Excise Duty Liability for Purchasers Failing to Prove Prior Payment in Broken Supply Chain of Energy Products

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 03 august 2015, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, a solicitat anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/27.03.2015, emise de pârâtă.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 161 din 17 decembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 161 din 17 decembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal,

a formulat recurs reclamanta societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi admiterea cererii de chemare în judecată.

O primă critică adusă sentinţei priveşte încălcarea dreptului la apărare, prin respingerea de către prima instanţă a cererii de probe constând în efectuarea unei expertize fiscale.

Recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond a respins această probă, considerând că s-a solicitat doar verificarea existenţei şi realităţii tranzacţiilor, deşi obiectivele expertizei urmau a fi stabilite în concret după admiterea probei şi detaliate cu privire la verificarea modului de calcul, legalitatea şi existenţa tranzacţiilor, existenţa documentelor legale, momentul de la care sunt datorate accesoriile şi modul de calcul al acestora, pentru a se verifica dacă există documentaţie contabilă ataşată, aferentă dosarelor de insolvenţă ale societăţilor furnizoare, dacă sunt evidenţiate tranzacţiile comerciale cu reclamanta şi dacă sunt înregistrate accizele în contabilitatea furnizorilor, dacă accizele au fost achitate sau nu, dacă A.N.A.F. s-a constituit creditor în dosarele de insolvenţă şi pentru accizele imputate reclamantei şi dacă figurează în tabelele preliminare ale creditorilor sau în tabelele finale, în legătură cu accizele imputate prin decizia contestată.

Mai mult decât atât, expertiza fiscală urma să stabilească aplicarea unitară a legislaţiei fiscale în privinţa TVA de plată, a impozitului pe profit şi separarea accizei din costul de achiziţie al carburanţilor pentru perioada 01.01.2009 - 30.04.2013, precum şi dacă au fost respectate dispoziţiile art. 5 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Cererile de administrare a probatoriului nu se refereau numai la lipsa calităţii de plătitor al accizei ci şi la calitatea de antrepozitari a furnizorilor, sub aspectul aplicabilităţii dispoziţiilor art. 178 alin. (4) din Codul fiscal.

Respingând cererea de probatorii, instanţa de fond a refuzat reclamantei dreptul la un proces echitabil, în sensul art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 6 din C. proc. civ.

Referitor la încălcarea dreptului la apărare, recurenta-reclamantă mai susţine că a învederat instanţei de fond (punct de vedere înlăturat), faptul că, nici la momentul întocmirii actelor fiscale contestate, nu a fost detaliat în raportul de inspecţie fiscală şi punctul de vedere exprimat de către societate în timpul inspecţiei fiscale, iar această împrejurare poate atrage nulitatea actelor atacate.

Recurenta-reclamantă precizează că, deşi a solicitat expres, în temeiul art. 104 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, să se răspundă întrebărilor/punctului de vedere exprimat de societate, raportul de inspecţie fiscală nu cuprinde niciun răspuns şi nici punctul de vedere al persoanelor cu atribuţii de control din cadrul autorităţii pârâte, încălcându-se prevederile art. 109 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Sentinţa primei instanţe este criticată şi sub aspectul aplicării şi interpretării greşite a dispoziţiilor art. 178 alin. (4), art. 166 alin. (1) lit. e) şi art. 195 alin. (1) din Codul fiscal, pentru tranzacţiile încheiate până la data de 31.03.2010, respectiv a prevederilor art. 2067 alin. (1) lit. b), art. 20621 alin. (7) şi art. 20653 din Codul fiscal, pentru achiziţiile efectuate după data de 01.04.2010.

În esenţă, recurenta-reclamantă susţine că nu este plătitor de accize, întrucât nu deţine autorizaţie de antrepozit fiscal, situaţie regăsită şi la cei trei furnizori.

Arată că, atât timp cât nu a produs, importat sau eliberat carburant pentru consum şi nu a fost depozitar al produselor accizabile pentru care nu se poate face dovada plăţii accizelor, în cauză, nu sunt aplicabile dispoziţiile legale privind faptul generator al accizei şi nici cele referitoare la exigibilitate.

Precizează că facturile prin care societatea a achiziţionat carburant nu conţin menţiuni privind plata accizelor şi au fost verificate de către organele fiscale, însă numai pentru achiziţiile de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L. s-a stabilit plata accizei.

În aplicarea dispoziţiilor art. 195 alin. (1) din Codul fiscal şi a prevederilor pct. 19 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, societatea deţine facturile şi avizele de însoţire a mărfii pentru carburantul achiziţionat în perioada 21.01.2009 - 26.10.2010.

