Tax assessment for phantom supplier transactions: Cassation appeal dismissed, upholding partial annulment of fiscal acts based on CJEU VAT deduction principles

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Dâmboviţa sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi a solicitat instanţei anularea Deciziei nr. 46/03.02.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin care a fost respinsă contestaţia nr. 111424/18.08.2014, a deciziei de impunere nr. x/18.08.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.08.2014.

2. Prin Sentinţa nr. 909 din data de 28.09.2015, Tribunalul Dâmboviţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal. S-a reţinut că sunt contestate sumele de 497.697 RON, totalul debitelor şi accesoriilor stabilite, precum şi 598.857 RON, reducerea pierderii fiscale înregistrate în perioada 2011 - 2013.

3. La Curtea de Apel Ploieşti, cauza a fost înregistrată sub nr. x/2015. Prin Sentinţa nr. 251 din data de 23.11.2015, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia de necompetenţă materială şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Tribunalului Dâmboviţa, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal. Constatând ivit conflictul negativ de competenţă, a înaintat dosarul la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie pentru soluţionarea conflictului de competenţă. S-a reţinut că, la termenul din 23.11.2015, reclamanta a învederat că înţelege să nu conteste diminuarea pierderii în sumă de 598.857 RON, astfel că ceea ce contestă sunt obligaţiile fiscale suplimentare de 497.697 RON.

4. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 516/25.02.2016, a stabilit competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reţinând că, la momentul investirii celei de-a doua instanţe, obiectul acţiunii viza anularea Deciziei nr. 46/03.02.2015 prin care a fost respinsă contestaţia reclamantei împotriva actelor organelor de control fiscal, anularea deciziei de impunere nr. x/18.08.2014, acte care priveau taxe şi impozite, contribuţii şi accesorii ale acestora în cuantum de 1.096.554 RON, iar faptul că, pe parcursul soluţionării cauzei, reclamanta a înţeles să-şi modifice obiectul acţiunii, în sensul că nu mai contestă suma de 598.857 RON, micşorând cuantumul obiectului cererii, nu este de natură a schimba competenţa de soluţionare după valoare, determinant în stabilirea acestei competenţe fiind momentul învestirii instanţei de judecată.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

5. Prin Sentinţa nr. 264 din data de 9 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea modificată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa; s-au anulat în parte actele contestate, respectiv Decizia nr. 46/03.02.2015, Decizia de impunere nr. xb. -652/18.08.2014 şi RIF nr. xb. 448/18.08.2014, pentru suma de 446.846 RON, şi s-a menţinut obligaţia reclamantei de a achita suma de 50.845 RON reprezentând TVA.

III Recursul formulat de pârâtă

6. Împotriva Sentinţei nr. 264 din data de 9 noiembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea in parte a sentinţei, iar pe fondul cauzei respingerea în tot a acţiunii ca fiind nefondată.

7. În motivarea recursului, recurenta a arătat că în mod eronat instanţa a anulat în parte actele contestate pentru suma de 446.846 RON, menţinând obligaţia reclamantei de a achita suma de 50.845 RON.

8. Motivarea instanţei de fond se fundamentează pe concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, fără să precizeze motivele de drept şi de fapt pentru care a apreciat nefondate apărările sale. Mai mult, instanţa de fond face trimitere la hotărâri CJUE şi directive europene, cu caracter general, fără a se referi în mod expres la normele de drept intern aplicabile în speţă, respectiv la motivele concrete pentru care nu a reţinut niciuna din apărările sale, precum şi la textele de lege invocate în mod concret atât în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative prealabile cât şi în întâmpinarea şi obiecţiunile formulate în cauză. Chiar dacă obiecţiunile la raportul de expertiză contabilă au fost transmise la instanţă la termenul de judecată, acestea puteau fi reţinute ca şi concluzii pe fondul cauzei.

