Contractual surety for pre-cessation tax liabilities: appellate violation of devolutivity limits and failure to address contested fiscal origin of debt

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 6 februarie 2019 la Tribunalul Mureş, secţia I civilă sub nr. dosar x/2019, reclamantele Societatea B. S.R.L. şi Societatea D. S.R.L. au solicitat obligarea pârâtului E. la plata sumei de 631.448 RON şi accesoriile aferente acesteia în sumă de 314.187 RON până la data de 24.02.2016, precum şi a tuturor accesoriilor calculate în baza Deciziei de impunere nr. x/01.03.2016 având ca obiect stabilirea impozitului suplimentar pe clădiri aferent perioadei 01.01.2012-30.11.2015, emisă de Municipiul Târgu Mureş - Direcţia economică Biroul de Inspecţie Fiscală, după data de 24.02.2016 şi până la plata integrală a debitului, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 506/2019 din 11 aprilie 2019 pronunţată de Tribunalul Mureş, secţia I civilă, a fost admisă excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Mureş, secţia I civilă şi a fost declinată competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Tribunalului Specializat Mureş.

Prin sentinţa nr. 10/25.02.2020 pronunţată de Tribunalul Specializat Mureş în dosarul nr. x/2019, s-a respins ca neîntemeiată excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune, invocată de către pârâtul E.. S-a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamantele Societatea B. S.R.L., şi Societatea D. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul E., respingându-se ca neîntemeiată şi cererea pârâtului privind obligarea reclamantelor la plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva acest4ei sentinţe au formulat apel reclamantele Societatea D. S.R.L. şi Societatea B. S.R.L.

Prin decizia civilă nr. 251 din 29 septembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admis apelul declarat de reclamantele Societatea D. S.R.L. şi F. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 10/25.02.2020 pronunţate de Tribunalul Specializat Mureş în dosarul nr. x/2019.

A fost schimbată în parte sentinţa în sensul că a fost admisă cererea de chemare în judecată şi a fost obligat pârâtul să plătească reclamantelor suma de 1.174.201 RON, reprezentând contravaloare despăgubiri contractuale. A fost obligat intimatul-pârât să plătească apelantelor-reclamante suma de 24.339 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în primă instanţă şi în apel.

La data de 6 ianuarie 2021 pârâtul E. a formulat recurs împotriva deciziei civile nr. 251 din 29 septembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie la data de 18 ianuarie 2021.

Recurentul solicită casarea cu trimitere pentru o nouă judecată instanţei de apel şi invocă motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. se arată că instanţa de apel a încălcat dispoziţiile art. 477 alin. (1) din acelaşi cod, respectiv principiile tantum devolutum quantum appelatum şi tantum devolutum quantum iudicatum.

În acest sens se arată că, apelantele-reclamante au criticat hotărârea pronunţată de prima instanţă numai cu privire la interpretarea contractelor cu trimitere la obligaţiile apărute şi stabilite de organele fiscale la momentul emiterii Deciziei de impunere nr. x şi, implicit, la obligarea reclamantei Societatea D. S.R.L. la plata sumei stabilite prin această decizie.

Aceiaşi achiesare la concluziile primei instanţe şi anume că debitul fiscal s-a născut la momentul comunicării deciziei de impunere şi nu la data încheierii acordului de voinţă, cum a reţinut instanţa de apel, rezultă şi din cererea adresată instanţei prin care se solicită să se aibă în vedere că această creanţă fiscală se putea stabili în sarcina reclamantei Societatea D. S.R.L. doar prin intermediul unui control fiscal.

Aşadar, intimatele nu au adus nicio critică hotărârii pronunţate de prima instanţă cu privire la soluţia de respingere privind momentul naşterii dreptului de creanţă a instituţiei bugetare, din contră au susţinut în mod categoric şi neechivoc faptul că debitul fiscal şi obligaţia de plată s-au născut la data reţinută de prima instanţă.