Pe de altă parte, societăţile furnizoare au fost dizolvate, radiate şi lichidate, iar A.N.A.F. a prezentat şi a controlat, inclusiv procedurile de lichidare a celor trei comercianţi, situaţie în care, recuperarea accizelor se putea realiza de către A.N.A.F. de la cei trei furnizori sau A.N.A.F. se putea înscrie la masa credală cu aceste debite sau cel puţin, se putea constitui în calitate de parte civilă în dosarele penale ce privesc activitatea furnizorilor.

Recurenta-reclamantă critică şi greşita aplicare a dispoziţiilor legale privind accesoriile şi modul de calcul al acestora.

Susţine că obligaţia de plată a debitelor principale şi a accesoriilor se naşte în patrimoniul contribuabilului de la data la care este comunicat actul administrativ fiscal şi prin urmare, faptul generator al obligaţiei fiscale este momentul comunicării actului administrativ fiscal, care stabileşte taxa, impozitul sau accesoriile.

Precizează că în anul 2011, A.N.A.F. a desfăşurat un control inopinat, la solicitarea D.G.F.P. Constanţa, fiind verificate toate documentele care au stat la baza relaţiei economice dintre reclamantă şi societatea D. S.R.L., iar dacă ar fi existat nereguli fiscale ar fi trebuit sesizate la data acelui control, astfel că este nelegală stabilirea obligaţiei de plată a accesoriilor, atât timp cât nu a fost stabilită, prin decizie, obligaţia de plată a accizei.

Recurenta-reclamantă arată că mare parte din achiziţiile de produse energetice au fost efectuate până la data de 31.03.2010, când erau în vigoare dispoziţiile art. 178 alin. (4) din Codul fiscal, din interpretarea cărora rezultă că pentru produsele deţinute până la data de 31.03.2010, plata accizei aferentă produselor pentru care nu se poate face dovada plăţii, devine scadentă în termen de 5 zile de la data constatării, respectiv în termen de 5 zile de la data raportului de inspecţie fiscală.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a solicitat respingerea recursului ca nefondat, formulând, în esenţă, următoarele apărări:

Capitolul VI din raportul de inspecţie fiscală - Discuţia finală cu contribuabilul, dovedeşte faptul că în timpul inspecţiei fiscale, dreptul la apărare al societăţii reclamante nu a fost încălcat, reprezentantul legal înţelegând să se apere în scris, atât în timpul controlului fiscal, cât şi ulterior, în faţa organelor jurisdicţionale şi a instanţei de judecată.

Instanţa de fond a respins, motivat, efectuarea unei expertize fiscale, întrucât dezlegarea pricinii depinde de interpretarea prevederilor legale care au condus la emiterea actului administrativ fiscal, reclamanta necontestând suma finală calculată.

În ceea ce priveşte aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 178 alin. (4), art. 166 alin. (1) lit. e) şi art. 195 alin. (1) din Codul fiscal, soluţia instanţei de fond este corectă, întrucât din numeroasele controale efectuate de către organele fiscale şi vamale, nu a rezultat că în aval de tranzacţiile efectuate cu recurenta, accizele ar fi fost plătite de cele trei societăţi furnizoare, exigibilitatea intervenind la recurentă.

Ultimul motiv de recurs este formulat direct în faţa instanţei de recurs şi nu poate fi primit. Referitor la susţinerile formulate pe fondul acestui motiv de recurs, recurenta nu a contestat cuantumul sumelor din decizia de impunere, şi implicit, nici accesoriile. Pe fondul cererii deduse judecăţii, intimata-pârâtă reiterează apărările formulate pe parcursul judecării litigiului în primă instanţă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 februarie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului, din data de 11 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 05 decembrie 2018, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2015 şi Decizia de impunere nr. x/27.03.2015, prin acest din urmă act administrativ fiscal stabilindu-se în sarcina societăţii obligaţia de plată a accizelor datorate pentru produsele energetice cumpărate de la societăţile B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., organele de inspecţie fiscală reţinând că pentru produsele achiziţionate de la cei trei furnizori, reclamanta nu a justificat, pe lanţul tranzacţional, provenienţa legală a produselor şi dacă acciza aferentă acestor produse a fost înregistrată ca obligaţie de plată.

