Statute of limitations suspension during fiscal inspection and validity of non-invoice VAT deduction documents

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în tot a Deciziei nr. 178/16.06.2015 privind soluţionarea contestaţiei, anularea, în parte, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 15 octombrie 2014 şi a Deciziei de impunere nr. x din 15 octombrie 2014 emise de către Direcţie, în ceea ce priveşte: impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente în cuantum de 11.194 RON; TVA lunar în cuantum de 544.300 RON, dobânzile/majorările de întârziere în cuantum de 1.161.841 RON şi penalităţile în cuantum de 84.985 RON; TVA lunar în cuantum de 41.037 RON, dobânzile/majorările de întârziere în cuantum de 76.307 RON şi penalităţile în cuantum de 6.156 RON; TVA lunar în cuantum de 58.928 RON, dobânzile/majorările de întârziere în cuantum de 131.085 RON şi penalităţile în cuantum de 8.839 RON; suma de 393.453 RON reprezentând dobânzi/majorările de întârziere calculate pentru perioada 28 decembrie 2011 - 25 septembrie 2014; modificarea dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x din 14 octombrie 2014 (ca urmare a anularii în parte a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere în privinţa sumelor indicate la punctul 2 de mai sus.

Prin încheierea de şedinţă din data de 25.02.2016, reclamanta a depus la dosar o cerere modificatoare a acţiunii, prin care a solicitat, în principal, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.10.2014 şi a tuturor actelor subsecvente acestuia, respectiv Decizia de impunere nr. x/15.10.2014, Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/14.10.2014 şi Decizia privind modificarea bazei de impunere nr. x/15.10.2014.

În subsidiar, s-a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 178/16.06.2015, anularea în parte a FIR şi a deciziei de impunere în ceea ce priveşte sumele în cuantum de 11.194 RON; 544.300 RON plus dobânzi/majorări şi penalităţi; 41.037 RON plus dobânzi/majorări, penalităţi; 58.928 RON plus dobânzi/majorări, penalităţi; 393.453 RON dobânzi/majorări pentru perioada 28.12.2011 - 25.09.2014; modificarea dispoziţiei ca urmare a anulării în parte a RIF şi a deciziei de impunere în privinţa sumelor menţionate.

2. Hotărârile primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 1373 din 21 aprilie 2016, a respins acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Prin Sentinţa nr. 788 din 7 martie 2017, Curtea de apel a respins cererea de completare a Sentinţei nr. 1373 din 21 aprilie 2016 ca neîntemeiată.

3. Recursurile exercitate în cauză

3.1. Recursul formulat de reclamantă împotriva Sentinţei civile nr. 1373/21.04.2016, pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

3.1.1. Instanţa de fond nu a indicat motivele pentru care a respins capătul principal al cererii de chemare în judecată - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susţine că, în raport de cererea completatoare, capătul principal al cererii de chemare în judecată este anularea Raportului de inspecţie fiscală şi a tuturor actelor subsecvente acestuia, respectiv Decizia de impunere şi Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/15.10.2014.

În cadrul cererii completatoare s-a învederat instanţei de fond că termenul de efectuare a inspecţiei fiscale prevăzut de art. 104 alin. (3) Codul de procedură fiscală, nu poate fi mai mare de 6 luni, termenul fiind imperativ şi absolut, însă prima instanţă a respins acest capăt de cerere fără a indica motivele pe care se întemeiază.

3.1.2. Instanţa de fond a interpretat în mod greşit dispoziţiile legale în respingerea capetelor subsidiare de cerere şi a excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anii 2005 - 2007, conform art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A. Cu privire la impozitul pe venitul persoanelor juridice nerezidente în cuantum de 11.194 RON, instanţa de fond a interpretat greşit disp. art. 84 alin. (6) Codul de procedură fiscală, deoarece acestea menţionează fără echivoc că organele fiscale nu vor lua în considerare declaraţiile şi rectificările efectuate de contribuabil în perioada inspecţiei fiscale, dacă acestea vizează perioadele şi impozitele, taxele, contribuţiile şi alte venituri ce fac obiectul inspecţiei fiscale.

Dimpotrivă, prima instanţă a susţinut că societatea avea dreptul să corecteze declaraţia fiscală, iar organul fiscal să ia în considerare declaraţia rectificativă.