9. Pe fondul cauzei, a arătat recurenta, prin adresa nr. x/16.06.2014 Direcţia Generală Regională Antifraudă Fiscală Alexandria a transmis AJFP Dâmboviţa - Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii procesul-verbal nr. x/12.06.2014 întocmit la S.C. A. S.R.L., prin care sunt aduse la cunoştinţă informaţii noi, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare. Astfel, s-a emis decizia de reverificare nr. 78934/310.06.2014, necontestată de către reclamantă. Reverificarea impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată aferente perioadei ianuarie 2011 - septembrie 2013 s-a efectuat în baza prevederilor art. 1051 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

10. Cu ocazia reverificării, organele de inspecţie fiscală nu au acceptat ca deductibile fiscal cheltuielile aferente achiziţionării de mărfuri şi bunuri facturate de către societăţile comerciale furnizoare S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L., în sumă totală de 1103.126 RON, neacceptând la deducere nici taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferenta acestor tranzacţii, în sumă totală de 264.749 RON.

11. Pentru luarea acestor decizii, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere, pe lângă celelalte constatări proprii, şi aspectele cu privire la înregistrarea în evidenţa contabilă a S.C. A. S.R.L. a facturilor emise de către cele patru societăţi furnizoare, aspecte care au făcut şi obiectul constatărilor organelor specializate ale Direcţiei Generale Regionale Antifraudă Alexandria, consemnate în Procesul-verbal nr. x/12.06.2014. În urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile de achiziţie de la cele patru societăţi menţionate nu conţin toate elementele prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal. Pentru piesele de schimb achiziţionate şi înregistrate în evidenţa contabilă pe cheltuieli, reclamanta nu a prezentat documente justificative care să ateste necesitatea achiziţionării acestora (certificate de garanţie şi de calitate care sa aibă specificaţii privind seria, marca, provenienţa, etc).

12. Din procesul-verbal întocmit de DGRAF Alexandria a rezultat că mijlocul de transport autotractor cu nr. de înmatriculare x aparţine S.C. F. S.R.L. din comuna Leordeni, judeţul Argeş, iar administratorul firmei de transport a precizat că nu a efectuat niciodată transporturi pentru firmele menţionate. În urma consultării bazei de date a ANAF, S.C. C. S.R.L. este declarată contribuabil inactiv din data de 27.12.2012, ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative fiscale, iar în urma consultării declaraţiilor informative cod MFP 394 a rezultat că această societate comercială nu a efectuat livrări de mărfuri în luna decembrie 2012.

13. Totodată, din verificările efectuate a rezultat că atât S.C. B. S.R.L., cât şi S.C. C. S.R.L., au făcut obiectul verificărilor efectuate în cursul anului 2013 de comisarii Gărzii Financiare, secţia Judeţeană Dâmboviţa, aceştia constatând că nu există nicio operaţiune economică efectuată, fiind întocmit în acest sens Procesul-verbal nr. x/13.06.2013, respectiv Procesul-verbal nr. x/17.05.2013, concomitent fiind sesizate şi organele de cercetare penală.

14. Având în vedere constatările menţionate, în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal organele de inspecţie fiscală au considerat că tranzacţiile evidenţiate de reclamantă în relaţia cu cei 4 furnizori nu au avut niciun scop economic, fiind tranzacţii artificiale care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite. În urma reverificării, s-a reţinut că nu pot fi luate în considerare tranzacţiile evidenţiate ca derulate de reclamantă cu cei 4 furnizori şi deci nu pot fi considerate documente justificative facturile emise de acestea, astfel că în mod corect s-a stabilit că societatea comercială cumpărătoare nu poate deduce fiscal cheltuieli şi nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă înscrisă în facturile menţionate, care nu îndeplinesc condiţia legală de provenienţă, în baza prevederilor art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (19) Codul fiscal. Astfel, facturile de achiziţii nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate documente justificative prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, având in vedere comportamentul tip "societate comercială fantomă" al furnizorilor menţionaţi, neexistând niciun fel de dovezi prin care să se ateste că aceşti furnizori sunt cei reali.

15. La determinarea nedeductibilităţii cheltuielilor cu bunurile şi la anularea dreptului de deducere a TVA deductibilă, aferentă achiziţiilor în relaţia cu cei 4 furnizori, s-au avut in vedere şi prevederile art. 6 şi 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. Reclamanta nu poate invoca faptul că nu are nicio responsabilitate în ceea ce priveşte modul în care au fost emise facturile de achiziţii de bunuri pe care le-a înregistrat în evidenţele sale, întrucât răspunderea pentru corecta întocmire a acestor documente justificative este solidară, incluzând atât furnizorul, cât şi cumpărătorul, aşa cum prevede art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991. Faptul ca reclamanta nu a înţeles sau nu a cunoscut aceste prevederi echivalează cu asumarea riscului, ceea ce presupune suportarea consecinţelor integrale ale acestuia.