Cu titlu prealabil examinării motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, se constată, raportat la obiectul cererii de chemare în judecată, care îl constituie anularea actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/27.03.2015 şi a operaţiunii administrative care a stat la baza emiterii acesteia, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2015, că intimata-pârâtă nu a formulat apărări în faţa primei instanţe care să privească legalitatea sesizării instanţei, sub aspectul neparcurgerii complete a procedurii administrative reglementate de dispoziţiile art. 205 - art. 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, procedură care se finalizează cu emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei, prevăzută la art. 216 din acelaşi cod.

În condiţiile arătate, reţinând că pârâta nu a invocat în primă instanţă excepţia inadmisibilităţii cererii în anulare, motivat de faptul că reclamanta nu a atacat la instanţa de contencios administrativ competentă decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, potrivit art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, iar dezlegările instanţei de fond în privinţa acestei chestiuni nu au fost criticate de pârâtă printr-un demers judiciar concretizat în promovarea unei căi de atac, urmează ca aspectele privitoare la nelegalitatea actelor contestate prin cererea în anulare, să primească o dezlegare definitivă prin prezenta hotărâre.

În legătură cu cele reţinute, este de menţionat că Decizia nr. 5791/30.10.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.03.2015, a fost depusă la dosarul instanţei de recurs de către intimata-pârâtă, în cadrul probatoriului administrat de Înalta Curte pentru justa soluţionare a cauzei, fără ca această decizie să facă obiectul controlului de legalitate al prezentei instanţe.

Prin urmare, făcând aplicarea dispoziţiilor art. 494 coroborat cu art. 478 alin. (3) din C. proc. civ., care stabilesc că în recurs nu se poate schimba obiectul cererii de chemare în judecată şi nu se pot formula pretenţii noi, se reţine, în raport de actele a căror anulare s-a solicitat prin cererea dedusă judecăţii, că aspectele invocate de către recurentă referitoare la necomunicarea Deciziei nr. 5791/30.10.2015, exced analizei instanţei de control judiciar.

Distinct de aspectele reliefate anterior, constatând că ulterior înregistrării cererii de recurs, reclamanta a depus înscrisuri la dosarul cauzei, în mod succesiv, (la 14.02.2018, 21.11.2018, 05.12.2018), la care a ataşat precizări şi note scrise, prin care a înţeles să învedereze aspecte referitoare la nelegalitatea actelor contestate şi să formuleze critici de nelegalitate în privinţa sentinţei recurate, instanţa de control judiciar va proceda la analiza susţinerilor formulate prin respectivele precizări şi note scrise, numai în măsura în care acestea reprezintă o dezvoltare a criticilor care se subsumează motivelor de casare invocate prin cererea de recurs.

Examinând sentinţa civilă atacată, prin raportare la criticile formulate de recurenta-reclamantă, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte constată că acesta este nefondat.

Critica recurentei-reclamante privind încălcarea dreptului său la apărare pe parcursul judecării cauzei, ca rezultat al respingerii de către prima instanţă a cererii de probe constând în efectuarea unei expertize fiscale, este neîntemeiată.

Din analiza actelor şi lucrările dosarului, se constată că la termenul de judecată din 08 decembrie 2015, reclamanta, prin avocat, a precizat că prin cererea de chemare în judecată a solicitat efectuarea unei expertize, pentru a se stabili dacă societatea reclamantă era sau nu obligată să plătească accize, în condiţiile în care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a identificat documente financiar-contabile la cele trei societăţi cu care s-au desfăşurat relaţiile contractuale.

Prin încheierea de şedinţă pronunţată la aceeaşi dată, instanţa de fond a respins cererea reclamantei de efectuare a unei expertize contabile, cu motivarea că, având în vedere obiectul cererii de chemare în judecată şi împrejurarea ce se doreşte a fi dovedită cu această probă, în temeiul art. 250 coroborat cu art. 254 C. proc. civ., proba nu este utilă cauzei, interpretarea dispoziţiilor legale referitoare la lipsa calităţii de plătitor al accizei, stabilită de pârâtă prin actul administrativ fiscal contestat, constituind o chestiune de natură juridică a cărei interpretare este în căderea instanţei de judecată.

Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora obiectivele expertizei fiscale urmau să fie stabilite în concret după încuviinţarea acestei probe de către prima instanţă, sens în care, în motivarea cererii de recurs, reclamanta înţelege să detalieze chestiunile de fapt care urmau să facă obiectul probei cu expertiză, nu pot fi primite.