Instanţa de fond a interpretat greşit şi dispoziţiile art. 116 alin. (4) şi (6) Codul de procedură fiscală, conform cărora compensarea operează de drept şi se constată de organul fiscal competent şi nu se formulează o cerere de compensare în acest sens.

B. Cu privire la TVA lunar în cuantum de 544.300 RON, dobânzile/majorările de întârziere în cuantum de 1.161.841 RON şi penalităţile în cuantum de 84.985 RON.

Instanţa de fond a interpretat greşit disp. art. 145 alin. (9) Codul fiscal, conform cărora, prin normele de aplicare se prevăd situaţiile în care se poate folosi un alt document decât cele prevăzute la alin. (8), pentru a justifica dreptul de deducere a TVA şi nu a recunoscut drept documente justificative scrisorile de trăsură şi "chitanţele diverse încasări".

Instanţa de fond a interpretat greşit disp. art. 1 alin. (4) din H.G. nr. 831/1997, în care se menţionează că la propunerea principalilor utilizatori, Ministerul Finanţelor aprobă introducerea de noi formulare tipizate cu regim special comune şi specifice, precum şi modificarea sau eliminarea celor aflate în uz.

Or, prin adresa nr. x/20.03.2008 emisă de MFP - Direcţia Generală Legislaţie Contabilă şi transmisă către SN Transport Feroviar Marfă "CFR Marfă", s-a aprobat utilizarea formularelor tipizate "chitanţe diverse încasări" şi "scrisoare de trăsură pentru vagon".

C. Deducerea TVA pentru bunuri lipsă din gestiune

Recurenta-reclamantă consideră că instanţa de fond s-a raportat, în mod greşit, la obligativitatea înregistrării în contabilitate a livrării de bunuri, în contextul în care autorităţile fiscale nu au criticat faptul că aceste bunuri nu ar fi fost înregistrate la momentul intrării în patrimoniul societăţii.

Obligativitatea corectării înregistrării realizate în contabilitate din livrări de bunuri în nelivrări de bunuri se naşte la momentul la care există dovada constatării furtului, eliberată la finalizarea cercetărilor penale şi emiterea documentului de către organele de cercetare.

În mod greşit a reţinut instanţa de fond că bunurile sunt imputate întrucât există litigii având ca obiect recuperarea prejudiciilor, toate cererile au fost respinse şi nu există nicio acţiune de recuperare a acestora.

D. Dobânzi/majorări de întârziere calculate pentru perioada 28.12.2011 - 25.09.2014

Instanţa de fond a respins capătul de cerere privind depăşirea duratei inspecţiei, fără să indice în mod clar şi precis motivele, iar în ipoteza în care disp. art. 104 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală erau respectate, societatea nu mai era obligată să achite dobânzi/majorări de întârziere pe o perioadă îndelungată, 2011 - 2014, fiind îndeplinite prevederile art. 1357 alin. (1) C. civ. pentru răspunderea pentru fapta proprie, iar prejudiciul este constituit din sumele de bani pe care este nevoită să le achite în plus.

E. Excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anii 2005, 2006 şi 2007

Recurenta-reclamantă susţine că după expirarea termenului de 6 luni pentru durata inspecţiei fiscale, a intervenit prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anii 2005-2007, astfel că prima instanţă a interpretat greşit disp. art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, conform cărora termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere.

Aceste dispoziţii legale trebuie coroborate cu cele prevăzute de art. 104 alin. (3) Codul de procedură fiscală, suspendarea putând interveni doar în limita celor 6 luni stabilite în lege.

3.2. Recursul formulat de reclamantă împotriva Sentinţei civile nr. 788/07.03.2017, pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Arată recurenta-reclamantă că, prin Sentinţa civilă nr. 1373/21.04.2010, Curtea de Apel Bucureşti a respins acţiunea, însă în considerente nu există nicio referire cu privire la cererea precizatoare şi nici la motivele pentru care instanţa de judecată a respins-o, astfel că a formulat cererea de completare a hotărârii pronunţate.