16. Acordarea deductibilităţii cheltuielilor şi a dreptului de deducere a TVA se face având în vedere factura de achiziţie, ca document justificativ principal pentru dovedirea provenienţei bunurilor şi serviciilor. Chiar dacă operaţiunile au fost reale, aşa cum precizează reclamanta, deşi o operaţiune reala implică cunoaşterea celor două părţi care participă la efectuarea acesteia şi nu doar a unei singure părţi - beneficiarul, aşa cum este cazul de faţă, totuşi Codul fiscal prevede la art. 146 alin. (1) lit. a) că dreptul de deducere pentru beneficiar se acordă doar dacă facturile sunt întocmite de către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. Or, aşa cum a arătat, nu se cunosc adevăraţii furnizori, deci nu se poate afirma că aceştia sunt persoane impozabile, înregistrate în scopuri de TVA. Operaţiunile consemnate în facturile analizate la reverificarea fiscală nu trebuiau înregistrate în contabilitate, iar bunurile care au făcut obiectul tranzacţiilor respective sunt considerate fără documente legale de provenienţă, aplicându-se astfel prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

17. Din punct de vedere fiscal nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri emise de diverşi furnizori, ci trebuie demonstrată realitatea operaţiunilor înscrise în aceste facturi. De asemenea, în cazul furnizorilor enumeraţi, care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative fiscale, pentru TVA deductibilă înscrisă în facturile emise de aceştia, reclamanta nu are drept de deducere întrucât nu a intervenit exigibilitatea taxei din cauza nedeclarării livrărilor la organul fiscal teritorial de către furnizori, deci organul fiscal nu este îndreptăţit să solicite societăţilor comerciale furnizoare plata taxei către buget, conform prevederilor art. 134 alin. (2), art. 1341 alin. (1), art. 1342 alin. (1) şi art. 145 alin. (1) din Codul fiscal.

18. Referitor la ajustarea TVA deductibilă cu suma de 69.134 RON aferentă lipsurilor constatate la inventariere, în urma inventarierii patrimoniale depusa de reclamantă la Direcţia Regională Antifraudă Fiscala 3 Alexandria, finalizată în data de 15.05.2014, a rezultat o diferenţă în minus la elementul patrimonial "mărfuri" in cuantum de 410.569 RON. Reclamanta nu a putut justifica aceste lipsuri in gestiune, în acest sens făcându-se trimitere la adresa nr. x/04.06.2014 în care reprezentanţii societăţii comerciale verificate precizează ca nu au efectuat inventarierea patrimonială, in conformitate cu prevederile art. 7 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991. Astfel, organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea TVA deductibilă în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, care prevede că persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunuri lipsă din gestiune, anulând dreptul de deducere a sumei de 69.134 RON TVA deductibilă ajustată aferentă lipsurilor constate la inventariere.

IV Apărările formulate de intimata reclamantă

19. Intimata reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

20. A arătat că expertul a fost desemnat prin tragere la sorţi de pe tabelul oficial, în raport cu obiectivele trasate, iar recurenta, după desemnare ori după depunerea raportului de expertiză, nu a formulat nicio rezervă, recursul fiind prima dată când reclamă această pretinsă inadvertenţă. Altfel spus, de vreme ce, pe de o parte, nu a obiectat la numire ori ulterior şi nici n-a formulat această critică cu ocazia unor obiecţiuni, le termenul imediat ce a urmat după depunerii raportului de expertiză, iar pe de altă parte nu a dovedit o vătămare, critica nu poate fi primită. Specialitatea contabilitate pe care o are expertul, în raport de obiectivele trasate de către instanţă, şi la care s-a oprit instanţa în raport cu conţinutul acestor expertize, este îndestulătoare şi expertul a avut cunoştinţele tehnice să răspundă acestora. Această critică, de fapt, doreşte să ocolească inadvertenţa de a nu se fi solicitat la fond, cel mai târziu la termenul imediat următor depunerii lucrării, o contraexpertiză, potrivit dispoziţiilor art. 338 alin. (2) din C. proc. civ., sancţiunea fiind decăderea din dreptul de a pretinde contra-lucrarea.