Sub un prim aspect, instanţa de control judiciar constată, pe lângă împrejurarea că recurenta face trimitere la expertiza fiscală, diferită ca specialitate de expertiza contabilă, propusă ca probă prin cererea de chemare în judecată, şi nesocotirea de către recurentă a regulilor privind propunerea şi încuviinţarea probei cu expertiză, sintetizate la art. 330 alin. (1) din C. proc. civ., dispoziţii legale din care rezultă că încuviinţarea probei cu expertiză, este precedată în mod obligatoriu de stabilirea obiectivelor acesteia, fără de care concludenţa probei nu poate fi determinată.

În al doilea rând, Înalta Curte are în vedere faptul că obiectivele expertizei formează obiectul probei, şi anume, determinarea unor situaţii de fapt în legătură cu care expertului i se solicită să îşi exprime părerea ca specialist, împrejurări care au legătură cu obiectul pricinii şi ajută la soluţionarea acesteia, reţinând, pe cale de consecinţă, că expertiza nu poate avea ca obiect lămurirea unei probleme de drept, pe care judecătorul este dator să o cunoască.

În raport de aceste aspecte evidenţiate anterior, se apreciază a fi corecte argumentele instanţei de fond referitoare la lipsa utilităţii şi a concludenţei probei cu expertiză, întrucât raportat la starea de fapt fiscală supusă analizei în prezentul litigiu şi la obiectivul expertizei, precizat de către reclamantă la termenul din 08 decembrie 2015, în speţă se pune problema interpretării dispoziţiilor legale referitoare la lipsa calităţii de plătitor al accizei, reţinută în sarcina reclamantei prin decizia de impunere contestată şi nu a clarificării unor aspecte litigioase în legătură cu natura acestei obligaţii fiscale.

Instanţa de recurs va înlătura, ca neîntemeiate, şi susţinerile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea dreptului său la apărare, prin respingerea de către prima instanţă a solicitării de emitere a unor adrese către organele vamale şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, constatând că în raport de faptele ce formează obiectul litigiului şi de conţinutul actului administrativ fiscal atacat, aceste probe nu sunt utile pentru reţinerea sau nu în sarcina reclamantei a obligaţiei de plată a accizei.

De asemenea, în mod corect judecătorul fondului a respins şi solicitarea reclamantei privind emiterea unei adrese către Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanţa, apreciind că rezultatul cercetărilor penale efectuate cu privire la pretinsele infracţiuni săvârşite de administratorii societăţilor B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., nu prezintă relevanţă pentru stabilirea obligaţiilor fiscale ale societăţii reclamante.

Această conduită a primei instanţe nu este de natură a-i afecta reclamantei dreptul la un proces echitabil, principiu prevăzut de art. 6 din C. proc. civ., a cărui instituire are la bază dispoziţiile art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi prevederile art. 6 parag. 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, care includ dreptul părţii de a prezenta judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi dreptul ca acesta să le examineze în mod efectiv, întrucât, aşa cum s-a arătat anterior, instanţa de fond a analizat cererile de probă în discuţie şi le-a respins în mod argumentat, dispunând de toate elementele necesare soluţionării litigiului pe baza înscrisurilor existente la dosarul cauzei.

În contextul reliefat, nu se poate reţine că societatea reclamantă a fost lipsită de posibilitatea de a-şi proba susţinerile formulate prin cererea de chemare în judecată şi totodată, de a înlătura apărările pârâtei în legătură cu problema de drept supusă dezlegării.

Critica recurentei-pârâte vizând încălcarea dreptului său la apărare pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale, este neîntemeiată.

Din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2015, Capitolul VI "Discuţia finală cu contribuabilul" - pct. 1, rezultă că la data de 20.03.2015, la sediul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bacău, a avut loc discuţia finală cu administratorul societăţii reclamante cu privire la constatările şi consecinţele fiscale, moment la care i s-a comunicat Proiectul raportului de inspecţie fiscală, însoţit de anexa nr. 1.

La data de 25.03.2015, sub nr. x/2015, a fost înregistrat la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău punctul de vedere exprimat de administratorul societăţii, ce a fost anexat raportului de inspecţie fiscală, iar potrivit menţiunilor înscrise la Capitolul VI, pct. 2 din acest raport, organele de inspecţie fiscală au precizat că îşi menţin, atât constatările, cât şi opinia exprimată în raport.

Împrejurarea că punctul de vedere al administratorului societăţii nu a fost detaliat în raportul de inspecţie fiscală, iar acest raport nu cuprinde opinia organului de inspecţie fiscală cu privire la punctul de vedere al reprezentantului societăţii, în sensul art. 109 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu constituie aspecte de natură a conduce la nulitatea actelor contestate, reţinându-se că o atare sancţiune nu este prevăzută în mod expres de dispoziţiile legale precitate.

În condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au precizat că îşi menţin constatările şi punctul de vedere, prezentate în raportul de inspecţie fiscală, iar în cuprinsul acestui raport sunt expuse motivele de fapt şi de drept avute în vedere la stabilirea în sarcina reclamantei a obligaţiei de plată a accizei şi accesoriilor aferente, se apreciază că lipsa opiniei organelor de inspecţie fiscală cu privire la punctul de vedere exprimat de reclamantă, nu echivalează cu încălcarea dreptului la apărare, societatea având posibilitatea de a combate măsurile dispuse prin decizia de impunere pe calea unei acţiuni judiciare, cum de altfel, a şi procedat în speţă.

Criticile recurentei-reclamante, subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate, sentinţa recurată reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Cadrul legislativ incident în speţă este reprezentat de art. 178 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare la data achiziţiei (pentru achiziţiile efectuate în perioada 01.01.2009 - 31.03.2010) şi respectiv, art. 20621 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru achiziţiile efectuate începând cu data de 01.04.2010), dispoziţii legale din care rezultă că produsele energetice din categoria celor comercializate de reclamantă, pot fi prelucrate sau depozitate doar în antrepozite fiscale.

Conform prevederilor art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi respectiv ale art. 20621 alin. (7) din Codul fiscal, aplicabile în perioadele verificate, deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora.

De asemenea, art. 192 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, (pentru achiziţiile efectuate în perioada 01.01.2009 - 31.03.2010), şi respectiv, art. 2066 din Codul fiscal (pentru perioada începând cu data de 01.04.2010), prevăd că pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibilă la data când produsul este eliberat pentru consum în România.

Dispoziţiile legale mai sus menţionate urmează a fi coroborate cu prevederile pct. 7 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, conform cărora:

"În cazul în care prin circuitul economic nu se poate face dovada că produsele accizabile deţinute în scopuri comerciale provin de la un antrepozit fiscal, operator înregistrat, operator neînregistrat sau de la un importator, acciza se datorează de către persoana la care se întrerupe acest circuit, în termen de cinci zile de la data la care s-a făcut constatarea."

În speţă, prezentând contextul factual în care s-a desfăşurat controlul fiscal, instanţa de fond a analizat toate susţinerile reclamantei, precum şi înscrisurile existente la dosarul cauzei, interpretând şi aplicând corect prevederile legale în materie la momentul impunerii, redate anterior în cuprinsul prezentei hotărâri.

Examinând situaţia de fapt fiscală dedusă judecăţii în prezentul litigiu, Înalta Curte achiesează la opinia exprimată de judecătorul fondului, reţinând, pe baza probatoriului administrat în cauză, că societăţile B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., de la care reclamanta a achiziţionat produsele energetice accizabile, nu erau antrepozitari sau importatori a produselor care au făcut obiectul tranzacţiilor comerciale, nu a fost dovedită provenienţa legală a produselor achiziţionate şi dacă acciza aferentă acestor produse a fost anterior înregistrată ca obligaţie de plată.

Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora dispoziţiile art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu pot constitui fundamentul obligaţiei de plată a accizei, întrucât nu s-a dovedit că societatea ar fi acţionat în calitate de antrepozitar fiscal, sunt nefondate.

Instanţa de control judiciar reţine că prin actele contestate nu s-a stabilit, referitor la tranzacţiile comerciale derulate, faptul că reclamanta este plătitor de accize în calitatea sa de antrepozitar fiscal sau importator, ci s-a stabilit în sarcina acesteia obligaţia de plată a accizelor datorate pentru produsele energetice achiziţionate, întrucât a deţinut produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, fără ca plata accizelor aferente produselor achiziţionate de la cele trei furnizori să poate fi dovedită, reclamanta fiind persoana care a întrerupt circuitul economic, conform prevederilor pct. 7 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte va înlătura, ca neîntemeiate şi afirmaţiile recurentei potrivit cărora, în cauză, nu sunt aplicabile dispoziţiile legale privind faptul generator al accizei şi cele referitoare la exigibilitatea accizei, motivat de faptul că nu ar fi produs, importat şi nici eliberat pentru consum benzină şi/sau motorină şi că nu ar fi fost depozitar al produselor accizabile, pentru care nu se poate face dovada plăţii accizelor.

Conform dispoziţiilor art. 165 şi art. 166 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabile pentru perioada 2009 - 31.03.2010), respectiv art. 2066 şi art. 2067 din acelaşi act normativ (pentru perioada începând cu data de 01.04.2010), pentru produsele supuse accizelor armonizate, acciza devine exigibilă în momentul eliberării pentru consum, iar eliberarea pentru consum reprezintă orice deţinere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare.