În condiţiile în care hotărârea primei instanţe nu a fost criticată în privinţa aspectelor învederate, instanţa de apel a încălcat principiul disponibilităţii reglementat de art. 9 şi 22 din C. proc. civ., deoarece a statuat asupra unor lucruri necontestate de părţi, aşadar devoluţiunea nu putea opera cu privire la întreaga cauză.

Din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. se arată că instanţa de apel a încălcat dispoziţiile art. 425 alin. (1), lit. b) din acelaşi cod.

Astfel, recurentul consideră că motivul de apel, referitor la momentul naşterii debitului fiscal a fost invocat exclusiv de către instanţa de judecată, aceasta depăşind limitele de judecare a căii de atac care trebuie circumscrise motivelor de apel invocate de partea care se prevalează de această cale de atac.

Deşi se recunoaşte de către intimata Societatea D. S.R.L., prin motivele de apel că momentul naşterii creanţei este cel al emiterii deciziei de impunere de către autoritatea fiscală, respectiv art. 1.03.2016, iar creanţa fiscală se putea stabili în sarcina acesteia doar printr-un control fiscal, instanţa de apel s-a pronunţat în temeiul unui motiv de apel străin părţilor şi nepus în discuţia acestora fiind încălcate dreptul la apărare şi principiul contradictorialităţii, respectiv motivul întemeiat pe prevederile normelor fiscale ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003, invocat din oficiu.

Relativ la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. se arată că instanţa de apel a aplicat greşit art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 întrucât a reţinut creanţa fiscală ca fiind născută în momentul săvârşirii neregulilor privind neînregistrarea reevaluării imobilelor, anterior încheierii contractului şi nu momentului constatării acestor nereguli de către organele fiscale, adică după perfectarea acordului contractual al cesiunii.

Recurentul arată că, în conformitate cu pct. 9 din contractul de cesiune de părţi sociale intimata şi-a rezervat posibilitatea şi dreptul de a proceda la inventarierea finală a patrimoniului însă nu s-a mai prevalat de aceste prevederi contractuale preluând întreg pasivul şi activul societăţii D. S.R.L., fără obiecţiuni astfel că a fost în cunoştinţă de cauză prin preluarea obligaţiilor de plată a datoriilor reprezentând impozit pe clădiri.

Examinând decizia recurată, în limitele controlului de legalitate prevăzut de art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat şi va fi admis pentru considerentele expuse în continuare:

Recurentul a invocat incidenţa în cauză a motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. ce vizează situaţia când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Recurentul a invocat şi motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., privind lipsa motivelor pe care se întemeiază hotărârea.

Prin motivarea deciziei atacate din perspectiva unor temeiuri noi de drept faţă de cele care au format obiectul judecăţii primei instanţe, instanţa de apel a depăşit limitele învestirii, întrucât aceste aspecte nu au fost analizate prin sentinţa primei instanţe şi nici nu au fost invocate prin apel ori puse în dezbaterea părţilor ca motive de ordine publică.

Motivele invocate de recurent se încadrează în cazul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., cu referire la încălcarea dispoziţiilor art. 9 alin. (2), art. 22 alin. (6) C. proc. civ. privind principiul disponibilităţii, art. 477 alin. (1) şi art. 478 alin. (1) C. proc. civ. privind limitele efectului devolutiv al apelului determinate de ceea ce s-a apelat şi de ceea ce s-a supus judecăţii la prima instanţă.

Efectul devolutiv al apelului constă în posibilitatea pe care o au părţile de a supune judecării în apel a litigiului dintre acestea în ansamblul său, cu toate problemele de fapt şi de drept ridicate în prima instanţă.

Pârâtul-recurent susţine încălcarea principiului "tantum devolutum quantum apellatum" care este o cerinţă a principiului disponibilităţii, principiu care se impunea şi instanţei de apel, motiv care este întemeiat.