21. Recursul nu face altceva decât să realizeze o preluare mecanică şi sterilă a tuturor apărărilor vehiculate de către reclamant, atât în procedura prealabilă, administrativ jurisdicţională, cât şi cu ocazia realizării întâmpinării pe care a depus-o la fond în dosar; nu are nicio minimă încercare de a combate motivat considerentele hotărârii atacate, care sunt complet ignorate şi nu sunt criticate în niciun fel. Singura critică este cea privind nulitatea raportului de expertiză şi nimic concret cu privire la considerentele hotărârii atacate, care sunt documentate, cu trimitere atât la concluziile raportului de expertiză, cât şi la celelalte piese ale dosarului şi la dispoziţiile legale aplicabile

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

22. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, ce vor fi analizate raportat la motivele de casare indicate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., şi la cel prevăzut de art. 488 pct. 5) C. proc. civ., având în vedere conţinutul acestora, motive de casare prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

23. Ca urmare a deciziei de reverificare nr. 78934/31.05.2014 privind reverificarea impozitului pe profit şi a taxei pe valoare adăugată aferente perioadei ianuarie 2011 - septembrie 2013, datorate de reclamanta S.C. A. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au întocmit raportul de Inspecţie fiscală nr. x/18.08.2014 şi au emis decizia de impunere nr. x/18.04.2014.

24. Contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 46/03.02.2015 de soluţionare a contestaţiei.

25. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei, prin acţiunea modificată, anularea Deciziei nr. 46/03.02.2015 de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere nr. x/18.04.2014 şi a raportului de Inspecţie fiscală nr. x/18.08.2014, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de 497.697 RON de plată, reprezentând 47.953 RON impozit pe profit suplimentar, 9.907 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente şi 7.193 RON penalităţi de întârziere aferente, 315.594 RON taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, 76.730 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente şi 40.320 RON penalităţi de întârziere aferente.

26. Obligaţiile fiscale suplimentare au fost stabilite ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală nu au acceptat ca deductibile fiscal cheltuielile aferente achiziţionării de mărfuri şi bunuri facturate de patru societăţi comerciale furnizoare, în sumă totală de 1.103.126 RON, stabilind un impozit pe profit suplimentar de 47.953 RON, şi nu au acceptat la deducere taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă acestor tranzacţii, în sumă totală de 264.749 RON. Referitor la ajustarea TVA deductibilă cu suma de 69.134 RON aferentă lipsurilor constatate la inventariere, s-a reţinut că a rezultat o diferenţă în minus, în cuantum de 410 569 RON, lipsuri pe care reclamanta nu le-a putut justifica, fiind aplicate prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, iar suma de 18.289 reprezintă TVA deductibilă nedeclarată prin deconturile de TVA.

27. Instanţa de fond a constatat că acţiunea este parţial întemeiată, a admis în parte acţiunea modificată, a anulat în parte actele contestate, pentru suma de 446.846 RON, şi a menţinut obligaţia de plată pentru suma de 50.845 RON reprezentând TVA.

28. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ. "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

29. Raportat la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, din examinarea sentinţei recurate rezultă că hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut în vedere pentru admiterea în parte a acţiunii, nu cuprinde motive contradictorii ori motive străine de natura cauzei. Cerinţa motivării hotărârii judecătoreşti este respectată, fiind expuse de instanţa de fond toate considerentele avute în vedere pentru admiterea în parte a cererii de chemare în judecată modificate.

30. Susţinerile recurentei pârâte referitoare la faptul că motivarea se fundamentează pe concluziile raportului de expertiza contabilă întocmit în cauză, fără să precizeze motivele de drept şi de fapt pentru care a apreciat nefondate apărările sale, că se face trimitere la hotărâri CJUE şi directive europene cu caracter general, fără referire expresă la norme de drept intern aplicabile, sunt nefondate.

31. Potrivit dispoziţiilor art. 264 C. proc. civ., instanţa examinează probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare.

32. Situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond a rezultat din probele administrate, înscrisuri şi expertiză, iar susţinerile recurentei, care vizează în fapt nemulţumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză, şi, astfel, practic, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate şi nu constituie motiv de casare.