Cum în speţă, din înscrisurile existente la dosar nu a rezultat că în aval de tranzacţiile comerciale desfăşurate de reclamantă, accizele ar fi plătite de cele trei societăţi de la care reclamanta a cumpărat produsele energetice, exigibilitatea accizei intervine la reclamantă, aceasta fiind ultimul cumpărător al produselor accizabile.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că deţine toate documentele fiscale care dovedesc achiziţia şi transportul produselor energetice, astfel că în opinia acesteia, nu se pot stabili în sarcina sa obligaţii fiscale care, în realitate, sunt în sarcina altor persoane, sunt nefondate.

Din analiza documentelor referitoare la tranzacţiile comerciale desfăşurate, prezentate pârâtei de către reclamantă (facturi, avize de însoţire a mărfii, declaraţii de conformitate ale produselor cumpărate), coroborate cu datele obţinute în urma răspunsurilor transmise la solicitările de controale încrucişate, efectuate la societăţile de la care reclamanta a achiziţionat carburanţi, s-a constatat că în cazul unor achiziţii, reclamanta a prezentat doar facturi, fără a deţine alte documente justificative care să ateste provenienţa produselor accizabile (pentru achiziţiile efectuate de la societatea D. S.R.L.) şi de asemenea, au fost evidenţiate neconcordanţe între mijloacele de transport înscrise în declaraţiile de conformitate ale produselor cumpărate şi cele înscrise în facturile de achiziţii.

Totodată, s-a constatat că cele trei societăţi furnizoare, deşi erau în circuitul civil, nu au funcţionat la sediile sociale declarate şi nu au depus raportări contabile obligatorii (bilanţ) şi declaraţii fiscale, din care să reiasă dacă au deţinut spaţii de depozitare pentru produsele petroliere sau mijloace de transport specifice acestor produse.

În raport de aceste constatări rezultate din probatoriul administrat în cauză, instanţa de control judiciar concluzionează, în acord cu judecătorul fondului, că societatea reclamantă nu a respectat dispoziţiile art. 195 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru perioada 01.01.2009 - 31.03.2010) coroborate cu prevederile pct. 19 alin. (1) şi (2) şi respectiv art. 20653 din Codul fiscal (pentru perioada începând cu data de 01.04.2010), coroborat cu pct. 107 din H.G. nr. 44/2004, care prevăd obligaţia de a deţine documente fiscale care să dovedească originea produselor petroliere şi dovada plăţii accizei, context în care, în cauză, nu se poate stabili dacă achiziţiile efectuate de către reclamantă provin de la un antrepozitar autorizat, de la un destinatar înregistrat sau de la un importator, şi dacă acciza aferentă acestor produse a fost anterior înregistrată ca obligaţie de plată.

Susţinerile recurentei potrivit cărora partenerii comerciali menţionaţi în facturile de achiziţie sau revânzare nu erau declaraţi inactivi la data efectuării tranzacţiilor, iar organele de inspecţie fiscală nu au dovedit frauda la care a participat societatea căreia nu îi sunt recunoscute aceste operaţiuni, nu sunt de natură a conduce la o concluzie contrară celei reţinute anterior.

Astfel, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei se constată că societăţile B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L. au făcut obiectul unor solicitări de control încrucişat, care au vizat relaţiile comerciale derulate în calitate de furnizori ai reclamantei, în vederea stabilirii realităţii tranzacţiilor desfăşurate de reclamantă şi a provenienţei produselor energetice achiziţionate, din perspectiva respectării de către această societate a dispoziţiilor art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 7 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004.

În condiţiile arătate, obligaţia de plată a accizei datorate pentru produsele energetice cumpărate de la societăţile furnizoare, a fost stabilită în sarcina reclamantei, întrucât aceasta a deţinut produse accizabile cu privire la care nu a făcut dovada achitării accizelor după ieşirea produselor din regimul suspensiv.

Împrejurarea că societăţile furnizoare erau active la momentul facturării, invocată de către recurentă, nu este concludentă, în absenţa existenţei unor documente care să dovedească că accizele aferente produselor achiziţionate de reclamantă au fost achitate înainte de a fi livrate către această societate.