Instanţa de fond a interpretat greşit disp. art. 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. şi nu a observat că nu s-a indicat depunerea cererii completatoare pentru termenul din data de 25.02.2016 şi nici motivele pentru care a respins capătul principal al acţiunii.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analiza motivelor de casare

1. Cu privire la motivele de nelegalitate formulate împotriva Sentinţei civile nr. 1373/21.04.2016

1.1. Neindicarea motivelor pentru care a fost respins capătul principal al cererii de chemare în judecată - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Motivul de recurs a fost formulat în raport de cererea completatoare, prin care s-a solicitat anularea în tot a RIF şi a actelor subsecvente acestuia, ocazie cu care reclamanta a invocat depăşirea termenului imperativ de desfăşurare a inspecţiei fiscale, prevăzut de art. 104 alin. (3) Codul de procedură fiscală - termenul de 6 luni.

Recurenta-reclamantă susţine că prima instanţă a respins acest capăt de cerere fără a indica motivele pe care se întemeiază.

Contrar afirmaţiilor făcute de recurenta-reclamantă, Înalta Curte observă că la fila x din considerentele sentinţei atacate, judecătorul fondului a motivat respingerea argumentului privind depăşirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală, critica urmând să fie respinsă ca nefondată.

1.2. Instanţa de fond a interpretat în mod greşit disp. legale în respingerea capetelor subsidiare de cerere şi a excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii pentru anii 2005 - 2007 - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A. Cu privire la impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente în sumă de 11.194 RON.

Din actele dosarului, rezultă că recurenta-reclamantă a achitat suma în discuţie în contul impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane fizice şi nu persoane juridice.

Este corectă susţinerea conform căreia, în timpul inspecţiei fiscale, chiar dacă contribuabilul depune sau corectează declaraţiile fiscale aferente perioadelor şi impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor venituri ce fac obiectul inspecţiei fiscale, acestea nu vor şi luate în considerare de organul fiscal, potrivit art. 84 alin. (6) Codul de procedură fiscală.

Eroarea de interpretare a primei instanţe nu conduce însă la casarea hotărârii atacate sub aspectul analizat.

Această concluzie se desprinde din cel de-al doilea argument folosit de instanţa de fond, ce priveşte compensarea, care, în ipoteza în care nu s-a analizat din oficiu, reclamanta era obligată să formuleze cerere în acest sens.

În acest caz, organul fiscal nu putea să cunoască, din oficiu, împrejurarea efectuării unei plăţi eronate, pentru a realiza compensarea de drept, ci era necesară formularea unei cereri din partea contribuabilului.

O atare cerere nu putea să fie formulată în timpul inspecţiei fiscale, însă, dacă nu a fost formulată până la acest moment, recurenta-reclamantă are posibilitatea, în continuare, să uzeze de dispoziţiile legale incidente din Codul de procedură fiscală.

B. Cu privire la TVA lunară, în cuantum de 544.300 RON, dobânzile/majorările de întârziere în cuantum de 1.161.841 RON şi penalităţile în cuantum de 84.985 RON

Suma în cuantum de 544.300 RON a fost dedusă eronat de către recurenta-reclamantă, în baza unor formulare tipizate, respectiv scrisoare de trăsură şi chitanţă diverse încasări.

Potrivit disp. art. 145 alin. (9) Codul fiscal, citate de recurenta-reclamantă, prin normele de aplicare se prevăd situaţiile în care se poate folosi un alt document justificativ decât cele prevăzute la alin. (8), în speţă, factura fiscală, pentru a se justifica dreptul de deducere a TVA.

Recurenta-reclamantă susţine că din conţinutul Adresei nr. x/20.03.2008 emisă de Ministerul Finanţelor reiese că s-a aprobat utilizarea în continuare a modelelor formularelor tipizate specifice cu regim special "chitanţă diverse încasări" şi "scrisoare de trăsură pentru vagon".

Înalta Curte consideră că sunt nefondate argumentele aduse prin criticile formulate, deoarece, pe de o parte, aceste documente devin justificative numai dacă conţin toate informaţiile prevăzute de alin. (8), iar, pe de altă parte, nu rezultă că prevederile H.G. nr. 837/1997 au stabilit calitatea de document justificativ pentru cumpărător şi pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, astfel că urmează să se respingă ca nefondată critica analizată.

C. Referitor la deducerea TVA pentru bunurile lipsă din gestiune

Potrivit disp. art. 128 Codul de procedură fiscală, pentru bunurile constatate lipsă din gestiune în anii 2005 şi 2006, recurenta-reclamantă avea obligaţia să colecteze TVA aferentă, deoarece aceste bunuri constituie livrări de bunuri efectuate cu plată, potrivit art. 134 Codul fiscal.