Instanţa de apel, ca instanţă de reformare a sentinţei primei instanţe, era chemată să cerceteze cauza doar prin raportare la motivele din calea de atac, neputându-se pronunţa asupra altor motive de reformare care nu au fost indicate în conţinutul motivelor de apel, nefiind nici cazul unor motive de ordine publică, invocate din oficiu.

Verificând cererea de chemare în judecată, Înalta Curte constată că reclamantele au solicitat obligarea pârâtului la plata debitelor şi accesoriilor calculate în sarcina reclamantei D. S.R.L., prin decizia de impunere având ca obiect plata impozitului suplimentar, în temeiul clauzei de fideiusiune asumate de pârâtul-recurent prin convenţia de cesiune a părţilor sociale către reclamanta-cesionară B. S.R.L.

Acţiunea a fost întemeiată pe răspunderea contractuală a pârâtului, fiind invocate prevederile art. 1350 C. civ., art. 2280 şi următoarele din C. civ. privind fideiusiunea, art. 1695 C. civ. privind garanţia contra evicţiunii, precum şi art. 202 din Legea nr. 31/1990 privind transmiterea părţilor sociale.

Prima instanţă, care a respins acţiunea ca nefondată, a reţinut în esenţă că astfel cum rezultă din interpretarea literală a convenţiei de cesiune, pârâtul-cedent al părţilor sociale s-a obligat, în calitate de fideiusor, faţă de cesionara-reclamantă doar pentru achitarea creanţelor şi datoriilor neînregistrate în balanţa societăţii de la data încheierii convenţiei de cesiune (25.03.2015), astfel încât întrucât creanţa fiscală nu exista faptic la data acestei convenţii, pârâtul nu putea fi obligat la plata creanţei.

Instanţa de apel a admis apelul reclamantelor, constatând, contrar primei instanţe, că anterior încheierii convenţiei de cesiune a părţilor sociale era născută creanţa fiscală, odată cu săvârşirea neregulilor privind înregistrarea reevaluării imobilelor în contabilitatea societăţii.

Instanţa de apel îşi întemeiază soluţia pe dispoziţiile art. 23 alin. (1), (2) din O.G. nr. 92/2003, care prevedeau că dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Pe de o parte, în legătură cu motivele de recurs circumscrise dispoziţiilor art. 488 alin. (1), pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., se observă că raţionamentul instanţei de apel este incomplet, din moment ce nu se lămureşte şi care era momentul constituirii bazei de impunere în speţă, pentru a se stabili dacă sumele pretinse de reclamante puteau forma obiectul obligaţiei garantate de fideiusorul-pârât, potrivit convenţiei.

Pe de altă parte, cercetarea legalităţii sentinţei prin prisma dispoziţiilor din Codul de procedură fiscală, constituie un motiv nou care nu a fost supus analizei instanţei de apel nici prin motivarea căii de atac a reclamantelor şi nici din oficiu, fiind întemeiate motivele de nelegalitate a deciziei recurate, invocate de pârâtul-recurent sub aspectul încălcării principiului contradictorialităţii, a dreptului la apărare, precum şi a principiului disponibilităţii, fiind incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Prin cererea de apel, s-a invocat, în esenţă, faptul că deşi momentul naşterii creanţei este cel al emiterii deciziei de impunere de către autoritatea fiscală, respectiv 01.03.2016, fapta în baza căreia s-a produs prejudiciul suferit de reclamante a fost săvârşită anterior încheierii contractului de cesiune de părţi sociale, respectiv în anul 2011, prin neînregistrarea în evidenţele contabile ale societăţii D. S.R.L. a evaluării activelor imobiliare.

Au mai fost invocate în completare motive vizând combaterea apărărilor pârâtului, însuşite de prima instanţă, privind lipsa culpei acestuia, precum şi cu privire la îndeplinirea condiţiilor legale ale garanţiei pentru evicţiune, acest ultim motiv nemaifiind analizat prin decizia recurată.

Astfel, reclamantele au susţinut, în motivarea apelului, interpretarea greşită de către instanţa fondului a clauzei de la art. 5 din convenţia de cesiune a părţilor sociale, exclusiv în sensul literal al termenilor convenţiei.