În contextul factual descris anterior, nu prezintă relevanţă nici susţinerile recurentei vizând faptul că organele de inspecţie fiscală nu ar fi dovedit o eventuală orchestrare sau participare a acestei societăţi la fraudarea obligaţiei de plată a accizelor.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, invocată de către recurenta-reclamantă, instanţa de control judiciar reţine că practica indicată are în vedere alte ipoteze decât cea din prezentul litigiu, motiv pentru care, nu va primi susţinerile recurentei vizând aplicarea în speţă a concluziilor formulate de Curte în cauzele la care se face trimitere.

Sub aspectul probării susţinerilor formulate de recurentă cu privire la nelegalitatea obligaţiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere atacată, se constată că în cadrul probei cu înscrisuri administrată în calea de atac a recursului, societatea reclamantă a depus la dosarul instanţei de recurs următoarele: documente din dosarele penale constituite cu privire la activitatea celor trei furnizori ai societăţii (rechizitoriu, rapoarte de constatare tehnico - ştiinţifică întocmite în cauze înregistrate pe rolul parchetelor, hotărâri judecătoreşti penale), documente din dosarele de insolvenţă deschise în privinţa societăţilor furnizoare, precum şi din cauzele având ca obiect angajarea răspunderii în sarcina administratorilor acestor societăţi (hotărâri judecătoreşti, acte administrative fiscale, situaţii privind obligaţiile ale plată ale societăţii reclamante, procese-verbale întocmite de organele de inspecţie fiscală).

Înalta Curte apreciază că înscrisurile mai sus menţionate nu prezintă forţa probantă susţinută de către recurentă, şi anume, nu dovedesc provenienţa legală a produselor achiziţionate de la cei trei furnizori şi momentul la care accizele au devenite exigibile şi au fost achitate.

Astfel, din analiza acestor înscrisuri nu rezultă, cu certitudine, că produsele achiziţionate de reclamantă au fost dobândite de către furnizorii acesteia de la un antrepozitar autorizat, cu acciza plătită (de la E. S.R.L., conform susţinerii recurentei), ipoteză în care s-ar putea susţine că circuitul economic a fost întrerupt în amonte de societatea reclamantă şi că obligaţia de plată a accizei, stabilită în sarcina acesteia, ar fi fost stabilită şi în sarcina furnizorilor săi.

Susţinerile recurentei în sensul arătat se întemeiază pe conţinutul a două rapoarte de constatare tehnico - ştiinţifică, întocmite în dosare penale înregistrate pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanţa, referitoare la furnizorii B. S.R.L. şi C. S.R.L., documente cu privire la care instanţa de control judiciar apreciază că nu prezintă valoarea probatorie afirmată de recurentă, având în vedere că obiectivele respectivelor constatări tehnico - ştiinţifice, au vizat, în principal, aspecte de fapt fiscale diferite de cele supuse analizei în litigiul de faţă.

Mai mult, se constată că documentele în discuţie sunt întocmite în procedura judiciară penală, care are obiective distincte şi specifice, comparativ cu procedura urmată de organele de inspecţie fiscală pentru recuperarea prejudiciului de la persoanele vinovate, finalizată cu emiterea deciziei de impunere, act administrativ fiscal care după rămânerea definitivă în urma exercitării controlului judiciar de legalitate, stabileşte în mod cert prejudiciul fiscal.

De asemenea, înscrisurile depuse la dosarul instanţei de recurs nu probează susţinerea recurentei referitoare la întreruperea circuitului economic la furnizorii săi, aspect ce ar fi dovedit, în opinia reclamantei, de comportamentul fiscal neadecvat al furnizorilor.

Împrejurarea că în dosarele înregistrate pe rolul Tribunalului Constanţa, având ca obiect procedura de insolvenţă deschisă în privinţa celor trei societăţi furnizoare, D.G.F.P. Constanţa are calitatea de creditor, nu poate fi reţinută în sensul invocat de către recurentă, şi anume ca o dovadă a culpei organelor de inspecţie fiscală, care nu ar fi urmărit din punct de vedere economic tranzacţiile comerciale desfăşurate de reclamantă cu furnizorii săi şi nu ar fi reuşit să identifice societăţile de la care furnizorii reclamantei au achiziţionat la rândul lor, produsele respective.

Aceste apărări formulate de recurentă nu sunt de natură a o exonera de la obligaţia de plată a accizelor aferente produselor achiziţionate de la furnizori, instituită de dispoziţiile art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi ca atare, în raport de datele concrete ale speţei, de a face dovada provenienţei legale a achiziţiilor şi a plăţii accizei pe circuitul lanţului de aprovizionare.