33. Faptul că, în considerentele hotărârii, argumentele de fapt şi de drept nu sunt prezentate în modalitatea dorită de către recurenta pârâtă, nu reprezintă un motiv de nelegalitate şi nu înseamnă că hotărârea nu a fost corespunzător motivată.

34. Instanţa de fond a reţinut aspectele constatate de organele fiscale cu ocazia reverificării, situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză, înscrisuri şi expertiză, şi a expus concret argumentele de fapt şi de drept pentru care a constatat temeinicia în parte a acţiunii, prin prisma motivelor invocate prin cererea de chemare în judecată, având în vedere şi apărările pârâtei, în baza dispoziţiile legale incidente, pe care le-a interpretat şi aplicat raportat la situaţia de fapt, având în vedere, de asemenea, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în interpretarea articolului 167, articolului 168 litera (a), articolului 178 litera (a) şi articolului 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.

35. Motivele de recurs privind nulitatea raportului de expertiză sunt nefondate. La termenul de judecată din data de 18.05.2016, a fost încuviinţată de instanţă proba cu expertiză specialitatea contabilitate - fiscalitate, cu obiectivele stabilite, în baza dispoziţiilor art. 330 alin. (1) C. proc. civ., iar la termenul din data de 1.06.2016 s-a procedat la numirea de către instanţă, prin tragere la sorţi, a expertului G., de pe lista de experţi specialitatea contabilitate - fiscalitate întocmită de Biroul Local de expertize din cadrul Tribunalului Prahova, potrivit art. 331 C. proc. civ. Nu au fost formulate niciun fel de obiecţiuni cu privire la încuviinţarea expertizei în specialitatea contabilitate - fiscalitate, la numirea expertului, la următorul termen de judecată după încuviinţarea expertizei cu obiectivele stabilite, din data de 1.06.2016, respectiv la următorul termen de judecată după numirea expertului, din data de 15.06.2016, la acest termen fiind amânată judecata cauzei în vederea întocmirii raportului de expertiză.

36. Raportul de expertiză a fost depus la dosar pentru termenul din 28.09.2016; pentru comunicarea către părţi şi pentru a se lua cunoştinţă de concluziile acestuia, judecarea cauzei s-a amânat la data de 26.10.2016, raportul de expertiză fiind comunicat pârâtei, termen până la care niciuna din părţi nu a formulat obiecţiuni şi la care instanţa a rămas în pronunţare.

37. Pârâtă a înaintat obiecţiuni la raportul de expertiză, prin care a invocat şi aspecte privind întocmirea expertizei de un consultant fiscal, solicitând refacerea expertizei în sensul de a se face completări şi precizări, după rămânerea în pronunţare asupra cauzei, prin adresa înregistrată la pârâtă la nr. 108580/25.10.2016, comunicată însă instanţei prin poştă la data de 27.10.2016 (conform plicului de la dosar fond), ulterior termenului de judecată la care s-a acordat cuvântul în fond, 26.10.2016.

38. Pârâta nu a invocat, aşadar, o eventuală neregularitate, cu privire la încuviinţarea expertizei, cu obiectivele stabilite, şi numirea expertului în cauză, în conformitate cu dispoziţiile art. 178 alin. (3) lit. b) C. proc. civ., care prevăd că "pentru neregularităţile săvârşite în cursul judecăţii, nulitatea relativă se poate invoca la termenul la care s-a săvârşit neregularitatea sau, dacă partea nu este prezentă, la termenul de judecată imediat următor şi înainte de a pune concluzii pe fond".

39. De asemenea, trebuie avut în vedere că, potrivit dispoziţiilor art. 337 C. proc. civ., "Dacă este nevoie de lămurirea sau completarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicţie între părerile experţilor, instanţa, din oficiu sau la cererea părţilor, poate solicita experţilor, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze", iar conform art. 338 C. proc. civ., "(1) Pentru motive temeinice, instanţa poate dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei noi expertize de către alt expert. (2) O nouă expertiză va trebui cerută motivat, sub sancţiunea decăderii, la primul termen după depunerea raportului, iar dacă s-au formulat obiecţiuni, la termenul imediat următor depunerii răspunsului la obiecţiuni ori, după caz, a raportului suplimentar.".