Apelantele au motivat că răspunderea pârâtului, în calitate de fideiusor, nu se rezuma la creanţele care ar fi trebuit înregistrate în balanţa aferentă lunii decembrie 2014, indicată expres în cuprinsul convenţiei de cesiune pentru stabilirea activului şi pasivului societăţii ale cărei părţi sociale au fost înstrăinate, ci acoperea şi prejudiciul izvorât din faptele anterioare încheierii convenţiei, sub acest aspect fiind invocat caracterul retroactiv al deciziei de impunere fiscală.

Relevanţă prezenta, în opinia apelantelor-reclamante, momentul săvărşirii faptelor ilicite care au condus la naşterea ulterioară a creanţelor fiscale, prin emiterea deciziei de impunere, respectiv la 1 martie 2016, astfel cum a reţinut şi prima instanţă, nefiind criticată soluţia sub aspectul aplicării greşite a normelor din Codul de procedură fiscală.

Apelantele au făcut trimitere la regulile de drept instituite prin art. 1266 şi art. 1272 C. civ. privind interpretarea contractului, urmând a se stabili că, în cauză, fideiusiunea privea şi datoriile viitoare şi condiţionale ale societăţii, în sensul dispoziţiilor art. 2288 alin. (3) C. civ., în măsura în care erau izvorâte din fapte anterioare de care pârâtul-fideiusor avea cunoştinţă.

Or, aceste motive de apel nu au fost analizate în cadrul controlului judiciar devolutiv, soluţia fiind fundamentată în mod greşit pe normele din O.G. nr. 92/2003, care nu fuseseră supuse judecăţii de către apelante.

Motivarea deciziei recurate este deficitară din perspectiva cerinţelor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., privind conţinutul considerentelor şi sub aspectul lipsei unei analize diferenţiate asupra raporturilor juridice dintre cele două reclamante-apelante şi pârâtul chemat în judecată, în virtutea răspunderii contractuale, în calitate de fideiusor, acţiunea nefiind configurată sub aspectul cauzei ca o acţiune în răspunderea administratorului societăţii. De altfel, prin decizia recurată, cererea de chemare în judecată a fost admisă şi obligat pârâtul la plata sumei de 1.174.201 RON contravaloare despăgubiri reclamantului, fără a fi precizat acesta, deci fără a se putea stabili cu claritate titularul dreptului din cadrul raportului juridic obligaţional avut în vedere la pronunţarea soluţiei.

Pentru considerentele reţinute, constatând incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (2) şi art. 501 din acelaşi cod, cu majoritate, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâtul E. împotriva deciziei civile nr. 251 din 29 septembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, va casa decizia atacată şi va trimite cauza pentru o nouă judecată aceleiaşi instanţe de apel.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate:

Admite recursul declarat de pârâtul E. împotriva deciziei civile nr. 251 din 29 septembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează decizia atacată şi trimite cauza pentru o nouă judecată aceleiaşi instanţe de apel.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 26 octombrie 2021.

Opinie separată

În dezacord cu ceilalţi membri ai completului, apreciez că recursul declarat de pârâtul E., împotriva deciziei civile nr. 251/29.09.2020 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, trebuia să fie respins ca nefondat, cu obligarea recurentul la plata cheltuielilor de judecată avansate de intimatele reclamante.

Aşa cum se poate observa din simpla lecturare a cererii de recurs, pârâtul a invocat, ca şi motive de nelegalitate, pct. 5, 6 şi 8 ale alin. (1) al art. 488 din C. proc. civ.

