţiunile derulate de SC B. SRL cu furnizorii E. SRL, C. SRL şi F. au fost fictive, achiziţiile de mărfuri de la cele trei societăţi neexistând în realitate.

În acest sens, s-a arătat că "din relaţiile furnizate de O.N.R.C. conform cărora firmele în cauză nu au ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul de piese şi accesorii pentru autovehicule, nu au avut declarate sedii secundare cu destinaţie depozit unde ar fi putut păstra piesele auto furnizate, iar în urma verificării sediilor sociale s-a constatat că societăţile nu au funcţionat vreodată la adresele declarate.

De asemenea, din datele comunicate de I.T.M. Bucureşti şi procesele-verbale întocmite de ofiţerii de poliţie judiciară în cursul urmăririi penale, SC E. SRL, SC F. SRL, SC C. SRL nu au avut angajaţi în perioada desfăşurării relaţiilor comerciale cu SC B. SRL.

Ca atare, din moment ce nu au avut angajaţi, nu au avut activitate şi nu au efectuat achiziţii de mărfuri, este evident ca societăţile SC E. SRL, SC F. SRL, SC C. SRL au avut un comportament de tip fantomă, tranzacţiile între aceste societăţi şi SC B. SRL fiind tranzacţii comerciale fictive în scopul diminuării profitului, în vederea sustragerii de la plata impozitelor şi taxelor datorate bugetului consolidat al statului".

De altfel, instanţa de apel a reţinut că "Faptul că achiziţiile de mărfuri de la cei trei furnizori au fost unele fictive rezultă din însăşi declaraţiile inculpaţilor date la urmărirea penală, aşa cum a remarcat de altfel şi judecătorul de la instanţa de fond."

Deopotrivă, instanţa de apel a subliniat că "Nicăieri în rechizitoriu nu se contestă că SC B. SRL nu ar fi vândut piese auto, însă astfel de bunuri au provenit de la alţi furnizori, nicidecum de la E. SRL, C. SRL şi F. De altfel, prin declaraţia dată la urmărirea penală, inculpatul A. a precizat că a acceptat să înregistreze în contabilitate facturile fictive emise de către cele trei societăţi controlate de D., întrucât avea nevoie de intrări pentru piese pe care deja le avea pe stoc (achiziţionate fără documente legale), pentru a putea fi comercializate mai departe. Practic, inculpatul a recunoscut tocmai modalitatea de realizare a evaziunii fiscale, prin utilizarea unor firme fantomă în vederea disimulării unor tranzacţii şi denaturarea obligaţiilor fiscale aferente acestora, mai exact a creării aparenţei unor cheltuieli care în realitate nu au fost efectuate (achiziţionarea fictiva de piese auto de la aşa-zişii furnizori, fiind fără relevanţă dacă aceste achiziţii s-au făcut sau nu pentru justificarea intrărilor de piese existente pe stoc), în scopul diminuării profitului sau a venitului impozabil, respectiv sustragerea de la plata TVA-ului datorat.

Reţinând aceste considerente, Înalta Curte constată că, din modul de descriere a situaţiei de fapt, astfel cum a fost reţinută cu titlu definitiv, rezultă că au fost evidenţiate operaţiuni fictive, cu finalitatea înregistrării în contabilitate a unor cheltuieli deductibile pentru a diminua baza de impozitare a profitului, cu scopul eludării obligaţiei fiscale stabilite de textul de lege care, în dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 urmăreşte asigurarea stabilirii de situaţii fiscale reale, în măsură să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a celorlalte obligaţii fiscale care revin bugetului statului.

Criticile formulate de recurentul inculpat A., deşi au fost circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., caz de casare ce vizează lipsa elementelor de tipicitate ale infracţiunii pentru care s-a dispus o soluţie de condamnare, sunt întemeiate pe argumente prin care, în realitate, se tinde la o reinterpretare a materialului probator, referitor la contestarea caracterului fictiv al operaţiunilor comerciale ce au fost evidenţiate în actele contabile ale societăţilor comerciale anterior menţionate.

De asemenea, susţinerile recurentului inculpat A. astfel sintetizate antamează aspecte esenţialmente de fapt, referitoare la caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale ce prin introducerea în evidenţele contabile au avut rolul de a majora în mod artificial cheltuielile deductibile şi a prejudicia bugetul de stat.

Or, în speţă, ambele instanţe învestite cu judecarea cauzei în ciclul ordinar au reţinut caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale derulate între cele trei societăţi controlate de recurentul inculpat raportat la inexistenţa în realitatea obiectivă a raporturilor juridice comerciale, consemnate în actele contabile.

Deopotrivă, în ce priveşte criticile referitoare la conţinutul constitutiv al infracţiunii, în sensul că nu sunt îndeplinite condiţiile privind urmarea imediată a infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, anume existenţa unui prejudiciu cauzat bugetului consolidat de stat, se constată că urmarea imediată a fost reţinută de instanţele ordinare, pe baza raportului de expertiză contabilă judiciară, astfel cum s-a expus în analiza situaţiei de fapt.

Reiterând scopul şi limitele recursului în casaţie, Înalta Curte subliniază că evaluarea legalităţii hotărârii în acest cadru se raportează întotdeauna la starea de fapt reţinută cu autoritate de lucru judecat, temeinicia concluziilor formulate de instanţa de apel sub acest aspect ori relevanţa conţinutului informativ al probelor administrate, respectiv raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate, neputând fi cenzurate de instanţa de casaţie.

De altfel, se constată că mare parte din motivele invocate în prezentul demers judiciar au constituit şi motive de apel pe fondul cauzei şi au fost analizate, cu prilejul soluţionării apelului, de către instanţa de apel.

Având în vedere aspectele faptice şi elementele reţinute în circumstanţierea activităţii infracţionale, astfel cum au fost stabilite în mod definitiv prin decizia instanţei de apel, instanţa de recurs în casaţie constată că există o corespondenţă între baza factuală şi elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte constată că, prin criticile aduse hotărârii definitive, recurentul inculpat nu a evidenţiat elemente de nelegalitate care să conducă la concluzia că fapta pentru care a fost condamnat nu este prevăzută de legea penală, fiind neîntemeiată cererea de achitare în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I din C. proc. pen., pentru infracţiunea de evaziune fiscală.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 din C. proc. pen., va respinge, ca nefondat, recursul în casaţie declarat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1350/A din data de 26 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a II-a penală, în Dosarul nr. x/2016.

În temeiul dispoziţiilor art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., va obliga recurentul-inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

În temeiul dispoziţiilor art. 275 alin. (6) din C. proc. pen., onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul inculpat în sumă de 160 RON, va rămâne în sarcina statului şi se va plăti din fondurile Ministerului Justiţiei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie declarat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1350/A din data de 26 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a II-a penală, în Dosarul nr. x/2016.

Obligă recurentul-inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul inculpat în sumă de 160 RON, rămâne în sarcina statului şi se plăteşte din fondurile Ministerului Justiţiei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, azi, 29 martie 2022.

GGC - ED