Dispoziţiile legale invocate de recurenta-reclamantă, conform cărora nu constituie livrarea de bunuri, cele pierdute ori furate, dovedite legal (art. 128 alin. (8) lit. a) Codul fiscal, au intrat în vigoare în anul 2008, iar bunurile au fost constatate lipsă din gestiune în anii 2005, 2006.

Întrucât TVA devine exigibilă la data livrării de bunuri, potrivit art. 134 Codul fiscal şi la acel moment trebuia colectată TVA, susţinerile recurentei-reclamante cu privire la faptul respingerii acţiunilor de recuperare a prejudiciilor devin irelevante, critica urmând să fie respinsă ca nefondată.

D. Cu privire la dobânzile/majorările de întârziere calculate pentru perioada 28.12.2011 - 25.09.2014

În cadrul acestei critici, recurenta-reclamantă a susţinut interpretarea eronată a disp. art. 104 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, conform cărora durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni.

Înalta Curte reţine, în acord cu prima instanţă, că nu există nicio prevedere legală care să sancţioneze depăşirea duratei inspecţiei fiscale, iar plata accesoriilor fiscale este datorată ca urmare a neachitării obligaţiilor fiscale principale şi nu a depăşirii termenului de 6 luni.

În sens contrar, desfăşurarea inspecţiei fiscale, chiar dacă are loc în limita perioadei de 6 luni, ar putea fi considerată ca un motiv de plată a unor accesorii majorate.

Dispoziţiile art. 1357 C. civ. privind răspunderea proprie, nu sunt întrunite în cauză, neexistând fapta ilicită, săvârşită cu vinovăţie, ca urmare a desfăşurării inspecţiei fiscale.

E. Cu privire la excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anii 2005, 2006 şi 2007

Art. 91 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, reglementează faptul că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală stabileşte că termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuări inspecţiei fiscale.

Textele sus-menţionate arată în mod clar că termenele de prescripţie se suspendă până la data emiterii deciziei de impunere, după ce a început inspecţia fiscală şi nu au în vedere termenul maxim de 6 luni, aşa cum pretinde recurenta-reclamantă.

Interpretarea făcută de parte conduce la adăugarea la textul de lege a unei condiţii pe care acesta nu o prevede, ceea ce este inadmisibil şi conduce la respingerea criticii ca nefondată.

2. În ceea ce priveşte motivele de nelegalitate formulate împotriva Sentinţei civile nr. 788/07.03.2017, în raport de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin cererea de completare a Sentinţei civile nr. 1373/21.04.2016, reclamanta a susţinut că instanţa de fond a omis să se pronunţe asupra capătului principal de cerere, urmare a cererii completatoare, precum şi asupra motivelor invocate în susţinerea acestuia.

Sentinţa civilă nr. 788/07.03.2017 a respins cererea de completare, arătând astfel că aplicarea disp. art. 444 alin. (1) C. proc. civ. presupune ca instanţa să fi omis soluţionarea unei cereri prin dispozitiv şi nu faptul că nu s-a menţionat depunerea cererii completatoare.

Recurenta-reclamantă invocă aplicarea greşită a disp. art. 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ., referitoare la conţinutul hotărârii.

Înalta Curte va respinge ca nefondate criticile, avându-se în vedere că nu s-a susţinut de către recurentă interpretarea şi aplicarea greşită a unei dispoziţii de drept material, fiind evident că prevederile art. 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. sunt dispoziţii procedurale ce privesc judecata.

În plus, în dispozitivul hotărârii s-a înscris respingerea acţiunii în totalitate, nefiind necesar să se specifice în mod expres fiecare capăt de cerere ce a fost respins de către instanţă.

Cu privire la celelalte susţineri legate de conţinutul considerentelor, acestea nu au legătură cu o cerere de completare a dispozitivului şi au fost deja analizate la pct. 1.1. din considerentele deciziei pronunţate în recurs.

Faţă de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A. împotriva Sentinţei nr. 1373 din 21 aprilie 2016 şi Sentinţei nr. 788 din 7 martie 2017 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 20 iunie 2019

GGC-GR