În dezvoltarea primului motiv de recurs a arătat că atâta timp cât prin cererea de apel hotărârea primei instanţe a fost criticată numai cu privire la interpretarea contractului de cesiune, cu trimitere la obligaţiile bugetare "apărute" şi "stabilite" de organele fiscale la momentul emiterii deciziei de impunere (01.03.2016) şi, implicit, la obligarea Societăţii D. S.R.L. la plata sumei stabilite prin acest act administrativ fiscal, hotărârea tribunalului nefiind criticată în ceea ce priveşte momentul naşterii creanţei bugetare, instanţa de apel nu putea să modifice aceste aspecte fără a depăşi cadrul procesual stabilit de părţi, prin raportare la principiul disponibilităţii, consacrat de art. 9 şi 22 din C. proc. civ.. Prin urmare, în opinia recurentului, instanţa de apel era obligată să statueze numai asupra a ceea ce părţile au dedus judecăţii, devoluţiunea neputând opera cu privire la întreaga cauză.

În opinia mea, în mod legal prima instanţă de control judiciar a procedat la soluţionarea cauzei, în condiţiile în care prin cererea de apel reclamantele au solicitat "schimbarea, în tot, a sentinţei atacate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată astfel cum a fost ea formulată şi precizată". Tot prin cererea de apel, în penultimul paragraf al primei pagini s-a mai arătat că, "Având în vedere efectul devolutiv al apelului, ce presupune o reeditare a judecăţii pricinii pe fond, în sensul că problemele de fapt şi de drept dezbătute în faţa primei instanţe sunt repuse în discuţia instanţei de apel, solicităm instanţei de control judiciar să examineze litigiul sub toate aspectele, verificându-se atât stabilirea situaţiei de fapt, cât şi aplicarea legii de către prima instanţă".

În atare situaţie, nu i se poate reproşa instanţei de apel că ar fi nesocotit limitele efectului devolutiv determinate de ceea ce s-a apelat, în sensul că ar fi încălcat prevederile art. 477 alin. (1) din C. proc. civ., normă care statuează că instanţa de apel va proceda la rejudecarea fondului în limitele stabilite, expres sau implicit, de către apelant, precum şi cu privire la soluţiile care sunt dependente de partea din hotărâre care a fost atacată (tantum devolutum quantum apellatum).

Pe de altă parte, alin. (2) al aceluiaşi text prevede ritos că devoluţiunea va opera cu privire la întreaga cauză atunci când apelul nu este limitat la anumite soluţii din dispozitiv ori atunci când se tinde la anularea hotărârii sau dacă obiectul litigiului este indivizibil.

Într-adevăr, hotărârea primei instanţe poate fi atacată integral sau numai cu privire la soluţiile date unor capete de cerere ori numai referitor la anumite părţi din proces. Dacă hotărârea a fost atacată numai parţial, ceea ce nu a fost supus apelului trece în autoritatea de lucru judecat, iar instanţa de apel nu poate modifica acele aspecte sau afecta părţile care nu au făcut apel.

Însă, cum apelul este calea de atac prin care partea nemulţumită de hotărârea primei instanţe sau procurorul, în condiţiile legii, solicită instanţei ierarhic superioare reformarea hotărârii atacate, iar din cuprinsul cererii de apel reiese fără echivoc că reclamantele au solicitat "schimbarea în tot a sentinţei" prin care le-a fost respinsă cererea de chemare în judecată, cu precizarea expresă a faptului că solicită instanţei de apel să examineze litigiul sub toate aspectele, atât cele de fapt şi cele de drept, consider că nu i se pot aduce critici deciziei recurate pe acest motiv, judecătorii din apel procedând legal la verificarea modului în care prima instanţă a stabilit situaţia de fapt dedusă judecăţii şi dacă a aplicat corect legea, întregul litigiu fiind dedus judecăţii în faţa instanţei devolutive de control judiciar.

Având în vedere că rolul unei instanţe şi îndeosebi a unei instanţe de control judiciar, în situaţia unor redactări aparent echivoce (deşi nu este cazul în speţă, după cum am arătat mai sus) este de a decela temeiul de drept corespunzător situaţiei de fapt descrise, lucru pe care instanţa de apel l-a şi făcut, contrar colegilor de complet, care au considerat că, prin încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, curtea de apel a avut în vedere, fără să pună în discuţia părţilor, prevederile O.G. nr. 92/2003, ceea ce atrage casarea deciziei recurate, opinez că nici acest argument nu poate justifica admiterea căii extraordinare de atac.