Deciziile de practică judecătorească invocate de către recurentă, nu sunt de natură a infirma legalitatea sentinţei recurate, deoarece situaţia de fapt dedusă judecăţii a fost diferită de la caz la caz, şi analizată distinct de către instanţa de judecată în fiecare dosar.

Criticile recurentei-reclamante privind greşita interpretare şi aplicare de către prima instanţă a dispoziţiilor legale în privinţa accesoriilor şi a modului de calcul al acestora, sunt, de asemenea, nefondate.

Răspunzând tuturor susţinerilor formulate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, cu menţiunea că respectivele critici au privit numai interpretarea greşită de către organele de inspecţie fiscală a dispoziţiilor legale privind accesoriile, prima instanţă, cu respectarea principiului disponibilităţii, a reţinut în mod judicios că, în conformitate cu prevederile art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, accesoriile creanţei fiscale se datorează pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, iar comunicarea actului administrativ fiscal prin care sunt stabilite obligaţii fiscale principale, nu determină momentul de la care curg accesoriile, acesta fiind stabilit de prevederile Codului de procedură fiscală.

Prin urmare, în situaţia în care obligaţiile fiscale legal datorate nu sunt achitate la termenul de scadenţă, contribuabilul datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere, de la data scadenţei şi până la momentul achitării sumelor datorate. Totodată, se constată că obligaţiile fiscale accesorii se stabilesc şi se individualizează prin decizii referitoare la obligaţiile de plată accesorii, care constituie titluri de creanţă.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante referitoare la controlul fiscal la care a fost supusă în anul 2011, din înscrisurile depuse la dosar se constată că acest control inopinat efectuat la societatea reclamantă în perioada 25 - 26.10.2011, a vizat identificarea documentelor care au stat la baza relaţiei economice dintre reclamantă şi societatea D. S.R.L., realitatea şi legalitatea desfăşurării tranzacţiilor dintre aceste două societăţi, precum şi existenţa altor elemente relevante, având în vedere că activitatea furnizorului D. S.R.L urma să facă obiectul unei verificări de către organele de inspecţie fiscală competente.

Constatările controlului inopinat au privit achiziţiile de carburanţi efectuate de reclamantă de la societatea D. S.R.L., în perioada 01.03.2010 - 31.12.2010, sub aspectul TVA aferentă, reţinându-se că TVA deductibilă din jurnalele de cumpărări aferente lunilor ce au făcut obiectul controlului încrucişat, este egală cu TVA deductibilă din deconturile de TVA aferente acestor luni şi că deconturile de TVA au fost întocmite şi depuse la organul fiscal în termen.

În condiţiile arătate, întrucât controlul fiscal nu a avut drept scop stabilirea obligaţiilor fiscale ale reclamantei, se constată, în acord cu judecătorul fondului, că cele consemnate în Procesul-verbal nr. x/27.10.2011, întocmit de organele de inspecţie fiscală cu ocazia respectivului control, nu sunt de natură a exonera reclamanta de la plata obligaţiilor fiscale accesorii, stabilite în sarcina societăţii prin decizia de impunere contestată.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, nu se poate reţine nelegalitatea obligaţiilor fiscale accesorii pentru simplul considerent că la momentul controlului fiscal desfăşurat în anul 2011, nu s-a stabilit în sarcina societăţii obligaţia de plată a accizelor.

În ceea ce priveşte critica recurentei vizând stabilirea obligaţiilor fiscale accesorii, retroactiv din anul 2009, fără a se ţine cont de data exigibilităţii obligaţiilor fiscale principale, se constată că această critică priveşte modul de calcul al accesoriilor şi reprezintă, un nou motiv de nelegalitate adus actelor contestate, invocat de reclamantă pentru prima dată în calea de atac a recursului, instanţa de fond nefiind învestită cu analizarea acestui aspect de nelegalitate prin cererea în anulare dedusă judecăţii.

Or, acest demers al recurentei-reclamante contravine dreptului la apărare stipulat de art. 13 din C. proc. civ., precum şi principiului contradictorialităţii reglementat de art. 14 din acelaşi cod, partea chemată în judecată, în calitate de pârâtă, neavând posibilitatea de a formula apărări şi a administra probe cu privire la acest motiv de nelegalitate al actelor atacate.

Înalta Curte are în vedere şi dispoziţiile art. 483 C. proc. civ., potrivit cărora, în calea de atac a recursului se examinează conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, prevederi care conduc spre concluzia imposibilităţii formulării unor pretenţii noi în calea de atac şi determină, în speţă, caracterul nefondat al criticii în discuţie.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 161 din 17 decembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 iunie 2019.

GGC-GR