40. Prin urmare, având în vedere dispoziţiile art. 178 alin. (3) lit. b) C. proc. civ., faţă de neinvocarea aspectelor referitoare la încuviinţarea expertizei, cu obiectivele stabilite, şi numirea expertului, la primul termen după încuviinţare, respectiv la primul termen după numirea acestuia, neinvocarea nulităţii raportului de expertiză (potrivit susţinerilor formulate prin cererea de recurs) la primul termen după depunerea raportului, precum şi neformularea obiecţiunilor la primul termen după depunerea raportului, pârâta este decăzută din dreptul de a invoca motive referitoare la nulitatea raportului de expertiză şi de a formula obiecţiuni.

41. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., care priveşte încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, trebuie avut în vedere că invocarea acestui motiv de casare impune recurentului să indice şi să prezinte în mod concret normele de drept material încălcate şi motivele pentru care apreciază că acestea au fost încălcate sau aplicate greşit prin sentinţa recurată.

42. Or, în cererea de recurs nu se regăsesc critici la adresa hotărârii pronunţate de instanţa de fond, raportat la considerentele acesteia, prin care să se invoce de către recurenta pârâtă încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau din care să rezulte o asemenea neregularitate.

43. Este de observat că instanţa de fond a reţinut cele constatate de organele de inspecţie fiscală, aceste aspecte fiind cele prezentate în întâmpinarea depusă la instanţa de fond de către pârâtă şi în motivarea cererii de recurs de către recurenta pârâtă.

44. În examinarea legalităţii actelor administrativ fiscale contestate, instanţa de fond a precizat dispoziţiile legale incidente în raport de care a analizat susţinerile părţilor, art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (19) Codul fiscal, art. 6 şi art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, a reţinut că cerinţa prevăzută la art. 155 lit. d) Codul fiscal nu se rezumă la aspectul formal, ci la realitatea datelor înscrise în factură, aspect care rezultă şi din Decizia nr. 5/2007 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea unui recurs în interesul legii.

45. Instanţa de fond a precizat că problema de drept pusă în discuţie este dacă reclamanta poate beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugată sau poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care organul fiscal susţine că documentele justificative nu conţin sau nu furnizează, în mod real, toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată sau diminuarea bazei de impozitare, întrucât legalitatea exercitării dreptului de deducere are în vedere, concomitent, aspectul de fond, care priveşte realitatea operaţiunilor consemnate în documente şi aspectul de formă, care priveşte modul de completare a documentelor.

46. A constatat faptul că facturile în discuţie, emise în condiţiile art. 155 din Codul fiscal, au calitatea de documente justificative, întrucât au înscrise toate informaţiile obligatorii prevăzute de lege, au fost înscrise în jurnalele de cumpărări ale reclamantei, iar taxa pe valoare adăugată aferentă acestora a fost dedusă şi înscrisă în deconturile de TVA-300 aferente perioadelor respective, precum şi în Declaraţia informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional (394).

47. Referitor la comportamentul fiscal şi contabil al societăţii reclamante, instanţa de fond a reţinut că, pe baza facturilor emise de cei patru furnizori, reclamanta a dedus TVA-ul înscris în cele 40 de facturi emise de aceştia, că în circuitul tranzacţiilor, de la achiziţionare până la vânzarea sau utilizarea în activitatea internă a bunurilor cumpărate, au fost întocmite toate documentele necesare, cu respectarea formularisticii prevăzute de OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar - contabile, şi că toate operaţiunile au fost înregistrate în evidenţă contabilă în conturile corespunzătoare tipului de operaţiune.

48. Referitor la situaţia celor patru furnizori la momentul realizării tranzacţiilor şi al emiterii facturilor în baza cărora reclamanta a dedus taxa pe valoarea adăugată, din punctul de vedere al îndeplinirii cerinţelor prevăzute de art. 155 lit. d) Codul fiscal, a reţinut, din probele administrate, că nicio factură nu a fost emisă de furnizorii în discuţie după data la care li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, deci la momentul emiterii facturilor, respectiv a realizării tranzacţiilor, aceştia erau înregistraţi în scopuri de TVA şi erau persoane juridice active, astfel că reclamanta a avut un comportament diligent şi s-a asigurat că furnizorii sunt persoane juridice active şi sunt înregistrate în scopuri de TVA; de asemenea, cele 40 de facturi au fost achitate prin circuit bancar cu bilete la ordin, fapt demonstrat de extrasele de cont bancar emise de unităţile bancare unde societatea are deschise conturile curente.