Astfel, consider că deşi în motivarea soluţiei pronunţate Curtea de Apel Târgu Mureş a făcut referire şi la prevederile vechiul Codul de procedură fiscală, acest lucru nu este apt să atragă casarea hotărârii, pentru simplul motiv că învestirea de către reclamante a instanţei competente a fost făcută cu o acţiune în pretenţii - obligarea pârâtului la plata unei sume de bani -, iar temeiul legal invocat a fost răspunderea contractuală - art. 1350 din C. civ., raportat la clauzele contractului de cesiune de părţi sociale, încheiat între părţi în data de 31.05.2015, în special clauza de la pct. 5 - garanţia de fideiusiune - art. 2280 şi următ. din acelaşi cod.

Ca atare, cum prevederile din O.G. nr. 92/2003 nu au nicio legătură cu cauza cererii de chemare în judecată, care semnifică fundamentul juridic pe care îşi întemeiază partea reclamantă obiectul cu care a învestit instanţa sau, altfel spus, fundamentul legal al dreptului pe care una din părţi îl valorifică împotriva celeilalte părţi, apreciez că nici acest reproş nu este justificat, legislaţia procesual fiscală având incidenţă numai în acele litigii în care se pune problema modului în care sunt exercitate drepturile şi, respectiv, îndeplinite obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal, precum şi în legătură cu administrarea drepturilor vamale şi a creanţelor provenind din contribuţii, amenzi şi alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, în măsura în care prin lege nu se prevede altfel (art. 1 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată).

Cât priveşte motivul de casare prevăzut de pct. 6 al alin. (1) al art. 488 din C. proc. civ., consider că nici acesta nu poate fi primit, decizia din apel fiind corespunzător motivată, judecătorul netrebuind să răspundă fiecărui argument în mod separat, fiecărei nuanţe date de părţile implicate în proces textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile ori apărările, ci doar trebuie să rezulte că motivarea este una clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar, aspect care se confirmă în cauză. Motivarea unei hotărâri este o chestiune de esenţă, de conţinut, nu de volum, iar împrejurarea că judecătorul interpretează elementele bazei factuale într-o altă manieră decât cea agreată de una dintre părţi sau apreciază diferit relevanţa acestora nu echivalează cu o nemotivare, în sensul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Oricum, se poate constata că în dezvoltarea acestui motiv de recurs, după ce impută instanţei de apel că nu ar fi respectat exigenţele art. 425 alin. (1) din acelaşi cod, în sensul că în dispozitiv, deşi ar fi trebuit, nu se regăseşte soluţia dată cu privire la fiecare cerere care a făcut obiectul judecăţii, ceea ce nu este cazul, prima instanţă de control pronunţându-se asupra tuturor solicitărilor reclamanţilor apelaţi (de altfel, nu există dezvoltată nicio critică concretă în această privinţă), recurentul reia şi detaliază aceleaşi susţineri pe care le-a încadrat, anterior, în primul motiv de casare invocat - pct. 5 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ.

Pe de altă parte, prin cererea de recurs nu a fost formulată nicio critică în legătură cu o eventuală neanalizare diferenţiată a raporturilor juridice dintre cele două reclamante şi pârât, prin raportare la regulile răspunderii contractuale, iar împrejurarea, reală de altfel, că în dispozitivul deciziei de apel, deşi a fost admisă cererea de a apel formulată de cele două societăţi reclamante, pârâtul a fost obligat la plată doar către un "reclamant", se putea clarifica pe procedura reglementată, după caz, de art. 442 sau art. 443 din C. proc. civ.

Nu în ultimul rând, privitor la ultimul motiv de recurs - pct. 8 al aceluiaşi text - recurentul indică, ca şi norme de drept material pretins a fi fost încălcate de către instanţa de apel, prevederile alin. (1) şi (2) ale art. 23 din vechiul Codul de procedură fiscală.

Lăsând la o parte faptul că, strict juridic, nu ne aflăm în prezenţa unor norme de drept material, adică acele reguli de conduită cu caracter general, impersonal şi de aplicare repetată, care pot fi impuse, la nevoie, făcând uz de forţa de constrângere a statului, norme care mai sunt denumite şi norme de drept substanţial, tocmai pentru că reglementează nemijlocit raportul juridic civil, în substanţa sa şi în "starea sa de pace", spre deosebire de cele de drept procesual civil, care reglementează modul de desfăşurare a procesului civil şi care intervin, de regulă, atunci când raportul juridic a ajuns într-o fază litigioasă, recurentul invocând anumite dispoziţii din Codul de procedură fiscală, chiar dacă s-ar trece peste acest aspect sunt de părere că criticile sunt nefondate.

În conformitate cu dispoziţiile art. 23 din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Însă, în speţă prezintă relevanţă nu atât momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală şi a obligaţiei fiscale corelative, respectiv a dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată de contribuabil, cât momentul până la care Societatea D. S.R.L., prin conducerea sa executivă, avea obligaţia să efectueze şi să valorifice reevaluarea periodică a imobilelor construcţii pe care le are în proprietate.

Or, câtă vreme termenul limită stabilit prin lege până la care, pârâtul, în calitate de fost administrator social al acestei persoane juridice, avea obligaţia să procedeze la reevaluarea clădirilor şi la înregistrarea în contabilitatea societăţii a noii valori impozabile - adică a valorii rezultate în urma reevaluării - s-a împlinit la finalul anului 2014, sancţiunea fiind prevăzută de art. 253 alin. (6) lit. a) din vechiul Codul fiscal ["În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între: a) 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă; (...)"], ultima reevaluare a clădirilor având loc în cursul anului 2011, nu prezintă relevanţă, sub aspectul verificării condiţiilor angajării răspunderii contractuale a pârâtului recurent, data la care organul fiscal competent a emis pe seama Societăţii D. S.R.L. Decizia de impunere nr. x/01.03.2016, urmare întocmirii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.02.2016, acte administrative fiscale prin care s-a stabilit în sarcina acestui contribuabil suma de 613.542 RON cu titlu de diferenţe suplimentare reprezentând impozit pe clădiri, la care se adaugă suma de 314.194 RON cu titlu de accesorii.

Din contră, ceea ce prezintă relevanţă este faptul că potrivit clauzei de la pct. 5 din contractul de cesiune de părţi sociale, pârâtul recurent, în calitate de cedent, a declarat că până la data semnării acestei convenţii nu există alte creanţe şi datorii în afara celor înregistrate în balanţa întocmită pe luna decembrie 2014, pentru orice alte creanţe şi datorii neînregistrate în evidenţele contabile ale societăţii angajându-se să răspundă personal, în calitate de fideiusor. Acesta este, de altfel, şi motivul pentru care, în opinia mea, raţionamentul instanţei de apel nu este incomplet.

Prin urmare, cum deşi societatea al cărui administrator social a fost pârâtul recurent a efectuat reevaluarea periodică a imobilelor proprietatea societăţii, însă rezultatele acestei operaţiuni nu au fost înregistrate în evidenţele contabile, ceea ce a şi generat, mai apoi, stabilirea, în mod definitiv, în sarcina persoanei juridice a unor sume considerabile cu titlu de creanţă fiscală, în temeiul clauzei de fideiusiune recurentul este ţinut să plătească integral suma pe care, la rândul său, persoana juridică a fost obligată să o achite statului, toate condiţiile angajării răspunderii sale contractuale fiind pe deplin îndeplinite, cum în mod judicios a reţinut şi instanţa de apel, context în care, în opinia mea, nici acest motiv de casare nu subzistă.