49. În ceea ce priveşte justificarea achiziţionării materialelor care au făcut obiectul respectivelor facturi, a reţinut că obiectul de activitate al reclamantei a fost realizat în conformitate cu statutul societăţii, că bunurile cumpărate, recepţionate şi intrate în gestiune ca şi mărfuri achiziţionate în scopul de revânzare au fost vândute pe bază de facturi fiscale şi cu bonuri fiscale, au fost declarate ca venituri din vânzarea de mărfuri, că bunurile achiziţionate în scopul utilizării acestora în activitatea internă se justifică prin faptul că au fost întocmite documentele corespunzătoare, respectiv note de intrare recepţie şi bonuri de consum, şi faptul că pentru buna funcţionare a mijloacelor auto deţinute de societate sunt necesare operaţii de întreţinere şi reparaţii în vederea realizării de venituri din transport marfă, cheltuielile fiind deductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit.

50. Cu privire la întinderea răspunderii la plata taxei pe valoare adăugată, raportat la dispoziţiile art. 1512 din Codul fiscal privind răspunderea individuală şi în solidar pentru plata taxei şi a Normelor metodologice corespunzătoare, instanţa de fond a precizat, de asemenea, că reclamanta a primit de la furnizorii nominalizaţi facturi fiscale care cuprind toate informaţiile obligatorii, fiind menţionată valoarea taxei pe valoare adăugată, şi toate facturile au fost achitate furnizorilor prin transfer bancar cu bilete la ordin.

51. În ceea ce priveşte reconsiderarea tranzacţiilor în conformitate cu art. 11 din Codul fiscal, instanţa de fond a reţinut că, în condiţiile în care din verificările efectuate pe site-urile ANAF rezultă că furnizorii erau înregistraţi în scopuri de TVA, fiind contribuabili activi, se pune problema în ce măsură se poate impune reclamantei obligaţia de a face verificări suplimentare şi ce posibilităţi practice are de a dovedi provenienţa bunurilor vândute de furnizorii săi, precum şi să se asigure că nu există fraude la nivelul operatorilor din amonte, astfel cum se justifică în refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA-ului.

52. În acest sens, instanţa de fond a reţinut cele statuate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, care trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere pentru motivul că aceasta nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoare adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existentei unor nereguli sau fraude în sfera emitentului menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte. A menţionat Hotărârea CJUE din 21 mai 2012, pronunţată în cauzele conexe C-80/11 şi C- 142/11 şi a concluzionat că reclamanta a dovedit că îndeplineşte cerinţele de formă şi de fond pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, iar organul fiscal nu a adus dovezi din care să rezulte că persoana impozabilă ştia sau să fi trebuit să ştie că operaţiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârşite de cocontractant.

53. Raportat la considerentele de fapt şi de drept reţinute de instanţa de fond, în baza situaţiei de fapt stabilite din probele administrate, cu prezentarea argumentelor de drept conform dispoziţiilor legale incidente, interpretate inclusiv prin prisma jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, recurenta nu a indicat în mod efectiv greşeli ale instanţei de fond privind modul de judecată, motive de nelegalitate a sentinţei recurate care să poată fi analizate în cadrul acestui motiv de casare.

54. Practic, recurenta pârâtă s-a limitat la a invoca faptul că în mod eronat instanţa a anulat în parte actele contestate, fără a aduce critici concrete sentinţei pronunţate de instanţa de fond, în raport de considerentele acesteia, din care să rezulte încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Invocarea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ. este pur formală, în condiţiile în care recurenta pârâtă a reluat integral, în fapt, prin cererea de recurs, apărările formulate la instanţa de fond prin întâmpinare.

55. Pentru aceste motive, raportat la motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă în parte acţiunea modificată formulată de reclamantă, este legală, recursul fiind nefondat.

VI Soluţia instanţei de recurs

56. Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de recurs invocate de recurenta pârâtă, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa împotriva Sentinţei nr. 264 din 09 noiembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 iunie 2019.

GGC-GR